Klagen skyldes, at regionen har anset selskabet A A/S for pligtig at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter metode 2, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Selskabet blev stiftet af B bank A/S og C A/S i starten af 2002 og momsregistreret den 1. april 2002. Selskabet blev stiftet som et fælles IT-selskab, der skulle varetage B A/S og C A/S' IT-drift, samt forestå selskabernes indkøb af IT-hardware/software. Den 19. august 2002 erhvervede selskabet centrale dele af B A/S og C A/S' IT-udstyr og overtog ca. 200 medarbejdere.

Med baggrund i EF-domstolens dom i sag C-2/95 (SDC) indledte selskabet i forbindelse med opstarten af driften forhandlinger med Told- og Skattestyrelsen vedrørende fordelingen af IT-systemets anvendelse til brug for momspligtige og momsfrie transaktioner.

Konklusionen på forhandlingerne blev, at C A/S' anvendelse af IT-systemet til salg/marketing, ressourcestyring og økonomistyring blev anset for momspligtige ydelser, mens C A/S' anvendelse af systemet til låneberegning, kreditvurdering og lånesagsbehandling blev anset for momsfrie ydelser. Endvidere blev B A/S' anvendelse af IT-systemet til brug for økonomisupport, betalingssupport, handels-/finanssupport og løn anset for momspligtige ydelser, mens B A/S' anvendelse af systemet til netbank, gennemførelse af værdipapirhandel og pengeautomater blev anset for momsfrie ydelser. Endelig blev man enige om, at IT-systemet ligeledes blev anvendt til brug for en række blandede momsfritagne og momspligtige transaktioner.

Med baggrund i aftalen med Told- og Skattestyrelsen blev fordelingen af selskabets momspligtige og momsfrie omsætning i procent i perioden 2002-2004 opgjort til følgende:

	2002	2003	2004
Momspligtig omsætning	44	54	58
Momsfri omsætning	56	46	42

Selskabet har supplerende oplyst, at den momspligtige omsætning i 2005 forventes at ville udgøre 57 procent.

Selskabet har anmodet om regulering af lønsumsafgiften for 2002 med tilbagebetaling af 948.734 kr., idet selskabet har ønsket at opgøre lønsumsafgiften for denne periode efter metode 4, jf. § 4, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 739 af 3. september 2002.

ToldSkats afgørelse

Regionen har ikke godkendt, at selskabet var berettiget til tilbagebetaling af 948.734 kr. i lønsumsafgift, idet selskabet i 2002 skulle opgøre lønsumsafgiften efter metode 2, jf. § 4, stk. 2, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 739 af 3. september 2002.

Afgrænsningen af, hvornår et selskab med både momsfrie, finansielle aktiviteter og øvrige aktiviteter, skal afregne lønsumsafgift efter metode 2 i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, er fastsat i pkt. 6 i cirkulæret om lønsumsafgift. Heri anvises indholdet af de overvejelser, der skal indgå i vurderingen af, om selskabet skal betragtes som en finansiel virksomhed. Overvejelserne skal primært tage udgangspunkt i momslovens beregning af procentsatsen for delvis fradragsret. Udgør den momspligtige omsætning under 50 procent af den samlede omsætning som følge af momsfrie, finansielle aktiviteter, vil selskabet almindeligvis blive betragtet som en finansiel virksomhed.

Under hensyn til, at selskabet i 2002 havde en momsfradragsprocent på 44, har regionen anset selskabet for en finansiel virksomhed i 2002, og selskabet skal derfor afregne lønsumsafgift efter afregningsmetode 2.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2002 med i alt 948.734 kr. Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at selskabet for 2002 skal opgøre lønsumsafgiften efter afregningsmetode 4, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Repræsentanten har anført, at afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2-4. pkt., jf. dog stk. 2. Denne opgørelsesmetode er hovedreglen for virksomheders beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget.

I lovens § 4, stk. 2, er opremset visse undtagelser til hovedreglen om beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget. Af lovens § 4, stk. 2, nr. 1, fremgår således, at afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 % for virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer og valuta.

Lønsumsafgiftsloven indeholder ikke udover den citerede bestemmelse i § 4, stk. 2, nr. 1, nogen afgrænsning af, hvad der skal forstås ved finansielle virksomheder. Efter ordlyden af lovbestemmelsen er det imidlertid klart, at der skal være tale om virksomheder, der har det som deres primære formål at drive virksomhed inden for den finansielle sektor. Virksomheder, der kun har finansielle aktiviteter som biaktiviteter, er ikke omfattet af bestemmelsen, og disse virksomheder skal derfor anvende hovedreglen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Afgrænsningen af, hvornår en virksomheds hovedaktivitet skal anses for finansiel som omhandlet i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, når virksomheden også har andre aktiviteter, er ikke nærmere beskrevet i loven. Vurderingen skal foretages konkret for den enkelte virksomhed, og alle relevante forhold skal indgå ved vurderingen. Da lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, er en undtagelse til hovedreglen i lovens § 4, stk. 1, skal den endvidere fortolkes indskrænkende. Det indebærer, at en virksomhed - i tvivlstilfælde - skal beregne lønsumsafgift efter hovedreglen.

Repræsentanten har anført, at selskabet er en IT-virksomhed, der foretager levering af edb-ydelser og edb-udstyr, primært til den finansielle sektor. Selskabet er således utvivlsomt ikke og fremtræder ikke som en finansiel virksomhed, som dette begreb skal fortolkes i overensstemmelse med lovens ordlyd og bemærkningerne hertil.

Den omstændighed, at momsfradragsprocenten i 2002 lå under 50 %, er ikke tilstrækkelig til, at selskabet skal anses for at have finansiel virksomhed som sin hovedaktivitet. Der er ikke hjemmel i lovens ordlyd til udelukkende at lægge vægt på momsfradragsprocenten. Dette understøttes af Landsskatterettens kendelse i SKM2001.99.LSR. Størrelsen af selskabets momsfradragsprocent er et moment, der kan indgå i vurderingen af virksomheden. I overensstemmelse med lovens ordlyd skal der imidlertid også inddrages øvrige momenter herunder selskabets karakter, hvilket i øvrigt også fremgår af cirkulæret. Repræsentanten har i denne forbindelse bemærket, at opstartsperioden i 2002 kun omfattede 4½ måneds drift, og at såfremt 2002 og 2003 vurderes i sammenhæng, ligger momsfradragsprocenten over 50. Repræsentanten har endvidere henvist til, at etableringen af driften af IT-systemerne var den vigtigste del af processen, hvorfor øvrige aktiviteter successivt blev overflyttet til selskabet. De øvrige aktiviteter var i overvejende grad momspligtige, og som følge heraf vægtede den momsfrie del forholdsmæssigt tungere i den korte periode af 2002. B A/S og C A/S havde endvidere indgået en række software/hardware aftaler for hele 2002, som ikke blev overført til selskabet, men udløb i B A/S' og C A/S' regi. For 2003 blev disse kontrakter indgået af selskabet, hvilket resulterede i momspligtig omsætning med B A/S og C A/S. Repræsentanten har derfor konkluderet, at momsfradragsprocenten for selskabet alene rent undtagelsesvis lå under 50, samt at dette var begrundet i, at der var tale om en opstartsperiode, der begrænsede sig til 4½ måned.

SKAT Hovedcentrets udtalelse

SKAT har anført, at selskabet i den periode, som den påklagede afgørelse vedrører, efter en konkret vurdering må anses for en finansiel virksomhed. Der er lagt vægt på, at de finansielle aktiviteter i den omhandlede periode må anses for selskabets hovedaktivitet. Der er herved lagt vægt på, at selskabets delvise fradragsret for fællesomkostninger opgjort efter en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, alene udgør 44 pct.

SKAT har endvidere bemærket, at der ikke er grundlag for at lægge vægt på omsætningsfordelingen i senere regnskabsår, idet noget sådant ville medføre, at man kvalificerede virksomhedens aktiviteter i det omhandlede regnskabsår på baggrund af omstændigheder, der først er indtruffet i løbet af senere regnskabsår. I den konkrete sag er forholdet, at selskabets momspligtige omsætning har udviklet sig stærkere end den momsfrie finansielle omsætning, sådan at den momsfrie omsætning indledningsvis har været størst, men at forholdene senere har ændret sig sådan, at den momspligtige omsætning blev større end den finansielle omsætning.

Den delvise fradragsret for købsmoms af fællesomkostninger efter momsbekendtgørelsens § 16 opgøres årligt, nærmere bestemt for hvert regnskabsår. For virksomheder, der er pligtige til at opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er opgørelsesperioden i forbindelse med den endelige opgørelse virksomhedens indkomstår, jf. lovens § 6b. For virksomheder, der er pligtige til at opgøre afgiftsgrundlaget for lønsumsafgiften efter lovens § 4, stk. 2, nr. 1, er opgørelsesperioden kalendermåneden, jf. opkrævningslovens § 2, stk. 1, og lønsumsafgiftslovens § 6, stk. 2.

Selskabet har over for sine potentielle og faktiske kunder fremstået som udbyder af finansielle tjenesteydelser, og dermed som en finansiel virksomhed. SKAT har anført, at det ved vurderingen af, om selskabet er omfattet af afgiftsgrundlagsbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, er relevant at tage hensyn til, hvordan selskabet fremstår overfor potentielle og faktiske kunder. Af cirkulæretekstens ordlyd fremgår, at der kan lægges vægt på, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed. Der er ikke grundlag for at antage, at den daværende Skatteminister har haft til hensigt, at virksomheder, der alene udbyder ydelser til en mere begrænset kundekreds, og overfor denne kundekreds udbyder finansielle ydelser, ikke skulle anses for finansielle virksomheder, blot fordi virksomhederne eller arten af deres ydelser ikke er almindeligt kendte i den brede offentlighed.

At cirkulæreteksten anvender begrebet "offentligheden" må i stedet tilskrives, at der ved udarbejdelsen af cirkulæret er tænkt på den normalsituation, hvor den pågældende virksomheds ydelser udbydes bredt til en bred vifte af virksomheder, institutioner og privatpersoner.

SKAT har bemærket, at alle, der er bekendte med EF-domstolens dom i sag C-2/95, nødvendigvis må opfatte en virksomhed som optrædende i egenskab af finansiel virksomhed, når den udbyder ydelser uden pålæg af moms under påberåbelse af, at ydelserne er momsfrie som følge af EF-domstolens dom.

SKAT har på denne baggrund konkluderet, at selskabet må anses for en finansiel virksomhed og for at fremtræde som sådan overfor den relevante del af offentligheden. Da selskabets momspligtige omsætning ydermere først efterfølgende har udviklet sig sådan, at den blev større end den finansielle omsætning, må selskabet derfor anses for en finansiel virksomhed i lønsumsafgiftslovens forstand i det omhandlede indkomst- og regnskabsår.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, fremgår:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1)      Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta."

Af afsnit B vedrørende afgrænsning af virksomheder inden for den finansielle sektor i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v. fremgår bl.a. følgende:

Virksomheder med både momspligtige og momsfri aktiviteter

5. For virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal der foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til loven

Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, må der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet.

6. I overvejelserne indgår størrelsen af virksomhedens fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Virksomheder, der udover det momsfri salg har momspligtige aktiviteter, vil have delvis fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Den delvise fradragsret beregnes på grundlag af det momspligtige salgs andel af virksomhedens samlede omsætning.

Derudover kan det indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed.

Hvis virksomhedens momspligtige salg udgør mindre end halvdelen af den samlede omsætning, og fradragsretten som følge af virksomhedens momsfri finansielle aktiviteter derfor er under 50 pct., vil virksomheden almindeligvis være omfattet af lovens § 5, stk. 2, nr. 1, som en finansiel virksomhed."

Uanset, at selskabets fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 1, for indgående moms af fællesomkostninger i 2002 alene udgjorde 44 pct., finder retten efter en samlet vurdering, at selskabet i 2002 ikke kan anses for en finansiel virksomhed i relation til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1. Der er herved bl.a. henset til, at selskabets drift i 2002 alene omfattede en opstartsperiode på 4½ måned, at selskabets fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger i 2003 og 2004 udgjorde henholdsvis 54 pct. og 58 pct., samt at selskabet ikke over for offentligheden kan anses at fremstå som en finansiel virksomhed.

Selskabet skal derfor afregne lønsumsafgift i 2002 efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.