Med den nye sømandsbeskatningslov og den bekendtgørelse, som er udsendt i medfør heraf (lov nr. 386 af 27. maj 2005 og bekendtgørelse nr. 653 af 28. juni 2005), blev reglerne for beskatning af søfolk revideret. Dette skete med henblik på at gennemføre nye EU-retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren.

Med den nye lov blev der bl.a. indført en særlig refusionsordning for sandsugerrederier, ligesom lovens anvendelsesområde og hermed statsstøtteordningernes rækkevidde blev mere præcist afgrænset. Dette skete bl.a. ved en afskaffelse af de tidligere gældende dispensationsregler, således at regelsættet nu alene hviler på et objektivt grundlag.

Der har været rejst forskellige spørgsmål om administrationen af den nye lovgivning. Følgende skal på denne baggrund præciseres:

1. Generelt

Der kan efter de gældende EU-retningslinier (Kommissionens meddelelse C(2004)43) ydes statsstøtte til søtransport, således som dette begreb er defineret i forordning (EØF) 4055/86 og forordning (EØF) 3577/92, dvs. søtransport af gods og passagerer. Inden for visse begrænsninger kan der endvidere ydes statsstøtte til bugsering og til opmudring/sandsugning.

Der kan ikke ydes statsstøtte til andre aktiviteter, der måtte foregå på eller fra skibe. Dette gælder uanset skibenes indretning, betegnelse eller registreringsforhold. Det er kort sagt og helt generelt skibenes anvendelse til de ovennævnte former for aktivitet, som er afgørende for, om der kan ydes statsstøtte eller ej.

2. Sømandsbeskatningslovens anvendelsesområde

Sømandsbeskatningsloven indeholder regler om tre særlige foranstaltninger for søfarten, nemlig sømandsfradraget, DIS-skattereglerne og endelig den særlige refusionsordning for sandsugere.

Sømandsfradraget gives ved arbejde ombord på danske og udenlandske skibe, således som disse er defineret i lovens § 2. Sømandsfradrag gives kun, når skibet sejler uden for begrænset fart. Fradraget gives tilsvarende ved arbejde ombord på sandsugere ("stenfiskerfartøjer"), som har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden.

Betegnelsen "stenfiskerfartøjer" er anvendt i sømandsbeskatningsloven, da denne betegnelse allerede anvendes i lov om Dansk Internationalt Skibsregister. Sandsugere er efter Højesterets praksis omfattet af denne betegnelse.

DIS-skattereglerne (skattefri nettoaflønning) finder anvendelse ved arbejde ombord på danske skibe, som anvendes til formål, der vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen, hvilket hovedsageligt vil sige erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer.

Den særlige refusionsordning for sandsugere træder i stedet for DIS-ordningen for personer, som arbejder ombord på sådanne fartøjer. Som det fremgår af lovens forarbejder, er der en kobling mellem anvendelsesområdet for sømandsfradraget og DIS-skattereglerne på den ene side og refusionsordningen på den anden. På grund af de særlige restriktioner, som EU-retningslinierne indeholder for sandsugere, ville det være vanskeligt at administrere en skattefritagelsesordning som DIS-ordningen for disse fartøjer. I stedet har man valgt en refusionsordning, der som nævnt er en erstatning for muligheden for anvendelse af DIS-skattereglerne for personer ombord på sandsugere.

Tonnageskatteloven indeholder en negativliste over forskellige former for virksomhed, som ikke kan omfattes af loven. Der er i "geografisk" forstand bl.a. tale om lokal bugsering og lodsning i havne og fjorde, sejlads med havnebusser og lignende trafik samt anvendelse af permanent opankrede skibe. Disse begrænsninger gælder også for anvendelse af DIS-skattereglerne, og samme afgrænsning skal lægges til grund ved administrationen af refusionsordningen, jfr. punkt 5 nedenfor.

Anvendelsesområdet for sømandsbeskatningsloven og dermed for de statsstøtteforanstaltninger, der er indeholdt heri, kan opsummeres som følger: 

• Transport af passagerer eller gods er omfattet (sømandsfradrag, DIS-ordningen).
• Sandsugning/indvinding af materialer fra havbunden er ligeledes omfattet (sømandsfradrag, refusionsordningen).
• Andet arbejde til søs, uanset hvilket, er ikke omfattet.

3. Sømandsbeskatningslovens overgangsbestemmelser

Sømandsbeskatningsloven indeholder en overgangsbestemmelse, hvorefter søfolk ombord på de tidligere "dispensationsskibe" på nærmere angivne betingelser kan opretholde adgangen til sømandsfradrag, selvom betingelserne for fradrag efter den nye lovgivning ikke er til stede. Efter den tidligere lovgivning kunne der gives dispensation for skibes anvendelse, således at søfolk ombord på skibe anvendt til andre erhvervsmæssige formål end befordring af passagerer eller gods kunne få sømandsfradrag (og efter daværende praksis også anvende DIS-skattereglerne). Denne mulighed eksisterer ikke længere, men adgangen til sømandsfradrag opretholdes efter overgangsbestemmelsen, så længe skibet fortsat anvendes til det formål, der lå til grund for dispensationen.

Overgangsordningen omhandler alene adgangen til sømandsfradrag. Overgangsordningen giver ikke mulighed for at anvende DIS-skattereglerne for de pågældende søfolk. DIS-reglerne kan kun anvendes, hvis skibet opfylder betingelserne i lovens §§ 5-7 (skibet er registreret i DIS og vil kunne omfattes af tonnageskatteloven) eller § 8 (sandsuger uden for EU/EØS).

4. Sandsugere og "entreprenørskibe"

Den del af den nye lovgivning, der handler om transport af passagerer eller gods, er i det væsentlige en videreførelse af hidtidige regler og har ikke givet anledning til særlige vanskeligheder.

Derimod har det ved administrationen af loven vist sig vanskeligt at skelne mellem sandsugere ("stenfiskerfartøjer") og visse andre skibe, som ud fra et anvendelseskriterium eller på anden måde (heller) ikke opfylder betingelserne for at være et dansk skib i lovens forstand - ofte benævnt som "entreprenørskibe".

Det skal derfor præciseres, at der i sømandsbeskatningslovens og dermed refusionsordningens forstand ved en sandsuger forstås et skib, som er særligt indrettet til optagning af materialer fra havbunden med henblik på i eget lastrum at transportere de indvundne materialer andetsteds hen, og som faktisk anvendes til dette formål. Det er uden betydning, om indvindingen foretages ved sugning eller ved opgravning.

Skibet skal have egne fremdrivningsmidler, og det særlige udstyr til optagning af materialer fra havbunden skal være en permanent integreret del af skibet. Sådanne skibe kan omfattes af refusionsordningen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Skibe, som ikke anvendes til optagning af materialer fra havbunden som ovenfor anført, men som anvendes til (anden) entreprenørmæssig virksomhed, kan ikke omfattes af refusionsordningen. Dette gælder uanset skibets indretning. Ved entreprenørmæssig virksomhed forstås bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden eller lignende virksomhed, jf. tonnageskattelovens § 8.

Se punkt 6 nedenfor om administration af lovgivningen, når sandsugere anvendes til anden søtransport end søtransport af materialer indvundet fra havbunden, eller når et sådant fartøj anvendes til entreprenørmæssig virksomhed.

Se endvidere punkt 6 nedenfor om anvendelse af statsstøtteordningerne ved udførelse af transportopgaver i forbindelse med entreprenørarbejde til søs.

5. Refusionsordningen for sandsugere

Sandsugere (som defineret under punkt 4 ovenfor) kan omfattes af refusionsordningen, når der udføres søtransport i mindst 50 pct. af den tid, skibet er drift. Begrebet søtransport i refusionsordningens forstand er defineret i bekendtgørelsens § 13, stk. 1. Som søtransport anses efter denne bestemmelse som hovedregel sejlads mellem havn og indvindingsplads, sejlads mellem indvindingsplads og lossested (herunder selve losningen), sejlads på og mellem indvindingspladser og endelig sejlads i forbindelse med assistance til offentlige myndigheder ved oprydning efter olieudslip m.v.

Bestemmelsen om sejlads på og mellem indvindingspladser har givet anledning til tvivl. Det skal derfor præciseres, at sejlads på indvindingsplads i forbindelse med selve indvindingen - slæbesugning m.v. - ikke betragtes som søtransport. Der er derimod tale om søtransport, hvis man afbryder indvindingen og flytter skibet til en anden position på indvindingspladsen, hvor indvindingen fortsættes. Selve indvindingsopgaven er aldrig søtransport, uanset hvordan man måtte indrette sig.

Det kan tilføjes, at mobilisering til søs mellem opgaver m.v. - svarende til lastskibes sejlads i ballast - anses for søtransport på samme måde, som det efter bekendtgørelsens § 5 er tilfældet for bugser- og bjærgningsfartøjer.

Det skal endvidere understreges, at virksomhed inden for området for begrænset fart ikke anses som søtransport ved anvendelse af refusionsordningen, jfr. bekendtgørelsens § 13, stk. 2.

I det hele taget holdes området for begrænset fart uden for refusionsordningens anvendelsesområde. Refusionsordningen for sandsugere er som tidligere nævnt en erstatning for anvendelse af DIS-ordningen for disse fartøjer, og de to ordninger skal ses i en snæver sammenhæng. Således er virksomhed med særlige fartøjer i og omkring havne og på fjorde - i praksis geografisk set området for begrænset fart bortset fra rutetrafik med passagerskibe - holdt uden for DIS-ordningen, og en tilsvarende afgrænsning skal foretages ved anvendelsen af refusionsordningen for sandsugere.

Som eksempler på opgaver, som ikke kan udløse refusion, kan nævnes følgende (listen er ikke udtømmende):

- Udgravning eller opmudring i og omkring havne.

- Udgravning eller opmudring i fjorde.

- Opgaver, hvor skibet ligger stationært - f. eks. når sand pumpes via rørledning fra stationært placeret skib til kyst, når arbejdet ikke har karakter af entreprenørmæssig virksomhed, jfr. punkt 4. (Se punkt 6 nedenfor om sandsugeres anvendelse i forbindelse med entreprenørmæssig virksomhed.)

Tid medgået til sådan virksomhed betragtes ikke som søtransport ved beregningen af, om 50 pct.-kravet er opfyldt. Dog kan transport af opgravede materialer væk fra havnen eller fjorden med henblik på nyttiggørelse eller deponering uden for området for begrænset fart betragtes som søtransport for den del af transporten, som foregår uden for begrænset fart. Virksomhed i området for begrænset fart er som nævnt ovenfor ikke søtransport.

Gennemsejling af Limfjorden, Guldborgsund og lignende "forbindelsesveje" betragtes ikke i sig selv som virksomhed i begrænset fart.

Et andet problem er afgrænsningen af, hvornår et skib er i drift. Det fremgår af bekendtgørelsens § 10, stk. 2, at et skib er ude af drift, når arbejdet er indstillet eller ikke kan igangsættes på grund af afventning af myndighedsgodkendelser, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, værftsophold, vejrlig og lignende afbrydelser af skibets almindelige drift.

Hvis et skib ligger stille for natten, i weekends, i ferieperioder eller på grund af manglende opgaver eller lign., anses skibets almindelige drift tilsvarende for at være afbrudt.

Ved opgørelsen af søtransportens omfang fordeles den tid, hvor skibet er ude af drift, forholdsmæssigt mellem den tid, der er anvendt til søtransport, og den tid, der er anvendt til andre aktiviteter. Samme fordelingsnøgle anvendes for anden "spildtid", dvs. tid medgået til skift af besætning, bunkring, ventetid ved manglende kajplads o. lign.

Skibets almindelige drift anses ikke for afbrudt i forbindelse med til- og frakobling af redskaber før, under eller efter en indvindingsopgave. Tidsforbruget medregnes til den aktivitet, som til- eller frakoblingen vedrører, dvs. lasteopgaven hhv. losseopgaven.

Det er uden selvstændig betydning, om et skib er ude af drift i mere end en måned. Hvis rederiet har valgt månedsvis opgørelse, og skibet er ude af drift i hele måneden, er der ikke tale om søtransport i den pågældende måned overhovedet, og der kan derfor ikke ydes refusion. Har skibet kun været ude af drift i en del af måneden, ydes der refusion, hvis 50 pct.-kravet er opfyldt i den tid, hvor skibet har været i drift. Hvis rederiet har valgt årlig opgørelse, indgår samtlige perioder ude af drift i den samlede opgørelse uanset periodernes varighed.

Virksomhed uden for EU/EØS, jfr. punkt 8 nedenfor, medtages ikke ved beregningen af, om 50 pct.-kravet er opfyldt. 50 pct.-kravet skal således være opfyldt for den virksomhed, der foregår inden for EU/EØS.

Ved virksomhed uden for EU/EØS kan rederierne dog vælge fortsat at anvende refusionsordningen i stedet for DIS-skattereglerne. I så fald gælder samme regler og samme krav til regnskab m.v., som gælder ved virksomhed inden for EU/EØS, jfr. punkt 7 nedenfor.

6. Anvendelse af sandsugere og "entreprenørskibe" til andre opgaver

Anvendes en sandsuger til anden søtransport end transport af materialer indvundet på havbunden, medregnes denne søtransport ved beregningen af, om kravet om 50 pct. søtransport er opfyldt. Et eksempel kunne være transport af en last sten, som ikke er indvundet på havbunden af det pågældende fartøj.

Det vil kunne forekomme, at en sandsuger anvendes til opgaver, som falder ind under betegnelsen entreprenørmæssig virksomhed, hvorved der som nævnt under punkt 4 forstås bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden eller lignende virksomhed. Sådan virksomhed falder uden for anvendelsesområdet for statsstøtteordningerne.

Der kan ikke ydes refusion eller anden form for statsstøtte for opgaver af denne karakter, og sådanne aktiviteter skal i enhver henseende holdes uden for refusionsordningen. Tid medgået hertil skal derfor hverken medregnes som søtransport eller som andet, og løn udbetalt i det pågældende tidsrum indgår ikke i grundlaget for refusion.

Herved sikres lige konkurrencevilkår over for "entreprenørskibe", som ikke er sandsugere. En løsning hvorefter tid medgået til entreprenøropgaver tæller med som "andet" ved beregningen af, om kravet om 50 søtransport er opfyldt, ville medføre, at et rederi ville opnå fuld refusion ved 50 pct. søtransport og 50 pct. entreprenørarbejde med en sandsuger. Noget sådant ville ikke være acceptabelt.

Skibe, som ikke er sandsugere, og som anvendes til transportopgaver i forbindelse med et entreprenørarbejde til søs, kan anvende statsstøtteforanstaltningerne på linie med andre (fragt)skibe, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Typisk vil der være tale om transport af materialer til brug for entreprenørarbejdet. Hvis skibene deltager i selve entreprenørarbejdet - hvis arbejdet foregår fra skibene, eller skibenes tilstedeværelse i øvrigt er nødvendig for arbejdets udførelse - er der ikke tale om transportopgaver i sømandsbeskatningslovens forstand.

Opmærksomheden henledes på, at arbejdsgiveren hæfter for den skat og det arbejdsmarkedsbidrag m.v., der skulle have været betalt, hvis der udbetales skattefri nettohyre (DIS-hyre), og grundlaget herfor viser sig ikke at være til stede, jfr. sømandsbeskatningslovens § 11.

7. Fremgangsmåden ved anmodninger om refusion

Virksomheder, som ønsker at anvende refusionsordningen, skal føre et særskilt regnskab over søtransportens omfang. Dette krav har baggrund i EU-retningslinierne og kan ikke fraviges.

Regnskabet skal føres på en sådan måde, at det vil kunne danne grundlag for SKATs kontrol af anmodninger om refusion. Regnskabet skal føres konkret og må ikke være baseret på skøn eller standardiserede "normaltider" - heller ikke for hyppigt forekommende aktiviteter.

Ved anmodninger om refusion udarbejder virksomhederne en forenklet opgørelse over søtransportens omfang og indsender denne til SKAT. Selve regnskabet som nævnt ovenfor skal ikke indsendes. Regnskabet opbevares i virksomheden som fastsat i bekendtgørelsens § 14, stk. 2.

Ved anmodninger om refusion anvendes en særlig blanket udarbejdet af SKAT, medmindre anden aftale træffes med virksomheden. SKAT kan afvise anmodninger om refusion, hvis opgørelse eller regnskab ikke foreligger i en tilfredsstillende form.

Virksomhederne kan vælge mellem at foretage opgørelser på månedsbasis og opgørelser på årsbasis, jf. bekendtgørelsens §§ 10-11.

Vælges opgørelse på månedsbasis, ydes der refusion for hver enkelt kalendermåned, hvor kravet om 50 pct. søtransport er opfyldt. Der ydes ikke refusion for øvrige måneder, heller ikke hvis det efterfølgende viser sig, at 50 pct.-kravet er opfyldt for året som helhed.

Vælges opgørelse på årsbasis, ydes der refusion, når 50 pct.-kravet er opfyldt for året som helhed. Der ydes således også refusion i de tilfælde, hvor kravet for enkelte måneders vedkommende ikke er opfyldt, blot kravet er opfyldt for året som helhed. Er 50 pct.-kravet ikke opfyldt for året som helhed, ydes der ingen refusion - heller ikke for de måneder, hvor kravet måtte være opfyldt.

Refusion ydes skib for skib. Der er intet til hinder for, at en virksomhed vælger opgørelse på månedsbasis for en del af sine skibe og opgørelse på årsbasis for andre.

Der har været rejst spørgsmål om anvendelse af refusionsordningen i tilfælde, hvor et sandsugerrederi beskæftiger personer, for hvem der ikke skal opgøres et bidragsgrundlag efter arbejdsmarkedsfondsloven. Dette er tilfældet for personer, som ikke er omfattet af dansk social sikringslovgivning. Det er endvidere tilfældet, når lønindkomsten kan beskattes på Færøerne eller i Grønland efter dobbeltbeskatningsaftale med Danmark. Baggrunden for spørgsmålet er, at refusionen beregnes som en del af bidragsgrundlaget opgjort efter arbejdsmarkedsfondslovens § 8.

EU-reglerne om social sikring af arbejdstagere vil sammen med bilaterale socialoverenskomster og internationale aftaler på søfartsområdet i langt de fleste tilfælde føre til, at en udenlandsk sømand, som ansættes af et dansk rederi til arbejde ombord på et skib under dansk flag, vil være omfattet af dansk social sikringslovgivning og dermed være pligtige til at betale dansk arbejdsmarkedsbidrag. Det modsatte vil være rene undtagelsestilfælde, som ikke i relation til refusionsordningen bør behandles anderledes end andre.

De særlige forhold, der gør sig gældende for personer hjemmehørende på Færøerne og i Grønland i relation til arbejdsmarkedsfondsloven og sømandsbeskatningsloven - herunder det forhold, at skatten for sådanne personer tilfalder hhv. den færøske og den grønlandske landskasse - medfører ikke, at personer hjemmehørende i disse dele af riget ikke kan omfattes af refusionsordningen.

For søfolk, for hvem der ikke skal opgøres et bidragsgrundlag efter arbejdsmarkedsfondsloven, opgøres et refusionsgrundlag efter samme regler som for andre lønmodtagere, dvs. reglerne i arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1-6.

Der har endvidere været rejst spørgsmål om anvendelse af refusionsordningen i tilfælde, hvor et sandsugerrederi beskæftiger personer, som regelmæssigt har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Der kan efter sømandsbeskatningslovens §§ 2-3 ikke opnås sømandsfradrag, hvis denne mulighed er til stede. Dette gælder, uanset om skibet sejler uden for det område, der i geografisk forstand kan betegnes som området for begrænset fart. Efter bekendtgørelsens § 12, stk. 1, ydes refusionen som 40 pct. af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget for indkomst, som berettiger til sømandsfradrag, og som kan henføres til arbejde ombord på det pågældende fartøj.

Der er på denne baggrund rejst spørgsmål om anvendelsen af refusionsordningen i tilfælde, hvor kun en del af besætningen på en sandsuger, som i geografisk forstand arbejder uden for det begrænsede fartområde, har mulighed for regelmæssigt at overnatte på sædvanlig bopæl, mens en anden del af besætningen ikke har. Spørgsmålet er, om der i sådanne tilfælde kun kan ydes refusion for den sidstnævnte del af besætningen.

Det skal derfor præciseres, at det ved anvendelse af refusionsordningen i relation til bestemmelserne om begrænset fart er rederiets forhold - skibets anvendelse inden for eller uden for det begrænsede fartområde i geografisk forstand - der er afgørende. Det er ikke den enkelte sømands forhold. Anvendes et skib uden for det begrænsede fartområde i geografisk forstand, og betingelserne om søtransportens omfang er opfyldt, kan der ydes refusion for samtlige besætningsmedlemmer, uanset om forholdene for nogle af besætningsmedlemmerne er sådan, at de regelmæssigt kan overnatte på deres sædvanlige bopæl. (Tilsvarende tages der heller ikke ved anvendelse af DIS-ordningen hensyn til den enkelte sømands bopælsforhold.)

8. Virksomhed med sandsugere uden for EU/EØS

Efter sømandsbeskatningslovens § 8 finder DIS-skattereglerne tilsvarende anvendelse, når sandsugere arbejder uden for EU/EØS. DIS-skattereglerne kan anvendes fra skibets afgang fra EU/EØS med henblik på varetagelse af opgaver udenfor, til det tidspunkt, hvor skibet vender tilbage til EU/EØS.

Virksomhederne skal give meddelelse til SKAT, når søfolk overgår til beskatning efter lovens § 8. Samtidig oplyses den forventede periode. Virksomhederne skal tilsvarende give meddelelse til SKAT, når skibet returnerer til EU/EØS, og søfolkene hermed ikke længere kan beskattes efter lovens § 8.

Som nævnt under punkt 5 ovenfor kan virksomhederne ved arbejde uden for EU/EØS vælge at anvende refusionsordningen i stedet for DIS-skattereglerne.