Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål (spørgsmål 2):

"Kan Skattestyrelsen bekræfte, at spaltningen af H1 ApS ikke medfører en forhøjelse af gaveafgiften fra 6 % til 15 % på gaven fra A til B, som er ydet i juli 2019?"

Skattestyrelsen har besvaret det stillede spørgsmål 2 med et "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens bindende svar.

Faktiske oplysninger
Af punktet "Faktiske forhold" i det bindende svar fremgår følgende:

"…
I oplyser følgende:

"A og B ejer tilsammen alle kapitalandele i H1 ApS.

A er far til B.

A har overdraget nom. kr. 24.837 kapitalandele i H1 ApS til B pr. 18. juli 2019, hvilket svarer til 49,67 % af den samlede selskabskapital. Overdragelsen er berigtiget ved dels en gaveoverdragelse, hvor der skal betales 6 % i gaveafgift, og dels på et anfordringsgældsbrev.

Beregningen af handelsværdien i forbindelse med gaveoverdragelsen er vedlagt som bilag 1. Handelsværdien af H1 ApS er da beregnet til kr. 56.392.046.

Der er indsendt en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen den 7. august 2019, og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at forhøje gaveafgiften med kr. 433.996 den 4. marts 2020. Skattestyrelsens afgørelse er vedlagt som bilag 2.

Skattestyrelsen bekræfter i afgørelsen, at handelsværdien af de samlede anparter i H1 ApS udgør kr. 56.392.046, jf. bilag 1. Forhøjelsen af gaveafgiften vedrører primært kursfastsættelsen af den latente skatteforpligtelse.

A ejer fortsat nom. kr. 25.163 kapitalandele i H1 ApS, hvilket svarer til 50,33 % af den samlede selskabskapital.

H1 ApS ejer kapitalandele i en række underliggende selskaber - H2 A/S, H3 A/S, H4 A/S, H5 A/S og H6 A/S.

Ejerstrukturen pr. d.d. kan illustreres som følger:

[…]

A og B ønsker, at H1 ApS skal spaltes i to nye holdingselskaber - i det følgende kaldet A Holding ApS og B Holding ApS - så A og B får hvert sit holdingselskab. Det nuværende H1 ApS ophører i forbindelse med spaltningen.

Spaltningen skal ske som en skattefri ophørsspaltning. Spaltningen skal ske med regnskabsmæssig og skatteretlig virkning pr. 1. januar 2019, hvilket svarer til første dag i regnskabsåret og indkomståret 2019.

As nye holdingselskab - "A Holding ApS" - skal bestå af ejerskabet til kapitalandelene i de underliggende selskaber, mens Bs holdingselskab - "B Holding ApS" - skal bestå af likvider og tilgodehavender.

Fordelingen af aktiverne og passiverne i H1 ApS i de to nye holdingselskaber kan specificeres som følger, hvor der tages afsæt i de regnskabsmæssige værdier pr. 31. december 2018 og hvor kapitalandelene er værdiansat efter samme metode, som ved beregningen af handelsværdien i forbindelse med gaveoverdragelsen:

	H1 ApS	A Holding ApS (ny)	B Holding ApS (ny)
Kapitalandele i datterselskaber	23.295.637	23.295.637
Tilgodehavender i tilknyttede	9.164.143		9.164.143
Tilgodehavender hos ass. Virksomhed	8.106.313		8.106.313
Tilgodehavende selskabsskat	1.414.455		1.414.455
Tilgodehavende hos G1 ApS	12.103.734	10.216.717	1.887.017
Likvider	12.500.964		12.500.964
Samlede aktiver	66.585.246	33.512.354	33.072.892
Selskabskapital	50.000	40.000	40.000
Bunden reserve mv.	56.342.046	28.342.117	27.969.929
Egenkapital	56.392.046	28.382.117	28.009.929
Hensatte forpligtelser	1.699.476	855.346	844.130
Gæld til leveran- dører af varer og tjenesteydelser	0	0	0
Gæld til tilknyt- tede virksomheder	682	343	339
Selskabsskat	0	0	0
Anden gæld	8.493.042	4.274.548	4.218.494
Samlede gældsposter	8.493.724	4.274.891	4.218.833
Samlede passiver	66.585.246	33.512.354	33.072.892

Fordelingen af gældsposter sker proportionalt i forhold til værdien af de overdragne aktiver.

Den afsluttende ejerstruktur er som følger:

[…]

…"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har besvaret det stillede spørgsmål 2 med et "Nej".

Skattestyrelsen har herved henvist til følgende:

"…
Spørgsmål 2
Det var ved gaveoverdragelse i årene 2016-2019 muligt at overdrage en erhvervsvirksomhed eller aktier til en nedsat gaveafgift. Lov nr. 1589 af 27. december 2019 afskaffer muligheden for nedsættelsen af bo- og gaveafgiften.

Af boafgiftsloven § 23 b, stk. 1 fremgår det, at såfremt gavemodtager inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte [foretager] en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, forhøjes gaveafgiften efter § 23 a, stk. 1, til 15 pct., idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten af forhøjelsen påhviler gavemodtager. Af stk. 2 fremgår det, at såfremt gavemodtageren afstår aktierne inden udløbet af 3-årsperioden, udløser overdragelsen dog ikke forhøjelse af gaveafgiften, hvis overdragelserne sker ved en skattefri omstrukturering, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Der skal ifølge bemærkninger til loven foretages en vurdering af, hvorvidt dispositionerne anses for forretningsmæssigt begrundede.

På side 14 i svar på spørgsmål 27 til FSR fremgår følgende til illustration af, hvad der gælder i forhold til efterfølgende overdragelser/omstruktureringer indenfor 3 års perioden:

"Efterfølgende overdragelser inden for de første 3 år
FSR finder det uhensigtsmæssigt, at det ikke klart fremgår af lovforslaget, hvornår en efterfølgende overdragelse inden for de første 3 år af enkelte aktiver, virksomhedsandele mv. medfører en forhøjelse af den betalte bo- eller gaveafgift, som skal anmeldes af arving, legatar eller gavemodtager.

Det anføres, at hvis formålet med værnsreglen er, at midlertidig omlægning af passiv formue ikke skal give en reduceret afgiftssats, så bør overdragelser være mulige, såfremt disse ikke medfører, at formuen efter overdragelsen ikke er passiv formue. FSR anbefaler endvidere, at værnsreglen indsnævres til at omfatte direkte overdragelser samt alene sådanne indirekte overdragelser, som medfører, at arvingen, legataren eller gavemodtageren ejer aktier i selskab, hvis virksomhed i overvejende grad anses for passiv kapitalanbringelse.

FSR anfører, at såfremt reglerne om forhøjelse af bo- og gaveafgift ved efterfølgende overdragelser ikke alene skal være en værnsregel, men tillige være gældende ved efterfølgende overdragelser, uanset at der ikke er opnået afgiftsmæssige fordele, anmoder FSR om, at dette uddybes yderligere, idet det skal være fuldstændig klart for en arving, legatar eller gavemodtager, hvornår vedkommende er pligtig til at anmelde en overdragelse, således at vedkommende ikke senere pålægges renter mv. ved manglende eller for sent anmeldelse.

Kommentar
Som det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, vil frasalg af selskabets aktiver efter omstændighederne udløse en afgiftsforhøjelse, hvis der er tale om et salg, der medfører en reduktion af virksomhedens indtægtsgrundlag af et ikke uvæsentligt omfang.

Hvis selskabets virksomhed efter overdragelsen til nedsat afgift på grund af efterfølgende overdragelser udvikler sig til overvejende - 50 pct. eller mere - at være passiv kapitalanbringelse, vil der være en formodning for, at der er foretaget overdragelser, der medfører helt eller delvist bortfald af afgiftsnedsættelsen.

Det findes at være i strid med baggrunden for afgiftsnedsættelsen og kravet om opretholdelse af ejerskabet til virksomheden i 3 år efter generationsskiftet, hvis arvingen/gavemodtager generelt havde mulighed for at overdrage op mod 50 pct. af en virksomhed uden bortfald af afgiftsnedsættelsen.

Ejertidskrav og virksomhedsomdannelse
FSR anmoder om en afklaring af, om både en skattefri og en skattepligtig virksomhedsomdannelse ikke anses for en overdragelse, og at den resterende ejerperiode overføres på de modtagne aktier.

Kommentar
Undtagelsen for så vidt angår omstrukturering, hvor den resterende ejerperiode overføres på de modtagne aktier, omfatter kun skattefri omstruktureringer. Undtagelsen svarer til holdingkravet ved skattefri omstrukturering efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven og fusionsskatteloven.

Ejertidskrav og omstrukturering
FSR anmoder om en afklaring af, om både en skattefri og en skattepligtig omstrukturering (aktieombytning, fusion og spaltning) ikke anses for en overdragelse, og at den resterende ejerperiode overføres på de modtagne aktier. Det anmodes bekræftet, at den resterende ejerperiode overføres på de modtagne aktier i følgende situation:

Eksempel 8:
En arving, legatar eller gavemodtager af aktier lader efter 1 års ejertid selskabet indfusionere med et fremmed fortsættende selskab som led i et joint venture (udvikling/ekspansion). Som vederlag modtager arving, legatar eller gavemodtager udelukkende nyudstedte aktier (10 pct.) i det fortsættende selskab.

Kommentar
Der skal foretages en konkret vurdering af dispositionen. Uanset om ejertidskravet overføres på de modtagne aktier, må der heller ikke være tale om en indirekte overdragelse af virksomheder. Hvis det må lægges til grund, at fusionen er forretningsmæssigt begrundet, herunder at aktievederlaget ikke blot er proformadisposition, vil der ikke være tale om en indirekte overdragelse af virksomheden, jf. også kommentaren til eksempel 9.

Eksempel 9
Det anmodes bekræftet, at følgende situation ikke anses for en overdragelse indenfor 3 års perioden:                       

En arving, legatar eller gavemodtager af aktier lader sig efter 1 års ejertid udvande, idet en ny investor indtræder ved nytegning af aktier, i alt 60 pct.

Kommentar
Der skal foretages en konkret vurdering. I det skitserede eksempel kan aktionæren eventuelt anses for indirekte at have afstået 60 pct. af virksomheden. Hvis den nye investor indskyder anden aktiv virksomhed, skal de 40 pct. heraf, som kan henføres til den hidtidige ejer, anses for at substituere den afståede virksomhedsandel, hvorfor der i så fald ikke indtræder afgiftsforhøjelse."

Vores bemærkninger til jeres høringssvar af 22. april 2020
Vi mener ikke, at jeres høringssvar giver anledning til at ændre på vores forslag til bindende svar.

Vi henviser til endnu et svar på spørgsmål fra SEGES (side 4) til yderligere illustration af, hvad der gælder i forhold til efterfølgende overdragelser/omstruktureringer indenfor 3 års perioden:

"L&F og SEGES anmoder om, at det bekræftes, at der kan gennemføres omstruktureringer, likvidationer af datterselskaber, stiftelse af datterselskaber, tilkøb eller frasalg af datterselskaber i en bestående koncern, både indenfor ejertidskravet forud samt efter overdragelsen, så længe koncernen samlet set ikke kan anses for en pengetank på overdragelsestidspunktet samt i den efterfølgende periode med ejertidskrav.

Kommentar
I relation til kravet om forudgående ejertid skal der foretages en konkret vurdering af, om overdrageren direkte eller indirekte kan anses for at have ejet den virksomhed, der overdrages, i mindst 1 år forud for overdragelsen. Da afgiftsnedsættelse kun omfatter overdragelse af erhvervsvirksomhed og ikke formue i almindelighed, skal det i vurderingen indgå, om en disposition er forretningsmæssigt begrundet eller foretaget med det formål at overføre almindelig formue til virksomheden.

Med hensyn til kravet om efterfølgende ejertid på mindst 3 år skal der ligeledes foretages en konkret vurdering af, om de nævnte transaktioner er udtryk for en direkte eller indirekte afståelse af virksomheden. Må dispositionerne anses for forretningsmæssigt begrundet i en udvikling af virksomheden, kan de anførte dispositioner gennemføres, uden at dette anses for en hel eller delvis overdragelse af virksomheden i strid med ejertidskravet. Der kan således ikke uden en konkret forretningsmæssig begrundelse ske delvis overdragelse af virksomheden i et selskab uden bortfald af afgiftsnedsættelsen, selv om selskabet ikke rammer 50 pct.-grænsen om passiv kapitalanbringelse i den såkaldte pengetankregel i 3-årsperioden.

Krav til overdrager og erhverver
L&F og SEGES anmoder om, at følgende bekræftes:

1)       Der kan gennemføres en virksomhedsomdannelse (og evt. en aktieombytning) af en personlig ejet virksomhed både i ejerperioden før samt efter overdragelsen, uden det har betydning for fastsættelsen af afgiften.

2)       Overdragelsen kan berigtiges både helt eller delvist ved gave og stadig være omfattet af den lave afgift.

Kommentar
Det kan bekræftes.

Afgrænsning af virksomheden
L&F og SEGES henviser til, at afgiftsnedsættelsen er betinget af, at der er tale om overdragelse af virksomhed. Der anmodes om, at følgende bekræftes:

1) Der tages udelukkende udgangspunkt i opdelingen i seneste regnskab, når det skal afgøres, om der er tale om én eller flere virksomheder.

2) Arbejdstidskravet anses for opfyldt både i relation til fx overdragelse af en vindmølle og overdragelse af fx et landbrug, hvor der efter praksis anses at være tale om en virksomhed efter praksis til personskatteloven, jf. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked 99/02-4291-00274 af 21. januar 2003, og hvor arbejdet derfor kan udføres primært i landbruget.

Kommentar
Til pkt. 1) bemærkes, at afgrænsningen skal afgøres efter de almindelige skattemæssige kriterier for, om der er tale om én eller flere virksomheder. Hvis overdragelsen anses for at udgøre én virksomhed, skal spørgsmålet om, hvorvidt arbejdstidskravet er opfyldt, jf. pkt. 2) vurderes samlet for hele virksomheden."

Skattestyrelsen finder på baggrund af ovenstående, at den påtænkte spaltning må anses for at være i strid med hensigten i bestemmelsen og vil medføre en forhøjelse af gaveafgiften fra 6 % til 15 % på gaven fra A til B, som er ydet i juli 2019. I juli 2019 blev 49,67% af H1 ApS overdraget til B. Der var her tale om overdragelse af en "aktiv" virksomhed, hvor betingelserne for overdragelse med 6% gaveafgift ansås for opfyldt. Dette skyldes de mange aktive datterselskaber. Efter den påtænkte spaltning vil B eje et holdingselskab, som må betegnes som en "pengetank". Der er dermed tale om en indirekte overdragelse af virksomheden, jf. ovenstående citerede svar på spørgsmål fra FSR og SEGES.

Svarene viser også, at det ikke har været hensigten med bestemmelsen, at der efterfølgende sker en omstrukturering, der gør, at selskabet/koncernen bliver til en "pengetank" i den efterfølgende periode med ejertidskrav. Afgiftsnedsættelsen vedrørte således kun reel erhvervsvirksomhed og ikke virksomhed, der efter en omstrukturering bliver til en "pengetank".

Vi besvarer på den baggrund spørgsmål 2 med nej. Vi har med det bindende svar ikke taget stilling til evt. reduktion af den gaveafgift, som yderligere skal betales (6% til 15%), jf. boafgiftsloven §23B, stk. 1, 2. pkt. (jeres bemærkninger i høringssvaret).
…"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det stillede spørgsmål 2 besvares med et "Ja".

Til støtte for påstanden er bl.a. anført følgende:

"…
2.1 Indledning
Denne sag vedrører en prøvelse af Skattestyrelsens bindende svar af 28. april 2020. Der er bedt om bindende svar på to spørgsmål.

Spørgsmål 1 går på, om den påtænkte spaltning af H1 ApS kan ske skattefrit. Dette har Skattestyrelsen bekræftet, hvorfor spørgsmål 1 ikke er en del af nærværende klagesag. Spaltningen af H1 ApS påtænkes at ske den 31. august 2020 med virkning pr. 1. januar 2019.

Spørgsmål 2 går på, om spaltningen medfører en forholdsmæssig forhøjelse af gaveafgiften fra 6 % til 15 % på gaven fra A til B, som er ydet i juli 2019. Skattestyrelsen har svaret, at spaltningen medfører en sådan forhøjelse af gaveafgiften, hvilket klagerne ikke er enige i.

Det er således spørgsmål 2, der påklages ved denne klageskrivelse.

2.2 Skattestyrelsens bindende svar
Skattestyrelsen har ved bindende svar af 28. april 2020 besvaret spørgsmål 2 med "nej". Skattestyrelsen finder således, at den påtænkte spaltning af H1 ApS medfører, at gaveafgiften på gaven ydet i juli 2019 fra A til B skal forhøjes forholdsmæssig fra 6 % til 15 %.

Skattestyrelsen finder, at B efter den påtænkte spaltning vil eje et holdingselskab, som må betegnes som en "pengetank", hvilket ikke anses for at være hensigten med bestemmelsen.

·           Skattestyrelsen begrunder deres afgørelse omkring forhøjelse med en forholdsmæssig del af gaveafgiften fra 6 % til 15 % med følgende forhold:

·           Skattestyrelsen finder, at den påtænkte spaltning udgør en indirekte overdragelse af virksomheden omfattet af BAL § 23 B, stk. 1.

Klager er ikke enig i Skattestyrelsens begrundelse og besvarelse af spørgsmål 2, hvorfor nærværende klageskrivelse er nødvendiggjort.

2.3 Gaven fra A til B ydet den 15. juli 2019
A har som led i et generationsskifte overdraget nominelt 24.837 kr. kapitalandele i H1 ApS, CVR-nr. […], til sønnen B. Gaven er ydet den 15. juli 2019. Gavebrevet vedlægges som bilag 2.

De overdragne kapitalandele svarer til 49,675 % af selskabets nominelle selskabskapital på 50.000 kr.

Handelsværdien af samtlige kapitalandele i H1 ApS blev på overdragelsestidspunktet værdiansat til 44.288.312 kr. svarende til, at de overdragne kapitalandele havde en handelsværdi på 22.000.219 kr.

Overdragelsessummen er berigtiget ved dels en gaveoverdragelse, hvor der skal betales 6 % i gaveafgift, og dels på et anfordringsgældsbrev. Anfordringsgældsbrevet udgør 1.500.000 kr. Anfordringsgældsbrevet vedlægges som bilag 3. Gaveandelen udgør 13.091.147 kr. Den samlede gaveafgift på gaveoverdragelsestidspunktet udgjorde derfor 781.527 kr. (6 % af 13.091.147 kr.)

Der blev i forbindelse med overdragelsen indsendt en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen den 7. august 2019. Skattestyrelsen har ved afgørelse af 4. marts 2020 truffet afgørelse om at forhøje gaveafgiften med kr. 433.996. Skattestyrelsens afgørelse er vedlagt som bilag 4. Årsagen til den forhøjede gaveafgift er dels en forhøjet handelsværdi og dels kursfastsættelsen af den latente skatteforpligtelse. Klagerne er enige i den del, som vedrører den forhøjede handelsværdi, jf. nedenfor, men er uenige i den del, som vedrører kursfastsættelsen af den latente skatteforpligtelse. Der er derfor indgivet klage til Landsskatteretten vedrørende forhøjelsen af gaveafgiften for så vidt angår den del, som vedrører kursfastsættelsen af den latente skatteforpligtelse. Den pågældende klagesag vedrører ikke det, der spørges til ved denne klageskrivelse, hvorfor de to sager skal behandles uafhængigt af hinanden.

Handelsværdien af H1 ApS blev i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af gaveanmeldelsen beregnet til kr. 56.392.046. Beregningen er vedlagt som bilag 5. Denne beregning er klagerne enige i.

A ejer fortsat nom. kr. 25.163 kapitalandele i H1 ApS, hvilket svarer til 50,33 % af den samlede selskabskapital.

2.4 Den påtænkte spaltning
H1 ApS ejer kapitalandele i en række underliggende selskaber - H2 A/S, H3 A/S, H4 A/S, H5 A/S og H6 A/S.

Ejerstrukturen pr. d.d. kan illustreres som følger:

[…]

A og B ønsker, at H1 ApS skal spaltes i to nye holdingselskaber - H7 ApS og H8 ApS - så A og B får hvert sit holdingselskab. Det nuværende H1 ApS ophører i forbindelse med spaltningen.

Spaltningen skal ske som en skattefri ophørsspaltning. Spaltningen skal ske med regnskabsmæssig og skatteretlig virkning pr. 1. januar 2019, hvilket svarer til første dag i regnskabsåret og indkomståret 2019.
As nye holdingselskab - H7 ApS - skal bestå af ejerskabet til kapitalandelene i de underliggende selskaber, mens Bs nye holdingselskab - H8 ApS - skal bestå af likvider og tilgodehavender.

Fordelingen af aktiverne og passiverne i H1 ApS i de to nye holdingselskaber kan specificeres som følger, hvor der tages afsæt i de regnskabsmæssige værdier pr. 31. december 2018 og hvor kapitalandelene er værdiansat efter samme metode, som ved beregningen af handelsværdien i forbindelse med gaveoverdragelsen:

	H1 ApS	H7 ApS (ny)	H8 ApS (ny)
Kapitalandele i datterselskaber	23.295.637	23.295.637
Tilgodehavender i tilknyttede	9.164.143		9.164.143
Tilgodehavender hos ass. Virksomhed	8.106.313		8.106.313
Tilgodehavende selskabsskat	1.414.455		1.414.455
Tilgodehavende hos G1 ApS	12.103.734	10.216.717	1.887.017
Likvider	12.500.964		12.500.964
Samlede aktiver	66.585.246	33.512.354	33.072.892
Selskabs- kapital	50.000	40.000	40.000
Bunden reserve mv.	56.342.046	28.342.117	27.969.929
Egenkapital	56.392.046	28.382.117	28.009.929
Hensatte forpligtelser	1.699.476	855.346	844.130
Gæld til leveran- dører af varer og tjenesteydelser	0	0	0
Gæld til tilknyt- tede virksomheder	682	343	339
Selskabsskat	0	0	0
Anden gæld	8.493.042	4.274.548	4.218.494
Samlede gældsposter	8.493.724	4.274.891	4.218.833
Samlede passiver	66.585.246	33.512.354	33.072.892

Fordelingen af gældsposter sker proportionalt i forhold til værdien af de overdragne aktiver.

Den afsluttende ejerstruktur er som følger:

[…]

Spaltningen forventes gennemført ved en beslutning pr. 31. august 2020, hvilket skal lægges til grund, men stadig med skatteretlig og selskabsretlig virkning pr. 1. januar 2019. Når spaltningen er gennemført, orienteres Skatteankestyrelsen herom.

3 ANBRINGENDER
Det gøres overordnet gældende, at gaveafgiften ikke skal forhøjes pga. spaltningen af H1 ApS.

Til støtte herfor skal det i første række gøres gældende, at spaltningen er en skattefri omstrukturering omfattet af BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt. og ikke et almindeligt salg omfattet af BAL § 23 B, stk. 1.

I BAL § 23 B, stk. 1, er indsat et ejertidskrav for overdragelser, hvor den lave gaveafgift i BAL § 23 A benyttes.

Efter BAL § 23 B, stk. 1, forhøjes gaveafgiften fra 6 % (for gaver givet i 2019) til 15 %, hvis gavemodtager inden for en periode på 3 år efter modtagelsen af gaven direkte eller indirekte overdrager de modtagne kapitalandele. Forhøjelsen af gaveafgiften reduceres dog forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet på tidspunktet for overdragelsen, jf. BAL § 23 B, stk. 1, 1. pkt.

Der er dog indsat en undtagelse til reglen omkring forhøjelse af gaveafgiften i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt., hvorefter BAL § 23 B, stk. 1 ikke finder anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksomhedsomdannelse eller en skattefri omstrukturering, hvis der herved ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Det følger således direkte af ordlyden i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt., at stk. 1 (dvs. at gaveafgiften forhøjes til 15 % ved en indirekte hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden), ikke finder anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri omstrukturering, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Det følger ligeledes direkte af forarbejderne ved indførelsen af BAL § 23 B, stk. 2, at der kan ske en skattefri omstrukturering af selskabet, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften, jf. L183 (2016/2017) til pkt. 10:

"Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen sker i forbindelse med en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed eller skattefri omstrukturering af selskabet, hvis gavemodtager ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke vederlægges med andet end aktier i det erhververende selskab. Ejertidskravet overføres i restløbetiden på aktier, der er modtaget som vederlag. Dette svarer til reglerne ved skattefri omstrukturering af selskaber i fusionsskatteloven, der tillige foreslås at gælde ved skattefri omdannelse af en virksomhed, der er erhvervet til nedsat afgift."

Undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 B, stk. 2 er således hverken i ordlyden eller i forarbejderne, herunder i de specielle bemærkninger, knyttet op på, om der i forbindelse med omstruktureringen er tale om et direkte eller indirekte salg af selskabets virksomheder. Det gøres derfor gældende, at dette ikke kan "lægges ind" som en yderligere betingelse.

I forhold til en omstrukturering er de eneste betingelser for, at der ikke skal ske afgiftsforhøjelse derfor,

1)         at der er tale om en skattefri omstrukturering, og

2)         at modtageren ikke vederlægges med andet end aktier i det erhvervende selskab ved omstruktureringen.

Spaltningen af H1 ApS sker netop ved en skattefri spaltning, hvilket er en skattefri omstrukturering og B og A vederlægges alene med anparter i henholdsvis H8 ApS og H7 ApS.

Betingelserne efter undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt. er derfor opfyldt, hvorfor det gøres gældende, at spaltningen ikke skal medføre, at der skal betales en forhøjet gaveafgift.

I anden række gøres det gældende, at klagerne ikke er enige i Skattestyrelsens begrundelse i det bindende svar. Skattestyrelsens begrundelse for deres svar er:

1)         Den påtænkte spaltning udgør en indirekte overdragelse af virksomheden omfattet af BAL § 23 B, stk. 1.
2)         B vil efter den påtænkte spaltning eje et holdingselskab, som må betegnes som en "pengetank", hvilket ikke anses for at være hensigten med bestemmelsen.

Vi er ikke enige i, at Skattestyrelsens begrundelser kan støtte, at der skal ske en forhøjelse af gaveafgiften.

I forhold til Skattestyrelsens første argument - at spaltningen udgør en indirekte overdragelse af virksomheden - henviser Skattestyrelsen bl.a. til en række ministersvar til spørgsmål fra henholdsvis Landbrug & Fødevarer og SEGES (spørgsmål nr. 11. af 20. april 2017 (L183)), samt FSR (spørgsmål nr. 27. af 21. april 2017 (L183)) i relation til deres begrundelser.

For det første bemærkes hertil, at ministersvar har mindre retskildeværdi end bestemmelsens direkte ordlyd og forarbejder. Der skal derfor lægges vægt på ordlyden og forarbejderne, jf. ovenfor.

For det andet er vi ikke enige i, at FSRs eksempel 9, hvor en kapitalejer udvandes af en ny investor ved nytegning af aktier, kan bruges som argumentation for, at den påtænkte spaltning i nærværende sag skal medføre en afgiftsforhøjelse. Det gøres i den forbindelse gældende, at en situation med nytegning af aktier, hvor den oprindelige aktionær udvandes, ikke kan sammenlignes med en skattefri spaltning, hvorfor situationen ikke er et relevant fortolkningsbidrag i nærværende sag.

Hertil bemærkes i øvrigt, at en kapitalforhøjelse ikke er at anse som en "skattefri omstrukturering", hvorfor kapitalforhøjelsen netop ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt.

For det tredje er vi ikke enige i, at der skal foretages en vurdering af, om dispositionen anses for forretningsmæssigt begrundet, i vurderingen af, om der skal ske en afgiftsforhøjelse i denne sag.

Dette mener Skattestyrelsen derimod. Skattestyrelsen argumenterer herfor med henvisning til FSRs spørgsmål til ejertidskrav og omstruktureringer. FSR har anmodet om en afklaring af, om reglen både gælder skattefri og skattepligtige omstruktureringer, og at den resterende ejerperiode overføres på de modtagne aktier. Der er i den forbindelse opstillet et eksempel 8 i spørgsmål nr. 27 af 21. april 2017 (L183):

"En arving, legatar eller gavemodtager af aktier lader efter 1 års ejertid selskabet indfusionere med et fremmed fortsættende selskab som led i et joint venture (udvikling/ekspansion). Som vederlag modtager arving, legatar eller gavemodtager udelukkende nyudstedte aktier (10 pct.) i det fortsættende selskab."

Det følger af Skatteministerens kommentarer til FSR’s eksempel 8, at hvis "fusionen er forretningsmæssigt begrundet, herunder at aktievederlaget ikke blot er proformadisposition, vil der ikke være tale om en indirekte overdragelse af virksomheden."

Det er ikke nærmere defineret i kommentaren, hvad der anses for at være en forretningsmæssig begrundelse. Det er dog eksemplificeret ved en "proforma-disposition".

Der er ingen hjemmel til denne "realitetsfortolkning" i lovens ordlyd.

Dog har det ingen betydning i denne sag, i det der ikke er om en proformadisposition ved spaltningen af H1 ApS, men derimod en situation, hvor B og A fortsat ejer kapitalandele efter spaltningen.

Vi er derfor ikke enige med Skattestyrelsen i, at den påtænkte spaltning ikke skal anses for forretningsmæssigt begrundet. Der er ikke talte om en proformadisposition, og B vederlægges med anparter i det modtagende selskab H8 ApS. Ejertidskravet på 3 år videreføres på disse nye kapitalandele. Anvendelse af den lave gaveafgift er derfor betinget af, at B ikke sælger sine kapitalandele i det nye holdingselskab i 3 år efter overdragelsen.

Samlet skal det derfor gøres gældende, at den påtænkte spaltning ikke skal anses for en indirekte overdragelse af virksomheden, som udløser en forhøjelse af gaveafgiften, jf. BAL § 23 B, stk. 1. Det gøres i den forbindelse også gældende, at ministersvarene ikke kan ændre på lovens klare ordlyd og de klare forarbejder hertil. Ved vurderingen af sagen skal lovens ordlyd og forarbejder derfor lægges til grund, og det fremgår heraf, at en skattefri spaltning kan ske uden afgiftsmæssig konsekvens.

I forhold til Skattestyrelsens andet argument - at B efter spaltningen vil eje et holdingselskab, der må betegnes som en "pengetank" - henviser Skattestyrelsen til en række ministersvar til spørgsmål fra henholdsvis Landbrug & Fødevarer og SEGES (spørgsmål nr. 11. af 20. april 2017 (L183)), samt FSR (spørgsmål nr. 27. af 21. april 2017 (L183)).

For det første bemærkes hertil, at ministersvar har mindre retskildeværdi end bestemmelsens direkte ordlyd og forarbejder. Der skal derfor lægges vægt på ordlyden og forarbejderne, jf. ovenfor.

Vi er for det andet ikke enige med Skattestyrelsen i, at der i denne konkrete sag skal foretages en vurdering af, om selskaberne efter overdragelsen kan anses for at være en "pengetank"-

FSR har anført, at det findes uhensigtsmæssigt, at det ikke fremgår af lovforslaget, hvornår en efterfølgende overdragelse medfører en forhøjelse af gaveafgiften, herunder når der sker overdragelse af enkelte aktiver, virksomhedsandele m.v. Det følger af Skatteministerens svar herpå, at hvis selskabets virksomhed efter en efterfølgende overdragelse kan anses for at være passiv kapitalanbringelse, så er der en formodning for, at overdragelsen medfører en forhøjelse af gaveafgiften.

Skatteministerens svar går på situationer, hvor der sker delvis salg/overdragelse af en virksomhed der ved efterfølgende overdragelser af enkelte aktiver eller virksomhedsandele m.v. I disse situationer skal der - ifølge ministersvaret - foretages en vurdering af, om virksomheden efter overdragelsen kan anses for at være en "pengetank", og hvis dette er tilfældet, så er der en formodning for at der skal ske afgiftsforhøjelse. Spørgsmålet og svaret går på situationer, hvor der sker delvis salg/overdragelse af en virksomhed.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der i nærværende sag er tale om en skattefri omstrukturering - spaltning. Denne situation skal derfor bedømmes efter den særlige regel i BAL § 23 B stk. 2. En skattefri spaltning skal ikke bedømmes som et direkte eller indirekte salg af virksomheden, og det kan ikke af lovforarbejderne udledes, at dette skulle være tilfældet. Der skal derfor ikke laves en vurdering af "pengetank" i denne konkrete sag.

Samlet skal det derfor gøres gældende, at den påtænkte spaltning ikke kan anses for at være i strid med hensigten med bestemmelsen. Det fremgår direkte af lovens ordlyd og forarbejder, at der kan ske en skattefri omstrukturering uden afgiftsmæssig konsekvens, så længe der alene sker vederlæggelse i aktier. B vil fortsat skulle overholde ejertidskravet, men kravet bliver bare flyttet over på hans nye kapitalandele i H8 ApS.

Det gøres derfor samlet gældende, at den påtænkte spaltning af H1 ApS ikke skal medføre en forholdsmæssig forhøjelse af gaveafgiften.
…

Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at der skal ske en forholdsmæssig forhøjelse af gaveafgiften fra 6 - 15 %, da bemærkes, at den gaveafgift, som yderligere skal betales, skal opgøres med udgangspunkt i forskellen mellem de 6 % og 15 %, men dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet på tidspunktet for beslutningen af spaltningen, jf. BAL § 23 B, stk. 1, 1. pkt.

3-årsperioden skal beregnes fra ydelsen af gaven den 15. juli 2019. Et salg inden 15. juli 2022 vil derfor medføre en forhøjelse af gaveafgiften, som dog skal reduceres forholdsmæssigt med den forløbne tid.

Spaltningen påtænkes gennemført pr. 31. august 2020, hvilket lægges til grund i nærværende klageskrivelse.

Den yderligere gaveafgift, der i så fald skal indbetales, kan opgøres til 1.140.593 kr. Ved anvendelse af 6 % gaveafgiften er der oprindeligt opnået en afgiftsrabat på 1.823.284 kr., når det sammenholdes med den gaveafgift, der skulle have været betalt ved anvendelse af 15 %-satsen. Gaveafgiftsrabatten fremkommer således:

15 % gaveafgift	kr.	3.038.807
6 % gaveafgift	kr.	1.215.523
Samlet afgiftsrabat	kr.	1.823.284

Det er den samlede afgiftsrabat, der skal reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet på tidspunktet for beslutningen af spaltningen. 3-årsperioden udgør i alt 1.095 dage. Der er forløbet 410 dage fra gaveoverdragelsen den 15. juli 2019 til spaltningstidspunktet den 31. august 2020. Afgiftsrabatten skal derfor reduceres med 410/1.095. Når afgiftsrabatten reduceres hermed, udgør den samlede, reducerede rabat 682.691 kr.

Der skal derfor indbetales yderligere gaveafgift med 1.140.593 kr. (1.823.284 kr. - 682.691 kr.)

Gavegiver kan betale den yderligere gaveafgift uden at gavemodtager anses for at have modtaget en yderligere gave, i det det netop fremgår af gavebrevet mellem A og B, at gavegiver betaler gaveafgiften, jf. bl.a. svar på spørgsmål nr. 27 af 24. april 2017 (L 183).
…"

Klagerens repræsentant har tillige i indlæg af 20. januar 2020 anført følgende til den fremsendte sagsfremstilling:

"Skatteankestyrelsens argumentation og konklusioner må bestrides.

Som allerede angivet i klagen, så følger det direkte af ordlyden i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt., at stk. 1 (dvs. at gaveafgiften forhøjes til 15 % ved en indirekte hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden), ikke finder anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri omstrukturering, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Det følger ligeledes direkte af forarbejderne ved indførelsen af BAL § 23 B, stk. 2, at der kan ske en skattefri omstrukturering af selskabet, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften, jf. L183 (2016/2017) til pkt. 10:

"Tilsvarende gælder, hvis overdragelsen sker i forbindelse med en skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed eller skattefri omstrukturering af selskabet, hvis gavemodtager ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke vederlægges med andet end aktier i det erhververende selskab. Ejertidskravet overføres i restløbetiden på aktier, der er modtaget som vederlag. Dette svarer til reglerne ved skattefri omstrukturering af selskaber i fusionsskatteloven, der tillige foreslås at gælde ved skattefri omdannelse af en virksomhed, der er erhvervet til nedsat afgift."

Undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 B, stk. 2 er således hverken i ordlyden eller i forarbejderne, herunder i de specielle bemærkninger, knyttet op på, om der i forbindelse med omstruktureringen er tale om et direkte eller indirekte salg af selskabets virksomheder. Det gøres derfor gældende, at dette ikke kan "lægges ind" som en yderligere betingelse.

I forhold til en omstrukturering er de eneste betingelser for, at der ikke skal ske afgiftsforhøjelse derfor,

1)       at der er tale om en skattefri omstrukturering, og
2)       at modtageren ikke vederlægges med andet end aktier i det erhvervende selskab ved omstruktureringen.

Spaltningen af H1 ApS sker netop ved en skattefri spaltning, hvilket er en skattefri omstrukturering og B og A vederlægges alene med anparter i henholdsvis H8 ApS og H7 ApS.

Betingelserne efter undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt. er derfor opfyldt, hvorfor det gøres gældende, at spaltningen ikke skal medføre, at der skal betales en forhøjet gaveafgift.

Det kan derfor ikke tiltrædes, når der i forslaget til afgørelse står følgende:

"Retten bemærker, at en skattefri omstrukturering som udgangspunkt ikke er omfattet af boafgiftslovens § 23b, stk. 1, jf. §23 b, stk. 2, 2. pkt. Imidlertid fremgår det af § 23 b, stk. 1, at bestemmelsen også omfatter indirekte overdragelser af virksomheden.

Retten bemærker videre, at den skattefri omstrukturering indirekte har som konsekvens, at gavemodtager ikke længere fortsat er indirekte ejer af virksomheden, men alene ejer af en passiv formue i form af likvider og tilgodehavender. Det er derfor med rette, at virksomheden indirekte anses for afstået i medfør af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, som udover en direkte aktieoverdragelse også omfatter en indirekte overdragelse af virksomheden."

Det fremgår jo som nævnt tidligere direkte af BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt. at ordlyden ikke finder anvendelse. Det samme fremgår af forarbejderne. Ministersvaret på spørgsmål 11 ændrer ikke herpå, og det citerede ministersvar på spørgsmål 27 fremhæver blot korrekt, at undtagelsen omfatter skattefrie omstruktureringer, hvilket også følger af vores anbringender.

Følgende argumentation i forslaget til afgørelse bestrides.

"Hertil kommer, at den påtænkte omstrukturering, der skattemæssigt skal have virkning med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2019, må ses i sammenhæng med gaveoverdragelsen, der fandt sted i juli 2019. Ved det samlede arrangement opnås, at gavemodtageren modtager en gave i form af en passiv formue til en nedsat gaveafgift, som efter lovgivers hensigt alene er tiltænkt overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder."

Det gøres i den forbindelse gældende, at der i nærværende sag er tale om en skattefri omstrukturering, nærmere en spaltning. Denne situation skal derfor bedømmes efter den særlige regel i BAL § 23 B stk. 2. En skattefri spaltning skal ikke bedømmes som et direkte eller indirekte salg af virksomheden, og det kan ikke af lovforarbejderne udledes, at dette skulle være tilfældet. Der skal derfor ikke laves en vurdering af "pengetank" i denne konkrete sag. Det forhold, at spaltningen skattemæssigt får virkning med tilbagevirkende kraft bør ikke få indflydelse på gaveoverdragelsen.

Samlet skal det derfor gøres gældende, at den påtænkte spaltning ikke kan anses for at være i strid med hensigten med bestemmelsen. Det fremgår direkte af lovens ordlyd og forarbejder, at der kan ske en skattefri omstrukturering uden afgiftsmæssig konsekvens, så længe der alene sker vederlæggelse i aktier. B vil fortsat skulle overholde ejertidskravet, men kravet bliver bare flyttet over på hans nye kapitalandele i H8 ApS.
…"

Klagerens repræsentant har bl.a. yderligere anført følgende i påstandsdokument af 29. juni 2021:

"Det gøres overordnet gældende, at gaveafgiften ikke skal forhøjes pga. spaltningen af H1 ApS.

Til støtte herfor skal det i første række gøres gældende, at spaltningen er en skattefri omstrukturering omfattet af BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt. og ikke et almindeligt salg omfattet af BAL § 23 B, stk. 1.

I BAL § 23 B, stk. 1, er indsat et ejertidskrav for overdragelser, hvor den lave gaveafgift i BAL § 23 A benyttes. Det følger direkte af ordlyden i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt., at stk. 1 (dvs. at gaveafgiften forhøjes til 15 % ved en indirekte hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden), ikke finder anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri omstrukturering, hvis der ved omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab.

Det følger ligeledes direkte af ordlyden og forarbejderne ved indførelsen af BAL § 23 B, stk. 2, at der kan ske en skattefri omstrukturering af selskabet, uden at der indtræder forhøjelse af afgiften, jf. L183 (2016/2017) til pkt. 10.

Undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 B, stk. 2 er således hverken i ordlyden eller i forarbejderne, herunder i de specielle bemærkninger, knyttet op på, om der i forbindelse med omstruktureringen er tale om et direkte eller indirekte salg af selskabets virksomheder eller om omstruktureringen er forretningsmæssigt begrundet. Det gøres derfor gældende, at dette ikke kan "lægges ind" som en yderligere betingelse.

I forhold til en omstrukturering er de eneste betingelser for, at der ikke skal ske afgiftsforhøjelse derfor,

1)       at der er tale om en skattefri omstrukturering, og
2)       at modtageren ikke vederlægges med andet end aktier i det erhvervende selskab ved omstruktureringen.

Dette er opfyldt her. Betingelserne efter undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 8, stk. 2, 2. pkt. er derfor opfyldt, hvorfor det gøres gældende, at spaltningen ikke skal medføre, at der skal betales en forhøjet gaveafgift.

I anden række gøres det gældende, at Skattestyrelsens begrundelse i det bindende svar og forslag til afgørelse ikke kan bære resultatet. Skattestyrelsens begrundelse for deres svar er:

1)       Den påtænkte spaltning udgør en indirekte overdragelse af virksomheden omfattet af BAL § 23 B, stk. 1.
2)       B vil efter den påtænkte spaltning eje et holdingselskab, som må betegnes som en "pengetank", hvilket ikke anses for at være hensigten med bestemmelsen.

Vi er ikke enige i, at Skattestyrelsens begrundelser kan støtte, at der skal ske en forhøjelse af gaveafgiften.

I forhold til Skattestyrelsens første argument - at spaltningen udgør en indirekte overdragelse af virksomheden - henviser Skattestyrelsen bl.a. til en række ministersvar til spørgsmål fra henholdsvis Landbrug & Fødevarer og SEGES (spørgsmål nr. 11. af 20. april 2017 (L183)), samt FSR (spørgsmål nr. 27. af 21. april 2017 (L183)) i relation til deres begrundelser.

For det første bemærkes hertil, at ministersvar har mindre retskildeværdi end bestemmelsens direkte ordlyd og forarbejder. Der skal derfor lægges vægt på ordlyden og forarbejderne, jf. ovenfor.

For det andet er vi ikke enige i, at FSRs eksempel 9, hvor en kapitalejer udvandes af en ny investor ved nytegning af aktier, kan bruges som argumentation for, at den påtænkte spaltning i nærværende sag skal medføre en afgiftsforhøjelse. Det gøres i den forbindelse gældende, at en situation med nytegning af aktier, hvor den oprindelige aktionær udvandes, ikke kan sammenlignes med en skattefri spaltning, hvorfor situationen ikke er et relevant fortolkningsbidrag i nærværende sag.

Hertil bemærkes i øvrigt, at en kapitalforhøjelse ikke er at anse som en "skattefri omstrukturering", hvorfor kapitalforhøjelsen netop ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i BAL § 23 B, stk. 2, 2. pkt.

For det tredje er vi ikke enige i, at der skal foretages en vurdering af, om dispositionen anses for forretningsmæssigt begrundet, i vurderingen af, om der skal ske en afgiftsforhøjelse i denne sag.

Dette mener Skattestyrelsen derimod jr. SKM2020.334.SR samt kommentar til spm 11 og 27 til L183.

Der er ingen hjemmel til denne i lovens ordlyd eller forarbejder. Svar på spørgsmål stillet til skatteministeren er alene indirekte bidrag der må vige for en sikker ordlyd. Tværtimod viser SKM2019.639.SR og SKM2019.640.SR at der netop er plads til omstruktureringer inden for de tidsmæssige rammer der er.

Der er ikke talte om en proformadisposition, og B vederlægges alene med anparter i det modtagende selskab H8 ApS. Ejertidskravet på 3 år videreføres på disse nye kapitalandele. Anvendelse af den lave gaveafgift er derfor betinget af, at B ikke sælger sine kapitalandele i det nye holdingselskab i 3 år efter overdragelsen.

Samlet skal det derfor gøres gældende, at den påtænkte spaltning ikke skal anses for en indirekte overdragelse af virksomheden, som udløser en forhøjelse af gaveafgiften, jf. BAL § 23 B, stk. 1.

I forhold til Skattestyrelsens andet argument - at B efter spaltningen vil eje et holdingselskab, der må betegnes som en "pengetank" - henviser Skattestyrelsen til en række ministersvar til spørgsmål fra henholdsvis Landbrug & Fødevarer og SEGES (spørgsmål nr. 11. af 20. april 2017 (L183)), samt FSR (spørgsmål nr. 27. af 21. april 2017 (L183)).

For det første bemærkes hertil, at ministersvar har mindre retskildeværdi end bestemmelsens direkte ordlyd og forarbejder. Der skal derfor lægges vægt på ordlyden og forarbejderne, jf. ovenfor. For det andet vil det være skøn under regel hvis man opstiller en regel om, at hvis slutresultatet er en pengetank vil der altid være tale om en disposition der vil være i strid med reglen.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der i nærværende sag er tale om en skattefri omstrukturering - spaltning. Denne situation skal derfor bedømmes efter den særlige regel i BAL § 23 B stk. 2. En skattefri spaltning skal ikke bedømmes som et direkte eller indirekte salg af virksomheden, og det kan ikke af lovforarbejderne udledes, at dette skulle være tilfældet. Der skal derfor ikke laves en vurdering af "pengetank" i denne konkrete sag.

Det gøres derfor samlet gældende, at den påtænkte spaltning af H1 ApS ikke skal medføre en forholdsmæssig forhøjelse af gaveafgiften.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1 og 2, fremgår bl.a. følgende:

"§ 23 b. Foretager gavemodtager inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, forhøjes gaveafgiften efter § 23 a, stk. 1, til 15 pct. …

   Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker som følge af erhververens død, livstruende sygdom eller ved gave til en erhverver omfattet af den i § 22, stk. 1, anførte personkreds. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, hvis overdragelsen sker ved en skattefri virksom-hedsomdannelse eller skattefri omstrukturering, hvis der ved virksomhedsomdannelsen eller omstruktureringen ikke sker vederlæggelse med andet end aktier i det modtagende selskab. I sådanne tilfælde finder betingelsen i 1. pkt. i restløbetiden anvendelse på de aktier, der er modtaget som vederlag."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love, jf. lovforslag nr. 183 fremsat den 29. marts 2017.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår det blandt andet, at der stilles krav om ejerskab af virksomheden (før og efter overdragelsen) og aktiv deltagelse i virksomheden for at sikre, at det ikke er muligt at opnå afgiftsnedsættelse ved en kortvarig (proforma) omlægning af passiv formue til en erhvervsvirksomhed i forbindelse med arv og gave.

Af Skatteministerens svar af 16. maj 2017 på spørgsmål 11 som stillet under Folketingets behandling af lovforslaget fremgår blandt andet følgende om ændring af en koncern i form af omstruktureringer eller likvidation, stiftelse, køb eller salg af datterselskaber:

"Med hensyn til kravet om efterfølgende ejertid på mindst 3 år skal der ligeledes foretages en konkret vurdering af, om de nævnte transaktioner er udtryk for en direkte eller indirekte afståelse af virksomheden. Må dispositionerne anses for forretningsmæssigt begrundede i en udvikling af virksomheden, kan de anførte dispositioner gennemføres, uden at dette anses for en hel eller delvis overdragelse af virksomheden i strid med ejertidskravet. Der kan således ikke uden en konkret forretningsmæssig begrundelse ske delvis overdragelse af virksomheden i et selskab uden bortfald af afgiftsnedsættelsen, selv om selskabet ikke rammer 50 pct.-grænsen om passiv kapitalanbringelse …"

Videre fremgår bl.a. følgende af Skatteministerens svar af samme dato på spørgsmål 27 om ejertidskrav og virksomhedsomdannelse:

"Undtagelsen for så vidt angår omstrukturering, hvor den resterende ejerperiode overføres på de modtagne aktier, omfatter kun skattefri omstruktureringer. Undtagelsen svarer til holdingkravet ved skattefri omstrukturering efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven og fusionsskatteloven."

Retten bemærker, at en skattefri omstrukturering som udgangspunkt ikke er omfattet af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. § 23 b, stk. 2, 2. pkt. Imidlertid fremgår det af § 23 b, stk. 1, at bestemmelsen også omfatter indirekte overdragelser af virksomheden.

Retten bemærker videre, at den skattefri omstrukturering indirekte har som konsekvens, at gavemodtager ikke længere fortsat er indirekte ejer af virksomheden, men alene ejer af en passiv formue i form af likvider og tilgodehavender. Det er derfor med rette, at virksomheden indirekte anses for afstået i medfør af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, som udover en direkte aktieoverdragelse også omfatter en indirekte overdragelse af virksomheden.

Hertil kommer, at den påtænkte omstrukturering, der skattemæssigt skal have virkning med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2019, må ses i sammenhæng med gaveoverdragelsen, der fandt sted i juli 2019. Ved det samlede arrangement opnås, at gavemodtageren modtager en gave i form af en passiv formue til en nedsat gaveafgift, som efter lovgivers hensigt alene er tiltænkt overdragelse af reelle erhvervsvirksomheder.

Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har besvaret det stillede spørgsmål med et "Nej".

Det bindende svar stadfæstes.