Spørgsmål

1. Det ønskes bekræftet, at det er muligt at overføre tinglysningsafgift fra et tinglyst pantebrev, som blev tinglyst d. 16. september 2003, og hvor pantebrevet er fuldt indfriet pr. den 30. juni 2017, til et afgiftspantebrev, jf. tinglysningsafgiftsloven § 5 a, stk. 5.
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at det indfriede, men tinglyste pantebrev kan bruges som grundlag for at opnå reduktion af tinglysningsafgiften på et nyt pantebrev, der udstedes i forbindelse med ny lånoptagelse med pant i ejendommen, i overensstemmelse med § 5 a, stk. 1 i tinglysningsafgiftsloven.

Svar

1. Ja
2. Bortfaldet

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ydede i 2003 et lån til Y på  xx.xxx.xxx kr. Pantebrevet, der sikrede lånet, er tinglyst den 16. september 2003 og har pant i matr.nr. xx bo,  Z, beliggende ved X.

Lånet er fuldt indfriet pr. den 30. juni 2017, og der har således ikke siden juni 2017 været nogen gæld, som er sikret af pantebrevet.

Pantebrevet er fortsat tinglyst på ejendommen.

Der blev ikke overført tinglysningsafgift til nyt pantebrev i forbindelse med indfrielsen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at det er muligt at overføre tinglysningsafgift fra et tinglyst pantebrev, som blev tinglyst d. 16. september 2003, og hvor pantebrevet er fuldt indfriet pr. den 30. juni 2017, til et afgiftspantebrev, jf. tinglysningsafgiftsloven § 5 a, stk. 5.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det er muligt at overføre tinglysningsafgift fra et pantebrev tinglyst d. 16. september 2003, hvor pantebrevet er fuldt indfriet pr. den 30. juni 2017, til et afgiftspantebrev, jf. tinglysningsafgiftsloven § 5 a, stk. 5

Begrundelse

Anmodningen handler om, hvorvidt et pantebrev som er tinglyst d. 16. september 2003, som er fuldt indfriet d. 30. juni 2017, og som stadig er tinglyst på den samme ejendom, kan omdannes til et afgiftspantebrev, således at hovedstolen på det tinglyste pantebrev anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse for den variable tinglysningsafgift. Pantebrevet er fuldt indfriet, hvilket har medført, at gælden ifølge det underliggende skyldforhold er nedbragt til nul kr., og der består ikke længere et låneforhold. Således er der tinglyst et pantebrev, uden at der er nogen gæld.

Udgangspunktet for afgift for tinglysning af pant i fast ejendom er en fast afgift på 1.640 kr. og en variable afgift på 1,45 pct. af det pantsikrede beløb, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1.

Der er mulighed for fritagelse for betaling af den variable afgift. I forbindelse med tinglysning af nyt pant er denne "fritaget for afgiften på 1,45 pct. af den del af det pantsikrede beløb, som ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom", jf. § 5 a, stk. 1, 2. pkt.

Reglen kan også benyttes, hvis hovedstolen på et tinglyst pant, som er indfriet, anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse, jf. også bestemmelsens stk. 5, 2. pkt.

Reglen har til formål at give mulighed for at hovedstolen på et tinglyst pant,

som er fuldt indfriet, kan anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse.

Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag.

I lovbemærkninger i forbindelse med at bestemmelsen er nyaffattet, som har ikrafttræden med virkning fra 1. juli 2019, fremgår det:

"Hermed præciseres det, at der også kan oprettes et afgiftspantebrev, når et pant indfries fuldt ud. Hovedstolen fra det indfriede pant kan derved anvendes senere til modregning i hovedstolen på et nyt pant, når den variable afgift i den foreslåede § 5 a, stk. 1, skal beregnes."

Det bemærkes, at ved benyttelse af et afgiftspantebrev til afgiftsfritagelse ved tinglysning af nyt pant, finder bestemmelsens stk. 1-4, tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at betingelserne for at overføre afgift fra almindeligt pant også vil gælde for afgiftspantebreve, hvorfra der overføres afgift.

I nærværende sag ønsker spørger, at et pantebrev, som er tinglyst d. 16. september 2003, som er fuldt indfriet d. 30. juni 2017, og som stadig er tinglyst på den samme ejendom, omdannes til et afgiftspantebrev, således at hovedstolen på det tinglyste pantebrev anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse for den variable tinglysningsafgift.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det omhandlede pantebrev kan omdannes til et afgiftspantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 5, da den omhandlede situation opfylder kriterierne for omdannelse til et afgiftspantebrev, jf. kriterierne nedenfor, som alle skal opfyldes. Det er uden betydning, om indfrielsen af pantebrevet er sket ordinært eller ekstraordinært.

Et afgiftspantebrev er dokument, der bliver tinglyst i det digitale tinglysningssystem, til brug for administration af reglerne om ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet er påført en særlig erklæring om, at der er tale om et afgiftspantebrev, der udelukkende henstår tinglyst af afgiftsmæssige årsager. Afgiftspantebrevets tinglyste hovedstol udgør det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Hovedstolen på et afgiftspantebrev kan ikke forhøjes.

Følgende kriterier er gældende for omdannelse til et afgiftspantebrev, ifølge tinglysningsafgiftslovens § 5 a, samt "Bekendtgørelse om afgift af tinglysning af ejer- og panterettigheder m.v.", § 12 og 13:

Et afgiftspantebrev kan oprettes ved, at et indfriet pantebrev omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, og som ikke er aflyst (det vil sige stadig tinglyst), påføres en erklæring om, at pantebrevet fremover skal anvendes som afgiftspantebrev. Herved omdannes pantebrevet til et afgiftspantebrev. Erklæringen fremgår af "Bekendtgørelse om afgift af tinglysning af ejer- og panterettigheder m.v.", § 12, stk. 3.

Et afgiftspantebrev kan også oprettes ved, at et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag har været noteret på et papirpantebrev efter reglerne før indførelse af digital tinglysning, og nu ønskes overført til brug ved tinglysning i det digitale tinglysningssystem. Her skal der også påføres en erklæring, som fremgår af bekendtgørelsens § 12, stk. 1.

Et afgiftspantebrev kan også oprettes i andre særlige tilfælde, som nævnt i bekendtgørelsens § 13, hvor der påføres en erklæring, som fremgår af samme paragraf.

Hvis et realkreditpantebrev delvis indfrielse ved et ekstraordinært afdrag, giver dette ikke mulighed for at oprette et afgiftspantebrev på det beløb, pantebrevet blev nedbragt med. Hvis et ekstraordinære afdrag skal anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved senere tinglysninger, skal afdraget derfor forblive som en del af den tinglyste hovedstol på pantebrevet. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.503.LSR.

Se også Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit E.B.4.2.2.7.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at det indfriede, men tinglyste pantebrev kan bruges som grundlag for at opnå reduktion af tinglysningsafgiften på et nyt pantebrev, der udstedes i forbindelse med ny lånoptagelse med pant i ejendommen, i overensstemmelse med § 5 a, stk. 1 i tinglysningsafgiftsloven.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 besvares med et ja, falder spørgsmål 2 bort.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

 Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftsloven

§ 5 a

"For tinglysning af pant i fast ejendom eller i en andel i en andelsboligforening udgør afgiften 1.640 kr. og 1,45 pct. af det pantsikrede beløb. Dog er tinglysning af pant bortset fra pant ifølge skadesløsbrev fritaget for afgiften på 1,45 pct. af den del af det pantsikrede beløb, som ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening, jf. dog stk. 5. Fritagelsen i 2. pkt. gælder dog ikke, hvis det hidtidige pant er tinglyst ved et skadesløsbrev. § 5, stk. 1, 2.-8. pkt., finder tilsvarende anvendelse, dog ikke for tinglysning af pant for indekslån, der ydes efter realkreditloven.

Stk. 2.  Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at

1)                   anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant,

2)                   det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og

3)                   det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.

Stk. 3. Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1. Foreligger det nye pant i form af flere pantebreve, er afgiftsfritagelsen betinget af, at de nye pantebreve i mindst 1 år efter tinglysningen har pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening som det gamle pantebrev, når der er sket eller sker ændringer i den pantsatte ejendom eller andel i en andelsboligforening i forbindelse med udstykning eller opdeling. Pantebrevene skal også gives påtegning herom.

Stk. 4. Afvises det nye pantebrev fra tinglysning, og skal det ikke senere tinglyses, eller aflyses det nye pantebrev som ikke effektueret inden for 1 år efter anmeldelsen til tinglysning, anses afgiftsfritagelsen i stk. 1 og 5 ikke for udnyttet.

Stk. 5. Såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, 2. pkt., er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et pantebrev med pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening. Ligeledes kan hovedstolen på et tinglyst pant, som er indfriet, eller et ejerpantebrev anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev eller et ejerpantebrev. Afgiftspantebrevet er ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Ved benyttelse af et afgiftspantebrev til afgiftsfritagelse ved tinglysning af nyt pant finder stk. 1-4 tilsvarende anvendelse. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for anvendelse af et afgiftspantebrev.

Stk. 6. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb på pantebreve som nævnt i stk. 1 skal der beregnes afgift efter stk. 1, 1. pkt., af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol. For tinglysning af andre ændringer end de i 1. pkt. og i stk. 7 nævnte vedrørende panthæftelsen, herunder pantsætterskifte, betales en afgift på 1.730 kr., jf. dog § 8, stk. 1, nr. 7.

Stk. 7. For tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages anden eller yderligere fast ejendom eller andel i en andelsboligforening under pantet, beregnes afgift af hele det pantsikrede beløb efter stk. 1. Ved tinglysning af pantebrevspåtegninger som en del af en samlet matrikulær ændring udgør afgiften 1.730 kr. Ved tinglysning af en matrikulær ændring udgør afgiften 1.730 kr.

Stk. 8. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om dokumentation for, at betingelserne i denne paragraf er opfyldt."

Forarbejder

Lovforslag nr. 103 af 14. november 2018. (til L 2018-12-27 nr 1728, Ændring af tinglysningsafgiftsloven mv.)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 20

"Til nr. 13

Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, skal der ikke betales afgift, hvis hovedstolen på det nye pant ikke overstiger hovedstolen på det tidligere tinglyste pant i samme ejendom, jf. dog stk. 6.

Såfremt hovedstolen på det nye pant er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pant i samme ejendom.

Da det foreslås, at reglen om overførsel af afgift også skal gælde ved tinglysning af pant i andelsboliger, jf. lovforslagets § 20, nr. 7, foreslås det at tilføje dette i lovens § 5 a, stk. 6, 1. pkt. Desuden foreslås »tilsvarende« i lovens § 5 a, stk. 6, 1. pkt., ophævet, da der fremadrettet vil kunne overføres afgift mellem alle panttyper, jf. lovforslagets § 20, nr. 7.

Til nr. 14

Såfremt hovedstolen på et tidligere tinglyst pant er højere end hovedstolen på et nyt pant, der skal tinglyses, opstår der en difference, der kan anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pant i samme ejendom. Det er dog en betingelse, at det tidligere pant er tinglyst den 1. juli 2007 eller senere, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6, 2. pkt.

Da det foreslås, at alene hovedstolsprincippet skal finde anvendelse ved overførsel af afgift fra et gammelt pant til et nyt pant i samme ejendom eller andelsbolig, uanset hvornår det gamle pant er tinglyst, foreslås det, at lovens § 5 a, stk. 6, 2. pkt., ophæves.

Det foreslås at nyaffatte lovens § 5 a, stk. 6, 2. pkt., der bliver stk. 5, 2. pkt., således at det fremgår, at hovedstolen på et tinglyst pant, som er indfriet, kan anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse. Hermed præciseres det, at der også kan oprettes et afgiftspantebrev, når et pant indfries fuldt ud. Hovedstolen fra det indfriede pant kan derved anvendes senere til modregning i hovedstolen på et nyt pant, når den variable afgift i den foreslåede § 5 a, stk. 1, skal beregnes.

Til nr. 15

Såfremt hovedstolen på et tidligere tinglyst pant er højere end hovedstolen på et nyt pant, der skal tinglyses, opstår der en difference, der kan anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et tilsvarende pant i samme ejendom, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 6. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som et nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev. Afgiftspantebrevet er dog ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri.

Af lovens § 5 a, stk. 6, fremgår det ikke klart, at man kan overføre afgift fra et afgiftspantebrev på samme måde, som hvis det var et almindeligt pantebrev.

Med henblik på at tydeliggøre, at overførsel af afgift fra afgiftspantebreve skal ske på samme måde (og dermed efter samme betingelser) som almindelige pantebreve, foreslås det i lovens § 5 a, stk. 6, tilføjet, at ved benyttelse af et afgiftspantebrev til afgiftsfritagelse ved tinglysning af nyt pant, finder lovens § 5 a, stk. 1-4, tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at betingelserne for at overføre afgift fra almindeligt pant også vil gælde for afgiftspantebreve, hvorfra der overføres afgift.

Til nr. 16

Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 7, skal der ved forhøjelse af det pantsikrede beløb på pant, som nævnt i lovens § 5 a, stk. 1, betales afgift efter hovedreglen i lovens § 5, stk. 1, af forskellen mellem den nye hovedstol og den tidligere tinglyste hovedstol. Det vil sige en fast afgift på 1.660 kr. og en variabel afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Da det foreslås, at der skal gælde særlige afgiftssatser ved tinglysning af pant i fast ejendom og andelsboliger, jf. lovforslagets § 20, nr. 7, foreslås det, at samme satser skal gælde ved tinglysning af forhøjelser af disse pant."

Høringsskema til L 103, bilag 1, 14. november 2018, spørgsmål fra Finans Danmark, og svar fra Skatteministeriet:

Spørgsmål:

FD vurderer, at der ikke bør indføres en overgangsbestemmelse i forbindelse med overgangen til muligheden for, at kun hovedstolsprincippet kan anvendes ved overførsel af tinglysningsafgift. Ifølge FD vil en overgangsbestemmelse indebære, at institutterne skal foretage betydelige og komplekse it-ændringer, der vil medføre uforholdsmæssige store administrative byrder henset til, at overgangsbestemmelsen alene vil gælde i en kort periode og vil vedrøre et mindre antal ekspeditioner med begrænsede afgiftsmæssige konsekvenser.

Svar:

Skatteministeriet er blevet opmærksom på, at den foreslåede overgangsordning vil medføre store administrative byrder for branchen, herunder ITinvesteringer, hvilket ikke er i tråd med formålet med Afgiftssaneringspakken, som er at lette de administrative byrder for erhvervslivet. Hensigten med overgangsordningen var at imødegå muligheden for, at pantebreve, der i en begrænset periode frem til ikrafttrædelsesdatoen den 1. juli 2019, der ikke aflyses ved indfrielse af lån, vil kunne anvendes til modregning af afgift på baggrund af hovedstolen på lånet med udgangspunkt i de ændrede regler. Der er imidlertid tale om en kort overgangsperiode, og omfanget af den mulige anvendelse af de nye regler, før de træder i kraft, vurderes således ikke at være proportional med de administrative byrder, som en overgangsordning ville medføre for erhvervslivet. Lovforslaget er tilrettet således, at den foreslåede overgangsbestemmelse udgår.

Spørgsmål:

Såfremt overgangsbestemmelsen fastholdes, bemærker FD følgende: Lovforslaget er som nævnt tilrettet således, at den foreslåede overgangsbestemmelse udgår. Efter overgangsbestemmelsens stk. 1, kan der for gamle pantebreve (pantebreve tinglyst før 1. juli 2007), der indfries i perioden 1. juli 2018 til 30. juni 2019, alene overføres afgift efter hovedstolsprincippet, og kun for så vidt angår den indfriede restgæld. Hertil bemærker FD, at det er uklart, hvad der forstås ved "restgæld", herunder hvad der forstås ved restgæld i forhold til f.eks. et kontantlån hhv. et obligationslån. FD foreslår derfor, at pantebrevets nominelle restgæld lægges til grund som beregningsgrundlag. Det skyldes, at institutterne ikke altid har den nødvendige data til at kunne foretage beregninger af den kontante sum, som restgælden på pantebrevet er indfriet med (f.eks. hvis obligationerne er opkøbt af kundens pengeinstitut).

FD bemærker, at det i lovforslaget fremstår uklart, hvordan delvise indfrielser skal håndteres.

FD bemærker, at fristen for at foretage afgiftsoverførslen (og dermed omdannelse til et afgiftspantebrev) efter overgangsbestemmelsen (senest den 1. juli 2019) ikke er realistisk at overholde af følgende årsager: 1) 30. juni 2019 er en opsigelsestermin med mange indfrielser. 2) Ved indfrielse pr. 30. juni 2019 er det ikke muligt at foretage tinglysning allerede den 1. juli 2019. 3) For lån, der indfries ultimo juni, skal institutterne have modtaget terminsydelser fra betalingsservice (kommer først 4.-5. hverdag i ny måned) og taget stilling til evt. fordringer på pantebrevene. 4) Institutterne er nødsaget til at vente med at etablere afgiftspantebreve på alle indfrielser indtil den 1. juli 2019, da kunden ellers kan risikere at miste afgift, hvis ny låneoptagelse sker før 1. juli 2019. På den baggrund foreslår FD, at fristen ændres til den 1. september 2019.

FD bemærker, at den foreslåede overgangsbestemmelse sammenholdt med de gældende regler ikke giver hjemmel til at omdanne betingede aflysninger til afgiftspantebreve. Indfrielser, der er foretaget fra den 1. juli 2018 og frem til overgangsbestemmelsens ikrafttræden, kan være betinget aflyst og vil således automatisk blive slettet af tingbogen efter 12 måneder.

FD bemærker, at pantebreve, der er indfriet fra den 1. juli 2018 og frem til lovens ikrafttræden, hvor der er tinglyst "12-måneders aflysning"-påtegning, bør kunne ændres til et afgiftspantebrev inden for den endelige frist for tinglysning. Fristen bør derfor ændres til den 1. september 2019.

Svar:

Lovforslaget er som nævnt tilrettet således, at den foreslåede overgangsbestemmelse udgår.

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit E.B.4.2.2.7 Ubenyttet fritagelsesgrundlag og afgiftspantebrev

"Dette afsnit handler om muligheden for at bevare et afgiftsfritagelsesgrundlag til brug ved senere tinglysninger af nyt pant med nedsat afgift. Afsnittet beskriver de administrative regler om oprettelse af afgiftspantebreve i det digitale tinglysningssystem og brugen heraf ved senere tinglysning af nyt pant.

Afsnittet handler om

Regel

Baggrund - ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag

Hvad er et afgiftspantebrev?

Oprettelse af et afgiftspantebrev

Benyttelse af afgiftspantebrevet

Regel

Når der er tinglyst nyt pant med afgiftsnedsættelse efter TAL § 5 a, stk. 1. 2. pkt., men hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et pantebrev med pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening. Ligeledes kan hovedstolen på et tinglyst pant, som er indfriet, eller et ejerpantebrev anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved senere tinglysning af nyt pant.

Afgiftsfritagelse på et senere tidspunkt forudsætter, at der oprettes et såkaldt afgiftspantebrev. Se TAL § 5 a, stk. 5. 1.-3. pkt. Afgiftspantebrevet oprettes normalt ved ændring af det hidtidige pantebrev til et afgiftspantebrev

Baggrund - ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag

En låneomlægning foregår typisk ved, at man optager et nyt lån på andre vilkår end det hidtidige, og derefter indfrier og aflyser det hidtidige lån/pant.

Det kan i den forbindelse forekomme, at man ønsker et lån med en mindre hovedstol end det eksisterende, der indfries. Dermed udnyttes muligheden for afgiftsnedsættelse efter TAL § 5 a, stk. 1. 2. pkt., ikke fuldt ud, da der kunne været tinglyst et lån op til samme størrelse, med afgiftsfritagelse. I denne situation, hvor der omlægges til et nyt lån med en lavere hovedstol, opstår der et "ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag". Dette kan i medfør af TAL § 5 a, stk. 5, "gemmes" til senere brug ved beregning af afgiften for tinglysning af et andet nyt pant på et fremtidigt tidspunkt.

Et pantebrev, der er indfriet, eller et ejerpantebrev kan også anvendes som afgiftsfritagelsesgrundlag efter bestemmelsen. Se § 5 a, stk. 5, 2. pkt. Det forudsætter ligeledes, at der oprettes et afgiftspantebrev, se § 5 a, stk. 5, 3. pkt.

Hvad er et afgiftspantebrev?

Afgiftspantebreve er dokumenter, der bliver tinglyst i det digitale tinglysningssystem, til brug for administration af reglerne om ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag i TAL § 5 a, stk. 5. Der er fastsat en række administrative regler om oprettelse og brug af afgiftspantebreve.

Et afgiftspantebrev er ikke et egentligt pantebrev og kan ikke omdannes til et egentligt pantebrev står alene tinglyst på ejendommen eller andelsboligen med henblik på at dokumentere og danne afgiftsfritagelsesgrundlag i forbindelse med beregning af fremtidig tinglysningsafgift af pant er påført en særlig erklæring om, at der er tale om et afgiftspantebrev, der udelukkende henstår tinglyst af afgiftsmæssige årsager.

Afgiftspantebrevets tinglyste hovedstol udgør det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Hovedstolen på et afgiftspantebrev kan ikke forhøjes.

Se TAL § 5 a, stk. 5, 3.-6. pkt. og TALbek § 13.

Når afgiftspantebreve står tinglyst i det digitale tinglysningssystem, er det muligt at fastslå størrelsen af et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag vedrørende en bestemt fast ejendom eller andelsbolig ved et almindeligt opslag i den digitale tingbog eller Andelsboligbogen.

Oprettelse af et afgiftspantebrev

Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegninger på et afgiftspantebrev er afgiftsfri, se TAL § 5 a, stk. 5, 7. pkt.

Et afgiftspantebrev oprettes i flere forskellige situationer:

a)

Et afgiftspantebrev kan oprettes ved, at et indfriet pantebrev omfattet af TAL § 5 a, og som ikke er aflyst, påføres erklæring om, at pantebrevet fremover skal anvendes som afgiftspantebrev. Herved omdannes pantebrevet til et afgiftspantebrev.

Erklæringen har følgende ordlyd, jf. TALbek § 12. stk. 3:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Anvendelse af et indfriet pantebrev som afgiftspantebrev udløser ikke nogen form for afgift. Man skal blot sørge for at nedlyse afgiftspantebrevet med det beløb, der anvendes som afgiftsfritagelsesgrundlag på nyt pantebrev(e).

b)

Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag har været noteret på et papirpantebrev efter reglerne før indførelse af digital tinglysning, og ønskes nu overført til brug ved tinglysning i det digitale tinglysningssystem. Se nærmere om reglen i TALbek § 12. stk. 1. Der skal i disse tilfælde bruges en særlig erklæring, som fremgår af TALbek § 12. stk. 1.

Se også TALbek § 13 om oprettelse af afgiftspantbreve i andre særlige tilfælde.Ved oprettelse af nyt afgiftspantebrev skal der afgives erklæringer efter TALbek § 12, stk. 2.

Det nyoprettede pantebrev skal markeres som afgiftspantebrev ved at påføre pantebrevet følgende erklæring:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Det er desuden en betingelse, at der på afgiftspantebrevet også afgives en erklæring med følgende ordlyd:

"Dette afgiftspantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 5. Afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført fra det (de) angivne pantebrev(e)."

Se TALbek § 12, stk. 2.

Bemærk

Det er ved oprettelsen af et afgiftspantebrev muligt at medtage et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag fra flere pantebreve. Et afgiftspantebrev kan ikke forhøjes efter oprettelsen heraf. Der kan ikke efterfølgende ske overførsler af nye afgiftsfritagelsesgrundlag til afgiftspantebrevet, da dette i så fald vil medføre en forhøjelse af afgiftspantebrevets hovedstol. Det følger heraf, at der kan være tinglyst flere afgiftspantebreve på samme ejendom eller andelsbolig. Se TALbek § 12, stk. 4.

Landsskatteretten har i SKM2018.503.LSR stadfæstet Skatterådets bindende svar i sagen SKM2016.552.SR, hvoraf det fremgår, at en delvis indfrielse af et realkreditpantebrev (ekstraordinært afdrag) ikke giver mulighed for at oprette et afgiftspantebrev på det beløb, pantebrevet var nedbragt med. Hvis et ekstraordinære afdrag skal anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved senere tinglysninger, skal afdraget derfor forblive som en del af den tinglyste hovedstol på pantebrevet. Se nærmere i eksemplet nedenfor vedrørende delvis indfrielse.

Eksempler

Eksempel vedrørende indfrielse af pantebrev uden oprettelse af nyt pantebrev

Et pantebrev på 1.000.000 kr. indfries ekstraordinært uden oprettelse af nyt pantebrev. Pantebrevets hovedstol dækker nu over et afgiftsfritagelsesgrundlag på 1.000.000 kr., der kan benyttes ved en senere tinglysning. Pantebrevet påføres herefter følgende erklæring:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"     

Det indfriede pantebrev er nu "markeret" som et afgiftspantebrev, og det kan ved opslag i tingbogen konstateres, at pantebrevet alene står i tingbogen af afgiftsmæssige årsager, og at der er et afgiftsfritagelsesgrundlag på 1.000.000 kr. knyttet til pantebrevet.

Eksempel vedrørende indfriet pantebrev, nyt pantebrev og afgiftspantebrev

Et pantebrev (A) med en hovedstol på 1.000.000 kr. og med en restgæld på 750.000 kr. ønskes konverteret til nyt lavtforrentet lån (B) på 750.000. kr. Det oprindelige pantebrev (A) indfries nu fuldt med provenuet fra pantebrev (B).

Ved afgiftsberegningen i forbindelse med tinglysning af det nye pantebrev (B) er der modregnet en hovedstol, jf. TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt., fra det oprindelige pantebrev (A) på 750.000 kr.

Da den nye hovedstol ikke overstiger den hidtidige hovedstol sker tinglysningen af den nye pantebrev (B) herefter uden procentafgift, jf. TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt.

I forbindelse med tinglysningen af det nye pantebrev (B) skal det erklæres:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev", jf. TAL § 5 a, stk. 2, nr. 1.

Det oprindelige pantebrev (A) ændres herefter til et afgiftspantebrev. Det nedlyses med 750.000 kr. svarende det beløb, der er modregnet ved tinglysningen af det nye pantebrev, jf. TAL § 5 a, stk. 2, nr. 3, Hovedstolen på det hidtidige pantebrev (A) er herefter nedlyst til 250.000 kr. I forbindelse med nedlysningen afgives erklæringen:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Herefter er det tidligere pantebrev omdannet til afgiftspantebrev. Det kan nu ved opslag i tingbogen konstateres, at det hidtidige pantebrev (A) - der nu er et afgiftspantebrev - kun står tinglyst af afgiftsmæssige årsager, og at der er tilknyttet et afgiftsfritagelsesgrundlag på 250.000 kr. til senere anvendelse.

Eksempel vedrørende delvist indfriet pantebrev

Et pantebrev (A) med en hovedstol på 1.000.000 kr. og en restgæld på 750.000 kr., indfries delvist med 500.000 kr., der stammer fra et lån, hvortil der skal tinglyses nyt pantebrev (B) på 500.000 kr.

I forbindelse med afgiftsberegningen ved tinglysning af det nye pantebrev (B) modregnet et beløb i hovedstolen på 500.000 kr., på grundlag og betingelse om nedlysning af pantebrev (A), hvorefter tinglysning af pantebrev (B) kan ske med 0 kr. i procentafgift.

På det nye pantebrev (B) erklæres: "Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev".

Det hidtidige pantebrev (A) nedlyses herefter med 500.000 kr., svarende til det beløb, der er benyttet til afgiftsfritagelse af det nye pantebrev (B), hvorefter hovedstolen på det hidtidige pantebrev (A) udgør 500.000 kr.

Den nye hovedstol på 500.000 kr. på det hidtidige pantebrev (A) dækker over en restgæld på 250.000 kr. og friværdi på 250.000 kr.

Da pantebrev (A) fortsat bærer på en restgæld på 250.000 kr., kan det ikke benyttes som afgiftspantebrev. Et opslag i tingbogen vil herefter vise et pantebrev (A) med en hovedstol på 500.000 kr.

Hvis friværdien på 250.000 kr. - som i øvrigt forøges hver gang, der afdrages på restgælden - skal benyttes ved senere optagelse af nyt lån, kan den frie del af hovedstolen fra pantebrev (A) benyttes til nedsættelse af afgiften på nye pantebreve efter TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt. Pantebrev (A) skal da nedlyses med det beløb (hovedstol), der benyttes ved tinglysning af nyt lån. Dette eksempel er omfattet af TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt., og ikke reglerne om afgiftspantebreve i TAL § 5 a, stk. 5.

Benyttelse af afgiftspantebrevet

Brug af afgiftsfritagelsesgrundlag fra afgiftspantebrevet ved tinglysning af nyt pantebrev sker på samme måde, som ved tinglysning af nyt pant efter TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt., på grundlag af et eksisterende tinglyst pant. Afgiftspantebrevet træder i stedet for det eksisterende pant, og nedlyses eller aflyses på tilsvarende måde. Afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol fra afgiftspantebrevet) modregnes i hovedstolen (afgiftsgrundlaget) på det nye pantebrev, med pant i samme ejendom eller andelsbolig. Se TAL § 5 a, stk. 1, 2. og 8. pkt.,

Der gælder de samme betingelser for tinglysning af nyt pant med nedsat afgift på grundlag af et afgiftspantebrev, som betingelserne ved anvendelse af et eksisterende tinglyst pant. Se TAL § 5 a, stk.5, 2. og 8. pkt.

Eksempel vedrørende brug af hele hovedstolen på afgiftspantebrevet

Afgiftspantebrev: 1.000.000 kr.

Nyt pantebrev: 1.000.000 kr.

Afgiftsfritagelsesgrundlaget svarer til hovedstolen på afgiftspantebrevet, og hovedstolen anvendes nu som afgiftsfritagelsesgrundlag på det nye realkreditpantebrev.

I det nye pantebrevs afgiftskasse modregnes derfor 1.000.000 kr., og der skal samtidig afgives én af følgende erklæringer:

A) ved benyttelse af afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til ét nyt pantebrev:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev".

B) Ved benyttelse af afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til flere nye pantebreve i forbindelse med udstykning eller opdeling af ejendommen eller andelsboligen:

Er afgiftspantebrevet tinglyst på en ejendom, der udstykkes eller opdeles i flere selvstændige ejendomme eller andelsboliger, og overføres der afgiftsfritagelsesgrundlag til flere nye pantebreve med pant i de udstykkede eller opdelte ejendomme/andelsboliger, er det en betingelse for afgiftsfriheden efter TAL § 5 a, stk. 1, 2. pkt., at de nye pantebreve i mindst et år har pant i samtlige ejendomme, der omfattes af udstykningen eller opdelingen. Se TAL § 5 a, stk. 3, jf. stk. 5, 8 pkt.

Der skal afgives erklæring om, at betingelserne for afgiftsnedsættelse er opfyldt. Se TALbek § 13, stk. 4. Erklæringen har følgende ordlyd:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev. Der er givet pant i mindst 1 år i samme ejendom".

"Det angivne pantebrev" som skal oplyses under A) og B) i ovenstående eksempel, er afgiftspantebrevet. Der skal således oplyses en identifikation af afgiftspantebrevet på det eller de nyoprettede pantebreve.

Afgiftspantebrevet aflyses herefter, da hele afgiftsfritagelsesgrundlaget (hovedstolen) er benyttet ved afgiftsberegningen på det eller de nye pantebreve. Aflysningen er afgiftsfri.

Se nærmere nedenfor vedrørende afgiftspantebreve ved opdeling og udstykning af fast ejendom.

Eksempel vedrørende delvis brug af hovedstolen på afgiftspantebrevet.

Afgiftspantebrev: 1.000.000 kr.

Nyt pantebrev: 750.000 kr.

I afgiftskassen på det nye pantebrev modregnes 750.000 kr., og tinglysningen af dette pantebrev er herefter fritaget for procentafgiften. Der skal i forbindelse med tinglysningen afgives erklæring A) eller B) som i eksemplet ovenfor.

Afgiftspantebrevet skal herefter nedlyses til ny hovedstol på 250.000 kr. Nedlysningen er afgiftsfri.

Særligt om afgiftspantebreve ved udstykning eller opdeling af fast ejendom

Afgiftspantebreve er ikke egentlige pantebreve, og de videreføres derfor ikke på nye faste ejendomme, som oprettes i tingbogen ved en udstykning eller opdeling af ejendomme, i modsætning til eventuelle hæftelser. Dette følger af reglerne i tinglysningsloven, og Tinglysningsrettens praksis. Et eksisterende afgiftspantebrev vil efter en eventuel udstykning derfor fortsat være tinglyst på den oprindelige hovedejendom, som vil kunne benytte afgiftspantebrevet. Hvis en ejendom bliver opdelt i ejerlejligheder, vil et eksisterende afgiftspantebrev efter opdelingen stå tinglyst på en såkaldt hovedejendom, som ikke udgør en selvstændig fast ejendom, og afgiftspantebrevet vil derfor ikke kunne benyttes. Der bør derfor tages stilling til en eventuel benyttelse af et afgiftspantebrev, inden en opdeling.

Se således SKM2018.75.SR, som vedrørte et afgiftspantebrev, der var tinglyst på en ejendom, der var blevet opdelt i flere ejerlejligheder, hvoraf en var frasolgt. Afgiftspantebrevet stod efter opdelingen tinglyst på en såkaldt hovedejendom, som tilhørte ejerlejlighederne i fællesskab. Ejeren af de resterende lejligheder ønskede efter opdelingen af benytte afgiftspantebrevet ved tinglysning af nyt pant i de ejerlejligheder, som ikke var frasolgt. Skatterådet svarede, at afgiftspantebrevet ikke kunne benyttes i den beskrevne situation. Der blev bl.a. henvist til at de administrative regler vedrørende afgiftspantebreve ikke er udformet til, at afgiftspantebreve skal kunne deles og benyttes i nye faste ejendomme, samt at det efter opdelingen ikke var muligt at tinglyse det nye pant i samme ejendom som det hidtidige.

Det fremgår af afgørelsen, at et afgiftspantebrev skal være udnyttet senest på det tinglysningsmæssige udstyknings- eller opdelingstidspunkt. Afgørelsen omtaler også Tinglysningsrettens praksis vedrørende tinglysningslovens regler ved udstykning og opdeling af fast ejendom.