Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke vil udløse en forhøjelse af gaveafgiften beregnet efter boafgiftslovens § 23 a, stk. 4, jf. boafgiftsloven § 23 b, hvis Spørger inden for en treårig periode efter at have modtaget aktier fra sin far med skattemæssig succession og reduceret gaveafgift, skattemæssigt flytter fra Danmark til et land der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger eller OECD-konventionen om bistand i skattesager? Det bedes ved besvarelsen af dette spørgsmål lægge til grund, at der vil blive stillet sikkerhed for en eventuel gaveafgiftsforhøjelse, såfremt der stilles krav herom.

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers far ejer på nuværende tidspunkt 100% af aktierne i et dansk holdingselskab, G1 ("Selskabet"), som ejer 46,5% af aktierne i G2. Der er imidlertid 3 % egne aktier i G2 pr. januar 20xx, dvs. at holdingselskabet derfor reelt har et ejerskab på 47,94 % af aktierne i G2. De resterende 4% ejes af medarbejdere i koncernen.

Spørgers far påtænker at overdrage 10% af aktierne ("Aktierne") i Selskabet til Spørger som en gave med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningsloven § 34.

Skattestyrelsen bedes lægge til grund ved besvarelsen af Spørgsmål 1, at alle betingelser for overdragelse med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34 er opfyldt, og at betingelserne for gaveoverdragelse med reduceret gaveafgift efter boafgiftsloven § 23 a, stk. 4 ligeledes vil være opfyldt.

Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark på nuværende tidspunkt, men overvejer at blive udstationeret fra sit nuværende arbejde for at arbejde en periode i Etiopien kort tid efter overdragelsen af Aktierne.

I den forbindelse ønsker Spørger via denne anmodning om bindende svar fra Skattestyrelsen at få bekræftet, at en eventuel skattemæssig fraflytning fra Danmark ikke medfører, at der udløses yderligere gaveafgift for overdragelsen af Aktierne som led i det påtænkte generationsskifte.

Det skal bemærkes, at Spørger er opmærksom på, at en skattemæssig fraflytning efter Spørgers overtagelse af Aktierne udløser fraflytterbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 38, som Spørger så kan anmode om henstand med betalingen af efter aktieavancebeskatningslovens § 39 og herunder stille sikkerhed for.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er vores opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, hvilket vi begrunder med, (i) at det efter vores fortolkning af boafgiftslovens § 23 a og § 23 b ikke er en betingelse for overdragelse med den lave gaveafgiftssats, at gavemodtageren er fuldt skattepligtig til Danmark ved gavemodtagelsen (jf. kommentarer nedenfor under pkt. 2.1), og (ii) at det ikke af boafgiftsloven § 23 b, jf. § 23 a fremgår, at Spørger skal forblive fuldt skattepligtig til Danmark i en bestemt periode efter overtagelsen af Aktierne, som en gave med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningsloven § 34 og med reduceret gaveafgift efter boafgiftsloven § 23 a.

1. Betingelser vedrørende skattemæssigt hjemsted

Det er vores opfattelse, at Spørger ville kunne modtage Aktierne med den lave gaveafgift efter § 23 a, selv hvis hun ikke var fuldt skattepligtig til Danmark på gaveoverdragelsestidspunktet, dog med et krav om sikkerhedsstillelse for en eventuel forhøjelse af gaveafgiften ved skattemæssigt hjemsted i et land som er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger eller OECD-konventionen om bistand i skattesager.  At der ikke er et krav om skattemæssigt hjemsted i Danmark ved gaveoverdragelsen med reduceret gaveafgift følger af, at boafgiftsloven § 23 a ikke henviser til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, men alene til de øvrige betingelser i denne bestemmelse.

Dette underbygger efter vores opfattelse, at en eventuel fraflytning i perioden efter gaveoverdragelsen ikke kan udløse den forhøjede gaveafgift.

Hverken bestemmelsen om reduceret gaveafgift i boafgiftslovens § 23 a eller aktieavancebeskatningslovens § 34, som boafgiftslovens § 23 a henviser til, indeholder et krav om, at gavemodtageren er fuldt skattepligtig til Danmark, efter at der er sket overdragelse af aktierne med skattemæssig succession og reduceret gaveafgift for at opnå den reducerede gaveafgift.

Når boafgiftslovens § 23 a (betingelserne for den lave afgift) og § 23 b (forhøjelsen af gaveafgiften ved afståelse) læses i sammenhæng, er det vores opfattelse, at lovgivers intention har været , at det skulle være en betingelse for den reducerede gaveafgift, at gavemodtager stiller sikkerhed for forskellen mellem den reducerede gaveafgift og den almindelige gaveafgift i den situation, hvor gavemodtageren får skattemæssigt hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger eller OECD-konventionen om bistand i skattesager. Dette fremgår imidlertid ikke tydeligt af bestemmelserne, fordi betingelsen om sikkerhedsstillelse ikke er i selve § 23 a, hvor de øvrige betingelser er, men i stedet i § 23 b om forhøjelse af afgiften ved afståelse inden for tre år mm.

2. Afgiftsmæssig konsekvens af Spørgers eventuelle skattemæssige fraflytning efter gaveoverdragelsen af Aktierne

Det fremgår af boafgiftsloven § 23 b, at der udløses yderligere gaveafgift op til 15%, hvis gavemodtageren inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen af gaven direkte eller indirekte foretager en hel eller delvis overdragelse af aktierne, idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt under hensyntagen til, hvor stor en del af 3-års perioden, der ikke er udløbet ved overdragelse af aktierne.

Det er vores opfattelse, at Spørgers eventuelle skattemæssige fraflytning fra Danmark i perioden efter gaveoverdragelsen af Aktierne ikke kan anses som en overdragelse af Aktierne, der medfører en forhøjelse af gaveafgiften efter boafgiftsloven § 23 b, stk. 1.

Det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens §§ 23 a og 23 b (LFF 2017-03-29 nr. 183) og i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, at formålet med bestemmelsen i § 23 b, stk. 1 vedrørende forhøjelse af gaveafgiften til 15 % ved afståelse af aktierne er, at den reducerede gaveafgift ikke skal finde anvendelse i de tilfælde, hvor en virksomhed eller et selskab overdrages med lav gaveafgift til overdragerens barn, der ikke har til hensigt at drive virksomheden/selskabet videre, men som i stedet kort efter modtagelsen af gaven sælger virksomheden/selskabet videre til en anden investor. I dette eksempel ville der - uden særreglen i § 23 b, stk. 1 - kunne opnås en afgiftsbesparelse sammenlignet med den situation, hvor gavegiver sælger virksomheden direkte til den pågældende investor og herefter gaveoverdrager salgsprovenuet til arvingen. På den baggrund er reglen om afgiftsforhøjelse ved afståelse af aktierne inden for de første 3 år indsat i § 23 b, stk. 1.

I Spørgers tilfælde er hensigten med overdragelsen af Aktierne ikke, at Spørger skal videresælge disse, hverken lige efter modtagelse af gaven eller inden for de kommende 3 år.

Spørgers situation falder således ikke inden for det formål, som lovgiver ifølge lovbemærkningerne havde, da § 2 3b, stk. 1 blev indført.

Samtidig underbygger hverken § 23 b eller forarbejderne til bestemmelsen, at en skattemæssig fraflytning anses for en afståelse efter § 23 b, stk. 1.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at Spørgers eventuelle skattemæssige fraflytning til udlandet fra Danmark inden for de kommende 3 år efter modtagelse af Aktierne med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningsloven § 34 og med reduceret gaveafgift efter boafgiftslovens § 23 a, ikke vil udløse en forhøjelse af gaveafgiften.

Da Spørgers eventuelle fraflytning sker til Etiopien, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger eller OECD-konventionen om bistand i skattesager bemærkes, at Spørger er indforstået med, at der skal stilles betryggende sikkerhed for afgiftsforhøjelser efter § 23 b. stk. 1, hvis dette er en betingelse for bevarelsen af den lave gaveafgift. Som vi har anført under pkt. 2.1 er § 23 b ikke klart formuleret i relation til, om der gælder en betingelse om sikkerhedsstillelse.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det ikke vil udløse en forhøjelse af gaveafgiften beregnet efter boafgiftslovens § 23 a, stk. 4, jf. boafgiftsloven § 23 b, hvis Spørger inden for en treårig periode efter at have modtaget aktier fra sin far med skattemæssig succession og reduceret gaveafgift, skattemæssigt flytter fra Danmark til et land der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger eller OECD-konventionen om bistand i skattesager? Ved besvarelsen af dette spørgsmål lægges det til grund, at der vil blive stillet sikkerhed for en eventuel gaveafgiftsforhøjelse.

Begrundelse

Efter boafgiftslovens § 22, stk. 1, kan en person afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til blandt andet afkom, jf. § 22, stk. 1, litra a.

Der skal betales 15 % i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22 stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb, jf. boafgiftslovens § 23.

Overdrages der aktier eller virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, kan boafgiftslovens bestemmelser vedrørende nedsat boafgift anvendes, såfremt bestemmelsernes indhold er opfyldt, jf. §§ 23 a og 23 b.

Efter boafgiftslovens § 23 a kan aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, overdrages til en nedsat gaveafgift, jf. § 23 a, stk. 1.

Det er en betingelse, ved anvendelsen af § 23 a, stk. 1, at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet. Herudover er det også en betingelse, at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds, jf. § 23 a, stk. 2.

Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af § 23 a, stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1. 1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. 1, jf. § 23 a, stk. 3.

Gaveafgiften er 13 % for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 % for gaver ydet i 2018, 6 % for gaver ydet i 2019 og % for gaver ydet i 2020 eller senere, jf. § 23 a, stk. 4.

Har gavemodtageren hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, er anvendelsen af stk. 1 betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed over for told- og skatteforvaltningen for en eventuel afgiftsforhøjelse til 15 % efter stk. 1. § 1 b, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse, jf. § 23 b, stk. 3.

Af forarbejderne til lovens bestemmelse (LFF nr. 183 af 29. marts 2017 (nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder og genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v.)), under lovforslagets bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 2, fremgår, at der stilles krav om, at gavemodtager opretholder ejerskabet af virksomheden i 3 år.

Baggrunden for dette krav er ifølge bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2, at hvis virksomheden f.eks. overdrages til et barn, som ikke har til hensigt at drive virksomheden videre, men som kort efter modtagelsen af gaven sælger virksomheden videre til en anden investor, vil der således - uden særlige regler herom - kunne opnås en afgiftsbesparelse sammenlignet med den situation, hvor gavegiver sælger virksomheden direkte til den pågældende investor og herefter gaveoverdrager salgsprovenuet til arvingen.

Med henblik på at imødegå sådanne dispositioner blev det foreslået er det en betingelse for nedsat gaveafgift kræver, at gavemodtageren ikke overdrager virksomheden inden for en periode på 3 år fra modtagelsen. Dette svarer til ejertidskravet i forbindelse med skattefri omstrukturering. Et salg inden 3-års periodens udløb indebærer, at afgiftsnedsættelsen bortfalder forholdsmæssigt på grundlag af den del af virksomheden som sælges, sammenholdt med den del af 3-årsperioden, som ikke er udløbet, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 2.

For så vidt angår aktier, fremgår det af forarbejderne, at afgiftsforhøjelsen indtræder både ved en direkte og indirekte overdragelse af aktierne eller virksomheden og omfatter både hel og delvis overdragelse. Det omfatter først og fremmest en overdragelse af de erhvervede aktier.

Spørger har oplyst, at det bedes lægges til grund, at alle betingelser for overdragelse med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34 er opfyldt, og at betingelserne for overdragelse med reduceret gaveafgift efter boafgiftsloven § 23 a, stk. 4 ligeledes vil være opfyldt. Dette er ved besvarelsen af spørgsmål 1 således lagt til grund af Skattestyrelsen.

Videre er det oplyst at, Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, men overvejer at blive udstationeret fra sit nuværende arbejde for at arbejde en periode i Etiopien kort tid efter overdragelsen af Aktierne. I den forbindelse vil spørger skattemæssigt fraflytte Danmark.

Det følger af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at der skal ske forhøjelse af gaveafgiften efter § 23 a, stk. 1, såfremt gavemodtager inden udløbet af en periode på 3 år fra gavemodtagelsen, direkte eller indirekte, helt eller delvis overdrager aktierne.

Det er ikke nærmere angivet i bestemmelsen, hvad der skal forstås ved "overdragelse".

Af forarbejderne til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, fremgår det, at et salg inden 3-års periodens udløb indebærer, at afgiftsnedsættelsen bortfalder forholdsmæssigt på grundlag af den del af aktierne som sælges, sammenholdt med den del af 3-årsperioden, som ikke er udløbet.

Forarbejderne fremhæver yderligere, at formålet med 3-årsperioden er at gavemodtager skal opretholde ejerskabet af gaven, for at kunne udnytte den lempeligere gaveafgift. (Skattestyrelsens fremhævelse).

At der ved fraflytningen skattemæssigt sker en realisationsbeskatning af Aktierne efter aktieavancebeskatningslovens § 38, medfører efter Skattestyrelsens opfattelse ikke, at aktierne er overdraget civilretligt, og realisationsbeskatningen som følge af fraflytningen har således ikke nogen betydning i forhold til forhøjelsen af gaveafgiften efter boafgiftslovens § 23 b.

Det fremgår af forarbejderne til boafgiftslovens §§ 23 a og 23 b, at det ikke er en betingelse for nedsat gaveafgift, at gavemodtageren er skattepligtig her til landet.

Har gavemodtageren ikke hjemsted her til landet, er det en betingelse for nedsat gaveafgift, at der stilles betryggende sikkerhed over for skatteforvaltningen for betalingen af en eventuel afgiftsforhøjelse, hvis gavemodtager er hjemmehørende i en stat, som ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, jf. boafgiftslovens § 23 b, stk. 3.

Det er oplyst, at Spørgeren overvejer at flytte til Etiopien. Dette er således forudsat ved besvarelsen af anmodningen om bindende svar.

Boafgiftslovens § 23 b, stk. 3, finder som udgangspunkt anvendelse, såfremt gavemodtageren på gavemodtagelsestidspunktet har hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager.

Det følger af boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at modtageren af en gave skal anses for at være "gavemodtager" indtil udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen af aktierne.

I forlængelse heraf, er det Skattestyrelsens opfattelse, at boafgiftslovens § 23 b, stk. 3, også skal finde anvendelse, såfremt gavemodtageren senere måtte fraflytte Danmark og få hjemsted i et land, der ikke er omfattet er overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager.

Etiopien er ikke omfattet af hverken overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager.

Da gavemodtageren påtænker at flytte til Etiopien, og således ikke vil have hjemsted i et land omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, medfører dette, efter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgeren skal stille betryggende sikkerhed for eventuel afgiftsforhøjelse til 15 % ved fraflytning, efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. boafgiftslovens § 23 b, stk. 3.

Det er således Skattestyrelsens samlede vurdering, at der ikke skal ske en forhøjelse af gaveafgiften efter boafgiftslovens § 23 b ved fraflytning til Etiopien, forudsat, at Spørgeren bibeholder det fulde ejerskab af Aktierne i en periode på 3 år fra modtagelsen af gaven, og ikke overdrager disse, og såfremt der stilles betryggende sikkerhed efter boafgiftslovens § 23 b, stk. 3 ved fraflytningen.

Skattestyrelsen har ved besvarelsen af nærværende anmodning om bindende svar ikke forholdt sig til, hvorvidt der skal stilles betryggende sikkerhed, ved en evt. forhøjelse af gaveafgiften, såfremt Spørger inden for en periode af 3 år fra gavemodtagelsen, ved en efterfølgende fraflytning fra Etiopien, til et land der er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningsloven

• 34, stk. 1. Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1. Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.
2. Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen. 
3. Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6.  Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.
4. Aktierne er ikke omfattet af § 19.

Stk. 2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren.

Stk. 3. Hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Hvis erhververen er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, men i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til.

Stk. 4. Kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13, finder tilsvarende anvendelse på aktier.

Stk. 5. Betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i § 17 eller § 18, stk. 1 eller 4.  Betingelsen i stk. 1, nr. 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse.

(…)

• 38, stk. 1. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3.Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af aktier med en samlet kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, eller aktier med en negativ anskaffelsessum.

Stk. 3. Reglerne i stk. 1 gælder kun for personer, der har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret. Reglerne i stk. 1 gælder dog også, hvis aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle og denne opfylder betingelserne i 1. pkt. Endvidere gælder reglerne for personer, der ved erhvervelse af aktier efter §§ 34, 35 og 35 A er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling, og for aktier, der er erhvervet ved en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession, for andele i et medarbejderinvesteringsselskab, hvor der ved indbetalingen er givet bortseelsesret, jf. ligningslovens § 7 N, samt for aktier, der er erhvervet efter ligningslovens § 7 P, aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret til aktier omfattet af ligningslovens § 7 P, og personens øvrige aktier i det selskab, hvori der er erhvervet aktier efter ligningslovens § 7 P. Betingelserne i 1. pkt. gælder ikke for personer, der efter § 39 B har fået nedsat handelsværdien for aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgik på den beholdningsoversigt, der er nævnt i § 39 A, stk. 1.

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen.  For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13-14 og 17-19, § 20, stk. 2, og §§ 21 og 22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, i det omfang gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.

Boafgiftsloven

• 22, stk. 1. En person kan afgiftsfrit give gaver, hvis samlede værdi inden for et kalenderår ikke overstiger et grundbeløb på 58.700 kr. (2010-niveau) til

1. afkom, stedbørn og deres afkom,
2. (…)

(…)

• 23, stk. 1.  Der skal betales 15 pct. i afgift af gaver til personer, jf. dog §§ 23 a og 23 b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, i det omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1, nævnte beløb. (…)
• 23 a, stk. 1. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

1. Gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen enten ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet. 
2. Gavegiver eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af gavegivers ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse.  Som gavegivers nærtstående anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1. 1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. 1.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.

• 23 b, stk. 1. Foretager gavemodtager inden udløbet af en periode på 3 år fra modtagelsen direkte eller indirekte en hel eller delvis overdragelse af aktierne eller virksomheden, forhøjes gaveafgiften efter § 23 a, stk. 1, til 15 pct., idet forhøjelsen af afgiften dog reduceres forholdsmæssigt til den andel af 3-årsperioden, som ikke er udløbet ved overdragelsen. Afgiftspligten af forhøjelsen påhviler gavemodtager. 

(…)

Stk. 3. Har gavemodtageren hjemsted i et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, er anvendelsen af stk. 1 betinget af, at der stilles betryggende sikkerhed over for told- og skatteforvaltningen for en eventuel afgiftsforhøjelse til 15 pct. efter stk. 1. § 1 b, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

(…)

Forarbejder

LFF nr. 183 af 29. marts 2017 (nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder og genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v.)

(…)

Bemærkninger til lovforslaget

(…)

3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Nedsættelse af bo- og gaveafgiften ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder

(…)

3.1.2. Lovforslaget

3.1.2.1 Nedsættelse af bo- og gaveafgiften

(…)

Nedsættelsen af bo- og gaveafgiften omfatter også modtagere af arv og gave, der er hjemmehørende i udlandet. Hvis en arving f.eks. har hjemsted i en stat, hvor afgiften ikke kan inddrives på grundlag af den nordiske bistandsaftale, EU’s inddrivelsesdirektiv eller OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager, vil det imidlertid være vanskeligt at håndhæve et eventuelt bortfald af afgiftsnedsættelsen i de tilfælde, hvor ejertidskravet på 3 år ikke overholdes. Det foreslås derfor, at det ved arv og gave, der tilfalder modtagere i sådanne lande, stilles krav om betryggende sikkerhedsstillelse for betalingen af en eventuel afgiftsforhøjelse ved manglende overholdelse af ejertidskravet.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

(…)

Til nr. 10

(…)

(…).  På enkelte punkter foreslås det, at betingelsen for succession ikke nødvendigvis skal være opfyldt, f.eks. hvis gavemodtager ikke har hjemsted i landet.

(…)

I modsætning til succession skal det ikke være en betingelse for nedsat afgift, at gavemodtageren er skattepligtig her til landet, men aktierne eller virksomheden kan som hidtil i dette tilfælde ikke overdrages med succession og skal således anses for afstået til handelsværdien ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

(…)

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at der ud over ejertidskravet i forhold til gavergiver desuden stilles krav om, at gavemodtager opretholder ejerskabet af virksomheden i 3 år.

Hvis virksomheden f.eks. overdrages til et barn, som ikke har til hensigt at drive virksomheden videre, men som kort efter modtagelsen af gaven sælger virksomheden videre til en anden investor, vil der således - uden særlige regler herom - kunne opnås en afgiftsbesparelse sammenlignet med den situation, hvor gavegiver sælger virksomheden direkte til den pågældende investor og herefter gaveoverdrager salgsprovenuet til arvingen.

Med henblik på at imødegå sådanne dispositioner foreslås det i lovforslagets § 23 b, stk. 1, som en betingelse for nedsat gaveafgift, at gavemodtageren ikke overdrager virksomheden inden for en periode på 3 år fra modtagelsen. Dette svarer til ejertidskravet i forbindelse med skattefri omstrukturering. Et salg inden 3-års periodens udløb indebærer, at afgiftsnedsættelsen bortfalder forholdsmæssigt på grundlag af den del af virksomheden som sælges, sammenholdt med den del af 3-årsperioden, som ikke er udløbet.

Et helt eller delvist salg af virksomheden i den anførte periode vil indebære, at gaveafgiften for denne del forhøjes til den almindeligt gældende sats på 15 pct. Forhøjelsen reduceres forholdsmæssigt svarende til den del af ejertidskravet, som ikke er udløbet ved overdragelsen, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, jf. lovforslagets § 1, nr. 10.

(…)

Det foreslås, jf. forslaget til boafgiftslovens § 23 b, stk. 1, at afgiftsforhøjelsen indtræder både ved en direkte og indirekte overdragelse af aktierne eller virksomheden og omfatter både hel og delvis overdragelse. Det omfatter først og fremmest en overdragelse af de erhvervede aktier eller den erhvervede virksomhed.

(…)

Har gavemodtager ikke hjemsted her til landet, foreslås det i boafgiftslovens § 23 b, stk. 3, at det er en betingelse for nedsat gaveafgift, at der stilles betryggende sikkerhed over for SKAT for betalingen af en eventuel afgiftsforhøjelse, hvis gavemodtager er hjemmehørende i en stat, som ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager, Rådets direktiv af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger eller OECD-konventionen om bistand i skattesager.

Praksis

Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger

(…)

Kapitel 1

Almindelige bestemmelser

Artikel 1

Genstand

Dette direktiv fastlægger regler for, hvorledes medlemsstaterne skal bistå ved inddrivelse i en medlemsstat af fordringer som omhandlet i artikel 2, der opstår i en anden medlemsstat.

Artikel 2

Anvendelsesområde

1. Dette direktiv finder anvendelse på fordringer vedrørende:

a.    alle skatter og afgifter af enhver art, der opkræves af eller på vegne af en medlemsstat eller dens territoriale eller administrative underenheder, herunder lokale myndigheder eller på vegne af Unionen b.    restitutioner, interventioner og andre foranstaltninger, der helt eller delvis finansieres under Den Europæiske Garantifond for Landbruget (EGFL) og Den Europæiske Landbrugsfond for Udvikling af Landdistrikterne (ELFUL), herunder de beløb, der opkræves som led i disse foranstaltninger c.     afgifter og told, der opkræves i medfør af den fælles markedsordning for sukker. (…) Kapitel 6 (…) Adressater Dette direktiv er rettet til medlemsstaterne. (…)

Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit G.A.3.6.2.2.3.3 OECDs konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager

OECDs konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager er gennemført i dansk ret. Se lov nr. 132 af 26. februar 1992 om gensidig administrativ bistand i sager om direkte og indirekte skatter mellem stater, der er medlem af Europarådet eller OECD. Konventionen trådte i kraft i Danmark den 1. april 1995.

Følgende stater har indtil videre tiltrådt aftalen:

• • Aserbajdsjan
  • Australien
  • Belgien
  • Danmark
  • Finland
  • Frankrig
  • Georgien
  • Holland
  • Indien
  • Island
  • Italien
  • Liechtenstein (dog med forbehold for bistand til inddrivelse)
  • Moldova
  • New Zealand
  • Norge
  • Polen
  • Slovenien
  • Spanien
  • Storbritannien
  • Sverige
  • Ukraine
  • USA (dog med forbehold for bistand til inddrivelse).

(…)