SKAT har ikke imødekommet Ejendomsselskabet H1 ApS’ anmodning om, at et tilbagebetalingsbeløb som følge af en ændret momsansættelse for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. maj 2015 skal forrentes fra indbetalingstidspunktet.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at tilbagebetalingsbeløbet skal forrentes fra indbetalingstidspunktet.

Faktiske oplysninger
Ejendomsselskabet H1 ApS med CVR-nr. […] (herefter selskabet) har siden den 5. juli 2004 været frivilligt momsregistreret for salg og udlejning af fast ejendom.

Selskabet anmodede den 15. januar 2013 om et bindende svar på et spørgsmål om de momsmæssige konsekvenser ved et fremtidigt salg af et byggeprojekt, der omfattede tre forskellige bebyggelser, som hvilede på samme fundament. Spørgsmålet havde følgende ordlyd:

"Vil salg af et byggeri, hvor støbning af fundament til den samlede bebyggelse er indledt i december 2010, og hvor der forinden er afholdt væsentlige omkostninger til opkøb af grundarealer, projektering mv., og hvor der løbende er forhandlet med potentielle investorer, være omfattet af momspligt?"

SKAT besvarede den 22. februar 2013 spørgsmålet på følgende måde:

"Ja

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor"

SKAT begrundede blandt andet svaret således:

"[…]
Det må dermed konkluderes, at spørger har udført støbning den 29. december 2010, for derefter at gå i stå med støbningen, da der ikke var finansiering på plads til at foretage videre støbning eller videre opførelse af byggeriet. Der har dermed ikke været en fortløbende byggeproces. Byggeriet har dermed ligget stille efter det udførte arbejde den 29. december 2010.

På baggrund heraf, finder SKAT efter en konkret vurdering, at selvom spørger har modtaget 12 m3 beton og er påbegyndt støbning, anses byggeriet ikke for omfattet af de gamle regler fra før 1. januar 2011, idet der var tale om, at projektet på det tidspunkt var i en fase, hvor der blev forhandlet med forskellige investorer/bygherrer, samt at støbningen ikke opfylder de minimumskrav der er oplistet i SKM2010.735.SR. Der har endvidere ikke den 31. december 2010 været en i momsmæssig henseende reel hensigt om, at spørger ville opføre og færdiggøre byggeriet inden for en bestemt tid, idet der hverken var foretaget afhjælpning af forurening, foretaget byggemodning, eller opnået finansiering til at starte det pågældende byggeri før 1. januar 2011.
[…]"

Selskabet påklagede det bindende svar til Landsskatteretten den 6. marts 2013 med påstand om, at spørgsmålet skulle besvares med et "nej".

Skatteankestyrelse sendte den 20. november 2014 en sagsfremstilling til selskabet med forslag om, at det bindende svar skulle stadfæstes.

Den 8. januar 2015 afholdt Skatteankestyrelsen og selskabet møde, hvorunder selskabet fremlagde yderligere materiale, der efter selskabets opfattelse dokumenterede, at støbningen af byggeprojektets fundament var påbegyndt inden den 1. januar 2011.

Skatteankestyrelsen udarbejdede på ny en indstilling i sagen, hvor Skatteankestyrelsen foreslog, at det bindende svar skulle ændres i overensstemmelse med selskabets påstand.

Skatteankestyrelsen sendte indstillingen til SKAT sammen med sagens bilag og anmodede SKAT om en udtalelse.

SKAT sendte den 5. maj 2015 deres udtalelse til indstillingen. Af udtalelsen fremgår blandt andet følgende:

"[…]
SKAT Jura meddeler herved, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens kontorindstilling til afgørelse af sagen. Det er SKATs opfattelse, at det bindende svar skal stadfæstes, jf. nedenfor.
[…]"

Ved afgørelse af 29. juni 2015 ændrede Landsskatteretten SKATs bindende svar således, at det af selskabet stillede spørgsmål blev besvaret med et "nej", hvorefter byggeprojektet ikke blev anset for at være omfattet af momspligt.

Landsskatteretten anførte blandt andet følgende:

"[…]
Spørgsmålet i nærværende sag er, om selskabet har påbegyndt støbning af fundamentet til den samlede bebyggelse inden d. 1. januar 2011.

SKAT har i afgørelsen bl.a. konkluderet, at selskabet har udført støbning den 29. december 2010 for derefter at gå i stå med støbningen, da der ikke var finansiering på plads til at foretage videre støbning eller videre opførelse af byggeriet.

Det fremgår, at selskabet påbegyndte byggeprojektet i 2004, hvor selskabet erhvervede 6 grunde, og selskabet har i perioden indtil den 29. december 2010 udviklet området i samarbejde med By Y1 Kommune, herunder fået udarbejdet geoteknisk rapport i 2006. Selskabet har nedrevet bygninger, fået udarbejdet statiske beregninger for projektet af rådgivende ingeniører, og har fremlagt diverse tegninger for det fælles fundament. Der er udarbejdet afsætningsplan for fundament af landinspektør, ligesom der er tegnet byggeskadeforsikring og fremlagt diverse byggetilladelser og grave- og støbetilladelser fra By Y1 Kommune.

Selskabet har i december 2010 meddelt kommunen, at byggearbejdet er påbegyndt. Selve støbningen af fundamentet er udført af en underleverandør, og selskabet har d. 22. december 2010 modtaget en a conto fakturering for arbejdet udført i den forbindelse. Selskabet fik d. 29. december 2010 leveret 12 m3 beton til adresse Y1. Ligeledes d. 29. december 2010 indgik selskabet i forbindelse med finansieringen af projektet en betinget købsaftale med Boligselskabet [G1] vedrørende en byggeret til "[…]". Denne byggeret blev ikke udnyttet, og der blev derfor indgået en anden aftale om salg og finansiering af projektet, hvorved projektet blev videreført. Byggetiden er ifølge selskabet holdt inden for normen. Det er endvidere oplyst, at det er det oprindelige byggeprojekt ifølge byggetilladelserne, der blev færdiggjort.

Landsskatteretten finder ud fra en samlet, konkret vurdering, at selskabet har godtgjort, at der foreligger et samlet fundament for alle tre byggerier, og at støbning af dette fundament er påbegyndt inden d. 1. januar 2011. Det er herved ikke tillagt afgørende betydning, at ændringen i finansieringen midlertidig har afbrudt byggeriet.
[…]"

Selskabet havde under behandlingen af klagen over det bindende svar indrettet sig efter SKATs bindende svar, hvorfor selskabet ved den ordinære momsangivelse for 1. halvår 2013 fratrak den del af købsmomsen for perioden 2007-2012, som selskabet ikke tidligere havde fratrukket.

Endvidere havde selskabet i overensstemmelse med det bindende svar opkrævet moms af det løbende salg af byggeprojektet i perioden 2013-2015, der henholdsvis blev angivet i 2013, 2014 og 2015.

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 29. juni 2015 foretog selskabet efterangivelse af moms med henblik på at få selskabets salgs- og købsmoms nedsat med henholdsvis 70.172.623 kr. og 23.644.293 kr. for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. maj 2015. Tilbagebetalingskravet udgjorde som følge heraf 46.528.330 kr.

SKAT imødekom anmodningen og udbetalte beløbet.

Den 6. august 2015 anmodede selskabet om rentegodtgørelse.

SKAT og selskabet korresponderede i den efterfølgende periode løbende om de momsmæssige forhold angående det omhandlede byggeprojekt, herunder om momsopgørelsen og forrentningen af tilbagebetalingskravet.

Korrespondancen mellem selskabet og SKAT resulterede i, at SKAT ved afgørelse af 22. november 2016 nedsatte selskabets købsmoms for 1. halvår 2013 med 9.502.600 kr. med den begrundelse, at selskabet i forbindelse med det momsfrie salg af byggeprojektet var forpligtet til at regulere den købsmoms, som selskabet tidligere havde fratrukket.

Endvidere traf SKAT ved en anden afgørelse af samme dato (den påklagede afgørelse) afgørelse om, at selskabet ikke var berettiget til at få forrentet tilbagebetalingsbeløbet fra indbetalingstidspunktet.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om, at tilbagebetalingsbeløbet skal forrentes fra indbetalingstidspunktet.

Til støtte herfor har SKAT anført følgende:

"[…]
Begrundelse
Forrentning af beløb, der skal tilbagebetales som følge af en genoptagelse af en momsansættelse er ikke omfattet af forrentningsreglerne i opkrævningsloven og heller ikke direkte af renteloven.

Det er dog administrativt besluttet, at Skatteministeriet skal forrente tilbagebetalte skatter, afgifter, gebyrer mv., når tilbagebetaling finder sted på statens vegne med rentelovens satser og efter følgende principper:

Beløb indbetalt efter påkrav
Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

Underkendelse af hidtil praksis vil kunne sidestilles med betaling efter påkrav.

Beløb, der ikke er indbetalt efter påkrav
Vedrører tilbagebetalingen et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra 30 dage efter modtagelse af den skatte- eller afgiftspligtiges anmodning om tilbagebetaling af det indbetalt beløb og til og med udbetalingsdagen.

Der skal først betales renter, når der er gået 30 dage fra SKAT modtager anmodningen om tilbagebetaling. Dette gælder også, når der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra SKAT. Det beløb der ikke er indbetalt efter påkrav forrentes først fra 30 dage efter modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling.

De nævnte principper står i SKATs Juridiske Vejledning afsnit A.A.12.3.

Bindende svar
Virksomheder kan som hovedregel få et bindende svar på spørgsmål om den skatte- og afgiftsmæssige virkning for virksomheden af en påtænkt disposition.

Den bindende virkning består i, at svaret er bindende for SKAT, så længe bindingsperioden varer, og at spørgeren i samme periode kan støtte ret på svaret. Spørgeren er derimod ikke forpligtet til at lægge svaret til grund i sine angivelser til SKAT.

Det står i skatteforvaltningslovens § 21 og § 25.

SKATs vurdering
Selskabet har indbetalt det nu tilbagebetalte beløb på baggrund af et bindende svar fra [SKAT], der efterfølgende er underkendt af LSR.

SKAT har ved afgivelse af det bindende svar ikke stillet krav om indbetaling men har alene tilkendegivet SKATs opfattelse af den pågældende retsstilling og selskabet var ikke forpligtet til at angive i overensstemmelse med dette.

Vi finder på denne baggrund ikke, at beløbet er indbetalt efter påkrav fra SKAT.

Et påkrav ville derimod foreligge, hvis selskabet havde valgt ikke at følge det bindende svar, og SKAT efterfølgende traf afgørelse om, at selskabet skulle indbetale moms af salget.

Hvis selskabet således havde meddelt SKAT, at det ikke havde til hensigt at følge anvisningen i det bindende svar, ville SKAT - når selskabet efterfølgende angav sin moms for den relevante periode - skulle træffe afgørelse om ændring af momsen. Virksomheden ville i et sådant scenarie ikke risikere at pådrage sig et strafansvar.
[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at tilbagebetalingsbeløbet skal forrentes fra indbetalingstidspunktet, og at sagen bør hjemvises med henblik på opgørelse af klagerens endelige krav på betaling af renter.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

"[…]
3. Anbringender:
Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt Klager har krav på betaling af renter fra indbetalings- til udbetalingstidspunktet.

Det er nærmere spørgsmålet om, hvorvidt et af SKAT afgivet bindende svar udgør et påbud om indbetaling af moms med den konsekvens, at Klagers krav på forrentning af det uretmæssige opkrævede beløb skal ske allerede fra indbetalingstidspunktet.

Der er mellem SKAT og Klager enighed om, at SKAT har pligt til at forrente beløbet allerede fra indbetalingstidspunktet, i det omfang indbetalingen er sket i henhold til et egentligt "påbud".

Der er imellem SKAT og Klager imidlertid uenighed om, hvorvidt det af SKAT afgivne bindende svar udgør et sådant påbud eller ej.

Klager gør til støtte for den nedlagte påstand gældende,

at det i sagen omhandlede tilbagebetalingskrav oprindeligt blev indbetalt efter påkrav fra SKAT.

Det gøres til støtte herfor gældende,

at Klagers indbetaling er sket efter at SKAT i et bindende svar af 21. december 2012 til Klager tilkendegav, at der efter SKATs opfattelse foreligger en pligt til indbetaling af moms i forbindelse med salg af et byggeri.

En tilkendegivelse, der efterfølgende blev underkendt af Landsskatteretten med den konsekvens, at den af Klager indbetalte moms skulle tilbagebetales. Klager har dermed krav på forrentning af sit krav på tilbagebetaling af moms allerede fra det tidspunkt beløbet oprindeligt blev indbetalt til SKAT.

Reglerne om SKATs pligt til at forrente tilbagebetalingskrav er beskrevet i Den Juriske Vejledning 2017-1, afsnit A.A.12.3.

Reglerne udspringer af en række ældre domme, hvori SKAT er blevet pålagt at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel.

Det blev på den baggrund administrativ besluttet, at Skatteministeriet er nærmest til at bære risikoen for det rentetab, som den skatte- og afgiftspligtige lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb, jf. herved Den juridiske vejledning 2017-1 afsnit A.A.12.3, hvoraf fremgår:

"Skatte-og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet forpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel.

Derfor pålægges Skatteministeriet, at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, som den skatte- og afgiftspligtige lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb."

Der sondres ved opgørelsen af rentekravet mellem indbetalinger sket i henhold til et påbud fra SKAT og andre krav på tilbagebetaling.

Beløb indbetalt efter påbud fra SKAT forrentes fra det tidspunkt beløbet bliver indbetalt til SKAT (påkravsreglen) i overensstemmelse med ovenstående betragtning om, at SKAT er nærmest til at bære risikoen for det rentetab den skatte- eller afgiftspligtige herved lider. Andre beløb forrentes først 30 dage efter SKAT har modtaget den afgiftspligtiges krav på tilbagebetaling (anmodningsreglen), jf. Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit A.A.12.3.

Begrebet "påkrav" defineres ikke i Den Juridiske Vejledning.

De administrative regler om forrentning af tilbagebetalingskrav blev oprindeligt formuleret i det såkaldte "rentecirkulære", jf. Cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af tilbagebetalingsbeløb, der netop indeholder en definition af begrebet "påkrav".

Påkrav defineres ifølge cirkulærets punkt 7 som tilfælde, hvor "indbetaling(er) sket, efter at myndighederne har tilkendegivet overfor indbetaleren, at der efter myndighedernes opfattelse foreligger indbetalingspligt."

Det er ifølge cirkulæret ikke en betingelse, at der er "stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb".

Den blotte tilkendegivelse fra SKAT om at der foreligger en pligt til indbetaling medfører altså, at der foreligger et egentligt påkrav fra SKAT i rentemæssig henseende.

Rentecirkulærets bestemmelser blev i forbindelse med ophævelsen af cirkulæret i 2002 flyttet over i den dagældende Procesvejledning og senere i en kraftig beskåret udgave flyttet over i den i Den Juridiske Vejledning. SKATs omskrivning af vejledningen begrænser naturligvis ikke SKATs pligt til at forrente tilbagebetalingskrav i såkaldte påkravssituationer. Begrebet påkrav skal derfor fortolkes i overensstemmelse med det oprindelige rentecirkulære og dennes definition af begrebet "påkrav".

Spørgsmålet er i al sin enkelhed herefter, hvorvidt et bindende svar, der fastslår enten skatte- eller momspligt, udgør en tilkendegivelse - overfor indbetaleren om - at der efter myndighedernes opfattelse foreligger en indbetalingspligt eller ej. I bekræftende fald er der tale om et påkrav med deraf følgende pligt for SKAT til at forrente tilbagebetalingskravet fra det tidspunkt, hvor kravet i henhold til svaret blev indbetalt til SKAT.

Reglerne om bindende svar fremgår af skatteforvaltningslovens § 21.

Ordningen med bindende svar, der siden 1983 har givet borgerne mulighed for at få sikkerhed for de skattemæssige virkninger af en disposition før den foretages, blev i november 2005 overført til den nuværende skatteforvaltningslov, jf. herved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

Formålet med reglerne var at øge borgernes retssikkerhed, jf. herved de almindelige bemærkninger ved L110 af 24. februar 2005, hvoraf fremgår

"reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for at give dem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål.

Reglerne om bindende svar har således til formål at styrke borgernes retsstilling ved at øge forudsigeligheden af de skattemæssige konsekvenser af den enkeltes dispositioner.

Reglerne skal endvidere ses i lyset af bestræbelserne på skatteministerens område på at flytte ressourcer fra efterfølgende myndighedskontrol til forudgående vejledning og service."

Ud over ønsket om at sikre borgeren retsstilling var lovgivers klare intention med reglerne, at flytte ressourcerne fra efterfølgende myndighedskontrol til forudgående vejledning og service.

Lovgiver udtalte herud over i de specielle bemærkninger til bestemmelsen:

"Et bindende svar er udtryk for skattemyndighedernes retsopfattelse. Derfor vil den retsopfattelse, der er lagt til grund for et bindende svar, blive fulgt af myndighederne ved deres administration af den disposition, der er omfattet af det bindende svar. Spørger kan naturligvis påklage et bindende svar, og den skattepligtige kan påklage en eventuel senere ansættelse. Kun de, som et bindende svar er rettet til, kan støtte ret på svarets bindende virkning."

Bindende svar udtrykker således skattemyndighedernes retsopfattelse, og vil derfor blive lagt til grund i forbindelse med en senere ansættelse. Er spørger uenig i svaret kan selve svaret eller en eventuel senere ansættelse påklages. Er spørger derimod enig i svaret, vil borgeren derimod kunne støtte ret på indholdet heraf, hvilket naturligvis må anses for at være et udslag af det ønske om retssikkerhed, der ligger til grund for hele regelsættet. Der forudsættes i forarbejderne dermed materiel overensstemmelse mellem indholdet af det bindende svar og den efterfølgende kontrol.

Der foreligger ingen offentliggjort praksis, der direkte tager stilling til skattemyndighedernes pligt til at forrente skatteyderens tilbagebetalingskrav i den situation, hvor den oprindelige indbetaling er sket i henhold til et bindende svar, der efterfølgende viser sig at være forkert.

Det ligger imidlertid fast, at underkendelse af praksis vil kunne danne grundlag for en forrentning af krav på tilbagebetaling af beløb indbetalt i henhold til denne praksis allerede fra det tidspunktet, hvor beløbet blev indbetalt til SKAT.

Af Den Juridiske Vejledning 2017-1, afsnit A.A.12.3. fremgår:

"Bemærk
Underkendelse af hidtil praksis vil kunne sidestilles med betaling efter påkrav"

Pligten til forrentning i denne situation udspringer af den såkaldte Købmandsskolesag, der drejer sig om den momsmæssige håndtering af en købmandsskoles tilskud, jf. SKM2003.43.LSR. Afgørelsen resulterede i en underkendelse af SKATs praksis. Et efterfølgende cirkulære omhandlede imidlertid alene ret til tilbagebetaling for de såkaldte erhvervsskoler.

Først i 2006 fik Universiteterne godkendt kravet på tilbagebetaling, hvilket førte til, at Vestre Landsret i en dom slog fast, at universiteternes krav på tilbagebetaling var udtryk for en påkravssituationen med den konsekvens, at der var ret til forrentning af beløbet allerede fra indbetalingstidspunktet, jf. SKM2011.497.VLR.

Det er i den forbindelse værd at bemærke, at universitetets krav på tilbagebetaling vedrørte perioden 2003 til 2005 og dermed en periode efter rentecirkulærets formelle ophævelse.
Skatteministeriet besluttede i øvrigt i forlængelse af SKM2003.43.LSR at forrente tilbagebetalingsbeløb. Afgørelserne blev i to tilfælde tilbagekaldt af Skatteministeriet. En tilbagekaldelse, der senere blev underkendt af Landsskatteretten, jf. SKM2013.320.LSR. I en kommentar hertil udtalte Skatteministeriet uenighed i Landsskatterettens afgørelse, der dog blev accepteret og derfor ikke indbragt., jf. SKM2017.50.DEP. Skatteministeriet udtalte i sin kommentar til afgørelsen:

"Af Højesterets praksis fremgår således, at et krav om renter fra det tidspunkt, hvor det senere tilbagebetalte beløb oprindeligt blev fremsat kan støttes på almindelige retsgrundsætninger, forudsat der er begået fejl fra Skattemyndighedernes side ved den oprindelige beregning af beløbet, og/eller at skatteyderen har været nødsaget til at betale beløbet."

Skatteministeriet anerkender således, pligt til tilbagebetaling, når der er begået fejl fra Skattemyndighedernes side. Et forkert bindende svar må naturligvis være en fejl, der kan tilskrives SKAT og ikke Spørger.

Det kan sammenfattende konstateres, at et bindende svar fra SKAT, der fastslår skatte- eller momspligt, utvivlsomt udgør en klar tilkendegivelse fra SKAT om, at der ifølge SKAT foreligger en indbetalingspligt.

Det bindende svar er afgivet og baseret på spørgers oplysninger om den konkrete disposition (eventuelt påtænkte). Herudover er svaret individuelt og direkte afgivet til spørger.

Et bindende svar går derfor i sin tilkendegivelse om indbetalingspligt skridtet videre end den blotte udmelding om en given praksis vedrørende fortolkningen af en lovbestemmelse, hvilket i praksis netop anses som en påkravssituation.

______

SKAT nægter som ovenfor anført forrentning af Klagers tilbagebetalingskrav allerede fra det tidspunkt, hvor Klager indbetalte moms i henhold til SKATs bindende svar af den 21. december 2012.

SKAT anfører som begrundelse for sin afvisning af kravet, at

"SKAT har ved afgivelse af det bindende svar ikke stillet krav om indbetaling men har alene tilkendegivet SKATs opfattelse af den pågældende retsstilling…" , jf. SKATs afgørelse side 5, 7.

Klager er enig i, at det bindende svar ikke er et krav på indbetaling; et såkaldt betalingspåkrav. Det anførte ændrer imidlertid ikke ved, at SKAT i det bindende svar klart har tilkendegivet SKATs opfattelse af gældende praksis, og at denne konkret fører til en pligt for Klager til at indbetale moms.
Det anførte skal ses i lyset af, at der i praksis netop ikke stilles krav om betaling af et bestemt beløb.

SKATs antagelse om at der skal foreligge en egentlig afgørelse med krav om betaling af et konkret beløb, stemmer derfor hverken overens med den foreliggende praksis i den såkaldte Købmandsskolesag eller det oprindelige rentecirkulære, hvoraf det udtrykkeligt fremgik, at forrentning ikke er betinget af, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb.

SKAT anfører i sin afgørelse side 5, 7. afsnit videre at

"selskabet var ikke forpligtet til at angive i overensstemmelse med dette."

SKAT fortsætter i sin afgørelse side 5, 3. sidste afsnit:

"Hvis selskabets således havde meddelt SKAT, at det ikke havde til hensigt at følge anvisningen i det bindende svar, ville SKAT - når selskabet efterfølgende angav sin moms for den relevante periode - skulle træffe afgørelse om ændring af momsen. Virksomheden ville i et sådan scenarie ikke risikere at pådrage sig et strafansvar."

SKAT synes hermed først og fremmest at undslå sig rentebetaling med en argumentation om, at det bindende svar alene er bindende for SKAT, men ikke borgeren.

Hertil bemærkes indledningsvist, at et bindende svars bindende virkning for SKAT alene er et udtryk for lovgivers ønske om at sikre borgerens retssikkerhed. Borgeren skal således ikke den ene dag kunne mødes med en opfattelse fra SKAT og en anden opfattelse den næste dag. Denne retssikkerhed for borgeren anvender SKAT nu til at undgå en rentebetaling i den situation, hvor borgeren rent faktisk - trods uenighed om momspligten - vælger at efterleve SKATs tilkendegivelse om en foreliggende momspligt. Hensynet til retssikkerhed kommer herved til at virke stik imod hensigten.
Som det fremgår af citatet ovenfor, er SKAT herudover af den opfattelse, at den manglende efterlevelse af et bindende svar ikke vil kunne føre til strafansvar.

Klager er grundlæggende uenig heri.

Det er korrekt, som anført af SKAT, at resultatet af et bindende svar kan anfægtes via påklage af selve det bindende svar eller alternativt en tilkendegivelse til SKAT om, at Klager er uenig heri, og derfor ikke agter at efterleve svaret.

SKAT vil i sidstnævnte situation have mulighed for at gennemføre en egentlig efteropkrævning i overensstemmelse med indholdet af det bindende svar (forudsat naturligvis at der er tale om en allerede gennemført disposition). En sådan afgørelse vil som anført af SKAT medføre et egentligt betalingskrav i overensstemmelse med selve afgørelsen herom, men intet strafansvar.

SKAT tager imidlertid ikke højde for den situation, hvor SKAT i et bindende svar har tilkendegivet sin retsopfattelse, og hvor den der anmoder om det pågældende bindende svar ikke blot undlader at angive i overensstemmelse med SKATs klare tilkendegivelse herom, men ligeledes undlader at oplyse SKAT herom.

Spørger fratager i denne situation SKAT muligheden for at træffe en egentlig afgørelse om betaling. En sådan manglende angivelse i overensstemmelse med SKATs klare tilkendegivelse herom vil formentligt blive anset som strafbar unddragelse af betaling af skat/moms med den konsekvens, at SKAT til ikke blot vil kunne foretage ekstraordinær genoptagelse, men ligeledes gennemføre en egentlig ansvarssag, med mindre der foreligger konkrete grunde for den manglende angivelse

Enhver anden retstilstand vil i øvrigt være uholdbar, idet et budskab om at spørger straffrit kan undlade at efterleve SKATs klare tilkendegivelse om en given retstilstand i et bindende svar, vil åbne for et decideret tag selv bord fra spørger, der herefter straffrit vil kunne afgøre, hvorvidt de ønsker at efterleve indholdet af et bindende svar, afhængig af, hvorvidt dette har et positivt eller negativt indhold for spørger.
Det forhold, at bindende svar […] alene har til formål at binde SKAT og dermed skabe retssikkerhed for borgeren, ændrer ikke ved, at anmoder i forbindelse med SKATs svar er blevet bibragt en viden om den retlige konsekvens ved at gennemføre en given disposition. En subjektiv viden spørger naturligvis ikke kan sidde overhørig.

Det kan sammenfattende konkluderes, at SKATs pligt til at forrente et tilbagebetalingskrav fra indbetalingstidspunktet omfatter de situationer, hvor indbetalingen er sket efter SKATs klare tilkendegivelse om, at der foreligger en indbetalingspligt.

Påkrav kan ikke som anført af SKAT fortolkes indskrænkende til alene at omfatte egentlige betalingspåkrav.

Et betalingspåkrav udstedt f.eks. på baggrund af en egentlig afgørelse om efteropkrævning af f.eks. moms vil indeholde en nøjagtig opgørelse over det indbetalingspligtige beløb.

Der stilles ifølge det oprindelige rentecirkulære imidlertid ikke krav om indbetaling af et bestemt beløb, men derimod blot en "tilkendegivelse" om at der ifølge myndighederne består en pligt til indbetaling.

Bindende svar fra SKAT udgør som anført utvivlsomt en klar tilkendegivelse fra SKAT om, hvorvidt der ifølge SKAT foreligger en indbetalingspligt eller ej.

Det bindende svar er afgivet baseret på spørgers oplysninger om den konkrete disposition (eventuelt påtænkte). Herudover er svaret individuelt og direkte afgivet til spørger.

Formålet med reglerne om bindende svar var som nævnt at skabe retssikkerhed for borgeren. Lovgiver havde herudover til hensigt at flytte SKATs ressourcer fra efterfølgende kontrol til forudgående vejledning og service.

En retstilstand, hvor spørger alene kan få rentegodtgørelse i det omfang, hvor Spø[r]ger direkte tilkendegiver, at Spørger ikke agter at følge SKATs bindende svar med den konsekvens at SKAT efterfølgende træffer en afgørelse om efteropkrævning, vil medføre et utilsigtet dobbeltarbejde for SKAT, hvilket vil være i strid med intentionen bag regelsættet.

Det anførte skal i øvrigt ses i lyset af, at SKAT naturligvis er nærmest til at bære risikoen for, at det af SKAT afgivne svar er forkert. SKAT kan således ikke med henvisning til, at det bindende svar alene er bindende for SKAT, undslå sig rentebetaling til den spørger der har indrettet sig i overensstemmelse med det bindende svar.

Et system, der belønner den afgiftspligtige, der undlader at indrette sig i overensstemmelse med et bindende svar fra SKAT derved, at en sådan handling som anført af SKAT gøres straffri samtidig sammenholdt med et system, der "straffer" den afgiftspligtige, der lovlydigt foretager en indbetaling i overensstemmelse med et bindende svar - om end den pågældende spørger er uenig heri - er ganske enkelt uholdbar, idet ingen spørger herefter vil have noget incitament til at efterleve et negativt bindende svar fra SKAT.

Det er på den baggrund Klagers opfattelse, at SKATs bindende svar til Klager af den 21. december 2012 klart tilkendegiver, at der efter SKATs opfattelse forelå en pligt for Klager til at indbetale moms af sine salg af ejendommene […], […] samt de i sagen omhandlede rækkehuse. En afgørelse, der efterfølgende viste sig at være forkert. Klager har derfor krav på forrentning af sit tilbagebetalingskrav fra det tidspunkt momsen blev indbetalt til SKAT i 2013, 2014 og 2015. Henset til at SKATs afgørelse af den 22. november 2016 ikke tager stilling til opgørelsen af tilbagebetalingskravet, skal sagen hjemvises til SKAT med henblik på opgørelsen heraf."

Landsskatterettens afgørelse
Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT sker efter renteloven, medmindre der i anden lovgivning findes særlige regler herom.

SKATs administrativt fastsatte regler om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb fra SKAT, der forfaldt fra og med 1. august 2002, fremgår af afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning, der er en fortsættelse af det nu ophævede cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 samt SKATs tidligere procesvejledning.

Kravet, som selskabet ønsker forrentet, forfaldt i perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. maj 2015, hvorfor reglerne i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3, finder anvendelse.

Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3, havde i den angivne periode i overvejende grad samme ordlyd som den nugældende Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3, med undtagelse af, at der løbende er sket en tilføjelse af retspraksis samt præciseringer af et mindre antal formuleringer. Ændringerne har dog ikke medført ændringer af reglerne for forrentning af tilbagebetalingskrav.

Landsskatteretten tager derfor i det følgende udgangspunkt i de nugældende regler i afsnit A.A.12.3 i Den juridisk vejledning 2018-1 (herefter Den juridiske vejledning).

Af afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning fremgår følgende:

"[…]
Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

[…]

Vedrører indbetalingen et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra 30 dage efter modtagelse af den skatte- eller afgiftspligtiges anmodning om tilbagebetaling af det indbetalt beløb og til og med udbetalingsdagen.
[…]"

Det er således en betingelse for, at et tilbagebetalingskrav kan forrentes fra indbetalings- til udbetalingstidspunktet i medfør af afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning, at selskabet har indbetalt moms efter påkrav.

Begrebet "påkrav" er ikke særskilt defineret i afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning. Af det ophævede cirkulæres punkt 7 fremgik der blandt andet følgende om tilbagebetaling af beløb, indbetalt efter påkrav:

"[…]
I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb.
[…]"

Endvidere følger det af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3, at i de situationer, hvor tilbagebetalingskravet er affødt af en dom eller kendelse, der underkender SKATs hidtidige praksis, skal forrentningen af tilbagebetalingskravet ske fra indbetalings- til udbetalingstidspunktet, eftersom eksistensen af en fast praksis anses som et betalingspåkrav.
Selskabets indbetaling af moms i forbindelse med salget af det omhandlede byggeprojekt er sket som følge af SKATs bindende svar af 22. februar 2013.

Reglerne om bindende svar findes i skatteforvaltningslovens kapitel 8, der blev indsat i skatteforvaltningsloven ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

Af de almindelige bemærkninger til loven (lovforslag nr. 110 som fremsat den 24. februar 2005) fremgår blandt andet følgende:

"[…]

Reglerne om bindende svar har til formål at give borgerne mulighed for gennem en forenklet sagsbehandling at få et hurtigt og bindende svar på det tidspunkt, der passer den enkelte, på spørgsmål om mere almindeligt forekommende skattespørgsmål.

Reglerne om bindende svar har således til formål at styrke borgernes retsstilling ved at øge forudsigeligheden af de skattemæssige konsekvenser af den enkeltes dispositioner.
[…]"

Efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, kan enhver hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (lovforslag nr. 110 som fremsat den 24. februar 2005) fremgår følgende:

"[…]
Et bindende svar er udtryk for skattemyndighedernes retsopfattelse. Derfor vil den retsopfattelse, der er lagt til grund for et bindende svar, blive fulgt af myndighederne ved deres administration af den disposition, der er omfattet af det bindende svar. Spørgeren kan naturligvis påklage et bindende svar, og den skattepligtige kan påklage en eventuel senere ansættelse. Kun de, som det bindende svar er rettet til, kan støtte ret på svarets bindende virkning.
[…]"

Et bindende svar er i forhold til spørgeren bindende for skattemyndighederne i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.

Henset til reglerne om bindende svar og lovforarbejderne hertil er det Landsskatterettens opfattelse, at et bindende svar i forhold til spørgeren må anses for at være et udtryk for SKATs praksis, idet spørgeren kan støtte ret på det bindende svar, ligesom SKAT er forpligtet til ved en senere skatte- eller momsansættelse at følge den retsopfattelse, som SKAT har lagt til grund i det bindende svar.

Et bindende svar, der således bliver underkendt ved en dom eller kendelse, må således i relation til forrentningen af et tilbagebetalingskrav, der er affødt heraf, have samme retsvirkninger som en underkendelse af SKATs hidtidige praksis, hvorfor forrentningen af tilbagebetalingskravet skal ske fra indbetalingstidspunktet.

Landsskatteretten ændrede i nærværende sag SKATs bindende svar af 22. februar 2013, idet Landsskatteretten modsat SKAT fandt, at selskabet havde godtgjort, at støbningen af det samlede fundament for byggeprojektet var påbegyndt inden den 1. januar 2011, hvorefter salget af byggeprojektet ikke var momspligtigt.

Selskabets tilbagebetalingskrav skal således som udgangspunkt forrentes fra indbetalingstidspunktet.

Landsskatteretten bemærker dog, at selskabet under sagens behandling i Skatteankestyrelsen indsendte yderligere materiale for at dokumentere, at byggeriet var påbegyndt inden den 1. januar 2011.

Efter skatteforvaltningslovens § 25, stk. 2, 1. pkt., er et svar ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i de forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret.

Landsskatteretten lægger dog i den forbindelse til grund, at det af selskabet indsendte materiale ikke ville have ændret SKATs bindende svar af 22. februar 2013, eftersom SKAT - efter at være blevet bekendt med materialet - fastholdt, at støbningen af det samlede fundament for byggeprojektet ikke var påbegyndt inden den 1. januar 2011.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabets tilbagebetalingskrav, der er affødt af Landsskatterettens underkendelse af SKATs bindende svar, skal forrentes fra indbetalings- til udbetalingstidspunktet, idet ændringen af det bindende svar i forhold til selskabet kan sidestilles med en ændring af SKATs hidtidige praksis.

Landsskatteretten overlader den beløbsmæssige opgørelse til SKAT, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.