Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at den påtænkte leverance skal anses som levering af en ydelse?
2. Kan det bekræftes, at leveringsstedet ikke er i Danmark, idet leveringsstedet skal fastlægges efter momslovens § 16, stk. 1?

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker at indgå en serviceaftale om opformering af spinatfrø med et nederlandsk momsregistreret selskab, herefter NL.

Ved opformering forøges antallet af frø, hvorved der kommer nye udgaver af frø.

Serviceaftalen indebærer, at NL uden beregning stiller frøforsyninger (såsæd) til rådighed for Spørger. I henhold til serviceaftalen er Spørger forpligtet til at dyrke spinat til frøproduktion på basis af disse frøforsyninger. Spørgers levering af det færdige produkt må udelukkende ske til NL.

Ifølge aftalen forbliver frøforsyninger og den senere fremavl af frø hele tiden NL’s ejendom, og Spørger er forpligtet til at levere alt fremavl og eventuelt tiloversbleven såsæd tilbage til NL. Endvidere må Spørger ikke pantsætte produkterne.

Spørger skal gennemføre avlen på egne marker og må ikke outsource opgaven. Markerne, der skal bruges til avl, skal udvælges og afstemmes med NL. Spørger skal i henhold til aftalen sikre, at NL og de, som NL udpeger, har fri adgang til de dyrkede marker i arbejdstiden, i overværelse af enten Spørger eller en af ham udpeget inspektør.

Spørger råder fortsat over de dyrkede arealer som sin ejendom, og NL har ingen rettigheder over arealerne.

Spørger står selv for alt arbejde på afgrøderne herunder såning af de leverede frøforsyninger, gødskning, høst m.v. Spørger anvender egne materialer og maskiner til dette formål.

Det er udelukkende frøene, der høstes fra planten. Resten af planten har ingen værdi og forbliver efter høst på marken, hvor den kvases og nedmuldes. Efter høst transporteres frøene til et mellemlager og herefter til rensefaciliteter beliggende i Danmark.

Efter bearbejdning på rensefaciliteterne vil frøene blive transporteret til Nederlandene. Spørger er ansvarlig for transporten indtil rensefaciliteterne, idet NL selv organiserer den videre transport til Nederlandene.

Spørgers vederlag for ydelsen beregnes på baggrund af mængde og kvalitet af fremavlen, og på betingelser som anført i aftalen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger leverer en ydelse til NL.

Der er efter Spørgers opfattelse tale om én ydelse, der momsmæssigt skal bedømmes samlet. Der er således tale om én samlet kontrakt, hvor Spørger skal fremavle spinatfrø. Det er ikke muligt at foretage til- eller fravalg af nogle af ydelserne, ligesom der sker samlet fakturering. Endvidere må det eneste mål i forbindelse med kontrakten for NL antages at være at få fremavlet spinatfrø. Det vil for NL være at anse som én enkelt udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.

Det er Spørgers opfattelse, at der leveres en ydelse og ikke en vare til NL.

Ved levering af en vare forstås i henhold til momsloven § 4 overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering end levering af en vare.

I sagen er der tale om, at Spørger leverer en ydelse til NL i form af opformering af spinatfrø. Hverken de frøforsyninger, der leveres fra NL, spinatplanterne eller endeligt spinatfrøene er på noget tidspunkt Spørgers ejendom. Spørger har ej heller ikke på noget tidspunkt retten til som ejer at råde over varerne. Spørger kan som følge heraf heller ikke overdrage denne ret.

Dette understreges blandt andet af, at det i kontrakten udtrykkeligt fremgår, at frøforsyninger vederlagsfrit stilles til rådighed for Spørger, samt at den senere fremavl hele tider forbliver NL’s ejendom.

Sagerne C-41/04, Levob, eller C-88/09, Graphic Procédé, er ifølge Spørger ikke relevante i denne sammenhæng. Begge sager omhandler kvalifikationen af leverancer, der skal anses som én enkelt leverance, hvor der utvivlsomt både indgår varer og ydelser. I begge sager har - og overdrager - den sælgende virksomhed retten til som ejer at råde over den vare, som leveres sammen med en ydelse.

I C-88/09, Graphic Procédé, har det sælgende selskab selv retten til som ejer at råde over de materialer (dokumenter), hvortil kopieringen sker. Denne ret overdrages til køberen. Derfor indgår der i den i sagen omhandlede leverance også en vare. Tilsvarende gør sig gældende i C-41/04, Levob, hvor retten til som ejer at råde over databæreren, der udgør varedelen, tilhører sælger indtil overdragelsen.

Det fremgår af aftalen, at NL hele tiden bevarer retten til som ejer at råde over alle de nævnte varer. Dermed har Spørger ikke på noget tidspunkt retten til som ejer at råde over hverken de leverede frø, planter eller de høstede frø. Spørger kan således ikke overdrage en ret, han aldrig selv har haft.

Det er derfor også uden betydning, om der frembringes flere varer end der oprindeligt var tale om, idet retten til som ejer at råde over disse varer til enhver tid tilhører NL.

I denne sammenhæng kan også henvises til EU-Domstolens dom i sagen C-185/01, Auto Lease Holland BV. Spørgsmålet i sagen var, om leasinggiver kunne anses for at levere brændstof til leasingtager. Domstolen undersøger dog indledningsvist om benzinselskabet overhovedet leverer brændstof til leasinggiver, idet dette er en forudsætning for, at leasinggiver i momsmæssig forstand kan levere det til leasingtager.

EU-Domstolen når frem til, at der ikke sker levering af brændstof fra benzinselskaberne til leasinggiver, og følgelig kan leasinggiver heller ikke anses for at levere brændstoffet videre til leasingtager. Domstolen lægger vægt på, at leasinggiver på intet tidspunkt har ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.

Tilsvarende er tilfældet hos Spørger. Spørger har aldrig ret til at bestemme på hvilken måde nogen af varerne skal anvendes, eller i det hele taget retten til som ejer at råde over varerne. Derfor kan Spørger heller ikke overdrage denne ret, som han aldrig selv har haft, til andre.

Dermed må Spørgers leverance til NL anses som en ydelse.

Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at ydelsens leveringssted skal fastlægges efter momslovens § 16, stk. 1. Ydelsens leveringssted er dermed ikke Danmark (men i stedet Nederlandene), hvorfor Spørger ikke skal opkræve dansk moms af den leverede ydelse.

Spørgers kunde er et nederlandsk momsregistreret selskab, hvorfor leveringsstedet skal fastlægges efter momsloven § 16, stk. 1, og ikke momsloven § 16, stk. 4.

Ydelsen er efter Spørgers opfattelse ikke omfattet af nogle af særreglerne for fastlæggelse af leveringstedet for ydelser i momsloven §§ 17 - 21 d.

I forlængelse heraf bemærker spørger, at det navnlig skal understreges, at der ikke er tale om en ydelse vedrørende fast ejendom efter momslovens § 18.

Hertil bemærker Spørger indledningsvist, at ydelsen ikke kan betragtes som udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, idet de grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom ikke er til stede. NL kan således ikke råde over de dyrkede marker, som var NL ejer heraf, da NL kun har adgang til de dyrkede arealer i arbejdstiden og i overværelse af Spørger eller en inspektør udpeget af Spørger.

Der er derimod tale om en samlet ydelse bestående af, at Spørger videreforarbejder NL’s produkter og leverer disse tilbage til NL. At denne videreforarbejdning til dels sker, mens produkterne er i tilknytning til fast ejendom (i dette tilfælde jord), er ikke anderledes end, hvis der var tale om andre produkter, der var blevet videreforarbejdet inde i en bygning - f.eks. en fabrik, fordi produkterne ikke tåler jord eller regn. Således vil bygningen også være at betegne som fast ejendom, i hvilken produkterne skal være i tilknytning til, mens de videreforarbejdes for at opnå det bedste produktionsresultat. I Spørgers tilfælde skal produkterne netop bruge jord og regn i processen, hvorfor det er mest fordelagtigt at placere dem udendørs i jorden.

Det centrale i ydelsen er ikke selve arbejdet på den faste ejendom, men samlet set det at levere den bedst mulige videreforarbejdning af NL’s varer. Genstanden for den leverede ydelse er dermed den vare, der videreforarbejdes, og ikke den faste ejendom, hvorpå den videreforarbejdes.

At der indgår ydelser i processen, der, hvis de havde været leveret enkeltvist til tredjemand på dennes grund, kan være ydelser vedrørende fast ejendom, ændrer ikke på dette. Dette understreges blandt andet af, at det er Spørger, der bærer den økonomiske risiko for hele videreforarbejdningen, idet vederlaget udregnes på baggrund af mængde og kvalitet af fremavlen.

Ydelsen er ifølge Spørger heller ikke omfattet af momsforordningens artikel 31 a, stk. 2, litra e), om bl.a. ydelser på landbrugsområdet.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.1 omkring anvendelsen af betingelserne for hvornår en ydelse skal anses som en ydelse vedrørende fast ejendom:

"Betingelserne i momsforordningens artikel 31a, stk. 1, skal ses i sammenhæng med reglerne for visse specifikke ydelser i artikel 31a, stk. 2 og 3. Ved undersøgelsen af, om en ydelse er en ydelse vedrørende fast ejendom, skal der ses på, om det positivt er nævnt i artikel 31a, stk. 2, at ydelsen er en ydelse vedrørende fast ejendom. Hvis ydelsen ikke er positivt nævnt som en ydelse vedrørende fast ejendom i artikel 31a, stk. 2, skal der ses på, om det fremgår af artikel 31a, stk. 3, at ydelsen ikke er en ydelse vedrørende fast ejendom.

Hvis ydelsen hverken er udtrykkeligt nævnt i artikel 31a, stk. 2, eller i stk. 3, skal der ses på, om ydelsen kan anses for at have en tilstrækkelig direkte tilknytning efter momsforordningens artikel 31a, stk. 1."

Det skal således først undersøges om ydelsen positivt er nævnt i momsforordningens artikel 31a, stk. 2.

Hertil skal først bemærkes at momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra e, skal vurderes i sammenhæng med artikel 31a, stk. 1, litra b. Således er eksemplet i stk. 2, litra e), ifølge Spørger et typisk eksempel på en ydelse, der tager sigte på fysisk at ændre en fast ejendom.

Videre og særligt skal hertil bemærkes, at "arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning", jf. artikel 31a, stk. 2, litra e), ifølge Spørger utvivlsomt tager sigte på ydelser, som udføres på tredjemands grund (maskinstationsarbejde). Når der udføres ydelser som f.eks. såning og gødskning på tredjemands grund, er ydelsen ifølge Spørger specifikt rettet mod en enkeltstående bearbejdning - og altså en fysisk ændring - af den faste ejendom.

Dette er ingenlunde tilfældet for Spørger. Der skal derfor nødvendigvis ske en sondring mellem når sådanne ydelser, som i dette tilfælde, foregår på egen grund. I Spørgers tilfælde er ydelserne således rettet mod bearbejdning af kundens vare (spinatfrø), og altså en løsøregenstand. Spørgers ydelse er dermed netop ikke rettet mod en bearbejdning eller fysisk ændring af den faste ejendom.

Dernæst skal det nævnes, at Spørgers leverance består flere andre delydelser end dem som fremgår af momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 2, litra e), f.eks. behandling af frø inden såning og efter høst, transport m.m.

Af ovennævnte årsager, kan Spørgers ydelse ikke omfattes af momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra e).

Herefter skal det undersøges om ydelsen har tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom, jf. momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 1.

Ydelser anses, jf. stk. 1, for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

Henset til ovenstående bemærkninger om ydelser på landbrugsområdet, kan det konkluderes at Spørgers ydelser ikke leveres til eller er rettet mod en fast ejendom, ligesom de ikke tager sigte på en fysisk ændring af den faste ejendom. Spørgers ydelser er rettet mod kundens produkter (løsøregenstande) og en bearbejdning af disse. Spørgers ydelse er således ikke omfattet af momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 1, litra b).

Spørgers ydelse er heller ikke omfattet af momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 1, litra a). Hertil skal det bemærkes, at følgende betingelser skal være opfyldt før ydelsen kan være omfattet af artikel 31a, stk. 1, litra a):

• Ydelsen skal hidrøre fra en fast ejendom OG
• Den pågældende ejendom skal udgøre en bestanddel af ydelsen OG
• Den pågældende ejendom skal være central og væsentlig for de leverede ydelser.

Alle betingelser skal således være opfyldt før ydelsen kan omfattes af momsbekendtgørelsens artikel 31 a, stk. 1, litra a).

Spørgers ydelser hidrører ikke på denne måde fra en fast ejendom, ligesom den faste ejendom for flere af Spørgers delydelser ingen tilknytning har til den faste ejendom overhovedet, og dermed ikke er central og væsentlig for denne del af Spørgers ydelser. En del af Spørgers delydelser er dog betinget af, at der indgår en fast ejendom i processen.

Spørgers ydelser består således for denne del i bearbejdning af kundens varer, som i en periode skal være i tilknytning til fast ejendom, for at opnå det bedste resultat.

Spørgers ydelser kan i denne kontekst sammenlignes med f.eks. træning af tredjemands heste på egen grund. For at opnå det bedste resultat af en sådan ydelse, skal hesten også i en periode være i tilknytning til fast ejendom - der skal således være et areal, f.eks. en bane, til træningen.

På samme måde kan nævnes en lang række andre varer, som videreforarbejdes hos tredjemand, hvor tredjemands ydelse består i videreforarbejdning af varerne på egen lokation, f.eks. en fabrik. Videreforarbejdning af varer, der under processen ikke tåler vand - f.eks. madvarer - er afhængig af fast ejendom i form af en bygning, for at opnå det bedste resultat af videreforarbejdningen.

Ingen af disse ydelser betragtes som ydelser vedrørende fast ejendom, idet de ikke har en direkte tilknytning til den faste ejendom jf. momsbekendtgørelsens artikel 31a, stk. 1, uanset det i processen er tvingende nødvendigt, at der indgår en fast ejendom.

På samme måde skal Spørgers ydelser ej heller anses som en ydelse vedrørende fast ejendom.

Det kan i denne sammenhæng slutteligt bemærkes, at det ikke kan gøre en forskel, om de pågældende varer - heste, spinatplanter eller andre varer, i processen befinder sig nede i, ovenpå eller inde i den pågældende faste ejendom.

Af disse årsager kan Spørgers ydelse til NL ej heller anses for at have en tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom jf. momsbekendtgørelsens artikel 31 a, stk. 1.

Slutteligt kan bemærkes, at EU-Domstolens dom i sagen C-327/94, Dudda, ikke findes relevant, idet det ovenfor er fastslået, at leveringsstedet for Spørgers ydelse netop ikke kan fastlægges efter momsloven § 18, som er en undtagelse til hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1. Dermed er hovedreglen i momsloven § 16, stk. 1 ikke tillagt større vægt end undtagelsen i momslovens § 18.

Dermed kan det konkluderes, at leveringsstedet for Spørgers ydelse ikke kan fastlægges efter momslovens § 18. Leveringsstedet for Spørgers ydelse skal derfor fastlægges efter momslovens § 16, stk. 1, idet leverancen sker til en afgiftspligtig person.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte leverance skal anses som levering af en ydelse.

Begrundelse

Spørger påtænker at indgå en serviceaftale med et momsregistreret nederlandsk selskab (NL) om mod vederlag at opformere spinatfrø i Danmark.

Opformering er en metode, der ved avl øger mængden af planter, hvorved der dannes et antal nye individer af samme art.

NL stiller uden beregning frøforsyninger til rådighed for Spørger, der på baggrund heraf vil opformere frøene. Det er udelukkende frøene, der høstes fra planten. NL bevarer retten til at råde over frøforsyningerne og de senere opformerede frø.

Efter høsten transporteres frøene til et mellemlager og herefter rensefaciliteter - begge beliggende i Danmark. Herefter vil frøene af NL blive transporteret til Nederlandene.

Spørger vederlægges ud fra mængden og kvaliteten af det fremavlede.

Der skal betales moms af varer og ydelser, der bliver leveret mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Én eller flere sammensatte leverancer

EU-Domstolen har i sagen C-349/96, Card Protection Plan, udtalt, at når det skal vurderes om en transaktion består af to eller flere særskilte leverancer eller én samlet leverance, skal der ved vurderingen tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Det må videre undersøges hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion. Herigennem må det afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller én enkelt ydelse.

EU-Domstolen har videre i sagen C-41/04, Levob, fastslået, at der er tale om én enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en momspligtig person leverer til en aftager, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.

Spørgers virksomhed består i opformering af spinatfrø. Formålet hermed er, at øge mængden af planter således, at der dannes flere nye individer af samme art. Opformeringsvirksomheden ledsages af såning, gødskning og høst mv.

Det er SKATs opfattelse, at disse elementer tilsammen er nødvendige for opformeringsvirksomheden og dermed er indbyrdes nært forbundne. Opformeringsvirksomheden udgør dermed én enkelt, udelelig ydelse.

En ydelse eller vare

Momslovens § 4, stk. 1, 2. og 3. pkt. definerer, hvad der forstås ved en vare henholdsvis en ydelse.

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. 2. pkt. Levering af en ydelses defineres som alt andet end levering af en vare, jf. 3. pkt.

EU-Domstolen har i sagen C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, udtalt, at der ved afgørelsen af, om en transaktion skal anses for at udgøre en levering af goder eller tjenesteydelser, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, herunder hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion.

Videre udtalte EU-Domstolen i sagen C-41/04, Levob, at de fremherskende omstændigheder ved ydelsen må identificeres for at afgøre, om de pågældende tjenesteydelser har gjort det muligt for køberen at anvende det leverede til dennes specifikke behov efter udførslen af tjenesteydelserne.

EU-Domstolen har i sagen C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, udtalt, at ’levering af et gode’ ikke er ensbetydende med, at der foreligger en overdragelse af den retlige ejendomsret. Momsretligt omfatter begrebet derimod enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det.

Videre har EU-Domstolen i sagen C-185/01, Auto Lease Holland BV, udtalt, at der ikke foreligger brændstoflevering fra leasingiver til leasingtager, når sidstnævnte foretager påfyldning af brændstof på tankstationer og ikke fra leasinggiver.

Det er oplyst, at Spørger ud fra frøforsyninger modtaget fra NL skal levere opformeret, høstet og renset spinatfrø. Frøforsyninger og de opformerede frø forbliver hele tiden NL’s ejendom.

Det er SKATs opfattelse, at der er tale om levering af en ydelse. SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at Spørger på intet tidspunkt kan bemyndige en anden person til faktisk at råde over frøforsyningerne mv., jf. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, og at Spørger dermed ikke i momsretlig henseende kan levere en vare til NL, jf. C-185/01, Auto Lease Holland BV.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ’ja’.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at leveringsstedet ikke er Danmark, idet leveringsstedet skal fastlægges efter momsloven § 16, stk. 1.

Begrundelse

Reglerne om leveringssted findes i momsloven §§ 15-21 d, der implementerer momssystemdirektivets artikel 43-59 b.

EU-Domstolen har i C-327/94, Dudda, fastslået, at hovedreglen i momslovens § 16 ikke skal tillægges større vægt end særreglerne i §§ 17-21 d. Det skal således i hvert enkelt tilfælde undersøges om en af særreglerne finder anvendelse, hvis ikke, finder hovedreglen anvendelse.

Det skal således først undersøges om en af særreglerne i momsloven §§ 17-21 d finder anvendelse i nærværende sag.

Spørgers ydelser består bl.a. i såning af de af NL leverede frøforsyninger, gødskning, høst mv. med henblik på at opformere spinatfrø. Ydelserne foregår på Spørgers marker.

Det bemærkes, at placeringen af frøsæden udendørs i jorden på Spørgers marker ikke alene er fordelagtigt, men også en nødvendig betingelse for at opformere frøforsyningerne.

Ydelser vedrørende fast ejendom reguleres af momsloven § 18, der implementerer momssystemdirektivets artikel 47.

Begrebet fast ejendom defineres bl.a. i momsforordningens artikel 13b, litra a), som enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes.

Videre definerer momsforordningen, hvad der forstås ved ydelser vedrørende fast ejendom i artikel 31a og 31b.

Det er en betingelse for, at en ydelse kan anses for en ydelse vedrørende fast ejendom, at den har tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom, jf. momsforordningen artikel 31 a, stk. 1.

Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom både i tilfælde, hvor ydelserne er rettet mod en fast ejendom, jf. stk. 1, litra b), og i tilfælde, hvor ydelserne hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser, jf. stk. 1, litra a).

Artikel 31 a, stk. 2, indeholder en ikke-udtømmende liste med eksempler på ydelser, der anses for at være knyttet til fast ejendom og derfor er omfattet af momssystemdirektivets artikel 47.

SKAT bemærker, at momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra e), ikke kun skal vurderes i sammenhæng med artikel 31a, stk. 1, litra b). Listen i stk. 2 indeholder en række eksempler på specifikke ydelser, som EU-lovgiver har betragtet som ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i momssystemdirektivet artikel 47, jf. eksempelvis afsnit 2.4.6 i Forklarende bemærkninger til Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 1042/2013. Se også Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.1.

Arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning, er ydelser vedrørende fast ejendom, jf. artikel 31 a, stk. 2, litra e).

Det bemærkes, at litra e) ikke kun tager sigte på ydelser, som udføres på tredjemands grund. Når ydelserne vedrører arbejde på en grund anses ydelsene for at være knyttet til fast ejendom - uanset hvem der ejer grunden.

Det er SKATs opfattelse, at leveringsstedet for Spørgers ydelse skal fastlægges efter momsloven § 18, da der er tale om ydelser vedrørende fast ejendom.

SKAT har herved bl.a. lagt vægt på, at Spørgers ydelse, der udgøres af bl.a. såning, vanding, høstning mv., er ydelser vedrørende fast ejendom, jf. momsforordningen artikel 31a, stk. 2, litra e), hvorfor betingelsen om tilstrækkelig direkte tilknytning til den faste ejendom er opfyldt.

Det bemærkes, at denne konklusion ikke ændres af, at leverancen som nævnt af Spørger består af andre ydelser end ydelser i forbindelse med fast ejendom. Spørgers ydelser anses, jf. SKATs begrundelse og indstilling til spørgsmål 1, som én enkelt, udelelig ydelse, hvor det der særligt karakteriserer ydelsen til NL er opformering. Opformering, der er det fremherskende element er forbundet med fast ejendom, da det er en nødvendig betingelse for opformering.

Slutteligt bemærkes, at det ikke findes nødvendigt at tage stilling til Spørgers begrundelse vedrørende momsforordningens artikel 31a, stk. 3 og 1, da ydelsen efter sin art anses for omfattet af artikel 31a, stk. 2, litra e.

Leveringsstedet er dermed her i landet, da Spørgers marker er beliggende her i landet, jf. momsloven § 18.

Spørger skal dermed opkræve dansk moms af leverancen.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ’nej’.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. "

Praksis

C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV

Retten til som ejer at råde over et materielt gode må anses for levering af en vare, selvom der ikke foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

C-231/94, Faaborg-Gelting Linien

Restaurationsvirksomhed. Levering af næringsmidler kun et led blandt en række omstændigheder og handlinger, som i overvejende grad består af ydelser. Ydelse.

C-349/96, Card Protection Plan

Ydelser til kreditkortkunder med det formål at begrænse økonomisk tab og praktiske ulemper, hvis kreditkort, bilnøgler, pas, forsikringspolicer mv. blev stjålet eller bortkom. Konkret vurdering overladt til de nationale domstole.

C-185/01, Auto Lease Holland BV

Leasinggivers brændstofadministration. Det var aftalt mellem leasinggiver, et kreditkortselskab, og leasingtagerne, at leasingtagerne ved hjælp af kreditkortene købte brændstof i leasinggivers navn, når leasingtagerne påfyldte det leasede køretøj brændstof.

EF-domstolen fandt, at tankstationerne leverede brændstoffet direkte til leasingtagerne, og at leasinggiver i stedet leverede en finansiel ydelse i forbindelse med påfyldningen.

Domstolen lagde vægt på, at leasingtageren modtog brændstoffet direkte fra tankstationerne, og at leasinggiveren ikke havde ret til at bestemme, på hvilken måde og med hvilket formål brændstoffet skulle anvendes. Leasingtagerne valgte frit kvalitet, mængde samt tidspunkt for køb af brændstof.

Leasingtagernes betaling af månedlige rater til leasinggiver var blot månedlige forskud. Det faktiske forbrug blev opgjort ved årets udgang. Leasingtagerne bar derfor udgifterne ved brændstofleveringen i sin helhed. Ikke levering af varer.

C-41/04, Levob

Levering af forud udviklet og markedsført software på en databærer og efterfølgende tilpasning til købers særlige behov. Særskilte vederlag. En leverance, som det ville være kunstigt at opdele.

Leverancen er en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning, hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har herskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold, såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen, har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software. Ydelse.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momsloven § 16, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b. "

Momsloven § 18 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende. "

Momssystemdirektivets artikel 47 har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende."

Momsforordningens artikel 13b har følgende ordlyd:

"I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres. "

Artikel 31a, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd

"1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

…

e) arbejde på en grund, herunder ydelser på landbrugsområdet som f.eks. jordbearbejdning, såning, vanding og gødskning

… "

Forarbejder

Forklarende bemærkninger til EU’s momsregler vedrørende leveringsstedet for ydelser i forbindelse med fast ejendom, som træder i kraft 2017 (Rådets gennemførselsforordning (EU) nr. 1042/2013), afsnit 2.4.6 har følgende ordlyd:

"Arbejde på en grund og ydelser på landbrugsområdet (artikel 31a,

stk. 2, litra e))

2.4.6.1. Hvilke former for arbejde og ydelser på landbrugsområdet falder ind under anvendelsesområdet for artikel 31a, stk. 2, litra e)?

Artikel 31a, stk. 2, litra e), der supplerer de tidligere bestemmelser, omfatter arbejde på en grund bortset fra opførelse eller nedrivning af bygninger (artikel 31a, stk. 2, litra c)) og opførelse og nedrivning af andre permanente strukturer, der er fastgjort til jorden (artikel 31a, stk. 2, litra d)). Den nævnte bestemmelse omfatter bl.a. byggemodningsarbejder såsom planering før igangsætning af byggeri eller anlæg af have på et bestemt grundstykke.

Bestemmelsen gælder også for ydelser på landbrugsområdet. Ydelser på landbrugsområdet er ydelser, der har til formål at gøre jorden klar til dyrkning af afgrøder eller at dyrke jorden (ved pløjning, høstning, landrydning, træfældning osv.).

Da ydelser på landbrugsområdet kan omfatte mange forskellige aktiviteter, bør de defineres snævert i momsmæssig sammenhæng inden for rammerne af momsgennemførelsesforordningen. Ydelser på landbrugsområdet anses kun for at være knyttet til fast ejendom, såfremt de vedrører arbejde på en grund. Husdyravl er eksempelvis en landbrugsaktivitet, der ikke anses for at være knyttet til fast ejendom. Sortering, bearbejdning, emballering, mærkning og transport af afgrøder efter høst eller af træer efter fældning kan heller ikke betragtes som ydelser i forbindelse med fast ejendom*.

*Hvis disse ydelser indgår i en pakke sammen med en ydelse i forbindelse med fast ejendom, skal det vurderes, om pakken skal behandles som en sammensat ydelse i momsmæssig henseende - jf. også afsnit 1.6 ovenfor. "

Praksis

C-327/94, Dudda

Med henvisning til undtagelsernes formål konkluderede EF-domstolen, at der ved fortolkningen af artikel 9 i det dagældende 6. momsdirektiv ikke kan tillægges artikel 9, stk. 1 (hovedreglen) større vægt end dagældende artikel 9, stk. 2 (undtagelser).

I hvert enkelt tilfælde skal det afgøres, om der foreligger et af de tilfælde, der er nævnt i artikel 9, stk. 2 (undtagelser). Hvis ikke, så er det artiklens stk. 1 (hovedreglen), der gælder.

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.6.2.7.1.3.2.1

"

…

Betingelserne om direkte tilknytning

Ydelser kan kun anses for ydelser vedrørende fast ejendom (tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom), hvis ydelsen har tilstrækkelig direkte tilknytning til en fast ejendom. Se momsforordningens artikel 31a, stk. 1.

Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a) når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser

b) når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

Se momsforordningens artikel 31a, stk. 1.

Anvendelse af betingelserne

Betingelserne i momsforordningens artikel 31a, stk. 1, skal ses i sammenhæng med reglerne for visse specifikke ydelser i artikel 31a, stk. 2 og 3. Ved undersøgelsen af, om en ydelse er en ydelse vedrørende fast ejendom, skal der ses på, om det positivt er nævnt i artikel 31a, stk. 2, at ydelsen er en ydelse vedrørende fast ejendom. Hvis ydelsen ikke er positivt nævnt som en ydelse vedrørende fast ejendom i artikel 31a, stk. 2, skal der ses på, om det fremgår af artikel 31a, stk. 3, at ydelsen ikke er en ydelse vedrørende fast ejendom.

Hvis ydelsen hverken er udtrykkeligt nævnt i artikel 31a, stk. 2, eller i stk. 3, skal der ses på, om ydelsen kan anses for at have en tilstrækkelig direkte tilknytning efter momsforordningens artikel 31a, stk. 1. "