Klagen skyldes, at den erhvervsmæssige del af avancen er fastsat på baggrund af andelsboligforeningens indtægter og ikke areal.

Selskabsbeskatningen har ansat den erhvervsmæssige del af avance ved salg af ejendom til 87,05 %, selvangivet med 73,79 %

Landsskatteretten ansætter den erhvervsmæssige del af avancen til 73,79 %.

Andelsboligforeningen har drevet aktivitet ved ejerskab og drift af ejendommen X. Andelsboligforeningen anskaffede ejendommen den 1. november 1998 for 31.500.000 kr.

Andelsboligforeningen solgte ejendommen den 1. juni 2002 for 33.574.450 kr. Andelsboligforeningen trådte i solvent likvidation den 1. juli 2002. Andelsboligforeningens indkomstår 2002 omfatter perioden 1. januar - 1. juli 2002.

Andelsboligforeningen havde 9 andelshavere, der tilsammen benyttede 1.424 m² af ejendommens samlede areal. Derudover udlejede andelsboligforeningen 4 boliglejemål på i alt 712 m² og 3 erhvervslejemål på i alt 2.913 m² i indkomståret 2000 og 3.297 m² i indkomstårene 2001 og 2002. Forøgelsen af arealet skyldtes, at et loftsrum blev inddraget til arkiv til et af erhvervslejemålene.

Andelsboligforeningen har haft indtægter på følgende måde:

Ved selvangivelsen for indkomståret 2002 har andelsboligforeningen opgjort den skattepligtige fortjeneste ved salg af ejendommen til 6.577.219 kr. Ved beregningen er 73,79 % af avancen henført til den erhvervsmæssige del af ejendommen.

Den erhvervsmæssige andel af andelsboligforeningens ejendomsavance er ansat til 87,05 %.

Andelsboligforeningen er anset for subjektiv skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger mv., der er omfattet af denne bestemmelse, er alene skattepligtige af indkomst, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. 2. pkt. i samme bestemmelse.

Hvad der i relation til foreninger mv. er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, skal anses for erhvervsmæssig virksomhed, er fastsat i samme lovs § 1, stk. 4. Af § 1, stk. 5, fremgår det dog, at indkomst indvundet fra medlemmer af foreningen ikke betragtes som erhvervsmæssig indkomst uanset definitionen af erhvervsmæssig virksomhed i § 1, stk. 4.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, alene fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 9, stk. 1. Kan udgifterne ikke entydigt henføres til enten den erhvervsmæssige eller den skattefri del af indtægterne, må fordelingen af udgifterne ske efter et skøn. Hvor ejendommen omfatter flere udlejningskategorier angiver ligningsvejledningen 2001 afsnit S.C.6.1.7, at fordelingen af erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige udgifter kan fastsættes på grundlag af indtægter, dog er det en forudsætning, at medlemmernes boligafgift opgøres til den værdi, der kunne være opnået ved udleje til ikke-medlemmer af andelsboligforeningen.

Som skattelovgivningen er sammensat, er udgangspunktet, at der skal foretages en avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler, idet foreningen har afstået fast ejendom. For foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er det imidlertid alene den del af ejendommen, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige aktivitet, der kan beskattes. Af ligningsvejledningen 2001 afsnit S.C.6.1.8 følger, at såfremt kun en nærmere bestemt fysisk del af ejendommen har haft tilknytning til foreningens erhvervsmæssige virksomhed, vil kun den på denne del faldende fortjeneste komme til beskatning, ligesom det i denne forbindelse er underordnet, om ejendommens erhvervsmæssige anvendelse har været beskeden.

Ejendommens erhvervsmæssige anvendelse skal således opgøres efter de principper, der følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 1, stk. 4 og 5, da kun den del af ejendommen, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, skal beskattes. Da ejendommen hverken entydigt kan henføres til den erhvervsmæssige eller til den skattefri del af andelsboligforeningens aktivitet, skal den erhvervsmæssige andel opgøres på grundlag af et kvalificeret skøn. Efter som ejendommen indeholder flere udlejningskategorier, vil fordelingen ikke kunne baseres på arealet. Derimod vil fordelingen kunne baseres på indtægterne, hvor det dog er en forudsætning, at de indtægter, der hidrører fra medlemmer omregnes til den pris, der kunne opnås ved udleje til ikke-medlemmer af andelsboligforeningen, således at ligestillede dele af ejendommen medgår med et ensartet grundlag. Denne fordelingsnøgle er således i overensstemmelse med de principper, som er anvendt ved opgørelsen af, hvor stor en del af de til ejendommens drift tilknyttede fællesudgifter, der kan fradrages som erhvervsmæssige, og den del af fortjenesten ved salget af ejendommen, der er anset for erhvervsmæssig.

Den anvendte fordelingsnøgle indebærer i øvrigt, at ensartede lejemål fordeles efter kvadratmeter, mens der samtidig tages højde for de forskelle, som der er imellem de forskellige udlejningskategorier. Ved handel af udlejningsejendomme fastsættes prisen blandt andet under hensyn til, hvor store lejeindtægter ejendommen afkaster. Det er derfor også naturligt, at der henregnes en forholdsmæssig større del af anskaffelses- som afståelsessum til den del af ejendommen, som afkaster forholdsmæssigt højre lejeindtægter.

Selvom ejendomsavancebeskatningslovens regler om delsalg af ejendomme ikke finder anvendelse i denne situation, følger det af disse regler, at kun lejligheder med samme bonitet kan ligestilles ved en opdeling af ejendommen. I det nu ophævede cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 pkt. 4.9 er anført: "ved fordeling af denne anskaffelsessum skal der ikke alene tages hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmuligheder og bonitet". At arealet ved opdeling af en bygning ikke uden videre kan anvendes som fordelingsnøgle i dansk skatteret følger endvidere af afskrivningslovens § 19, stk. 5, hvorefter der ved opdelingen af blandede bygninger med en væsentlig erhvervsmæssig anvendelse skal tages hensyn til eventuelle ejerboligvurderinger, såfremt der ikke foreligger en aftalt fordeling mellem parterne efter afskrivningslovens § 45. Baggrunden for denne bestemmelse er, at ved anvendelse af ejerboligvurderingen bliver afskrivningsgrundlaget mere præcist, jf. bemærkningerne til § 19 i lovforslag nr. 102 1997/98. Også her vedkendes det således, at der er forskel på, om bygningerne anvendes til beboelse eller erhverv.

Af ligningsvejledningen 2001 afsnit S.C.6.1.8 fremgår det, at hvis et formuegode har haft tilknytning til den erhvervsmæssige aktivitet, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uanset om bruttoindtægten har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden. Ved anvendelse af den ovenfor anvendte fordelingsnøgle har ejendommen i indkomståret 2001, der i øvrigt er det sidste regnskabsår på 12 måneder, været anvendt erhvervsmæssigt med 87,05 %, svarende til den største erhvervsmæssige udnyttelse i ejerperioden, jf. formuleringen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Af årsregnskabet for indkomståret 2001 note 2 fremgår, at ejendommens købsomkostninger udgør 1.061.099 kr., hvoraf 504.900 kr. er anført som ikke fradragsberettigede. På det foreliggende grundlag må den fradragsberettigede andel af købs- og salgsomkostninger antages at udgøre 1.171.099 kr. - 504.900 kr. = 666.199 kr.

Efter ordlyden af selskabsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 6, er der ikke forskel i begrebsdannelsen af, hvad der skal forstås ved erhvervsmæssig virksomhed alt afhængig af, om det gælder den løbende drift, eller om det gælder anvendelse af foreningens aktiver, herunder afhændelse, afståelse eller opgivelse af aktiverne. Der er derfor ikke grundlag for at antage, at princippet for den fordelingsnøgle, der løbende er anvendt ved driften, adskiller sig fra den fordelingsnøgle, der skal anvendes, når en delvist erhvervsmæssigt anvendt ejendom afstås. Dette følger også af bindende forhåndsbesked SKM 2003.211.LR, hvori der blandt andet anføres følgende vedrørende opgørelse af den erhvervsmæssige andel af en ejendom overgået fra erhvervsmæssig til skattefri anvendelse: "Denne fordelingsnøgle vil typisk være forholdet mellem lejlighedernes areal eller forholdet mellem lejeindtægterne fra ikke-medlemmer og boligafgiften fra medlemmer".

Ved opgørelse af den erhvervsmæssige andel efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, skal andelsboligforeninger anvende arealet som fordelingsnøgle, når ejendommen alene indeholder én udlejningskategori, mens indtægterne anvendes som fordelingsnøgle, når ejendommen indeholder mere end én udlejningskategori.

Som nævnt af andelsboligforeningens repræsentant, fremgår det af ligningsvejledningen afsnit S.C.6.1.8, at det alene er den fysiske del af ejendommen, der har været anvendt erhvervsmæssigt, som skal beskattes. Efter repræsentantens opfattelse må den fysiske del fortolkes konkret som arealet, og ikke som en beregningsmæssig opgjort vægtning af det solgte areal. Selskabsbeskatningen er enig i, at det alene er den fysiske del af ejendommen, der har været erhvervsmæssigt anvendt, som kan beskattes. Derimod er selskabsbeskatningen ikke enig med repræsentanten i, at udtrykket "den fysiske del" i ligningsvejledningen altid indebærer, at fordelingen skal foretages på baggrund af arealet, hvilket den bindende forhåndsbesked, SKM 2003.211.LR, heller ikke giver udtryk for. Repræsentantens bemærkning om at der er klar forskel på, om der er tale om løbende drift eller salg af et materielt aktiv, ses ligeledes ikke underbygget, heller ikke hvori forskellen består.

At selskabsbeskatningen i øvrigt henser til, hvad der er naturligt, når den erhvervsmæssige andel af ejendommen skal opgøres, skal ses i sammenhæng med, at opdelingen overordnet set sker på baggrund af et skøn. For at et skøn kan anses for kvalificeret i skattemæssig henseende, må det være velbegrundet. Heri ligger blandt andet, at der skal henses til, hvad der er rimeligt og naturligt i den konkrete situation.

Til støtte for synspunktet om, at der ikke i dansk skatteret findes et grundlæggende princip om, at fordelingen altid skal foretages på baggrund af arealet, henvises der blandt andet til punkt 4.9 i det nu ophævede cirkulære nr. 166 af 12. september 1994. De i den forbindelse af repræsentanten påpegede afgørelser, offentliggjort i TfS 2002.527 og TfS 2002.912, vedrører ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6, der udgør en særregel om delafståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet benyttes til landbrug, og som er anskaffet før 19. maj 1993. Afgørelserne ses ikke at stride mod det almindelige princip om, at der ved delsalg skal tages hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Ligningsvejledningen indeholder ingen anvisninger ved delsalg af en bygning, hvorfor der er henvist til punkt 4.9 i det nu ophævede cirkulære nr. 166 af 12. september 1994. Selskabsbeskatningen finder i øvrigt ikke, at en diskussion af stillingen mellem afskrivningslovens § 19, stk. 1 og 5, er relevant i denne sammenhæng, idet § 19, stk. 5, alene er fremhævet som et eksempel på, at der ikke altid skal foretages en arealfordeling. Selskabsbeskatningen er enig i, at der ikke nødvendigvis er sammenhæng mellem det afskrivningsgrundlag, der opgøres efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, og den erhvervsmæssige andel, der opgøres efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Uoverensstemmelsen vil dog som udgangspunkt være gældende gennem hele ejerperioden, herunder ved den løbende drift, og ikke kun når ejendommen afstås. Sammenhængen mellem afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven er dog intakt, idet alle afskrivninger, der er foretaget på det afskrivningsberettigede areal efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, og som ikke genvindes efter afskrivningslovens § 21, skal reducere den erhvervsmæssigt opgjorte andel af ejendommens anskaffelsessum, jf. dog ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 8.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2001 afsnit S.C.6.1.8, at hvis et formuegode har haft tilknytning til den erhvervsmæssige aktivitet, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om bruttoindtægten har været beskeden, eller driften har givet underskud i hele besiddelsestiden. Endvidere fremgår det, at såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som den skattefri virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. Hvis formuegodet er en samlet enhed, for eksempel en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil for eksempel en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Det vil således indebære, at hvis for eksempel 60 % af ejendommen har været erhvervsmæssigt anvendt, så vil 60 % af ejendomsavancen være skattepligtig, uanset at kun 20 % af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt på tidspunktet for afståelsen.

I modsætning hertil har Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked, offentliggjort i SKM2003.211.LR, angivet, at hvis for eksempel en ejendom gennem en ejerperiode på 5 år har været erhvervsmæssigt i følgende forhold: 60/100, 50/100, 40/100, 30/100 og 20/100, vil den skattepligtige del udgøre 200/500 eller 40 % af avancen.

Trods den bindende forhåndsbesked i SKM2003.211.LR, er det selskabsbeskatningens holdning, at beskatningen skal ske i overensstemmelse med anvisningerne i ligningsvejledningen 2001 afsnit S.C.6.1.8. Baggrunden herfor er, at selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 blev udvidet, således at skattepligten udtrykkeligt omfatter fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår i øvrigt: "Efter den gældende formulering af § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter skattepligten fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det vil sige, at bestemmelsen kun gælder den aktuelle erhvervsmæssige tilknytning. Det foreslås, at skattepligten fastholdes, selvom formuegodet på afståelsestidspunktet ikke anvendes erhvervsmæssigt." I bemærkningerne er det således fremhævet, at beskatningen fastholdes for aktiver, der har haft erhvervsmæssig tilknytning, uanset aktivet ikke anvendes erhvervsmæssigt på afståelsestidspunktet. Det vil sige, at hvis for eksempel 60 % af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, bevares skattepligten på alle 60 %, uanset at kun 20 % anvendes erhvervsmæssigt på tidspunktet for ejendommens afståelse. Ligningsvejledningens anvisninger er således i overensstemmelse med J.O. Engholm Jacobsen, Selskabsskatteloven med kommentarer, 1. udgave, side 166, hvor følgende er anført: "I ophørsåret skal de løbende erhvervsindkomster beskattes tillige med fortjeneste og tab på de skatterelevante aktiver og passiver, der før ophøret var en del af den erhvervsmæssige virksomhed."

Hverken lovteksten eller bemærkningerne hertil indeholder anvisninger på, at avancen/tabet på formuegodet kan reduceres som følge af, at det pågældende aktiv ikke er anvendt erhvervsmæssigt på afståelsestidspunktet som anført i SKM2003.211.LR. Heller ikke i retspraksis, administrativ praksis eller i teorien kan der hentes støtte for den måde, hvorpå erhvervsprocenten er opgjort i SKM2003.211.LR Umiddelbart er princippet hentet fra afskrivningslovens regler om blandede driftsmidler og blandede installationer. Dette princip kan dog ikke finde anvendelse i denne forbindelse, allerede fordi avancen opgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven. I øvrigt er kendetegnet for blandede driftsmidler og blandede installationer, at de anvendes til såvel erhvervsmæssige som private formål, jf. definitionen i henholdsvis afskrivningslovens § 11, stk. 1, og § 15, stk. 3. Da andelsboligforeninger ikke kan have private formål, ses bestemmelserne således ikke at kunne finde anvendelse. Det vil sige, at på for eksempel driftsmidler sker afskrivningen efter §§ 5-8, hvorefter alene den erhvervsmæssige andel efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, skal medregnes ved opgørelsen af andelsboligforeningens skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at selskabsbeskatningen ikke er bundet af den bindende forhåndsbesked over for nærværende forening, idet forhåndsbeskeden alene binder skattemyndighederne over for det konkrete skattesubjekt, der har indgivet anmodningen om den bindende forhåndsbesked.

Andelsboligforeningens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at den erhvervsmæssige del af selskabets ejendomsavance for indkomståret 2002 ansættes til 73,79 %, samt subsidiær påstand om, at den erhvervsmæssige andel af ejendomsavancen fastsættes som et gennemsnit af de årlige fordelingsnøgler.

Principal påstand

Den erhvervsmæssige andel skal opgøres på baggrund af et kvalificeret skøn. Det gøres i den forbindelse gældende, at det er fuldt ud kvalificeret at foretage skønnet på baggrund af en m²-fordeling. Der henvises til ligningsvejledningen afsnit S.C.6.1.9.

Selskabsbeskatningen har til støtte for sin afgørelse anført, at avancen skal fordeles på samme måde som de årlige fællesomkostninger. Det er imidlertid repræsentantens opfattelse, at der ikke i praksis er støtte for at indtage denne holdning og på baggrund heraf tilsidesætte den af andelsboligforeningen foretagne opgørelse. I ligningsvejledningen er det præciseret, at det er den fysiske del af ejendommen, der har været anvendt erhvervsmæssigt, som skal beskattes. Den fysiske del må i den forbindelse fortolkes konkret som arealet og ikke en beregningsmæssig opgjort vægtning af det solgte areal.

Selskabsbeskatningen har endvidere anført, at ligningsvejledningen ikke indeholder anvisninger ved delsalg af en bygning, hvorfor der er henvist til formuleringen i cirkulære nr. 166 af 12. september 1994. Det bemærkes i den forbindelse, at cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 blev ophævet med virkning fra og med indkomståret 2000 ved cirkulære nr. 73 af 22. maj 2000. Af dette cirkulæres § 2 fremgår, at ligningsvejledningen træder i stedet for det ophævede cirkulære nr. 166 af 12. september 1994.

Der henvises til Ligningsvejledningen for 2002 afsnit E.J.2.2.4.1, der beskriver de vejledende retningslinier for opgørelse af anskaffelsessummen ved delafståelser.

Ved ophævelse af cirkulære nr. 166 af 12. september 1994 har de centrale skattemyndigheder valgt ikke at overføre formuleringen om delafståelse i cirkulæret til ligningsvejledningen, hvorfor det gøres gældende, at der ved bedømmelsen udelukkende skal lægges vægt på formuleringen i den nugældende ligningsvejledning. Heri er alene omtalt et grundstykkes areal i forhold til den samlede ejendom. Det fremgår derimod ikke, at der skal foretages en vægtning af de enkelte jordstykkers værdi.

Det synspunkt støttes af praksis på området. Der henvises til SKM2002.244.LSR /TfS 2002.527 og SKM2002.496.LSR /TfS 2002.912, der begge vedrører ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 6. I de pågældende afgørelser er anvendt en m²-fordeling vedrørende jorden. Afgørelserne, der vedrører delafståelser, er afsagt efter ophævelsen af ovennævnte cirkulære. Endvidere er der i afgørelserne SKM2002.657.LSR /TfS 2003.112 og SKM2002.39.LSR /TfS 2002.214 anvendt en m²-fordeling.

Endelig kan der ved afgørelsen skeles til bestemmelsen i afskrivningslovens § 19, hvoraf fremgår, at etagearealet anvendes som fordelingsnøgle ved opgørelse af et afskrivningsgrundlag. Afskrivningsloven henser således ikke til, at nogle etagekvadratmeter eventuelt har en højere værdi end andre.

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at den erhvervsmæssige andel af ejendomsavancen skal foretages på baggrund af en kvadratmeter-fordeling.

Subsidiær påstand

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at den erhvervsmæssige andel skal foretages på baggrund af indtægter, gøres det gældende, at den erhvervsmæssige andel af ejendomsavancen i givet fald skal fastsættes som et gennemsnit af de årlige fordelingsnøgler, jf. bindende forhåndsbesked SKM 2003.211.LR

Andelsboligforeningen er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, og er efter denne bestemmelse skattepligtig af fortjeneste ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 5, anses leverancer til medlemmer, ikke som erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bemærkningerne til denne formulering, at det er hele den del af ejendomsavancen, der kan henføres til den del af ejendommen, der på et tidspunkt efter ikrafttrædelse af Lov nr. 374 af 18. maj 1994 har været udlejet til ikke-andelshavere, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Henset til ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og stk. 5, er der ikke grundlag for at foretage fordelingen af den erhvervsmæssige og den ikke erhvervsmæssige andel af en ejendomsavance på samme måde som udgifter i henhold til selskabsskattelovens § 9, stk. 1. Der er herved lagt vægt på, at der ikke som ved opgørelse efter selskabsskattelovens § 9, stk. 1, er tale om at henføre udgifter til den skattepligtige del af indkomsten, men en vurdering af, hvor stor en del af ejendommen, der faktisk har været anvendt erhvervsmæssigt i den omhandlede periode, hvorfor de hensyn, der ligger bag den praksis, der er gældende vedrørende selskabsskattelovens § 9, stk. 1, ikke gør sig gældende ved afhændelse af ejendommen. Da der i øvrigt ikke anses at være grundlag for en anden fordeling

kan repræsentantens principale påstand om en fordeling efter m² godkendes. Selskabsbeskatningens afgørelse ændres.