SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af affaldsvarmeafgift for december 2008 og januar 2009 på i alt 2.851.753 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.  

Faktiske oplysninger
I december 2008 indledte selskabet forsøg med indfyring af affaldsfraktioner på det i øvrigt kulfyrede centrale kraftvarmeværk H2. Forsøgene fortsatte i januar 2009, hvorefter de blev indstillet med henblik på analyse af de opnåede erfaringer. Forsøgene fandt sted under normale driftsvilkår, således at der blev produceret såvel elektricitet som varme på den involverede blok. Affaldet blev indfyret sammen med kul, således at der blev anvendt både konventionelle brændsler og affald.

Forud havde selskabet ansøgt Energistyrelsen om dispensation fra elforsyningslovens § 48 (udskillelseskravet) og § 75 (hvile-i-sig-selv) for forsøgene til medforbrænding af affald, idet det i almindelighed ikke er tilladt de centrale kraftvarmeværker at afbrænde affald. Af dispensationsansøgningen fremgår, at der er tale om gennemførelse af forsøgene i to omgange. Der skulle i foråret 2008 gennemføres 3 forsøg, hvor der ved hvert forsøg skulle afbrændes 25 tons affald, og i efteråret 2008 skulle der under ca. en uge medforbrændes 10 % affald. Den 28. marts 2008 meddelte Energistyrelsen selskabet dispensation. Dispensationen blev givet i henhold til elforsyningslovens § 2, stk. 4, og der blev lagt vægt på, at der var tale om enkelte begrænsede forsøg.

Selskabet har indsendt negative efterangivelser for december 2008 og januar 2009 på henholdsvis 1.623.365 kr. og 1.228.388 kr. vedrørende affaldsvarmeafgift.

Der er fremlagt følgende mail af 15. oktober 2008, som selskabet bl.a. har sendt til medarbejdere hos Skatteministeriet:

"...
Vi har som aftalt lavet konkrete beregninger af den nye tillægsafgift på såvel et dedikeret som et centralt kraftvarmeværk. For så vidt angår dedikerede værker kan vi sagtens beregne afgifterne. Vi er dog usikre på hvilke varmemængder, der skal indgå i beregningerne efter § 5, stk. 7. Dette bør selvfølgelig klar fremgå af den endelige lovtekst.

Når vi regner på de centrale værker ender vi op med negativt afgiftstilsvar når vi bruger beregningsreglerne i lovteksten. Dette hænger formentlig sammen med at fordelingsregleme ikke er slagfaste ved små affaldsmængder og stor elproduktion. Det er derfor nødvendigt at lave særlige beregningsregler for centrale værker.

I regnearket har vi givet et forslag til hvordan sådanne regler kunne se ud.

Når I har kigget på beregningerne vil vi foreslå at der bliver holdt et møde, hvor energibranchen og ministeriet kan tale nærmere om de konkrete beregningsmodeller.
..."

Selskabet har oplyst, at man ikke efterfølgende modtog en officiel skrivelse fra Skatteministeriet.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af affaldsvarmeafgift for perioden december 2008 - januar 2009 på i alt 2.851.753 kr.

Tilbagebetaling af negativ beregnet affaldsvarmeafgift vil stride mod intentionerne med kulafgiftslovens § 5, stk. 3. Bestemmelsen var oprindeligt tiltænkt anvendt for de decentrale affaldsfyrede forbrændingsanlæg, der på tidspunktet for vedtagelsen var eneste anlæg, som forbrændte affald, og som derfor skulle betale affaldsvarmeafgift.

Endvidere har det ikke været hensigten med lovbestemmelsen, at der kan ske udbetaling af beløb, som rent faktisk aldrig har været indbetalt. Selskabet har ikke erhvervet et retskrav på udbetaling af et afgiftsbeløb, der aldrig har eksisteret, og som alene er opstået som et negativt beregningsresultat ved brug af kulafgiftslovens § 5, stk. 3. At beregningen konkret har resulteret i et negativt beregningsresultat, er ikke ensbetydende med, at værket har et krav på udbetaling af et beløb svarende til det negative resultat.

Afgørelsen er ikke truffet på baggrund af en formålsfortolkning af den gældende lovgivning, men brugen af de gældende bestemmelser indebærer, at værket i den omhandlede situation slipper for at betale affaldsvarmeafgift.

Efter gældende praksis foretages alene afbrænding af affald på godkendte forbrændingsanlæg, som typisk er decentrale affaldsfyrede kraftvarmeværker. For at sikre en optimal forbrænding på disse affaldsforbrændingsanlæg, anvender disse typisk også en ubetydelig mængde fossile brændsler; anslået ca. 2 % af de samlede indfyrede mængder. Idet der udelukkende skal betales affaldsvarmeafgift af varme produceret på basis af affald, og fordi en del af den producerede varme nødvendigvis også stammer fra de indfyrede fossile brændsler, har det af beregningstekniske årsager været nødvendigt at indføre en beregningsbestemmelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 3.

Forbrændingsanlæggene anvender beregningsbestemmelsen i forbindelse med opgørelse af den mængde varme, der er produceret på basis af affald, og hvoraf affaldsvarmeafgiften skal betales. Fordi affaldsforbrændingsanlæggene, hvis primære opgave er at afbrænde affald, som nævnt kun anvender en meget lille andel fossilt opstarts- eller støttebrændsel, har anlæggene altid betalt affaldsvarmeafgift. Den beskedne andel af fossile brændsler har ikke haft nævneværdig betydning for den beregnede affaldsvarmeafgift, som skulle indbetales.

De centrale kraftvarmeværker, som ikke er omfattet af begrebet "forbrændingsanlæg" har af gode grunde ikke hidtil afbrændt affald og dermed ikke på noget tidspunkt betalt affaldsvarmeafgift.

Ved indførelsen af affaldsvarmeafgiften i 1998 blev der udelukkende tænkt på, at forbrændingsanlæg, herunder affaldsfyrede decentrale kraftvarmeværker, skulle betale afgift af den varme, som blev produceret på anlægget. Således tager den beregningstekniske bestemmelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, udgangspunkt i virksomheder og anlæg, der udelukkende producerer varme på basis af affald. Anvendes der opstarts- og støttebrændsler i de affaldsfyrede anlæg bringes bestemmelsens fortsættelse i anvendelse. Det kan heraf udledes, at det alene har været hensigten, at der skal betales affaldsvarmeafgift af den varme, som rent faktisk er produceret på basis af affald.

Såfremt bestemmelsen havde været tiltænkt anvendt for et centralt kulfyret kraftvarmeværk - hvor affaldsdelen alene udgør ca. 10 % i modsætning til 95 % på et decentralt kraftvarmeværk - ville bestemmelsen formentlig have fået en ganske anden udformning. Det har ikke været hensigten, at dens anvendelse skulle kunne udløse negativ affaldsvarmeafgift.

Forinden ikrafttræden af ændringen af elforsyningsloven, hvorved der i dennes § 12 a blev indført mulighed for tilladelse til elproduktion ved afbrænding af affald på centrale kraftværkspladser, blev foreslået - og senere vedtaget - en ændring af kulafgiftsloven (L 126 2008/1) som vil eliminere den i nærværende sag opståede konfliktmulighed. Disse lovbemærkninger bekræfter ikke, at selskabet har opnået ret til udbetaling af det negative beregningsresultat. Ændringen er begrundet i, at de centrale værker ikke skal undgå at betale affaldsvarmeafgift af beregningstekniske årsager, men at de - ligesom andre værker, der forbrænder affald - kommer til at betale afgift af varmeleverancer baseret på affaldsforbrænding.

SKAT har i en til sagen afgiven høringsudtalelse bl.a. anført, at de centrale kraftvarmeværker ved indførelsen af affaldsvarmeafgiften i 1998 ikke måtte afbrænde affald, og de kunne følgelig ikke være omfattet af kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, og derfor ej heller af lovens § 5, stk. 3. Først ved lov nr. 503 fra 2008 blev med virkning fra 1. april 2009 indført mulighed for efter særlig tilladelse at foretage sådan afbrænding. Bestemmelsen er primært tiltænkt de situationer, hvor et affaldsværk - til støtte for affaldsforbrændingen - samtidig anvender andre brændsler, men hvor affald er den overvejende energikilde. For øvrige kraftvarmeværker anvendes bestemmelserne i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, til opgørelse og fordeling af de energiafgiftspligtige brændsler på henholdsvis el- og varmeproduktionen. Værket skal således betale energiafgift af den mængde kul, som efter fordelingsreglerne i § 7, stk. 1, er medgået til varmeproduktionen. I den periode hvor der er indfyret en mindre mængde affald, bliver der pga. de særlige fordelingsregler i § 7, stk. 1, kun betalt afgift af den andel af varmeproduktionen, som hidrører fra kullene, mens der ikke betales afgift af den andel af varmen, som hidrører fra affaldet. Den andel af den producerede og leverede varme, som hidrører fra afbrænding af affaldet, skal derimod pålægges affaldsvarmeafgift, jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, men fordi opgørelsen efter § 5, stk. 3, udviser et negativt beregningsresultat kommer selskabet ikke til at betale affaldsvarmeafgift af den rent faktisk leverede afgiftspligtige affaldsvarme. Det er videre anført, at opkrævningslovens § 12 vedrører en række økonomiske og handelsmæssige transaktioner i en afgiftsperiode, som kan ende i et negativt afgiftstilsvar. 

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at der skal ske tilbagebetaling af affaldsvarmeafgift i overensstemmelse med de indgivne anmodninger.

Det er ubestridt, at det omhandlede affald er omfattet af afgiftspligten i kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, og dermed også affaldsvarmeafgiftspligten. Ingen steder fremgår, at reglerne er reserveret særlige værker. Den skematiske beregningsregel i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, for beregning af affaldsvarmeafgift medførte, at affaldsvarmeafgiftsberegningen blev negativ. Da der ikke er lovhjemmel til andre beregningsmetoder, herunder ej heller til fastsættelse af afgiftstilsvaret til 0 kr., skal der ske udbetaling af negativt afgiftstilsvar.

Det er gjort gældende

• at kulafgiftslovens § 5, stk. 3, indeholder en klar og entydig beregningsregel, som alle virksomheder, der producerer affaldsbaseret el og varme skal benytte,
• at SKAT ikke bestrider opgørelsen af negativ affaldsvarmeafgift for det omhandlede indfyrede affald,
• at SKAT ikke har hjemmel til at nægte udbetaling af et eventuelt negativt affaldsvarmeafgiftstilgodehavende som måtte opstå ud fra beregningen af afgiftstilsvaret, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 3, jf. opkrævningslovens § 12 modsætningsvis,
• at SKAT ikke har hjemmel til - i stedet for at anvende beregningsreglen i kulafgiftslovens § 5, stk. 3 - at fastsætte afgiftstilsvaret til 0 kr.

Når der er tale om samtidig produktion af el og varme ud fra en blanding af konventionelle brændsler og affald finder beregningsreglen i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 4. pkt., anvendelse. For sådanne anlæg måles den samlede varmeleverance ab værk, dvs. at leverancen skal måles så tæt på kedlen som muligt og skal inkludere evt. egetforbrug af varme. Fra den samlede varmemængde fratrækkes en brøk, som dels skal tage højde for, at der ikke skal betales affaldsvarmeafgift af affald, som går til elfremstilling, og dels skal tage højde for, at der ikke skal betales affaldsvarmeafgift af varme, som produceres ud fra konventionelle brændsler, der beskattes efter de særlige regler herom i energiafgiftslovene.

Kulafgiftslovens § 5, stk. 3, blev indført ved lov nr. 437 af 26. juni 1998. Det kan ikke på grundlag af hverken lovteksten eller lovbemærkningerne (L107) konstateres, at et centralt værk, der forbrænder affald, ikke skulle være omfattet af reglen. Tværtimod anvendes begreberne affaldsforbrændingsanlæg og værk, der forbrænder affald, i flæng.

Det fremgår da også tydeligt af efterfølgende lovgivning, at centrale værker er omfattet af den skematiske regel i kulafgiftslovens § 5, stk. 3, som har været uændret siden 1998. Bestemmelsen blev imidlertid ændret ved vedtagelsen af lovforslag 126 af 4. februar 2009, idet der bl.a. blev indført særlige beregningsregler for de centrale værker, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 12.

I forbindelse med indførelse af frit brændselsvalg på centrale værker, jf. lovforslag 129 af 28. marts 2008, gjorde energisektoren såvel SKAT som Skatteministeriet opmærksom på, at en fortsættelse af det gældende regime for beregning af affaldsvarmeafgift kunne medføre negative afgiftstilsvar fra de centrale værker. Alligevel fandt man ikke grundlag for at ændre reglerne dengang. Dette kan nu ikke komme selskabet til skade. SKAT må administrere reglerne ud fra gældende ret, og ikke ud fra, hvor reglerne burde have været. Det må på denne baggrund konstateres, at efter lovgivers klare opfattelse er centrale værker også omfattet af affaldsvarmeafgiftsreglerne, og dette kan give en negativ afgiftspligtig mængde.

Det kan derudover ikke tiltrædes, at der ved indførelsen af affaldsvarmeafgiften udelukkende var tænkt på forbrændingsanlæg, herunder affaldsfyrede decentrale kraftvarmeværker. Der er ikke taget forbehold for dette i bemærkningerne til 1998-loven, og det vil være ulogisk, såfremt der er afgiftspligt ved forbrænding på et værk og ikke på et andet. Bemærkningerne i L 126 giver da også et klart udtryk for, at reglerne gælder alle typer værker, som indfyrer affald. Derudover fremgår af kulafgiftslovens § 2, stk. 1, at virksomheder, der fremstiller varme på baggrund af affald, er omfattet af afgiftspligten. Der tales hverken i loven eller dens forarbejder om "forbrændingsanlæg". Den af SKAT fremførte definition af "forbrændingsanlæg" - som i øvrigt kan tiltrædes - finder ikke anvendelse i kulafgiftslovens bestemmelser om affaldsvarmeafgift, der i stedet anvender begrebet "værker".

I et notat af 27. marts 2008, som er udarbejdet af Skatteministeriet, skitserede man kort to modeller til en fremtidig afgiftsordning for affald.  Man anbefalede den såkaldte energiafgiftsmodel. Om denne model har man anført følgende:

"...
Der indføres også CO2 afgift på energi fra affald. Omkring ¼ af energien i affaldet kommer fra ikke bionedbrydelige fraktioner (plast). Endelig ophæves elproduktionstilskuddet. Affaldsvarmeafgiften belaster alene rumvarme og ikke proces. CO2 afgiften belaster ikke dem, der er omfattet af CO2 kvoterne f.eks. Portland og de store kraftværker. CO2 udledningerne fra afbrænding af plastaffald belastes af kvoteomkostninger for de kvoteomfattede. [...]"

En sådan formulering kan ikke forstås anderledes, end at Skatteministeriet implicit forudsatte, at store kraftværker var omfattet af dagældende affaldsvarmeafgiftsregler.

Skatteministeriet sendte den 22. august 2008 et lovudkast til udmøntning af forslaget i teknisk høring. Reglerne i udkastet sondrer ikke mellem forskellige værkstyper. Det fremgår af lovforslaget, at de centrale værker også er omfattet af reglerne, men det er ikke beskrevet, at denne situation skulle være ny. Det er blot anført, at afgiften på affald, der forbrændes på centrale værker, vil svinge en smule mere, end på de egentlige affaldsforbrændingsanlæg.

Selskabet rettede i oktober 2008 henvendelse til Skatteministeriet for at gøre opmærksom på, at reglerne i ekstremerne kunne medføre en negativ affaldsvarmeafgift. Selskabet modtog imidlertid ikke en officiel skrivelse fra Skatteministeriet i den henseende, men man blev kontaktet telefonisk for et par opklarende spørgsmål. Selskabet modtog derfor ikke nogen tilkendegivelse fra Skatteministeriet, som kunne ses som en indikation af, at de eksisterende regler ikke skulle gælde centrale værker. Tværtimod er der skriftlig dokumentation herfor i notatet af 27. marts 2008 og i lovudkastet af 22. august 2008. Bemærkningerne i det egentlige lovforslag, som først blev sendt i officiel høring i 2009 kan ikke ses som andet end en efterrationalisering på baggrund af nærværende sag.

Endvidere er det sagen uvedkommende, om der har eksisteret et generelt forbud mod afbrænding af affald på centrale værker. Afbrændingen af det omhandlede affald er sket i overensstemmelse med miljøgodkendelsen og inden dennes udløb. Såfremt afbrænding var sket uden tilladelse, og dette havde givet anledning til et positivt afgiftstilsvar, så ville SKAT med henvisning til en righoldig praksis om skatte-, moms- og afgiftspligt ved ulovlige virksomhedsformer, alligevel have krævet betaling af affaldsvarmeafgift.

SKATs antagelse om, at selskabet ikke har erhvervet et retskrav på udbetaling af afgiftsbeløb, som aldrig har eksisteret, er grundlæggende forkert, idet der er tale om eksistensen af et negativt afgiftsbeløb. At afgiftsbeløbet eksisterer som et krav mod SKAT og ikke som et krav mod virksomheden, udspringer af de skematiske, lovfæstede beregningsregler for opgørelse af den afgiftspligtige mængde.

Endvidere forefindes ingen specielle regler om, hvorledes man skal forholde sig, når den afgiftspligtige mængde er negativ. Af kulafgiftslovens § 12 fremgår, at registrerede virksomheder efter udløbet af hver afgiftsperiode skal angive mængden af de afgiftspligtige varer, hvoraf virksomheden skal betale afgift, jf. samme lovs §§ 5 og 6, og indbetale afgiften for afgiftsperioden. Ingen steder er positivt fastslået, at der skulle gælde særlige regler ved negative afgiftspligtige mængder, herunder er der heller ingen regler om, at afgiften skal sættes til 0 kr. Det må på den baggrund konstateres, at negative afgiftstilsvar kan opstå, idet den negative afgiftspligtige mængde skal ganges med afgiftssatsen. Hverken retsregler eller forarbejder kan støtte en betragtning om, at der ikke kan opstå et negativt afgiftstilsvar.

Hvorvidt et negativt afgiftstilsvar kan udbetales skal først og fremmest afgøres ud fra reglen i opkrævningslovens § 12. Heraf fremgår, at hvis en virksomheds tilsvar af skatter og afgifter mv., der opkræves efter reglerne i loven for en afregningsperiode, er negativ, udbetales beløbet. Der kræves således klar og tydelig hjemmel, hvis et negativt afgiftstilsvar ikke skal udbetales, og en sådan klar og tydelig lovhjemmel eksisterer ikke for så vidt angår negativ affaldsvarmeafgift. Der kan heller ikke ud fra opkrævningslovens § 12 udledes et princip om, at der skal være opstået et positivt retskrav, som efterfølgende skal kunne tilbagebetales.

I affaldsafgiftslovens § 12 eksisterer netop et sådant forbud mod udbetaling af negativt afgiftstilsvar, som i stedet modregnes i senere positive afgiftstilsvar. Så meget desto mere må det forudsætte en lige så klar lovhjemmel, hvis andre negative afgiftstilsvar skal nægtes udbetalt. Svovlafgiftslovens § 9, stk. 3, indeholder en godtgørelsesbegrænsning, og der findes tilsvarende bestemmelser, hvor der nægtes tilbagebetaling af negativ afgift i kuldioxidafgiftslovens § 9 d og spildevandsafgiftslovens § 10, stk. 4.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til dagældende kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006, skal der betales afgift efter brændværdien for varme produceret ved forbrænding af affald, der er omfattet af afgiftspligten i lov om afgift af affald og råstoffer.

Af dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 3 fremgår, at virksomheder og anlæg, der producerer både el og varme, skal opgøre den afgiftspligtige mængde affaldsvarme som leverancen af varme ab værk fratrukket summen af energiindholdet i eventuelle andre brændsler ganget med varmevirkningsgraden for hvert af disse brændsler og ganget med forholdet mellem på den ene side mængden af varme og på den anden side summen af mængden af varme og energiindholdet i elektricitet. Endvidere fremgår, at varmevirkningsgraden udgør 0,9 for gas, 0,85 for olie og 0,8 for andre brændsler.

Hvorvidt der i henhold til bestemmelsen kan beregnes en negativ afgiftspligtig mængde, beror således på, hvor stort energiindholdet i de andre brændsler end affald er i forhold til dels den producerede varme, dels den samlede produktion af el og varme. Det vil også bero på den angivne varmevirkningsgrad for de anvendte brændsler. Det må herefter antages, at en lille andel indfyret affald i forhold til andre brændsler i realiteten vil være en forudsætning for, at der kan beregnes en negativ affaldsvarmemængde i henhold til dagældende kulafgiftslovens § 5, stk. 3.
I henhold til elforsyningslovens § 48, stk. 1, må virksomheder, der producerer elektricitet ved affaldsforbrænding ikke udøve anden elproduktionsvirksomhed. Ved lov nr. 505 af 17. juni 2008 blev elforsyningslovens § 12 a indført, hvorefter der kan gives tilladelse til afbrænding af affald på anlæg på centrale kraftværkspladser. I § 48, stk. 2, blev der indført en bestemmelse om, at § 48, stk. 1, ikke gælder for virksomheder med tilladelse efter § 12 a. Bestemmelserne trådte i kraft den 1. april 2009. Elforsyningslovens § 12 a og § 48, stk. 2, har derfor ikke været gældende i den omhandlede periode, hvor selskabet har udført forsøg med indfyring af affald, og bestemmelserne har heller ikke været gældende ved indførelsen af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, som blev indført ved lov nr. 437 af 26. juni 1998. Selskabet har opnået dispensation til at foretage forsøgsafbrændingerne efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, der giver mulighed for helt eller delvis at undtage mindre anlæg og mindre omfattende virksomheder fra elforsyningslovens bestemmelser.

Den i den omhandlede periode gældende affattelse af kulafgiftslovens § 5, stk. 3, kan derfor ikke antages at være udformet med henblik på el- og varmeproducenter, der kun indfyrer en lille andel affald, men en stor andel andre brændsler. Det kan derfor ikke antages at have været hensigten med bestemmelsen, at den skulle give mulighed for at opgøre et negativt afgiftstilsvar. Uanset at det ikke i kulafgiftsloven er udtrykkeligt angivet, at der ikke kan opgøres et negativt afgiftstilsvar vedrørende affaldsvarmeafgift, må "varme produceret ved forbrænding af affald", jf. kulafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 6, naturligt forstås som en størrelse, der ikke kan være negativ. Hverken Skatteministeriets notat af 27. marts 2008 eller udkast til lovforslag af 22. september 2008 giver grundlag for en anden fortolkning.

Der er herefter ikke grundlag for at opgøre negativt afgiftstilsvar vedrørende affaldsvarmeafgift for selskabet for december 2008 og januar 2009.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.