Spørgsmål

1. Skal der opkræves moms af honorar, når advokater udarbejder gældsbreve?
2. Skal der opkræves moms af honorar, når advokater udarbejder pantebreve?

Svar

1. Ja
2. Ja

 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en advokatvirksomhed med flere advokater tilknyttet. Advokaterne i virksomheden udarbejder blandt andet gældsbreve og pantebreve.

For så vidt angår gældsbreve bliver disse som oftest udarbejdet i familieforhold i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, virksomhed eller andre aktiver.

Pantebreve udarbejdes ligeledes ofte i forbindelse med overdragelse af fast ejendom i familieforhold, men også i andre sammenhænge - fx ved nybelåning af allerede erhvervet fast ejendom. Det kan være både direkte pantebreve og ejerpantebreve.

Der udarbejdes endvidere jævnligt påtegninger på eksisterende pantebreve, fx angående relaksation, debitor/kreditorskifte, nedskrivning, opskrivning eller ændring af lånevilkår i øvrigt.

Vedrørende gældsbreve:

Advokaten yder ikke selv lånet.

Advokaten formidler ikke selv lånet.

Advokaten forhandler ikke selv lånet.

Vedrørende pantebreve:

Advokaten yder ikke selv sikkerhedsstillelsen.

Advokaten formidler ikke selv sikkerhedsstillelsen.

Advokaten forhandler i sjældne tilfælde, fx i forbindelse med sælgerpantebreve således den bedste kurs opnås. Denne situation er dog så sjælden, at det ikke er muligt for spørger at redegøre nærmere for den.

Dispositionen er planlagt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Udarbejdelse af gældsbreve og pantebreve sker ofte i forbindelse med ejendomshandler, og kunne faktureres særskilt uden moms, hvis ydelsen er momsfri.

Et advokatfirmas udarbejdelse af gældsbreve er som hovedregel momspligtig, jf. momslovens §§ 3, stk. 1, og 4, stk. 1.

Biydelser, der leveres af långiver i forbindelse med at lånet gives, kan imidlertid være momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Medmindre andet udtrykkeligt fremgår, er det ikke af betydning ved fastlæggelse af momsfritagelsens rækkevidde, om en given ydelse leveres af en af de direkte implicerede parter, eller om den leveres af fx underleverandører.

Når gældsbreve og pantebreve udarbejdes som led i låneforhold med klienten som långiver, er der dermed tale om en biydelse, der leveres i forbindelse med at lånet gives.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2.

Spørger ønsker med sine spørgsmål svar på, om der skal opkræves moms af honoraret, når advokaterne udarbejder gældsbreve eller pantebreve?

Lovgrundlag

Det fremgår af momsloven, lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

...

§ 13, stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

11) Følgende finansielle aktiviteter:

 a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån."

b) Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten. ..."

Artikel 135, stk. 1, litra b) og c) i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet) er affattet således:

"Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

b) ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene

c) formidling og indgåelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten..."

Bestemmelsen svarer til 6. momsdirektivs artikel 13, Punkt B, litra d), nr. 1 og 2.

Praksis

EU-domstolen har i sagerne C-2/95, SDC, og C-235/00, CSC Financial Services Ltd. taget stilling til hvilke betingelser, der stilles til karakteren af underleverandørydelser for, at disse kan blive omfattet af 6. momsdirektivs artikel 13, Punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, som blandt andet omhandler transaktioner vedrørende anbringelse af midler, overførsler, checks, valuta, pengesedler, mønter, aktier og obligationer.

I sag C-2/95, SDC, udtaler domstolen i præmis 66:

"En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i de nævnte numre.

For så vidt angår "en transaktion vedrørende overførsler" skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer."

I præmis 73 tilføjes:

"Det skal tilføjes, at handel med værdipapirer indebærer dispositioner, som ændrer det retlige og økonomiske forhold mellem parterne svarende til, hvad der indtræder i forbindelse med overførsel eller en betaling."

I sag C-235/00, CSC, udtaler domstolen med udgangspunkt i præmis 66 og 73 i SDC-dommen:

"27. Dette må på tilsvarende måde gælde for transaktioner i forbindelse med værdipapirer som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.

28. Som Domstolen har fremhævet i SDC-dommens præmis 73, indebærer handel med værdipapirer dispositioner, som ændrer det retlige og økonomiske forhold mellem parterne, svarende til, hvad der indtræder i forbindelse med en overførsel eller en betaling. Derfor forekommer den blotte levering af en faktisk, teknisk eller administrativ tjenesteydelse, som ikke medfører retlige eller økonomiske ændringer, ikke at være omfattet af afgiftsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.

29. Dette støttes først og fremmest af det forhold, at forvaring og forvaltning af værdipapirer - som netop er transaktioner, der ikke medfører en ændring af det retlige eller økonomiske forhold mellem parterne - udtrykkeligt er udelukket fra afgiftsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.

30. Som følge af, at der ved sætningsleddet "med undtagelse af forvaring og forvaltning" i den nævnte bestemmelse indføres en undtagelse fra den i bestemmelsen fastsatte afgiftsfritagelse for transaktioner i forbindelse med værdipapirer, henføres forvaring og forvaltning af værdipapirer under direktivets generelle ordning, der indebærer, at alle afgiftspligtige transaktioner, bortset fra de udtrykkelige undtagelser, pålægges moms. Heraf følger, at tjenesteydelser af administrativ karakter, som ikke ændrer det retlige eller økonomiske forhold mellem parterne, ikke er omfattet af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5."

TSS-cirkulære 2003-29: Anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr.11 - fritagelse for finansielle transaktioner er udarbejdet på baggrund af blandt andet ovennævnte to EU-domstolsafgørelser. Det fremgår af TSS-cirkulære 2003-29 om Underleverandørydelser - det funktionelle aspekt:

" 23.Det fremgår endvidere af dommens præmis 65 [i SDC-dommen], at da fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget. ...

30.Tekniske eller praktiske ydelser kan således være omfattet af momsfritagelsen, hvis leverandøren selvstændigt har til opgave at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner. Efter præmis 66 i [SDC] dommen vil det være afgørende i denne henseende, at leverandøren påtager sig et ansvar for opfyldelse af den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner.

31.Hvis de leverede ydelser derimod ikke, set under ét, tilsigter at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, vil det ikke være tilstrækkeligt til at anse ydelserne for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen, at ydelserne indgår som et led i en momsfritaget transaktion, der gennemføres af køberen af ydelserne, og måske endog er en nødvendig forudsætning for transaktionens gennemførelse, jf. pkt. 23."

Det fremgår af bilag 1 til TSS-cirkulære 2003-29, pkt. 2.2 Formidling af lån, at udarbejdelse af lånedokumenter kan anses for biydelser, der er momsfrie, når de leveres af en finansiel tjenesteyder eller anden mellemmand som led i formidling af lån, og når den, der udarbejder dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en eller evt. begge aftaleparter har bemyndigelse til at fastlægge lånevilkårene.

Det fremgår af videre af bilag 1,  pkt. 3.3 Forhandling om sikkerhedsstillelse og garantistillelse, at udfærdigelse af pantebreve og andre tilsvarende dokumenter, der tjener som garanti- eller sikkerhedsstillelse, er omfattet af fritagelsen for forhandlinger, når den, der udfærdiger dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en eller evt. begge aftaleparter har bemyndigelse til at fastlægge vilkårene for garantien eller sikkerhedsstillelsen.

TSS-cirkulære 2003-29 er ophævet i forbindelse med indholdets overførsel til først Momsvejledningen og efterfølgende herfra til Den juridiske vejledning. Der er ikke herved sket en ændring i retstilstanden.

SKM2007.338.SR omhandlede advokatydelser i forbindelse med mortifikation af pantebreve og ejerpantebreve:

Reglerne om mortifikation af bortkomne pantebreve var fastsat i Mortifikationsloven, LBK nr. 639 af 16. september 1986 med senere ændringer. Det fremgik bl.a. heraf, at sag til mortifikation skal anlægges ved retten, og at den der søger mortifikation - når retten har givet tilladelse hertil - gennem Statstidende skal foretage indkaldelse af dem, som måtte have indsigelser mod pantebrevets mortifikation. Spørgers ydelser bestod i at anlægge sagen ved retten, og at udføre de hermed forbundne opgaver, herunder foranledige, at indkaldelsen indrykkes i Statstidende.

Skatterådet fastslog, at advokatydelser i sager vedrørende mortifikation af pantebreve for pengeinstitutter og privatpersoner var momspligtige. Spørgers ydelser medførte ikke, at rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med de omhandlede pantebreve eller ejerpantebreve opstod, ændredes eller ophørte. Der var tale om tjenesteydelser af administrativ karakter, jf. præmis 30 i dom C-235/00, CSC. Det er rettens beslutning om mortifikation i forbindelse med den anlagte sag, som medfører, at rettigheder ophører. De momsfrie transaktioner i forbindelse med mortifikationen udføres således af retten. Spørgers ydelser kunne efter SKATs opfattelse heller ikke anses for omfattet af begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer. Spørger måtte i stedet anses for at levere tjenesteydelser af administrativ karakter, der i lighed med formueforvaltningsydelser måtte anses for momspligtige.

Under hensyn til det af SKAT anførte, samt under hensyn til bestemmelserne i § 13, stk. 1, litra 11 a) og b) anførte, hvorefter kun forvaltning af egne udlån og sikkerhedsstillelser er momsfrie, tiltrådte rådet SKATs indstilling. Det bemærkedes, at forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, der har ydet lånet, dvs. af tredjemand, er momspligtig, herunder vederlag for at forvalte et pantebrev og for inkasso af andres fordringer, jf. SKM2001.9.ØLR. Advokatsalær for mortifikation af pantebreve o. lign. for pengeinstitutter og privatpersoner måtte sidestilles hermed.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.11.2.4 Underleverandører af biydelser:

"Omfanget af momsfritagelsen i forhold til underleverandører

Det forhold, at en finansiel tjenesteyder (pengeinstitutter mv.) kan fakturere biydelser momsfrit til sin kunde medfører ikke, at en underleverandør tilsvarende kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms. Det vil sige, at når den finansielle tjenesteyder vælger at outsource biydelserne til en underleverandør, så skal underleverandøren som udgangspunkt lægge moms på ydelserne, fordi underleverandøren ikke leverer den momsfritagne hovedydelse.

Underleverandøren kan dog under særlige omstændigheder undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 11. Se EF-domstolens sag C-2/95, SDC.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for biydelser til den momsfrie ydelse leveret af underleverandøren selv."

Begrundelse

Den fritagne transaktion i momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a) og b) er selve långivningen og sikkerhedsstillelsen samt forskellige ydelser i form af formidling og forhandling.

Det fremgår af spørgers oplysninger, at advokaten/spørger, hverken yder, formidler eller forhandler lånet eller sikkerhedsstillelsen. Advokaten forhandler dog i meget sjældne tilfælde, fx i forbindelse med sælgerpantebreve således den bedste kurs opnås.

En underleverandørs ydelser kan under særlige omstændigheder være omfattet af fritagelsesbestemmelserne i § 13, stk. 1, nr. 11, litra a) og b).

De ovenfor nævnte EU-domme C-235/00 CSC og C-2/95  SDC om underleverandørydelser og TSS-cirkulære 2003-29 er sammenfattet i kort form i Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.11.2.4:

"Omfanget af momsfritagelsen i forhold til underleverandører

Det forhold, at en finansiel tjenesteyder (pengeinstitutter mv.) kan fakturere biydelser momsfrit til sin kunde medfører ikke, at en underleverandør tilsvarende kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms. Det vil sige, at når den finansielle tjenesteyder vælger at outsource biydelserne til en underleverandør, så skal underleverandøren som udgangspunkt lægge moms på ydelserne, fordi underleverandøren ikke leverer den momsfritagne hovedydelse.

Underleverandøren kan dog under særlige omstændigheder undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 11. Se EF-domstolens sag C-2/95, SDC."

Fritagelsesbestemmelserne i momsloven § 13, stk. 1, skal i henhold til EU-domstolen fortolkes indskrænkende. Hvis advokaten ikke selv yder eller formidler eller forhandler lånet eller sikkerhedsstillelsen, kræver momsfritagelsen "særlige omstændigheder". Dette kræver, at "underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 11."

Det er Skatteministeriets opfattelse, at den blotte udarbejdelse af gældsbreve eller pantebreve ikke udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for de ydelser, der er momsfri efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra a) og b). Dette er begrundet i, at advokaten efter det oplyste ikke har bemyndigelse til at fastlægge vilkårene for lånet eller sikkerhedsstillelsen for den ene eller begge aftaleparter og advokaten ikke leverer en ydelse, som ændrer det retlige eller økonomiske forhold mellem parterne. Der er derimod tale om en ydelse af administrativ karakter. Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørger skal beregne moms, jf. momsloven § 4, stk.1, af sine honorarer for udarbejdelse af gældsbreve og pantebreve.

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmål 1 og 2 besvares med nej.

Det skal dog bemærkes, at spørger har oplyst, at spørger/advokaten forhandler i meget sjældne tilfælde, fx i forbindelse med sælgerpantebreve således den bedste kurs opnås. Det er Skatteministeriets opfattelse, at spørger i disse få situationer forhandler vilkårene for sikkerhedsstillelsen og dermed leverer en ydelse, som er momsfritaget efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra b). Udarbejdelsen af pantebrevet kan efter en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, hvor forhandlingsydelsen må anses for at være hovedydelsen, have karakter af en biydelse til forhandlingsydelsen og dermed ligeledes være momsfritaget.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelser og indstillinger.