Spørgsmål

1. Bliver A A/S omfattet af reglerne om fjernsalg, hvis deres kunder i forlængelse af bestilling af varer på A A/S' hjemmeside, ligeledes kan vælge en transportør, som kan transportere de aktuelle varer fra Tyskland til Danmark samt forestå installation af disse varer?
2. Er det er forudsætning, at kunden ved valg af transportør/installatør kan vælge blandt flere transportører på hjemmesiden?
3. Har det betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om transportøren/installatøren er et selskab i A-koncernen?
4. Har det betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om kunden betaler direkte til transportøren/installatøren eller om denne betaling formidles via A A/S?
5. Har det betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om salget sker via A A/S' danske eller tyske hjemmeside?
6. Har det betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om salget gennemføres via A A/S' tyske momsnummer eller fra en tysk juridisk enhed?

Spørgers forslag

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.
4. Nej.
5. Nej.
6. Nej.

Svar

1. Nej.
2. Nej.
3. Nej.
4. Nej.
5. Nej.
6. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er et selskab i A-koncernen. Selskabet beskæftiger sig med salg af hårde hvidevarer, elektronik og almindelige forbrugsvarer. Selskabet er hjemmehørende i Danmark, hvor man også er momsregistreret.

Selskabet er tillige momsregistreret i Tyskland, hvor det har sit udleveringslager fysisk placeret. Selskabets leverandører leverer varer direkte til lageret i Tyskland, og udsteder som hovedregel faktura til A A/S' tyske momsnummer. Hvis en leverandør af forretningsmæssige årsager ikke må udstede fakturaen til det tyske momsnummer, udstedes faktura i stedet til A A/S, som i umiddelbar forlængelse heraf overfører varerne til det tyske momsnummer efter reglerne i momslovens § 10. Det betyder, at samtlige varer, der sælges via web-shoppen til danske kunder, i princippet befinder sig på det tyske udleveringslager, inden de danske kunder har afgivet ordre til web-shoppen. Eftersom varerne udleveres fra det tyske lager, sker fakturering til kunderne med tillæg af tysk moms. Det er oplyst, at dette er i overensstemmelse med SKAT Hovedcentrets meddelelse, SKM2009.404.SKAT.

I Danmark råder selskabet over et show-room, hvortil der leveres udstillingsvarer. Selskabet råder ikke over lagerfaciliteter i Danmark. Hvis der sker salg af udstillingsvarer, tillægges salgsprisen dansk moms efter de almindelige regler.

Selskabets kunder kan via selskabets web-shop udsøge varer, afgive bestilling på disse og foretage betaling for disse. Web-shoppen administreres fra den danske adresse, hvor også show-roomet er beliggende. Kunden kan efter afgivelse af bestilling og betaling udskrive ordrebekræftelse, som medbringes, når den købte vare afhentes på lageret i Tyskland.

Selskabet ønsker at oprette en facilitet, der muliggør, at kunderne via selskabets hjemmeside kan bestille hjemtransport af varerne i de tilfælde, hvor kunden ikke selv har mulighed for/ønsker at afhente den købte vare. Herudover vil transportøren om fornødent kunne bistå kunden med installation af de købte varer.

Selskabet ønsker at kunne indarbejde denne facilitet, så man på den ene side yder den bedst mulige service overfor kunderne, men på den anden side ikke omfattes af reglerne om fjernsalg med krav om afregning af dansk moms for så vidt angår disse handler.

Selskabet overvejer at oprette et transportselskab som en del af koncernen, med henblik på at kunne tilbyde hjemtransport af varerne ved annoncering for dette selskab via websiden. Selskabet vil juridisk være uafhængigt af A A/S

Hvis kunden vælger den transportør, som A A/S oplyser på sin webside, vil transportøren udstede særskilt faktura til kunden. A A/S overvejer i denne forbindelse at opkræve det samlede vederlag for varesalg og transportydelser via sin webside. Vederlag for transportydelsen vil blive opkrævet på vegne af transportøren og beløbet vil i sin helhed blive overført til transportørens konto, det er endvidere oplyst, at transportøren bærer det fulde ansvar for transportydelsens gennemførelse. Det overvejes samtidig at opkræve en provision fra transportøren for gennemførelse af betalingstransaktionen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Skatterådet har i to bindende svar, dels SKM2006.534.SR, dels SKM2008.457.SR, taget stilling til spørgsmålet om muligheden for, at en kunde kan vælge transportør via den hjemmeside, som administreres af den virksomhed, som har solgt varen til den pågældende kunde, se beskrivelse nedenfor under praksis.

Fælles for de to bindende svar er, at der var tale om salg af varer via web-shops, hvor der samtidig blev givet kunden en mulighed for, at vælge en transportør, som kunne forestå hjemtransport af varerne.

Spørgers bemærkninger til de enkelte spørgsmål:

Der er spørgers opfattelse, at alle spørgsmål skal besvares med et nej.

Ad spørgsmål 1

A A/S ønsker at oprette en facilitet, der muliggør, at kunderne via selskabets hjemmeside kan bestille hjemtransport af varer samt montering i de tilfælde, hvor kunden ikke selv har mulighed for/ønsker at afhente den købte vare. Alternativt kan kunden frit vælge egen transportør og/eller installatør.

I henhold til praksis i SKM2008.457.SR, anses det ikke som indirekte involvering i transporten, hvis A A/S' web-shop giver mulighed for, at en kunde kan vælge transportører til at forestå hjemtransporten af den købte vare.

Ad spørgsmål 2

Ved vurderingen af, om A A/S direkte eller indirekte forestår transporten til kunden, må der lægges afgørende vægt på, om en kunde, der ønsker at få varerne transporteret til sin hjemadresse, har valgfrihed i den forstand, at han frit kan vælge den transportør, som skal forestå hjemtransporten, ligesom han er frit stillet med hensyn til valg af montør.

Her er det efter vores opfattelse uden betydning, om websiden angiver én eller flere mulige transportører/installatører, så længe kunden frit kan fravælge den transportør/installatør, som websiden annoncerer for, og i stedet kan vælge en alternativ transportør/undlade at vælge en installatør, som kan udføre opgaven.

Ad spørgsmål 3

Med samme begrundelse som ovenfor finder vi, at en annoncering/anbefaling af en transportør, som er et selskab i samme koncern som sælger, ikke fører til, at A A/S direkte eller indirekte forestår transporten til kunden.

Ad spørgsmål 4

For kunden har det den fordel, at betaling sker som én transaktion, frem for at denne skal betale for varen via A A/S' webside og for transportydelsen via transportørens webside.

Ved vurdering af, om A A/S kan anses som indirekte involveret i transporten, er det efter vores vurdering helt afgørende, hvem der bærer ansvaret for transporten. I den konkrete situation udsteder transportøren særskilt faktura, og bærer det fulde ansvar for transportydelsens gennemførelse mv. Kunden er, uanset at der sker en samlet betaling for varesalg og transportydelsen således ikke i tvivl om, hvem de har kontraheret med omkring transporten og hvem der har ansvaret herfor.

Så længe A A/S alene fremstår som betalingsformidler, uden at de dermed pådrager sig nogen form for medansvar for transportens gennemførelse, finder vi ikke, at selskabet dermed er direkte eller indirekte involveret i transportydelsen.

Ad spørgsmål 5

Eftersom alle varer leveres til, og udleveres fra A A/S' lager, vil selskabets salgsaktiviteter under alle omstændigheder have leveringssted i Tyskland, og dermed være omfattet af tysk momsbeskatning, jf. også tidligere herom.
I den sammenhæng er det uden betydning, om kunderne bestiller deres varer via en tysk eller en dansk hjemmeside.

Eftersom dette spørgsmål ikke har betydning for, i hvilket omfang A A/S er direkte eller indirekte involveret i transport af varerne til kunden, har udformning af hjemmesiden heller ikke relevans i forhold til reglerne om fjernsalg.

Ad spørgsmål 6

A A/S er et dansk selskab, som handler varer på det tyske marked, og som i kraft af denne handel har etableret et forretningssted, som er omfattet af momspligt i Tyskland.

I forhold til reglerne om fjernsalg har det ikke betydning, om selskabet er etableret som en tysk juridisk enhed, eller om selskabet er en dansk juridisk enhed med registreringspligt i Tyskland. I begge tilfælde er der tale om et selskab, som sælger varer omfattet af tysk momsbeskatning.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 14 lyder:

"Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

[...]

2)      Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapital 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til er andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50a eller 51 eller 51a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.

3)      Når varen forsendes eller transporteres her til landet og varen installeres eller monteres her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning eller varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg heri landet, jf. § 48, stk. 3"

§19, stk. 2, lyder:

"Leveringsstedet for transport af varer inden for EU til en ikkeafgiftspligtig person er her i landet, når transporten påbegyndes her i landet."

§ 20, lyder:

"Leveringsstedet for følgende ydelser til en ikkeafgiftspligtig person er her i landet, når ydelsen rent faktisk udføres her:

1)      Aktiviteter i tilknytning til transport, herunder lastning, losning, omladning og lign.

2)      Vurdering af og arbejde på løsøregenstande."

Praksis

SKM2006.534.SR omhandlede en tysk virksomhed, med butikker i Tyskland, virksomheden var 100 % ejet af en dansk virksomhed, de to virksomheder havde en fælles hjemmeside. Koncernen solgte primært varer til private kunder over Internettet via en web-shop, og når de danske kunder selv hentede varerne i Tyskland, blev varerne pålagt tysk moms, idet Tyskland ansås som leveringsstedet. Alternativt kunne kunderne vælge selv at kontakte en fragtmand, og således få varerne bragt til hjemadressen i Danmark, således at koncernens virksomheder ikke var involveret i transporten, uden at leveringsstedet blev ændret til Danmark. I sagen fandt Skatterådet, at det ikke kunne anses som en indirekte involvering i transporten, hvis virksomhederne på hjemmesiden oplistede en række fragtmænd, som kunne tage sig af de aktuelle transporter af varerne fra Tyskland til Danmark.

SKM2008.457.SR vedrører ligeledes en web-shop koncept, og her skal kunden efter afgivelse af ordre på en vare, tilkendegive om han henter varen i butikken eller om den ønskes afhentet af en transportør. Hvis kunden vælger, at varen skal afhentes af en transportør, kan han vælge transportør fra en liste, som er på web-shoppen. Alternativt er der intet til hinder for, at kunden vælger egen transportør.

I sit svar bekræfter Skatterådet, at adgangen til at finde og få kontakt til en transportør via sælgers web-shop ikke fører til, at sælger direkte eller indirekte er involveret i transporten, heller ikke selv om sælger modtager provision fra transportørerne. Et lignende koncept er bekræftet i SKM2010.55.SR og SKM2010.216.SR.

I SKM2010.216.SR bekræfter Skatterådet endvidere, at spørger ikke kan siges at være indirekte involveret i transporten af varerne, uanset at han på virksomhedens hjemmeside henviser til én eller flere transportfirmaer.

I SKM2010.366.SR, har Skatterådet bekræftet, at der ikke er tale om direkte eller indirekte involvering i transporten fra sælgers side, når ejerkredsen bag de juridiske personer, hhv. vareleverandøren og transportøren, er identiske. I sagen var der i øvrigt tale om et web-shop koncept, der blev anset som sammenligneligt med SKM2006.534.SR og SKM2008.457.SR.

Af Momsvejledningen 2010-2, afsnit E.3.4.2 om 'Transport af varer § 19,stk. 2-4', fremgår at leveringsstedet for transport af varer inden for EU til en ikkeafgiftspligtig person efter momslovens § 19, stk. 2, er her i landet, når transporten påbegyndes heri landet.

Ligeledes fremgår i afsnit E.3.4.5 om 'Arbejde på løsøregenstande § 20, nr. 2', at arbejde på løsøregenstande efter bestemmelsens andet led har levering her i landet, når ydelsen leveres til en ikkeafgiftspligtig person, og når ydelsen rent faktisk udføres her.

Momsvejledningen, afsnit D.11.11.2, 'Biydelser og hovedydelser', beskriver EF-Domstolens sag C-349/96, Card Protection Plan, der omhandlede fortolkning af, hvornår der er tale om salg af to selvstændige ydelser (hovedydelser) og hvornår, der er tale om en hovedydelse og en biydelse.

Domstolen udtaler i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf. præmis 29.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. præmis 30.

SKAT skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

SKATs vurdering

Alle spørgsmål i denne anmodning vedrører et varesalg samt salg af en kombineret transport/installationsydelse. Indledningsvist skal den kombinerede transport/installationsydelse vurderes for sig.

Ifølge CPP-sagen, præmis 29, må en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Derfor skal det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, således at det kan afgøres, om leverandøren til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer en sammensat levering (en hovedydelse og en sekundær-/biydelse) eller to uafhængige leveringer (to selvstændige hovedydelser). En ydelse anses som sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men anses som et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

Det er ikke SKATs opfattelse, at gennemsnitsforbrugeren vil anse installationsydelsen som et middel til at udnytte transportydelsen (hovedydelsen) på de bedst mulige betingelser. Gennemsnitsforbrugeren vil derimod anse installationsydelsen som et mål i sig selv, hvorfor den er at betragte som en selvstændig hovedydelse. Transportydelsen og installationsydelsen er dels på grund af deres forskellige karakter og dels på grund af kundens opfattelse at anse som to selvstændige hovedydelser, der derfor momsmæssigt skal vurderes hver for sig.

Når transporten ikke påbegyndes her i landet, er leveringsstedet for en transportydelse der vedrører transport af varer fra et andet EU-land til en privat person her i landet, ikke her i landet, og dermed er ydelsen ikke momspligtig i Danmark, jf. momslovens § 19, stk. 2.

Hvis en tysk registreret (transport)virksomhed, som påtænkt i den forelagte anmodning, leverer en installations/monteringsydelse til en privat person her i landet, vil den pågældende ydelse have leveringssted her, når ydelsen rent faktisk udføres her, og dermed blive omfattet af momspligten, jf. bestemmelsen om arbejde på løsøregenstande i momslovens § 20, nr. 2 og momsvejledningens afsnit E.3.4.5. Den tyske virksomhed bliver som følge heraf registreringspligtig i Danmark jf. momslovens § 47, stk. 1.

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om A A/S bliver omfattet af reglerne om fjernsalg, hvis deres kunder i forlængelse af bestilling af varer på virksomhedens hjemmeside, også kan vælge en transportør, som kan transportere varerne fra Tyskland til Danmark samt forestå installation af disse varer.

Efter reglerne i momslovens § 14, stk. 1, nr. 3, er leveringsstedet her i landet, når varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, og når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 48, stk. 3. Registreringspligten indtræder ved en omsætning på over 280.000 kr., hvilket spørgers omsætning forudsættes at være.

Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen.

Skatterådet har ved afgørelser offentliggjort i SKM2006.534.SR, SKM2008.457.SR samt øvrige citerede afgørelser ovenfor, afgjort, at det ikke kan anses som indirekte involvering i transporten, hvis en virksomhed, som sælger varer fra butikker i Tyskland, på sin hjemmeside oplister en række fragtmænd, som kan tage sig af de aktuelle transporter af varerne fra Tyskland til Danmark. Det er ikke af betydning, om sælgeren modtager provision fra transportørerne, ligesom det ikke er af betydning, at ejerkredsen bag de juridiske personer, hhv. vareleverandøren og transportøren, er identiske, jf. SKM2010.366.SR.

Det er SKATs opfattelse, at det konkrete spørgsmål er sammenligneligt med de stillede spørgsmål i de citerede Skatterådsafgørelser. Idet der i besvarelsen tillægges vægt

• at kundens tilvalg af transport/installationsydelsen er en mulighed, der kræver aktiv tilkendegivelse fra kunden,
• at sælgeren ikke har nogen indflydelse på, kundens valg af fragtmand,
• at der er tale om to forskellige juridiske personer, vareleverandør hhv. transportør,
• at kunden er opmærksom på, at ansvaret for transportydelsen alene er transportørens,
• at spørger og transportør udsteder særskilte fakturaer.

På dette grundlag indstiller SKAT derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmål 1 med et nej.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det er en forudsætning, at kunden ved valg at transportør/installatør kan vælge blandt flere transportører på hjemmesiden.

Idet der henvises til SKM2010.216.SR, hvoraf det fremgår, at spørger ikke kan siges at være indirekte involveret i transporten af varerne, uanset at han på virksomhedens hjemmeside henviser til én eller flere transportfirmaer, finder SKAT, at det ikke er en forudsætning, at kunden kan vælge blandt flere transportører på hjemmesiden.

SKAT indstiller derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med et nej.

Ad spørgsmål 3:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det har betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om transportøren/installatøren er et selskab i A-koncernen.

Der henvises til SKM2010.366.SR, hvoraf det fremgår, at der ikke er tale om direkte eller indirekte involvering i transporten fra sælgers side, når ejerkredsen bag de juridiske personer, hhv. vareleverandøren og transportøren, er identiske. I afgørelsen blev det tillagt vægt, at der er tale om to forskellige juridiske personer, at kunden skal have valgfrihed med hensyn til, hvem han vil have til at forestå transporten, og at sælgeren ikke har nogen indflydelse på kundens valg af fragtmand.

Det er SKATs opfattelse, at spørgsmål 3 er sammenligneligt med det stillede spørgsmål i SKM2010.366.SR, og på den baggrund indstilles det til Skatterådet, at spørgsmål 3 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 4:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det har betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om kunden betaler direkte til transportøren/installatøren eller om denne betaling formidles via A A/S.

Det er SKATs opfattelse, at det ikke har betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om kunden betaler direkte til transportøren/installatøren eller om betalingen formidles via A A/S. Ved besvarelsen er det lagt til grund, at spørger og transportør/installatør udsteder to særskilte fakturaer og at kunden ikke på noget tidspunkt er i tvivl om, at der er indgået to forskellige aftaler med to forskellige juridiske personer.

SKAT indstiller herefter til Skatterådet, at spørgsmål 4 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 5:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det har betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om salget sker via A A/S' danske eller tyske hjemmeside.

Når salget til private kunder her i landet forgår som beskrevet i denne anmodning, via en web-shop med udlevering af varerne i Tyskland, samt eventuelt et selvstændigt tilkøb af en transport/installationsydelse, er det SKATs opfattelse, at det ikke har betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om salget sker via A A/S' danske eller tyske hjemmeside.

SKAT indstiller herefter til Skatterådet, at spørgsmål 5 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 6:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det har betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om salget gennemføres via A A/S' tyske momsnummer eller fra en tysk juridisk enhed.

Når salget til private kunder her i landet forgår som beskrevet i denne anmodning, via en web-shop med udlevering af varerne i Tyskland, er det SKATs opfattelse, at det ikke har betydning for besvarelsen i spørgsmål 1, om salget sker via spørgers tyske momsregistrering eller fra en tysk juridisk enhed. Det er ved besvarelsen tillagt vægt, at varerne allerede befinder sig i Tyskland før web-kunden afgiver sin bestilling.

På denne baggrund indstiller SKAT, at Skatterådet besvarer spørgsmål 6 med et nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.