Der klages over bindende svar af 16. december 2009, ved hvilket Skatterådet har besvaret følgende spørgsmål:

"Kan boet efter HS foretage en skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder til et ApS pr. 1. januar 2010 på baggrund af selskabets regnskaber udarbejdet for året 2009?"

Landsskatterettens afgørelse

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med: "Nej".

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Det er oplyst, at HS er afgået ved døden den 18. marts 2008, og at bobestyrer den 30. september 2008 erklærede boet solvent og fik udleveret boet af Skifteretten.

Revisor PH har den 5. maj 2009 på vegne af boet efter HS bedt Skatterådet om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan boet efter HS foretage en skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder til et ApS pr. 1. januar 2009 på baggrund af regnskaber udarbejdet for året 2008?"

Det er om baggrunden for det stillede spørgsmål oplyst:

HS har i en lang årrække indtil sin død drevet tre operationelle koncerner, G1, G2 og G3, hvis juridiske strukturer har været komplicerede og omfattede såvel personlige virksomheder, interessentskaber, kommanditselskaber og anpartsselskaber, der har drevet virksomhed i såvel Danmark som i det øvrige EU, Norge, Schweiz og USA. Der er i den forbindelse fremlagt koncerndiagrammer.

Ejerskaberne til virksomhederne har været på tværs af de operationelle koncerner og har været meget lidt gennemskuelige for myndigheder, rådgivere, finansieringskilder m.v. Boet efter HS har derfor først i marts 2009 haft et tilstrækkeligt overblik over virksomheder og aktiver i boet til, at boet har kunnet foretage hensigtsmæssige og nødvendige omstruktureringer.

Det overordnede mål er for boet at sikre de virksomheder, der er arbejdsplads for knap 1.700 medarbejdere, samtidig med at strukturerne forenkles.

Målet er, at arvingerne skal have to funktionsdygtige koncerner; G1 og G2. G3 skal derimod som udgangspunkt bruges til finansiering af skatter og afgifter ved bobehandlingen.

Forenklingen vil indebære, at en række personligt drevne virksomheder skal omdannes til selskaber og fusioneres med den bestående G1-koncern.

For G2 er arbejdet begyndt med drøftelser med jordbrugskommissionen, således at G2 kan overdrages til arvingerne.

Virksomhederne, som ønskes omdannet, er: G1-selskaber på fem forskellige adresser, herunder én i Tyskland.

De pågår undersøgelser om, hvorvidt visse af virksomhederne skal sælges i forbindelse med en sammenflytning af virksomhederne på færre adresser. Hvis der træffes beslutning om salg, vil virksomhederne ikke blive omdannet, og beskatningen udløses i boet.

Det er oplyst, at virksomhederne ønskes omdannet fra personligt drevne virksomheder til kapitalselskaber på baggrund af de regnskaber, der er under udarbejdelse for regnskabsåret 2008, og at det er boets plan at indsende omdannelsesdokumenterne til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen samt SKAT inden 30. juni 2009.

Det er i den forbindelse oplyst, at formålet med omdannelserne er at skabe en sammenhængende virksomhed for arvingerne, således at der bliver gjort op med den uhensigtsmæssige og komplicerede struktur i koncernen.

Repræsentanten har til støtte for påstanden om, at det stillede spørgsmål skal besvares med "Ja" henvist til, at der ikke i reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse er taget højde for, at det i henhold til dødsboskattereglerne kan være tilfældet, at det først er muligt for boet og bobestyrer at handle efter udløbet af de frister, der er fastsat i § 2, stk. 1, nr. 6, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Han har i den forbindelse fremhævet følgende vigtige oplysninger:

• HS døde den 18. marts 2008
• Dødsboet bliver behandlet som et bo med advokat BU som bobestyrer
• Bobestyrer erklærede boet solvent den 30. september 2008 og fik boet udleveret af Skifteretten
• Boet havde udsættelse med indsendelse af personlig selvangivelse for 2007 til 31. marts 2009, hvor den blev indsendt.

Det er gjort gældende, at manglen på samspil mellem dødsboskattereglerne og reglen i § 2, stk. 1, nr. 6, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter der er 6 måneders frist for omdannelse regnet fra dødsfaldet, fører til, at bobestyreren enten skulle have truffet ansvarspådragende beslutning om en omdannelse, som ikke kunne omgøres, eller overholde bo-reglerne og dermed miste muligheden for at gennemføre omdannelse.

Det er boets opfattelse, at boet kan aflægge regnskab for de virksomheder, der skal omdannes pr. 31. december 2008, og at disse efterfølgende kan omdannes til et kapitalselskab pr. 1. januar 2009.

Det er i den forbindelse anført, at der løbende er sket bogføring af alle virksomheder, og at boet aflægger årsregnskab hvert år til skifteretten, SKAT, finansieringskilder samt eget brug.

Boet er nu færdigt med planlægningsfasen, jf. bo-reglerne, og er begyndt udførelsesfasen, der bl.a. omfatter omstruktureringer, der skal foretages i boet. Formålet med omdannelsen er at sikre en nødvendig gennemskuelighed i boet og boets virksomheder. Omdannelsen er den første i en lang række af omstruktureringer, der skal foretages for at opdatere og modernisere strukturerne. Den hidtidige struktur har været vanskelig og til tider uigennemskuelig for myndigheder, leverandører og finansieringskilder.

Boets ledelse har indtil afleveringen af selvangivelsen ikke haft et fuldt og tilstrækkeligt overblik over alle boets aktiver, tilhørsforhold m.v. til at kunne foretage nødvendige og hensigtsmæssige omstruktureringer. Boet eller boets rådgivere har ikke uden at påføre sig et erstatningsansvar kunnet handle.

Boet har planlagt at omdanne de personligt drevne virksomheder, der har en naturlig tilknytning til de aktiviteter, der skal videreføres af arvingerne til et kapitalselskab, og efterfølgende foretage en aktieombytning mod anparter i G1. Derved sikres, at de driftsmæssige enheder, der skal fungere sammen, er underlagt samme holdingselskab. Virksomheder og aktiver, der ikke har en naturlig tilknytning til den fortsatte aktivitet, vil blive sat til salg som en del af finansieringen af de skatter, der udløses i boet.

Boet har betragtet disse tidsfrister nævnt i lov om skattefri virksomhedsomdannelse for løbende fra det tidspunkt, der var udsættelse med selvangivelsen til, da det var det første tidspunkt, hvorpå boet havde et samlet overblik over boets og koncernens aktiver.

Det er oplyst, at det i forbindelse med sagens behandling ved SKAT er aftalt med repræsentanten, at det spørgsmål, der skal besvares, i stedet skal formuleres således:

"Kan boet efter HS foretage en skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder til et ApS pr. 1. januar 2010 på baggrund af selskabets regnskaber udarbejdet for året 2009?"

SKAT har i overensstemmelse hermed den 16. november 2009 udsendt udkast til besvarelse af det således formulerede spørgsmål til revisor til besvarelse.

Bobestyrer har herefter ved brev af 26. november 2009 meddelt SKAT, at der kan afsiges afgørelse på det foreliggende grundlag, idet han har bedt om, at der ved sagens afgørelse tages hensyn til, at skatteforvaltningen altid har accepteret, at HS' selvangivelse fra det foregående år først indsendes ultimo det næste år, således at eksempelvis selvangivelsen 2006 først indsendes 31. december 2007.

6 måneders fristen i dødsboer for skattefri virksomhedsomdannelse bør herefter i den foreliggende sag efter bobestyrers opfattelse ikke regnes fra et tidligere tidspunkt end 31. december 2008.

Skatterådet Hovedcentrets afgørelse

Skatterådet har besvaret det stillede spørgsmål med "Nej".

Skatterådet har herved tiltrådt sålydende indstilling og begrundelse fra SKAT:

"Følgende fremgår af VOL § 2, stk. 1, nr. 6:

Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

(...)

6) Omdannelsen finder sted senest 6 måneder efter den dato, der er anført i § 3. Er ejeren eller en af flere ejere et dødsbo, jf. nr. 1, skal omdannelsen dog finde sted senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal omdannelsen finde sted, senest 2 måneder efter at afgørelsen er truffet.

(...)"

Den nuværende formulering af VOL § 2, stk. 1, nr. 6, stammer fra lov nr. 521 af 17. juni 2008.

Det hedder i bemærkningerne (L 159 2007/08):

"Virksomhedsomdannelsesloven indeholder hjemmel til, at et dødsbo kan anvende loven, jf. § 2, stk. 1, hvorefter ejeren på omdannelsestidspunktet skal være undergivet fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 (personer) eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2 (dødsboer).

I øvrigt indeholder loven ikke særregler for dødsboer.

Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med § 3, stk. 1, er det en betingelse, at omdannelse finder sted senest 6 måneder efter statusdagen for det sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed, og at ejeren - her dødsboet - indsender de dokumenter, der er foreskrevet i selskabslovgivningen, til SKAT senest en måned efter omdannelsen.

Reglerne om op til 6 måneders tilbagevirkende kraft betyder, at selv om dødsboer kan anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, er det i praksis kun muligt at opfylde lovens krav, hvis dødsfaldet sker inden for de første 3 - 4 måneder af det efterfølgende regnskabsår. Sker dødsfaldet mere end 3 - 4 måneder inde i regnskabsåret, bevirker den tid, der forløber fra dødsfaldet og indtil skifteretten har truffet beslutning om boets behandling og udlevere boet til arvingerne eller en bobestyrer, at der i praksis ikke er tid til at beslutte og gennemføre en virksomhedsomdannelse inden for de 6 måneder.

(...)

Det foreslås, at der skabes lige mulighed for virksomhedsomdannelse uanset hvornår dødsfaldet er sket. Dette sker ved, at den gældende regel om 6 måneders tilbagevirkende kraft suppleres med en særregel, der for dødsboer fastsætter en frist på 6 måneder efter dødsfaldet, dog således, at hvis boets behandlingsmåde først afgøres af skifteretten senere end 4 måneder efter dødsfaldet, forlænges fristen til 2 måneder efter, at afgørelsen er truffet. Denne frist anvendes i forskellige sammenhænge og er således kendt af bobehandlerne."

Det fremgår af ovenstående, at det er en absolut betingelse, at omdannelse er sket senest 6 måneder efter dødsfaldet, dog, hvis boets behandlingsmåde først afgøres senere end 4 måneder efter dødsfaldet, senest 2 måneder efter at afgørelsen er truffet.

Dødsfaldet indtrådte den 18. august 2008. Bobestyrer erklærede boet for solvent den 30. september 2008, og fik boet udleveret af skifteretten.

Det er derfor SKATs opfattelse, at virksomhedsomdannelse ikke kan ske under anvendelse af bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Boets påstand og argumenter

Boets advokat har nedlagt påstand om, at det stillede svar skal besvaret med "Ja".

Han medgiver, at fristen for indsendelse af ansøgningen om virksomhedsomdannelse formelt er overskredet, men gør gældende, at en formålsfortolkning af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 6, bør føre til, at fristoverskridelsen ikke tillægges betydning i en situation som den foreliggende.

Der er henvist til, at afdøde igennem en lang årrække, minimum 20 år, har fået skatteforvaltningens tilladelse til, at den normale frist for indsendelse af selvangivelse ikke overholdes, idet han har fået en frist på 12 måneder, således at indgivelse af selvangivelse for eksempelvis 2006 først er blevet indsendt pr. 31. december 2007.

Der er også henvist til, at dette skyldes de komplekse forhold i afdødes virksomhed, der i vid udstrækning blev drevet i personligt regi med personlig virksomhed i Danmark og i udlandet, som ikke gjorde det muligt at overholde den sædvanlige frist på 6 måneder for indgivelse af selvangivelser.

Boet efter HS bør ud fra kontinuitetsprincippet have den samme ret.

Boet kunne først ultimo december 2008 endeligt opgøre sit indtægtsgrundlag og sin balance, på grundlag af hvilken det var muligt at træffe beslutning om de anmodede virksomhedsomdannelser.

Når boet blev erklæret solvent den 30. september 2008, beroede det på, at advokaten som bobestyrer på dette tidspunkt kunne se, at boets aktiver langt oversteg passiverne, og dermed at boet var solvent. Advokaten havde herefter en forpligtelse til at betale anmeldte, godkendte og forfaldne fordringer, men boet havde ikke de nødvendige oplysninger til at foretage de beregninger, der skal til for at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse.

Anmodningen om virksomhedsomdannelse blev indsendt den 5. maj 2009, altså 5 måneder og 5 dage efter den 31. december 2008, som gøres gældende at være den dato, fra hvilken 6 måneders fristen for virksomhedsomdannelse skal beregnes for dette bo.

Dette understøttes tillige af, at hverken aktieavancebeskatningslovens regler om aktieombytning eller fusionsskattelovens regler stiller tilsvarende tidsmæssige krav for dødsboer i forbindelse med omstrukturering af kapitalselskaber.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

HS er i henhold til det oplyste afgået ved døden den 18. marts 2008.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 6, er senest ændret ved lov nr. 521 af 17. juni 2008. Det fremgår imidlertid af ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 11 i ændringsloven, at de ændrede bestemmelser finder anvendelse, når en person er afgået ved døden efter lovens ikrafttræden, den 1. juli 2008, dog ved skifte af uskiftet bo i den længstlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte er indgivet efter lovens ikrafttræden.

Spørgsmålet, om boet efter HS under de foreliggende omstændigheder kan foretage en skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder til et ApS pr. 1. januar 2009 henholdsvis 2010 på baggrund af regnskaberne for 2008 henholdsvis 2009, skal således afgøres på baggrund af de regler, der var gældende forud for lovændringen ved lov nr. 521 af 17. juni 2008.

Virksomhedsomdannelsesloven indeholdt ikke før ændringen ved lov nr. 521 af 17. juni 2008 særlige regler for dødsboer. Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 6, var indtil lovændringen formuleret således:

"Omdannelsen finder sted senest 6 måneder efter den dato, der er anført i § 3, og ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen genpart til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den i § 2, stk. 3, nævnte opgørelse, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5."

Det fremgår af den nævnte § 3 i virksomhedsomdannelsesloven, at datoen for den i forbindelse med omdannelsen udarbejdede åbningsstatus i skattemæssig henseende anses for omdannelsesdatoen, og at omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed.

Anvendelse af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse ved omdannelsen af de virksomheder, der var drevet af HS personligt, forudsætter således bl.a., at omdannelsen har fundet sted senest 6 måneder efter statusdagen i årsregnskaberne for 2008.

Der var ikke i loven givet mulighed for fravigelse af denne frist, der ikke er overholdt i den foreliggende situation.

Den påklagede afgørelse besvarelse stadfæstes derfor med denne begrundelse.