Spørgsmål
1. Anses undervisning i førstehjælp generelt som faglig uddannelse?
2. Anses undervisning i førstehjælp i forbindelse med anden faglig uddannelse. som eksempelvis erhvervelse af erhvervskørekort, som en ydelse i nær tilknytning til undervisning?
Svar
1. Nej
2. Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørgeren, der er uddannet kørerlærer, driver selvstændig, momspligtig køreskolevirksomhed. Virksomheden udbyder køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori A (motorcykel), B (bil på ikke over 3500 kg) og B/E (bil på ikke over 3500 kg/påhængskøretøj over 750 kg).
Virksomheden overvejer at udbyde kursus i førstehjælp, uafhængigt af om eleverne følger køreundervisningen eller ej.
Det fremgår af § 25 i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 304 af 2. april 2009 (kørekortbekendtgørelsen), at ansøgere ved førstegangserhvervelse af kørekort skal have gennemført et færdselsrelateret førstehjælpskursus i overensstemmelse med bilag 9 "Bestemmelser om kursus i færdselsrelateret førstehjælp".
Det fremgår endvidere af § 25, stk. 4, at kursusbeviset højst må være et år gammelt ved indlevering af ansøgning om kørekort. Ifølge § 25, stk. 5, kan politiet i særlige tilfælde dispensere fra kravet, såfremt ansøgeren inden for det seneste år har gennemgået et tilsvarende førstehjælpskursus, eller såfremt ansøgeren i øvrigt må anses for at have tilstrækkelige færdigheder og viden om førstehjælp.
Det har siden 1. oktober 2006 været et krav, at man skal være i besiddelse af et 7 timers færdselsrelateret førstehjælpskursus for at kunne erhverve kørekort første gang.
I 2006 indgik Dansk Kørelærer-Union et samarbejde med en landsdækkende almenvelgørende organisation, som uddannede en række kørelærer til førstehjælpsinstruktører godkendt af Dansk Førstehjælpsråd.
Kurserne i førstehjælp afholdes som et samarbejde mellem organisationen, Dansk Kørelærer-Union og et oplysningsforbund. Alle instruktører er godkendt af Dansk Førstehjælpsråd, og efter gennemførelse af kurset, udstedes der et myndighedsgodkendt førstehjælpsbevis.
Tidligere var aftalen med organisationen, at det var denne, der udbød kurset. Således betalte køreskoleeleverne direkte til organisationen for førstehjælpskurset. I nogle situationer var det en kørelærer, der forestod undervisningen, og i disse tilfælde fik kørelæreren løn fra organisationen.
For at ligestille organisationens instruktører med de øvrige godkendte instruktører er konceptet nu ændret, således at de kørelærere, der også er godkendte førstehjælpsinstruktører, selv kan udbyde førstehjælpskurserne og dermed også selv fakturere kurset til køreskoleeleverne.
Det er af organisationen oplyst til Dansk Kørelærer-Union, at de omhandlede kurser udbudt via organisationen faktureres uden moms.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Bestemmelsen omfatter blandt andet faglig uddannelse og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.
I henhold til EU's momsbestemmelser omfatter faglig uddannelse undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte - uanset varigheden af undervisningen.
Af momsvejledningen 2009-2, afsnit D.11.10, fremgår det, at forsikringsselskabers kurser i førstehjælp er momspligtige. Det omtales dog ikke, hvorvidt det skyldes, at kurset retter sig mod virksomheder, og der generelt arbejdes med gevinst for øje, eller hvorvidt det ikke anses for at være faglig uddannelse.
Derfor finder spørgeren, at kurser i førstehjælp, der udbydes generelt eller i tilknytning til erhvervelse af kørekort til almindelig bil, ikke er omfattet af momsfritagelsen for faglig undervisning. Dette gælder uanset hvilken virksomhed, der udbyder kurset, og uanset om der faktureres særskilt for førstehjælpskurset eller ej.
Det er ligeledes spørgerens opfattelse, at såfremt kørelæreren udbyder de omhandlede førstehjælpskurser i forbindelse med momsfritaget køreundervisning eksempelvis ved erhvervelse af erhvervskørekort, så kan kurset momsfritages, da det kan anses for leveret i nær tilknytning til en erhvervsuddannelse.
Spørgeren er bekendt med, at SKATs Hovedcenter har fået en konkret henvendelse om momspligt i forbindelse med indførelsen af krav om færdselsrelaterede førstehjælpskurser. Heraf fremgår det, at det er Hovedcentrets opfattelse, at de omtalte kurser er momspligtige, da de ikke er knyttet op til førerens erhvervsmæssige anvendelse af køretøjet. Spørgeren finder, at momshåndteringen kan nuanceres afhængigt af i hvilken sammenhæng, kurset udbydes, jf. ovenfor.
Spørgeren bemærker endvidere, at det vil føre til konkurrenceforvridning, at en organisation, efter det oplyste, kan udbyde et lovpligtigt kursus momsfrit, mens erhvervsvirksomheders udbud af nøjagtig det samme kursus er momspligtigt.
Spørgeren finder derfor, at spørgsmål 1 skal besvares med et nej, mens spørgsmål 2 skal besvares med et ja.
SKATs indstilling og begrundelse
Lovhenvisninger
Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 13, stk. 1, lyder:
"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[...]
3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.
[...]"
Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 132, stk. 1:
"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[...]
i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål
j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau
[...]"
Artikel 134
"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:
a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift
b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."
Rådets Forordning 1777/2005, artikel 14 lyder:
"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF [artikel 132, stk. 1, litra i) i momssystemdirektivet], omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."
Praksis
Erhvervsmæssig uddannelse
I Mn. 788/82 udtaler Momsnævnet, at det er en betingelse for fritagelse for momspligt for faglig uddannelse, at undervisning går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. I tvivlstilfælde lægges der vægt på, om undervisningen er godkendt af det offentlige og/eller af en faglig organisation.
I SKM2001.264.TSS om den momsmæssige behandling af køreundervisning, udtaler Told- og skattestyrelsen, at ved egentlige kompetencegivende uddannelser forstås faglige grunduddannelser og andre kompetencegivende uddannelser, der har til formål efter bestået eksamen mv. at kvalificere eleven til at udøve et bestemt erhverv.
Da det er en betingelse for momsfrihed for faglig uddannelse omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, at undervisningen går ud på at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, kan køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B (almindelig bil) derfor ikke anses for faglig uddannelse, og er derfor heller ikke fritaget for moms. Videre fremgår det, at undervisning med henblik på kørekort til kategori B/E (almindelig bil med stort påhængskøretøj) heller ikke kan anses for faglig uddannelse, fordi en sådan undervisning ikke kan anses for udelukkende at have et erhvervsmæssigt sigte.
Egentlig kompetencegivende uddannelser anses ikke som kursusvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Efter- og videreuddannelseskurser anses derimod som kursusvirksomhed omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.
Som kompetencegivende køreundervisning anses undervisning med henblik på at opnå kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E, kørekort til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), kørekort til erhvervsmæssig befordring med stor bil/bus, samt kørekort til traktor/motorredskab. Dette er bl.a. begrundet med, at køreprøverne afholdes af politiet, at kravet til indholdet af køreundervisningen er fastsat af Færdselsstyrelsen, at køreundervisning alene må foretages af godkendte kørelærere og endelig, at indehavere af de omhandlede kørekort i større eller mindre omfang kan virke som chauffør uden yderligere uddannelseskrav.
I EF-Domstolens sag C-434/05, Horizon College, fremgår det, at 6. momsdirektiv (nuværende momssystemdirektivet) ikke indeholder nogen definition af begrebet tjenesteydelser i nær tilknytning til undervisning. Levering af tjenesteydelser mm anses kun for 'i nær tilknytning til undervisning', og er således kun omfattet af den samme afgiftsmæssige behandling som hovedydelsen, når de faktisk levers som sekundære ydelser til den undervisning, der udgør hovedydelsen. Af domstolens praksis fremgår det, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen.
SKATs vurdering
Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
EF-Domstolen har i flere domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i momssystemdirektivets artikel 131 - 136, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.
Ad spørgsmål 1:
Spørgsmålet vedrører det forhold, om undervisning i førstehjælp generelt anses som faglig uddannelse.
Med udgangspunkt i såvel lovbestemmelserne som i praksis, finder SKAT, at undervisning i førstehjælp ikke kan anses som faglig uddannelse.
Når en person gennemfører et førstehjælpskursus af generel karakter, er det med henblik på erhvervelse af generelle færdigheder.
Generel undervisningen i førstehjælp ses derfor ikke at have tilknytning til et erhverv eller en profession, ligesom det heller ikke sker med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med et erhvervsmæssigt sigte. Der kan derfor ikke være tale om faglig uddannelse eller omskoling som omhandlet i fritagelsesbestemmelserne.
Det indstilles derfor til Skatterådet, at der svares nej til spørgsmål 1.
Ad spørgsmål 2:
Spørgsmålet vedrører det forhold, om undervisning i førstehjælp i forbindelse med anden faglig uddannelse, som eksempelvis erhvervelse af erhvervskørekort, anses som en ydelse i nær tilknytning til undervisning.
For at en ydelse skal kunne anses for at være leveret i nær tilknytning til undervisning, er der forskellige betingelser, der skal være overholdt:
- Hovedydelsen skal være omfattet af momsfritagelsen
- Den pågældende ydelse skal være sekundær til hovedydelsen
- Den pågældende ydelse skal være uomgængelig nødvendig for hovedleverancen
- Den pågældende ydelse må ikke hovedsageligt have sigte på at give leverandøren yderligere indtægter i direkte konkurrence med momspligtige virksomheder
Som nævnt ovenfor i Mn 788/82 og SKM2001.264.TSS, anses anden faglig undervisning, der går ud på, at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte, som kompetencegivende undervisning. Undervisning med henblik på at erhverve kørekort til kategori C, C/E, D eller D/E, kørekort til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa) og stor bil/bus, samt kørekort til traktor/motorredskab anses ligeledes for at være kompetencegivende undervisning. Dette medfører, at ydelserne vil være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.
Når kendskab til førstehjælp er en betingelse for at kunne erhverve en uddannelse, vil undervisning i førstehjælp blive anset som sekundær til hovedydelsen, idet førstehjælpen for den uddannelsessøgende ikke udgør et mål i sig selv, men vil være et middel til på de bedst mulige betingelser at erhverve en momsfritaget faglig uddannelse.
Da det ifølge Justitsministeriets kørekortbekendtgørelse en betingelse, at ansøgere ved førstegangserhvervelse af kørekort skal have gennemført et færdselsrelateret førstehjælpskursus, kan det ikke bestrides, at et førstehjælpskursus er en uomgængelig nødvendighed for at kunne erhverve erhvervskørekort.
Når det er en lovhjemlet betingelse, at den uddannelsessøgende skal have fulgt et førstehjælpskursus for at kunne erhverve en faglig uddannelse, vil det ikke blive anset som om, at udbyderen af erhvervsuddannelsen hovedsageligt udbyder førstehjælpskurset for at kunne opnå yderligere indtægter. Udbyderen af erhvervsuddannelsen vil blive anset for at udbyde et samlet uddannelsesforløb, der også vil kunne omfatte førstehjælp.
Det indstilles derfor til Skatterådet, at der svares ja til spørgsmål 2.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.