Parter

1. A
   (advokat Jan Steen Hansen) 
   
   
2. B
   (advokat Jan Steen Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Karsten Bo Knudsen, Arne Brandt og Tine B. Skyum (kst.)

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt følgende påstande

For så vidt angår A

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at A opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E i forbindelse med sagsøgerens ansættelse fra 1. juli 2006 hos A/S H1 i Danmark.

For så vidt angår B

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at B opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E i forbindelse med sagsøgerens ansættelse fra 1. september 2006 hos H3 i Danmark.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Der er mellem parterne enighed om følgende faktum

A

A arbejdede indtil 1. april 1997 hos H2 i Danmark.

Fra den 1. april 1997 blev han udstationeret til H2 i Holland. Samtidig ophørte As fulde skattepligt til Danmark.

Den 1. oktober 1999 - dvs. 2½ år efter ophøret af sin fulde skattepligt til Danmark - tiltrådte han nyt arbejde for H1 i Singapore. A flyttede derfor fra Holland til Singapore, hvor han boede og arbejdede, indtil han den 1. juli 2006 fik ansættelse hos H1 i Danmark.

H1 i Singapore er koncernforbundet med H1 i Danmark. H2 i Danmark og H2 i Holland er ligeledes koncernforbundne.

B

B arbejdede i perioden 1. maj 1997 - 30. juni 1999 hos H4 Bank i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark.

Den 1. august 1999 blev han ansat hos H2.3 Bank i Tyskland. Samtidig ophørte Bs fulde skattepligt til Danmark.

Den 1. juli 2000 - dvs. 10 måneder efter ophøret af sin fulde skattepligt til Danmark - i tiltrådte han nyt arbejde for H3 AG i Tyskland, hvor han boede og arbejdede, indtil han den 1. september 2006 fik ansættelse i H3 i Danmark.

H3 AG i Tyskland er koncernforbundet med H3 i Danmark.

Den 30. maj 2007 traf Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende A

"...

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstårene 2006 - 2007

Personlig indkomst Klageren har ikke opfyldt betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, og kan derfor ikke anvende kildeskattelovens § 48 E.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen

Møde mv

Klagerens repræsentant og Landsskatterettens sagsbehandler har haft møde om sagen (forhandling). Klagerens repræsentant har endvidere haft lejlighed til at

udtale sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren arbejdende indtil den 1. april 1997 hos H2 i Danmark. Fra den 1. april 1997 blev han udstationeret til H2 i Holland. Den 1. oktober 1999 tiltrådte klageren et nyt arbejde for H1 i Singapore, hvor han boede og arbejdede, indtil han den 1. juli 2006 fik ansættelse hos A/S H1 i Danmark.

Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. april 1997.

H2 i Danmark er koncernforbundet med H2 i Holland. H1 i Singapore er koncernforbundet med A/S H1 i Danmark.

SKATS afgørelse

Der skal tages udgangspunkt i lovteksten.

Ifølge betænkningen (2. afsnit) blev ændringen udformet sådan, at en person, som har opgivet sin skattepligt til Danmark, ikke ved sin tilbagevenden til Danmark kan anvende 25%-ordningen, hvis den pågældende inden for en periode på tre år efter ophør af skattepligt til Danmark har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed.

Da H2 i Danmark og H2 i Holland er koncernforbundne virksomheder, og da klageren blev ansat den 1. april 1997, d.v.s. inden for en periode på 3 år efter ophør af skattepligt til Danmark, skal han sidestilles med dem, som har været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet.

Selv hvis sidste leds "en udenlandsk koncernforbundet virksomhed" skal ses i sammenhæng med første leds "hvormed ansættelsesforholdet indgås" vil klageren ikke opfylde betingelsen, fordi han den 1. oktober 1999 blev ansat hos H1 Singapore, som er koncernforbundet med A/S H1' - d.v.s. inden for en periode på tre år efter ophør af skattepligt til Danmark.

Dermed opfyldte klageren ikke betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, og han kan derfor ikke anvende kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 og 2, ved ansættelse i Danmark.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at klageren kan anvende kildeskattelovens § 48 E.

Hvad angår SKATS første begrundelse - at H2 i Danmark og H2 i Holland er koncernforbundne parter - giver denne ingen mening i forhold til formålet med bestemmelsen. Hvis SKATS udlægning var korrekt, ville denne forhindre alle, som på et eller andet tidspunkt, f.eks. 20 år tidligere, var blevet udstationeret til en koncernforbundet virksomhed, i at anvende 25%-beskatningsordningen ved tilbageflytning til Danmark - og det uanset om de efter udstationeringens ophør måtte være blevet ansat i en række koncernuafhængige virksomheder. Det er vanskeligt - for ikke at sige umuligt - at få øje på, hvad der præcist skulle motivere et så vidtgående forbud.

Denne begrundelse må derfor anses for åbenbart forkert.

For så vidt angår SKATs anden begrundelse vedrørende det forhold, at H1 Singapore og A/S H1 er koncernforbundne parter, har dette ikke været et sådant tilfælde, som lovgivningen tilsigtede at ramme, idet der ikke foreligger en omgåelsessituation.

Det fremgår direkte af forarbejderne til bestemmelsen, særligt betænkningens sidste afsnit, at opstramningen ikke har virkning for en person som klageren, der under sin udstationering i Holland blev ansat i H1 i Singapore uden i forvejen at have arbejdet i en koncernforbundet virksomhed i Danmark. Derfor skal han ved flytning til Danmark have mulighed for at anvende 25%-ordningen, idet betingelserne herfor i øvrigt er opfyldte.

Der foreligger ikke relevant praksis på området, men Skatteministeriet har i Ligningsrådets afgørelse af 19. april 2005, offentliggjort i SKM2006.604.LR, afgivet en udtalelse, der understøtter det ovenfor anførte.

Det er således de faktiske forhold ved udsendelse, som er afgørende. Der skal således tages udgangspunkt i de faktiske forhold omkring ansættelsen i Danmark - altså om der reelt er tale om en udsendelse fra Danmark til en udenlandsk koncernforbundet virksomhed, hvilket ifølge bestemmelsen er tilfældet, hvis personen er rejst fra Danmark til udlandet og bliver ansat i et udenlandsk datterselskab. Heroverfor står den modsatte situation, hvor en "lokal" person ansættes i et dansk selskabs udenlandske datterselskab og senere flyttes til moderselskabet i Danmark, og hvor betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, uden tvivl er opfyldt.

Det fremgår således uanset bestemmelsen ordlyd klart af forarbejderne og af Skatteministeriets præciserende udtalelse, at klageren opfyldte betingelserne for beskatning i medfør af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Et sådant fortolkningsresultat er tillige i overensstemmelse med de fortolkningsprincipper, som er udtrykt i Højesterets dom af 30. juni 2006, offentliggjort i SKM2006.491.HR.

SKATS indstilling

Ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er klar. Forarbejderne til bestemmelsen er uklare, ligesom Skatteministeriets bemærkninger i Ligningsrådets afgørelse af 15. april 2005, offentliggjort i SKM2006.604.LR, ej heller er helt klare.

Derfor opfyldte klageren ikke kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, kan personer, der bliver fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, m.v., eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, vælge at blive beskattet efter reglerne i § 48 E, stk. 4 og 5, af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, når de pågældende skal udføre arbejde her i landet. Der sker herved en bruttobeskatning af disse personer. Beskatningen kan alene ske, hvis de i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, anførte betingelser er opfyldt.

Da reglerne om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E er en særregel i forhold til de almindelige skatteregler, må bestemmelsen fortolkes indskrænkende, ligesom skatteyderen må påvise, at der er grundlag for beskatning efter reglerne.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at selv om klageren ikke tidligere har været ansat af H1, fremgår det ikke af ordlyden til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, og ej heller tilstrækkeligt klart af forarbejderne til bestemmelsen, at klageren kan anvende kildeskattelovens § 48 E, når henses til klagerens ansættelse i en udenlandsk med selskabet koncernforbundet virksomhed inden for en periode på 3 år efter ophør af skattepligt til Danmark.

To retsmedlemmer finder, at det fremgår tilstrækkeligt klart af forarbejderne til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, sammenholdt med Skatteministeriets kommentar i Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 19. april 2005, offentliggjort i SKM2006.604.LR, at formålet med bestemmelsen ikke har været at ramme personer, som reelt var rekrutteret i udlandet.

Idet klageren reelt var rekrutteret i udlandet, kan bestemmelsens ordlyd fraviges, således at klageren opfylder kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Ved stemmelighed er retsformandens stemme udslagsgivende, hvorfor skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

..."

Samme dag traf Landsskatteretten en i realiteten enslydende kendelse vedrørende B, også vedrørende indkomstårene 2006-2007.

Sagsøgerne indbragte den 20. august 2008 Landsskatterettens kendelser for Byretten, der ved kendelse af 26. september 2007 henviste sagen til Østre Landsret, jf. retsplejelovens § 226.

Procedure

Sagsøgerne har i deres påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende

"...

I den foreliggende sag er det så vidt ses ubestridt, at sagsøgerne opfylder kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, 2, 4 og 5. Tvisten angår alene, hvorvidt sagsøgerne opfylder bestemmelsens nr. 3.

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, har følgende ordlyd

"Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1 og 2,

1. led, at) den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller af den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller af en dermed koncernforbunden virksomhed,

2. led, herunder at den skattepligtige efter ophør af skattepligt efter § 1 eller 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, heller ikke har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed indenfor en periode på 3 år efter ophør af skattepligt,"

I det følgende gennemgås bestemmelsens første led og andet led.

Første led af bestemmelsen blev indført i forbindelse med den revision af 25 %s-ordningen i kildeskattelovens § 48 E, som skete ved lov nr. 913 af 16. december 1998. Om indførelsen af betingelsen hedder det i forarbejderne (se sagsøgtes juridiske materialesamling side 31, spalte 2 nederst):

"Dernæst kræves det, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen må have været udsendt til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller virksomhed, hvor vedkommende ansættes i Danmark, eller af en koncernforbundet virksomhed. Herved undgås den situation, at en medarbejder i en dansk virksomhed kan beskattes efter 25 pct. -ordningen mellem to udstationeringer, hvilket er tilfældet i øjeblikket".

Det fremgår således af lovens ordlyd og forarbejderne hertil, at første led af bestemmelsen indeholder et forbud mod udsendelse/udstationering fra Danmark, således at samme danske koncern både udsender medarbejderen til et ophold i udlandet, og ansætter medarbejderen igen efter hjemkomsten til Danmark. Beskatning efter kildeskattelovens § 48 E er således ikke mulig, hvis der er koncernforbindelse mellem den oprindelige danske arbejdsgiver, og den danske arbejdsgiver, hvor arbejdstageren får ansættelse efter udlandsopholdet.

Jeg antager, at der er enighed mellem parterne om denne forståelse af bestemmelsens første led.

A var før sit udlandsophold ansat i H2, og efter sit udlandsophold i H1. Der er ikke koncernforbindelse mellem H2 og H1. A er således ikke omfattet af bestemmelsens første led.

B var før sit udlandsophold ansat i H4 Bank og efter sit udlandsophold i H3. Der er ikke koncernforbindelse mellem H4 Bank og H3. B er således heller ikke omfattet af bestemmelsens første led.

Ordene "fra Danmark" blev indsat i § 48 E i forbindelse med en revision af bestemmelsen ved lov nr. 270 af 8. maj 2002. Forarbejderne til loven er medtaget i sagsøgtes juridiske materialesamling side 42 ff. På side 52 er der en sammenligning af lovens gældende formulering med lovforslaget. Det fremgår heraf, at lovteksten ændres fra "... udsendt til tjeneste i udlandet..." til "... udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet...".Det blev således ordlydsmæssigt præciseret, at bestemmelsen kun omfatter en udsendelse af en arbejdstager fra Danmark til udlandet.

Parternes tvist angår fortolkningen af andet led i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Andet led af stk. 3, nr. 3 (fra og med "herunder") blev indført ved lov nr. 468 af 9. juni 2004. Tilføjelsen til stk. 3, nr. 3, fremgik ikke af det oprindelige lovforslag, men blev indføjet som et ændringsforslag af skatteministeren selv under folketingsbehandlingen. Ændringsforslaget blev fremsat ved betænkning af 19. maj 2004 til lovforslag nr. L 237 (se sagsøgtes materialesamling side 56 ff.).

Som det fremgår af betænkningen (bemærkningerne til nr. 5), skyldtes ændringen, at der "for ganske nylig" var opstået tvivl om, hvorvidt den dagældende ordlyd omfattede den situation, at en person - i stedet for formelt at blive udsendt af sin danske arbejdsgiver (eller en med denne koncernforbundne virksomhed) - fik ansættelse direkte i et udenlandsk datterselskab.

Tilføjelsen af andet led i § 48 E, stk. 3, nr. 3, havde således alene til formål at hindre en formel omgåelse af begrebet "udsendelse" ved at præcisere, at udsendelse også omfatter ansættelse - inden for de første 3 år efter flytningen fra Danmark - direkte i et udenlandsk datterselskab, selv om den danske arbejdsgiver ikke formelt havde udsendt vedkommende til den danske arbejdsgivers udenlandske datterselskab (eller øvrige koncernforbundne udenlandske selskaber).

Det er således fortsat et grundkrav for det i stk. 3, nr. 3, beskrevne forbud, at der er tale om udsendelse/udstationering fra Danmark, dvs. at en dansk arbejdsgiver udsender en arbejdstager i Danmark til tjeneste i udlandet (første led), eller at arbejdstageren tager direkte ansættelse i den nævnte danske arbejdsgivers udenlandske datterselskab (eller koncernforbundne udenlandske selskab) (andet led), og vender hjem til samme koncern i Danmark.

Henvisningen til "en udenlandsk koncernforbundet virksomhed" i bestemmelsens andet led er med andre ord en henvisning til den oprindelige danske arbejdsgiver, hvor arbejdstageren var ansat forud for den direkte ansættelse i udlandet.

Konkret gøres det gældende, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i sammenhæng skal forstås som et krav om, at en arbejdstager ikke må have været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet for den samme danske virksomhed (eller en koncernforbundet dansk virksomhed), hvor man på ny skal ansættes i Danmark (første led), og heri er indbefattet, jf, andet led, at arbejdstageren ikke i de tre første år efter flytningen fra Danmark må have været direkte ansat i en udenlandsk virksomhed, der er koncernforbundet med den oprindelige danske virksomhed, og dermed tillige med den danske virksomhed, hvor arbejdstageren ansættes efter hjemkomsten til Danmark.

Det anførte bekræftes af følgende udtalelse af skatteministeren i betænkningen

"Ændringen (indsættelsen af andet led i bestemmelsen] har ikke betydning for personer, som i udlandet ansættes til arbejde i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed - f. eks. en person, som ansættes i en dansk virksomheds udenlandske datterselskab uden i forvejen at have været ansat i det danske moderselskab".

A er netop først i udlandet blevet ansat til at arbejde i H1 i Singapore, og A havde ikke i forvejen været ansat i noget dansk koncernforbundet selskab til H1 i Singapore.

Tilsvarende er B først i udlandet blevet ansat til at arbejde hos H3 i Tyskland, og B havde ikke i forvejen været ansat i noget dansk koncernforbundet selskab til H3 i Tyskland.

I sagsøgtes påstandsdokument anføres på side 12, at den ovenfor citerede bemærkning fra skatteministeren skal forstås som alene omfattende en "lokal person". Hertil skal bemærkes, at indfortolkningen af begrebet "lokal person" ikke har nogen støtte i betænkningen, som jo netop i det hele vedrører danske arbejdstagere, der udstationeres/ansættes i udlandet fra Danmark. Endvidere har sagsøgte ikke forsøgt at definere begrebet "lokal person", men blot cirkulært henvist til, at begrebet har det indhold, der stemmer overens med sagsøgtes opfattelse af bestemmelsens stk. 3, nr. 3.

I betænkningen fremhæver skatteministeren tillige, at forbuddet i bestemmelsens stk. 3, nr. 3, har til formål at sikre, at ordningen alene anvendes af personer, der reelt rekrutteres i udlandet. Ud fra en sædvanlig forståelse af, om en medarbejder reelt er rekrutteret i udlandet, kan dette bekræftes for begge sagsøgere. Endvidere er der i det nylig fremsatte lovforslag nr. L 162 af 28. marts 2008 (se sagsøgtes juridiske materialesamling side 62 ff.) angivet som eksempel 4 (side 72 nederst) et tilfælde, hvor medarbejderen efter skatteministeriets opfattelse rekrutteres i udlandet. Eksemplet svarer fuldstændig til de faktiske forhold for sagsøgerne, og der burde således være enighed mellem parterne om, at sagsøgerne reelt er rekrutteret i udlandet, og at rekrutteringen ikke reelt er foregået i Danmark.

Det samme gælder den tilsyneladende enighed om, at både første og andet led i bestemmelsens stk. 3, nr. 3, kræver, at der foreligger "en udsendelse fra Danmark", jf. således sagsøgtes bekræftelse heraf på side 10 i påstandsdokumentet. Ud fra en sædvanlig sprogbrug er det efter sagsøgernes opfattelse ikke muligt at nå frem til, at H1 eller H3 i Danmark har udsendt sagsøgerne fra Danmark. Sagsøgtes fortolkning af bestemmelsen er således på dette punkt i modstrid med en naturlig sproglig forståelse. I bemærkningerne til det nye lovforslag, jf ovenfor, fremhæves det da også, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i den nye affattelse ikke længere skal afhænge af en bedømmelse af, om man har været "udsendt" af en virksomhed (se sagsøgtes materialesamling side 71, 2. spalte, midtfor).

Det gøres endvidere gældende, at den af sagsøgerne påberåbte fortolkning af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, tillige fremgår af selve ordlyden af det indsatte andet led, der netop begynder med ordet "herunder". Ordet "herunder" betyder ifølge Den Danske Ordbog "heri indbefattet", og andet led er således en specialsituation - en delmængde - af første led, der handler om udsendelse fra Danmark til udlandet og retur til samme danske arbejdsgiverkoncern.

Andet led præciserer således blot, at det også skal anses som et tilfælde af udsendelse og hjemvendelse til samme danske koncern, at man mellem to ansættelser i Danmark -inden for de første 3 år efter flytningen fra Danmark - får ansættelse i sin danske arbejdsgivers koncernforbundne udenlandske selskab, og ikke "kun" udsendes hertil.

Andet led er blot indsat for at sidestille direkte ansættelse uden formel udsendelse med "udsendelse", og det væsentlige ord i andet led er ordet "ansat".

Det er i strid med lovens anvendelse af ordet "herunder", at man skulle kunne være omfattet af bestemmelsens andet led, hvis ikke man er omfattet af første led, dvs. hvis der ikke under alle omstændigheder foreligger koncernsammenfald mellem den oprindelige danske arbejdsgiver og den danske arbejdsgiver efter udlandsopholdet. Det gøres hertil gældende, at sagsøgtes anvendelse af ordet "herunder" er i strid med ordets sproglige betydning, og endvidere i modstrid med den øvrige anvendelse af ordet i den skatteretlige lovgivning.

Sammenfattende gøres det gældende, at sagsøgerne ikke er omfattet af bestemmelsens første led, og de er derfor heller ikke omfattet af bestemmelsens andet led, da andet led ikke udgør et selvstændigt forbud/en selvstændig betingelse, men må fortolkes inden for rammen af første led. Sagsøgtes modsatte standpunkt indebærer en ordlydsfortolkning af bestemmelsens andet led, der er løsrevet og uden sammenhæng med første led, og som er i modstrid med såvel lovens ordlyd, lovens forarbejder, bestemmelsens formål og den offentliggjorte praksis, jf. SKM2006.604.LR."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument gjort følgende anbringender gældende

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende det gældende, at både A og B er omfattet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, 3).

De har i henhold til § 48 E, stk. 3, 3), således begge været "udsendt fra Danmark" forud for deres ansættelser hos henholdsvis A/S H1 i Danmark og H3 i Danmark. Det følger af, at de begge to i henhold til § 48 E, stk. 3, 3), 2. led, var ansat i koncernforbundne virksomheder, nemlig i henholdsvis H1 i Singapore og i H3 AG i Tyskland, inden for en periode på tre efter ophør af skattepligt til Danmark henholdsvis den 1. april 1997 og den 1. august 1999.

Ingen af de to kan derfor vælge 25%'s beskatning efter kildeskattelovens § 48 E i forbindelse med ansættelserne i H1 i Danmark og H3 i Danmark.

§ 48 E, stk. 3, 3), 1. led, handler om den situation, hvor den skattepligtige har været "udsendt fra Danmark" af den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås (når den skattepligtige vender tilbage til Danmark), eller en dermed (i Danmark) koncernforbundet virksomhed. I praksis har denne bestemmelse været anvendt i overensstemmelse med femårsreglen, der er omtalt oven for under pkt. 2. Denne praksis har været lempeligere end bestemmelsens ordlyd.

2. led i § 48 E, stk. 3, 3), er en - yderligere - definition af at være "udsendt", jf. "herunder", og bemærkningerne til lovforslaget i Folketingstidende 2003/04, ' Tillæg B, side 1968: "Det foreslås derfor præciseret, at sådanne situationer sidestilles med udsendelse af medarbejdere. "

2. led er således en præcisering af, hvad 1. led - også - omfatter, nemlig at den skattepligtige starter som ansat i udlandet i en virksomhed, der er koncernforbundet med den virksomhed i Danmark, hvori den skattepligtige ansættes ved sin tilbagevenden til Danmark - og hvorfra han skal oppebære den indkomst, der ønskes beskattet efter § 48 E. Det var netop denne situation, ændringen ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 skulle tage højde for, jf. Folketingstidende 2003/04, Tillæg B, side 1968.

Som Skattedepartementet udtalte i SKM2006.604.LR

"Om hønen eller ægget kommer først, er uden betydning."

Ansættes den skattepligtige først i det udenlandske selskab, og tager han derefter ansættelse i den danske del af koncernen, "sidestilles", jf. "herunder"; det med andre ord med, at han har været "udsendt fra Danmark" som i bestemmelsens 1. led.

Denne - potentielle - omgåelsesmulighed, jf. Folketingstidende 2003/04, Tillæg B, side 1968, blev definitivt udelukket med indførelsen af 2. led på den måde, at den skattepligtige ikke kan opnå § 48 E-beskatning, hvis han "har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed indenfor en periode på tre år efter ophør af skattepligt". Først når ansættelsen i den koncernforbundne udenlandske virksomhed sker tre år eller mere efter ophøret af skattepligt til Danmark, er den skattepligtige "ren" i den forstand, at han så kan få § 48 E-beskatning, når han vender tilbage og igen bliver skattepligtig til Danmark.

As skattepligt til Danmark ophørte den 1. april 1997, da han blev udstationeret til H2 i Holland. Den 1. oktober 1999 - det vil sige inden tre år efter, at hans skattepligt til Danmark ophørte den 1. april 1997 - blev han ansat i H1 i Singapore, der er koncernforbundet med H1 i Danmark. Han er derfor umiddelbart omfattet af ordlyden af § 48 E, stk. 3, 3), 2. led.

Tilsvarende gælder B. Hans skattepligt til Danmark ophørte den 1. august 1999, da han blev ansat hos H5 Bank i Tyskland. Den 1. juli 2000 - dvs. også inden tre år efter, at hans skattepligt til Danmark ophørte den 1. august 1999 - blev han ansat i H3 AG i Tyskland, der er koncernforbundet med H3 i Danmark. Også han er derfor umiddelbart omfattet af ordlyden af § 48 E, stk. 3, 3), 2. led.

Bemærkningerne til lovforslag nr. L 162 om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove (ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere m.v.) fremsat af skatteministeren den 28. marts 2008, støtter dette resultat.

Det, de to sagsøgere har anført under forberedelsen, kan ikke føre til et andet resultat.

As og Bs synspunkt om, at § 48 E, stk. 3, 3), 2. led, ikke finder anvendelse, medmindre den skattepligtige starter sin ansættelse i den udenlandske koncernforbundne virksomhed, er ikke holdbart. Den omstændighed, at de tos skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med deres ansættelser hos henholdsvis H2 i Holland og H5 Bank i Tyskland ændrer ikke ved, at de blev ansat i H1 i Singapore og H3 AG i Tyskland, der er koncernforbundet med henholdsvis H1 i Danmark og H3 i Danmark, inden udløbet af treårsfristen i § 48 E, stk. 3, 3), 2. led. I bestemmelsens forstand er de ikke "reelt" rekrutteret i udlandet.

Betingelserne i 2. led er fastsat objektivt i ordlyden, og både A og B er umiddelbart omfattet af denne ordlyd. Forarbejderne giver intet grundlag for at fravige denne ordlyd.

Formålet med bestemmelsen, nemlig i et omfang svarende til treårsreglen at udelukke personer, der tidligere har været undergivet beskatning i Danmark fra at kunne vende hjem til Danmark til § 25-beskatning, viser også, at A og B ikke kan få medhold i deres påstand.

Skattedepartementets udtalelse i SKM2006.604.LR om ansættelse af "en lokal person" skal i overensstemmelse hermed forstås som en person, der enten ikke tidligere har været skattepligtig til Danmark eller som - i tilfælde af tidligere skattepligt til Danmark -i hvert fald ikke har været ansat i koncernen inden for en periode på tre år fra ophøret af skattepligten.

De to sagsøgeres synspunkt indebærer så vidt ses i realiteten, at 2. led i § 48 E, stk. 3, 3), er uden selvstændig betydning, hvilket selvsagt ikke er tilfældet, jf. også skattedepartementets udtalelse i SKM2006.604.LR.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Den - nu dagældende - bestemmelse i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, fik den ordlyd, som er relevant for nærværende sag ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af blandt andet kildeskatteloven.

Folketingets Skatteudvalg afgav betænkning over lovforslaget den 19. maj 2004. I betænkningens ændringsforslag med bemærkninger anføres vedrørende kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3:

"Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan en person ikke anvende den særlige skatteordning, hvis den pågældende har været udsendt fra Danmark til arbejde i udlandet for den virksomhed, hvor den pågældende ansættes. Dette skyldes, at den særlige ordning er søgt målrettet mod personer, der reelt rekrutteres i udlandet. Der er for ganske nylig opstået tvivl om, hvorvidt en person, som ikke formelt er udsendt af en dansk virksomhed til arbejde i udlandet, men som i stedet bliver ansat direkte af f.eks. et udenlandsk datterselskab, skal kunne anvende 25-procents-ordningen ved tilbagevenden til Danmark.

Det har på intet tidspunkt været hensigten, at reglen om udstationering skulle kunne omgås på denne måde. Det foreslås derfor præciseret, at sådanne situationer sidestilles med udsendelse af medarbejdere. Ændringen er udformet sådan, at en person, som opgiver sin skattepligt til Danmark - d.v.s. forlader landet - ikke ved tilbagevenden til Danmark kan anvende 25-procentsordningen, hvis den pågældende inden for en periode på tre år efter ophør af skattepligt til Danmark har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed.

Denne begrænsning vil blive administreret på samme måde, som det i øjeblikket er tilfældet for de udstationerede. Efter gældende praksis anses betingelsen om, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen må have været udsendt af den virksomhed eller forskningsinstitution, hvor den pågældende skal ansættes, eller med koncernforbundet virksomhed, for at være opfyldt, hvis der ikke inden for de seneste fem år forud for ansættelsen har bestået et ansættelsesforhold mellem den skattepligtige og den pågældende virksomhed, forskningsinstitution eller koncernforbundet virksomhed, uanset at den skattepligtige under et tidligere ansættelsesforhold måtte have været udsendt til tjeneste i udlandet af denne virksomhed eller forskningsinstitution. Samme praksis vil blive fulgt for personer, som ansættes direkte af udenlandsk koncernforbundet virksomhed.

Ændringen har ikke betydning for personer, som i udlandet ansættes til arbejde i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed - f.eks. en person, som ansættes i en dansk virksomheds udenlandske datterselskab uden i forvejen at have været ansat i det danske moderselskab. En sådan medarbejder kan ved flytning til, Danmark fortsat anvende 25-procents-ordningen, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt."

På baggrund heraf finder landsretten, at det - henset til den ikke helt klare formulering af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 - med tilstrækkelig klarhed fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at formålet hermed ikke har været at ramme personer, der reelt er blevet rekrutteret i udlandet.

Som følge heraf, og da landsretten lægger til grund, at sagsøgerne reelt er blevet rekrutteret i udlandet, giver landsretten sagsøgerne medhold i deres påstande.

For så vidt angår sagens omkostninger fastsættes disse til 125.000 kr. incl. sagsøgernes udgifter til retsafgift og ekstrakt m.v.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E i forbindelse med sagsøgerens ansættelse fra 1. juli 2006 hos A/S H1 i Danmark.

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes anerkende, at B opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, for at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E i forbindelse med sagsøgerens ansættelse fra 1. september 2006 hos H3 i Danmark.

I sagsomkostninger, skal Skatteministeriet, inden 14 dage betale 125.000 kr. til A og B.