Spørgsmål

1. Kan spørgeren blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E (25%-beskatning), hvis han vender tilbage til Danmark efter 17. maj 2005 i forbindelse med, at der oprettes et selskab i Danmark, som er koncernforbundet med hans nuværende arbejdsgiver i udlandet, når der ved udrejsen ikke var noget dansk selskab eller et fast driftssted i Danmark, som var i koncernforbindelse med spørgerens arbejdsgiver i udlandet?

2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, gør det da nogen forskel, hvis selskabet etableres i Danmark før spørgerens tilbagevenden, eller hvis den nuværende udenlandske arbejdsgiver får et fast driftssted i Danmark, før han vender tilbage.

3. Kan Spørgeren blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E (25%-beskatning), hvis han vender tilbage til Danmark efter 17. maj 2007 for at tage beskæftigelse i dansk selskab uden koncernforbindelse til de selskaber, som han har været ansat i under opholdet i udlandet.

Svar

1.      Ja.

2.      Nej.

3.      Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerens fulde skattepligt til Danmark ophørte 17. maj 2002, da han med familien flyttede til England. Efter fraflytning indgik spørgeren aftale med en engelsk arbejdsgiver og arbejdede en periode i England.   Senere i 2002 flyttede han og familien til Stockholm, Sverige, hvor de har boet siden. I Sverige arbejder han for et andet selskab, men inden for samme koncern. Spørgeren er delejer i koncernen (under 1%). Spørgeren flyttede fra Danmark og blev ansat direkte i en engelsk filial af et amerikansk selskab. Hverken den engelske filial eller den koncern, den engelske filial indgik i, havde forbindelse til Danmark. Der var altså hverken et dansk selskab i koncernen, en dansk filial eller på anden måde et fast driftssted i Danmark for nogen del af koncernen. Det samme gælder den nuværende svenske arbejdsgiver. Den koncern, som spørgeren arbejder for, overvejer at udvide sine aktiviteter og i den forbindelse oprette en filial (fast driftssted) eller et selskab i Danmark. I den forbindelse ønsker man at ansætte spørgeren i den danske enhed. Den danske enhed vil opfylde betingelserne for at være arbejdsgiver efter kildeskattelovens § 48 E.

Spørgeren vil i forbindelse med ansættelsen i den danske enhed blive fuldt skattepligtig til Danmark, og vederlagskravet samt øvrige krav i henhold til § 48 E vil være opfyldt. Baggrunden for anmodningen om en bindende forhåndsbesked er fortolkningen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, som indført ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 (L 237), hvor begrebet "udsendt" blev skærpet.

Forespørgers opfattelse

Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i sin nuværende udformning er det en betingelse for anvendelsen af stk. 1 og 2, at (...) den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller af den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller af en dermed koncernforbundet virksomhed, herunder at den skattepligtige efter ophør af skattepligt efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j, heller ikke har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed inden for en periode på tre år efter ophør af skattepligt. Det anføres, at der er tale om "præcisering af reglerne for anvendelse af 25-procents-ordningen efter udstationering.

Ifølge den tidligere formulering var det en betingelse for anvendelsen af stk. 1 og 2, at (...) den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller af den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller af en dermed koncernforbundet virksomhed.

Begrebet "udsendt" skal omfatte en større personkreds end tidligere. Ændringen var ikke en del af det oprindelige lovforslag, men kom ind før 2. behandlingen af lovforslaget.

Bemærkningerne til denne del af loven lyder i sin helhed:

Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan en person ikke anvende den særlige skatteordning, hvis den pågældende har været udsendt fra Danmark til arbejde i udlandet for den virksomhed, hvor den pågældende ansættes. Dette skyldes, at den særlige ordning er søgt målrettet mod personer, der reelt rekrutteres i udlandet. Der er for ganske nylig opstået tvivl om, hvorvidt en person, som ikke formelt er udsendt af en dansk virksomhed til arbejde i udlandet, men som i stedet bliver ansat direkte af f.eks. et udenlandsk datterselskab, skal kunne anvende 25-procents-ordningen ved tilbagevenden til Danmark.

Det har på intet tidspunkt været hensigten, at reglen om udstationering skulle kunne omgås på denne måde. Det foreslås derfor præciseret, at sådanne situationer sidestilles med udsendelse af medarbejdere. Ændringen er udformet sådan, at en person, som opgiver sin skattepligt til Danmark - dvs. forlader landet - ikke ved tilbagevenden til Danmark kan anvende 25-procents-ordningen, hvis den pågældende inden for en periode på tre år efter ophør af skattepligt til Danmark har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed.

Denne begrænsning vil blive administreret på samme måde, som det i øjeblikket er tilfældet for de udstationerede. Efter gældende praksis anses betingelsen om, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen må have været udsendt af den virksomhed eller forskningsinstitution, hvor den pågældende skal ansættes, eller med koncernforbundet virksomhed, for at være opfyldt, hvis der ikke inden for de seneste fem år forud for ansættelsen har bestået et ansættelsesforhold mellem den skattepligtige og den pågældende virksomhed, forskningsinstitution eller koncernforbundet virksomhed, uanset at den skattepligtige under et tidligere ansættelsesforhold måtte have været udsendt til tjeneste i udlandet af denne virksomhed eller forskningsinstitution. Samme praksis vil blive fulgt for personer, som ansættes direkte af udenlandsk koncernforbundet virksomhed.

Ændringen har ikke betydning for personer, som i udlandet ansættes til arbejde i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed - f.eks. en person, som ansættes i en dansk virksomheds udenlandske datterselskab uden i forvejen at have været ansat i det danske moderselskab. En sådan medarbejder kan ved flytning til Danmark fortsat anvende 25-procents-ordningen, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt.  

Ifølge bemærkningerne til L 237 var formålet med lovændringen altså at hindre omgåelse.

Hvis der er en dansk enhed i en koncern, og en person bliver ansat i udlandet et sted i koncernen inden for de tre første år efter personens ophør af skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 og kildeskattelovens § 2 stk. 1, litra a-d eller j, kan personen ikke efterfølgende vende tilbage til Danmark på 25%-beskatning i det danske selskab i koncernen.

Repræsentanten mener ikke, at skærpelsen omfatter spørgerens situation, men ønsker myndighedernes bindende stillingtagen til spørgsmålet.

Repræsentanten mener heller ikke, at det gør nogen forskel, at spørgerens nuværende arbejdsgiver eller et andet selskab i koncernen etablerer et dansk selskab eller en anden form for dansk enhed med fast driftssted i Danmark, før spørgerens ansættelse i den danske enhed, men ønsker dette bekræftet. Repræsentanten mener, at det afgørende er, at den koncern, som spørgeren arbejder i, på ingen måde var repræsenteret i Danmark på det tidspunkt, hvor spørgeren flyttede fra Danmark. Der var altså ingen dansk enhed i koncernen, og rekrutteringen skete i udlandet.

Som nævnt opgav spørgeren sit job i Danmark i et dansk selskab og rejste på eget initiativ til udlandet, hvor han fik ansættelse i en konkurrerende virksomhed. Han er altså reelt rekrutteret i udlandet. Der har på ingen måde været tale om mulighed for omgåelse, da den koncern, spørgeren arbejder for, ikke var repræsenteret i Danmark ved hans udrejse.

Spørgeren kan ikke være udsendt fra Danmark, når der ikke var en enhed, der kunne udsende ham. Det faktum, at koncernen ikke eksisterede i Danmark, betyder derfor, at spørgeren kan anvende 25%-beskatning, hvis han vender tilbage til Danmark i forbindelse med, at der oprettes en enhed i Danmark.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, blev indsat ved lov nr. 913 af 16. december 1998 og havde til formål at sikre, at personer, der kommer ind under den særlige skatteordning, reelt er rekrutteret i udlandet. Man ønskede at undgå den situation, at en medarbejder i en dansk virksomhed kunne beskattes efter 25%-ordningen mellem to udstationeringer.

Som det fremgår af bemærkningerne til den nye formulering af bestemmelsen har formålet med ændringen ved lov nr. 468 af 9. juni 2004 været at imødegå konstruktioner, hvor det ville kunne hævdes, at der ikke er tale om udsendelse, idet personen bliver ansat direkte i udlandet i fx et datterselskab.

Den omstændighed, at koncernen ikke drev virksomhed i Danmark på tidspunktet for skattepligtens ophør, ses ikke at være til hinder for bestemmelsens anvendelse, idet den efter sin ordlyd også finder anvendelse i de tilfælde, hvor en person inden for de første tre år efter ophør af dansk skattepligt ansættes i en udenlandsk virksomhed og derefter forflyttes til Danmark i forbindelse med etablering af koncernforbundet virksomhed her.

Bestemmelsen er blevet objektiveret, således at diskussionen om, hvorvidt der er tale om udsendelse, er overflødig i de situationer, hvor personen har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed inden for en periode på tre år efter ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j.

Det har således ikke betydning for spørgerens mulighed for at anvende 25%-ordningen, at han ud fra en sproglig fortolkning ikke kan anses for udsendt fra Danmark, idet begrebet udsendt i lovens forstand er blevet udvidet til at omfatte bl.a. den situation, som han befinder sig i.

Styrelsen finder, at bestemmelsen ikke kan fortolkes alene ud fra en vurdering af, om en person er udsendt eller reelt er rekrutteret i udlandet, hvis en sådan fortolkning medfører en retsanvendelse, der strider mod lovens ordlyd.

Med hensyn til spørgsmål 3 kan dette besvares bekræftende i relation til bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Repræsentantens kommentarer til Styrelsens indstilling og begrundelse

Vi mener ikke, at bestemmelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3, den såkaldte "udsendelsesregel," er blevet objektiveret, og hvis det har været hensigten, er målet ikke nået.

Det fremgår heller ikke af lovgivers bemærkninger, at der er tale om objektivering, bemærkningerne angiver, at der tale om en præcisering. Bemærkninger og lovtekst udgør et hele.

Lovgivers bemærkninger om præcisering må gå forud for Told- og Skattestyrelsens fortolkning af hensigten med ændringen.

Udtrykket udsendt bruges og følges op af, herunder og så en specificering. Det betyder, at det er en forudsætning, at der er tale om udsendelse.

Helt kort siger loven, at det er "en betingelse ..., at den skattepligtige ikke har været udsendt fra Danmark af den virksomhed eller af dermed koncernforbundet virksomhed, ... herunder at den skattepligtige heller ikke har været ansat i en koncernforbundet udenlandsk virksomhed inden for en periode på 3 år efter ophør af skattepligt.

Når lovteksten sammenholdes med bemærkningerne, kan man altså på ingen måde se, at der skulle være tale om en objektivering af bestemmelsen, tværtimod angiver bemærkningerne, at der er tale om en præcisering.

Som nævnt i vores begrundelse angiver bemærkningerne, hvorfor der i visse situationer har været behov for at præcisere bestemmelsens rækkevidde. Der henvises flere gange til koncernforbindelsen til det udenlandske selskab - altså en forudsætning om at der er et dansk selskab, som kan indgå i koncernforbindelse med det udenlandske selskab. En sådan forbindelse eksisterede ikke, da spørgeren rejste ud. Der var intet dansk selskab. Han blev ikke "udsendt" og på tidspunktet for afrejsen eksisterede ikke nogen koncernforbindelse, da der ikke var noget dansk selskab.

Af ligningsvejledningen (før ændringen) D.B.5.3. fremgår, at "bestemmelsen tager sigte på den situation, at en dansk virksomhed eller forskningsinstitution udsender en medarbejder til tjeneste i udlandet". Præcisering af den hidtidige bestemmelse kan ikke føre til, at Spørgerens situation - uden eksistens af en dansk virksomhed - kan være omfattet.

Lovgiver anfører, at der er tale om præcisering, Told- og skattestyrelsen mener, at der er tale om objektivering. Ændringen er sket ved, at der i udsendelsesreglen er indskudt en sætning, som refererer til ordet udsendt. Så må det som det mindste være en forudsætning, at han kunne være udsendt, altså at der fandtes en dansk virksomhed i koncernen på tidspunktet for udrejsen.

Det er ikke muligt for borgeren eller sagkyndige at se, at der her skulle være tale om en objektivering.

Som nævnt må lovgivers bemærkninger om præcisering gå forud for Styrelsens fortolkning af hensigten med ændringen.

Når der ikke er tale om objektivering, må der stadig ske en fortolkning af begrebet udsendt. Spørgeren kunne ikke være udsendt af nogen dansk virksomhed. Dette står uimodsagt af Told- og Skattestyrelsen.

Derfor bør svaret på spørgsmål 1 være ja og svaret på spørgsmål 2 være nej. Vi er enige i Told- og Skattestyrelsens indstilling til spørgsmål 3.

Udtalelse fra Skatteministeriet, Departementet

Til brug for sagens behandling har Departementet udtalt:

"Ved lovforslag L 237 blev det bl.a. foreslået at ændre kildeskattelovens § 48 E ved at indsætte et nyt stk. 12 om en begrænsning i adgangen til at fremføre underskud. L 237 var et led i regeringens bestræbelser på at fjerne uhensigtsmæssige konsekvenser og lukke huller i skattelovgivningen.

Under behandlingen af lovforslaget blev man opmærksom på endnu en omgåelsesmulighed, og der blev fremsat et ændringsforslag, som havde til formål at imødegå denne. Dette skete ved en ændret affattelse af stk. 3, nr. 3.

Efter den hidtidige affattelse af bestemmelsen kunne § 48 E-ordningen ikke anvendes, hvis den pågældende forud for ansættelsen havde været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller virksomhed, hvor den pågældende skulle ansættes. Dette blev i praksis omgået på den måde, at en person i stedet for at blive udsendt kunne ansættes fra Danmark direkte i en udenlandsk virksomhed, hvorefter den pågældende senere blev ansat i en koncernforbundet virksomhed i Danmark.

Ved den ændrede affattelse af bestemmelsen ønskede man at komme ud over, at begrænsningen alene skulle gælde for personer, der formelt var udsendt af en dansk virksomhed. Begrænsningen skal efter den nye affattelse også gælde, når der foreligger en tilknytning i form af et ansættelsesforhold med en udenlandsk virksomhed, som er koncernforbundet med en dansk. Der skal ikke lægges vægt på ordet "udsendt", men på de faktiske forhold omkring ansættelsen. Om populært sagt hønen eller ægget kommer først, er uden betydning.

I bemærkningerne til ændringsforslaget er det anført, at ændringerne ikke har betydning for personer, som "i udlandet" ansættes til arbejde i eksempelvis et dansk selskabs udenlandske datterselskab uden i forvejen at have været ansat i det danske moderselskab. Det anføres videre, at en sådan medarbejder ved flytning til Danmark fortsat vil kunne anvende § 48 E-ordningen, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Denne formulering kan give anledning til uklarhed, når den ses i sammenhæng med ændringsforslaget i øvrigt. Det skal derfor præciseres, at der i det pågældende afsnit tænkes på den situation, at en "lokal" person ansættes i et dansk selskabs udenlandske datterselskab og senere flyttes til moderselskabet i Danmark. En sådan person vil som hidtil kunne anvende 48 E-ordningen. Der tænkes i bemærkningerne ikke på den situation, at en person rejser fra Danmark til udlandet og ansættes i et udenlandsk datterselskab. Dette er netop en af de situationer, man ønsker at tage højde for med lovændringen.

Formålet med lovforslag L 237 var som nævnt at fjerne uhensigtsmæssige konsekvenser og lukke huller i skattelovgivningen. De gennemførte lovændringer bør fortolkes i overensstemmelse hermed."

Repræsentantens kommentar til Departementets udtalelse

Told- og skattestyrelsen hævder i sin argumentation, at bestemmelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 er blevet objektiveret. Det bekræftes ikke af Departementets udtalelse. Det nævnes slet ikke, at der skulle være tale om objektivering.

Departementet udtaler, at der ikke skal lægges vægt på ordet "udsendt" ... "Om populært sagt hønen eller ægget kommer først, er uden betydning". Det er vi meget uenige i. Det er netop af stor betydning, når vi, der ikke har lavet loven og ikke ved, hvad lovgiver tænkte, skal læse og forstå loven sammenholdt med bemærkningerne.

Departementet nævner, at formuleringen af bemærkningerne "kan give anledning til uklarhed", hvorefter de bidrager til yderligere uklarhed ved at sætte "lokal" i citationstegn uden at forklare, hvad de mener med det. Departementet udtaler derefter, at "den situation, at en person rejser fra Danmark til udlandet og ansættes i et udenlandsk datterselskab" ... "netop er én af de situationer, man ønsker at tage højde for med lovændringen".

Spørgeren rejste ikke til udenlandsk datterselskab, og han rejste ikke til en koncernforbundet virksomhed. Koncernforbindelsen opstår først, hvis der etableres et selskab i Danmark.

Departementet nævner fortsat ikke spørgerens situation - selv ikke nu, hvor de havde mulighed for at hævde, at det også var det, de tænkte på (men ikke gav udtryk for i lov og bemærkninger). Vi må altså fortsat slutte, at spørgerens situation ikke er omfattet af ændringen.

Konklusion

Ordet "udsendt", som stadig står i bestemmelsen, sammenholdt med de igen nævnte eksempler, som ikke omfatter spørgerens situation, betyder, at han kan anvende 25%-beskatning, hvis hans arbejdsgiver vælge at etablere sig i Danmark og spørgeren skal arbejde hér.

Styrelsens indstilling

Styrelsen indstiller, at der svares nej til spørgsmål 1 og ja til spørgsmål 3. Spørgsmål 2 bortfalder.

Ligningsrådet tiltræder Styrelsens indstilling vedrørende spørgsmål 3 og ændrer svaret på spørgsmål 1 til ja og svaret på spørgsmål 2 til nej med følgende begrundelse: 

Det følger af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, at 25 pct.-ordningen ikke kan anvendes, såfremt den skattepligtige forud for ansættelsen har været udsendt fra Danmark til tjeneste i udlandet af den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller af en dermed koncernforbundet virksomhed, herunder at den skattepligtige efter ophør af skattepligt efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j, heller ikke har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed inden for en periode på tre år efter ophør af skattepligt. Ligningsrådet finder, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller i bemærkningerne hertil er fornødent grundlag for at afskære den skattepligtige fra at benytte ordningen i en situation som den foreliggende, hvor der ved ansættelsen i udlandet ikke blev drevet virksomhed i Danmark af den udenlandske virksomhed selv eller af et hermed koncernforbundet selskab.