Klagen vedrører spørgsmålet, om emballage indeholdende koncentrat til fremstilling af læskedrikke med kulsyre er emballageafgiftspligtig efter emballageafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkat regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der producerer og sælger øl og læskedrikke både til hjemmemarkedet og til eksport. Klageren leverer bl.a. koncentrat til fremstilling af læskedrikke tilsat kulsyre i postmix-anlæg på restauranter, værtshuse og lignende. Koncentratet, der er uden tilsat kulsyre og vand, bliver leveret i emballage af BIB-bokstypen (Bag in Boks) på henholdsvis 5, 10 og 20 liters rumindhold.

BIB-boksene består af en pose med påsvejset studs, en støvhætte til at montere plastposens studs samt en papæske til at omslutte posen. På bryggeriet bliver plastposen påfyldt sodavandskoncentratet, hvorefter posens påfyldningsstuds lukkes med en støvhætte. Posen bliver lukket inde i en papæske, der lukkes med tape og påsættes en etikette med angivelse af æskens drikkevareindhold samt instruktion om blandingsforhold. Hos brugeren bliver forseglingen på papæsken åbnet, hvorefter posens påfyldningsstuds og låg hives ud af  æsken og påmonteres en slangekobling fra brugerens postmix-anlæg. Posens indhold bliver herefter oppumpet og tilført kulsyre samt vand. De benyttede plastposer består af henholdsvis forarbejdet nylonlaminat og polyethylen. Posernes vægt er oplyst til at være henholdsvis 56 g for en 5 liters pose og 82 g for en 10 liters pose.

Klageren har om papæsken oplyst, at æsken indeholder 16,7 % genbrugspap og vejer for en 5 liters æske 184 g og for en 10 liters æske 236 g. Klageren har om tape og etikette oplyst denne til at være 2 g pr. emballage.

Af nyhedsbrevet ”Afgift af emballager fra 1. januar 1999”, november 1998, fremgår af bilag 1, Beskrivelse af varer, hvis emballage er omfattet af vægtafgiften følgende:

”2. Saft og most samt koncentrater, der anvendes til fremstilling heraf, f.eks. juice (pos. 2009) og sammensatte tilberedninger til fremstilling af limonader (pos. 2106).”

Af nyhedsbrevets bilag 4, Definitioner og begreber vedr. emballageafgift fremgår følgende:

”Den endelige forbruger eller bruger kan være både en privat person og en virksomhed. Eksempelvis er en virksomhed, der indkøber varer til brug i virksomheden, den endelige bruger, uanset om varerne bruges i egen virksomhed eller bruges som led i levering af en serviceydelse (frisør, hotel, rengøring, værksted o.l.)

(…)

Ved salgsemballage (primær emballage) forstås emballage, der er udformet på en sådan måde, at den på salgssteder udgør en salgsenhed for den endelige bruger eller forbruger. (…)”

ToldSkat regionens afgørelse

 

BIB-boksene på henholdsvis 5 og 10 liter er anset for omfattet af emballageafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Der er derfor efteropkrævet i alt 444.631 kr. i emballageafgift efter emballageafgiftslovens § 2, stk. 3, for BIB-bokse af disse typer solgt i perioden 1. januar 1999 – 31. august 2001.

BIB-boksene må betegnes som salgsemballage, der indeholder et læskedrikskoncentrat omfattet af emballageafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Der er henvist til definitionerne af henholdsvis salgsemballage og den endelige forbruger/bruger som anført i bilag 4 til nyhedsbrevet ”Afgift af emballager fra 1. januar 1999”. Den endelige forbruger/bruger er i dette tilfælde indehaveren af postmix-anlægget, der køber BIB-boksene til efterfølgende bearbejdning.

Indholdet i BIB-boksene svarer til definitionen i emballageafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, som nærmere beskrevet i nyhedsbrevet ”Afgift af emballager fra 1. januar 1999” bilag 1, pkt. 2. Indholdet med tilsætning af vand og kuldioxid frembringer således en smag, der er karakteristisk for en bestemt drikkevare. Koncentraterne med tilsætninger leveres således til kunden som produkter, der alle er mærkevarer, som også kan købes på flaske. Koncentratet er omfattet af EU’s kombinerede nomenklatur, jævnfør de forklarende bemærkninger til pos. 2106, punkt 7.

For så vidt angår emballagens status i relation til indholdets færdiggrad, er dette ikke relevant, idet BIB-boksene med indhold er omfattet af loven. Der er ikke hjemmel i loven til at afgiftsfritage for emballage til halvfabrikata, ligesom der ikke kan udledes modsætningsvise konklusioner af lovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Ved udarbejdelse af lovbekendtgørelse nr. 726 af 7. oktober 1998 har det endvidere ikke været lovgivers hensigt at afgiftsfritage emballage med et rumindhold under 20 liter indeholdende læskedrikskoncentrat uden tilsat kulsyre. Detailsalgspakninger til disse koncentrater har i den tidligere emballageafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 623 af 30. juni 1994) været afgiftspligtige, og dette har fortsat været gældende efter den nævnte lovbekendtgørelse. I denne forbindelse er der ligeledes henvist til vejledning af januar 1990 om afgift af detailsalgspakninger.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske opkrævning af emballageafgift for den omhandlede emballage.

Det er anført, at emballagen ikke er omfattet af emballageafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3. Bestemmelsen omfatter ikke emballage indeholdende koncentrater til fremstilling af læskedrikke tilsat kulsyre. Bestemmelsen omfatter alene emballager til koncentrater til fremstilling af saft og most samt de produkter, der i øvrigt er omfattet af den pågældende bestemmelse, dvs. produkter uden tilsat kulsyre. Det endelige produkt i form af læskedrik med tilsat kulsyre er derimod omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 2. Af denne bestemmelse fremgår det imidlertid ikke, at koncentrater til fremstilling af sådanne varer også er omfattet af afgiftspligten.

Det forhold, at et produkt er omfattet af definitionen på koncentrater i EU’s kombinerede nomenklatur position 2106, medfører ikke, at produktets emballage dermed er omfattet af emballageafgiftsloven, da dette yderligere kræver, at det pågældende produkt også er nævnt direkte i selve emballageafgiftsloven, hvilket ikke er tilfældet her.

Den omstændighed, at der ikke i forbindelse med lovændringen i 1998 fra lovgivers side positivt har været tilsigtet en ændring i forhold til den tidligere gældende lov, kan ikke tillægges betydning, idet den senere gældende lovtekst er klar og entydig i forhold til sagens problemstilling.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af den tidligere gældende lovbekendtgørelse nr. 623 af 30. juni 1994 om afgift af visse detailsalgspakninger og visse poser af papir eller plast m.v. fremgår af § 1, nr. 2 og 4, følgende:

”Der svares afgift til statskassen af detailsalgspakninger til følgende varer:

(…)

2) Mineralvand, limonade og lignende alkoholfri læskedrikke samt koncentrater, der anvendes til fremstilling af sådanne drikke.

(…)

4) Saft og most samt koncentrater, der anvendes til fremstilling heraf.

(…)

Af lovbekendtgørelse nr. 726 af 7. oktober 1998 om afgift af visse emballager, poser, engangsservice og pvc-folier, der trådte i kraft 1. januar 1999 fremgår af § 1, nr. 2 og 3, følgende:

”Der svares afgift til statskassen af salgsemballager og multipak med et rumindhold på under 20 i til følgende varer:

(…)

2) Mineralvand, limonade og andre varer, som er tilsat kulsyre, henhørende under position 2201 og 2202 i EU's kombinerede nomenklatur.

3) Mineralvand, limonade og andre varer, som ikke er tilsat kulsyre, henhørende under position 2201 og 2202, saft og most samt koncentrater, der anvendes til fremstilling heraf, (...).”

Af EU's kombinerede nomenklatur position 2106, fremgår følgende:

”Tilberedte næringsmidler, ikke andetsteds tariferet”

Af de forklarende bemærkninger til denne position, fremgår af punkt 7, følgende:

”Sammensatte tilberedninger, ikke-alkoholholdige eller alkoholholdige (undtagen tilberedninger på basis af lugtstoffer), af den art der anvendes til fremstilling af forskellige ikke-alkoholholdige eller alkoholholdige drikkevarer. Tilberedningerne indeholder (helt eller delvist) samtlige smags- og aromastoffer, som er karakteristiske for en bestemt drikkevare. Som følge deraf vil drikkevaren kunne fremstilles alene ved at blande ekstrakten med vand, vin eller alkohol, eventuelt med tilsætning af sukker eller kuldioxid. Nogle af disse tilberedninger er fremstillet specielt til husholdningsbrug; de anvendes også i udstrakt grad i drikkevareindustrien for at undgå unødig transport af større mængder vand eller alkohol. I den form er disse tilberedninger ikke bestemt til direkte anvendelse som drikkevarer, og de kan derved adskilles fra drikkevarer henhørende under kap. 22.”

Af EU's kombinerede nomenklatur position 2201, fremgår følgende:

”Vand, herunder naturligt eller kunstigt mineralvand, og vand tilsat kulsyre, ikke tilsat sukker eller andre sødemidler og ikke aromatiseret; is og sne”

Af EU's kombinerede nomenklatur position 2202, fremgår følgende:

”Vand, herunder mineralvand og vand tilsat kulsyre, tilsat sukker eller andre sødemidler eller aromatiseret, og andre ikke-alkoholholdige drikkevarer, undtagen frugt- og grøntsagssafter henhørende under pos. 2009”

Det lægges til grund, at de omhandlede BIB-bokse indeholder et koncentrat, der anvendes til fremstilling af læskedrikke ved tilsætning af vand og kulsyre. Det færdige produkt anses for henhørende under EU's kombinerede nomenklatur position 2202.

BIB-boksene findes at være salgsemballage som anført i emballageafgiftslovens § 1. Der er herved henset til, at emballagen er udformet på en sådan måde, at de udgør en salgsenhed for den endelige bruger, der i denne sammenhæng er de restauratører mv., der anvender et såkaldt postmix-anlæg, hvor indholdet af BIB-boksene blandes med vand og tilsættes kulsyre.

I overensstemmelse hermed er det herefter afgørende for spørgsmålet, om BIB-boksene er emballageafgiftspligtige, om selve koncentratet og ikke det endelige produkt i form af kulsyreholdigt læskedrik, er omfattet af en af de i emballageafgiftslovens § 1, opregnede varegrupper. Koncentratet må anses at henhøre under position 2106 i EU's kombinerede nomenklatur, jævnfør de forklarende bemærkninger til denne position, punkt 7.

Koncentratet findes ikke at være omfattet af emballageafgiftslovens § 1, således som bestemmelsen har været formuleret siden den 1. januar 1999. Lovens § 1, nr. 2, omhandler alene varer, der er tilsat kulsyre, henhørende under position 2201 og 2202, men ikke koncentrater til fremstilling heraf. Lovens § 1, nr. 3, omhandler alene varer, som ikke er tilsat kulsyre henhørende under position 2201 og 2202, saft og most samt koncentrater, der anvendes til fremstilling heraf. Der er her tale om et koncentrat til fremstilling af en vare, der er tilsat kulsyre.

Koncentratet findes ligeledes ikke at være omfattet af nogle af de andre nævnte varegrupper i lovens § 1. Som følge heraf er BIB-boksene ikke afgiftspligtige efter emballageafgiftsloven.

Der gives derfor medhold i den fremsatte påstand.