Ligningsrådet blev i en bindende forhåndsbesked spurgt, om en medarbejderaktieordning opfyldte betingelserne i LL § 7A, samt om selskabet ville have fradrag for udgifterne ved tildelingen.

Sagsfremstilling:

Et selskab, der påtænkte at gennemføre en medarbejderaktieordning for ansatte i selskabet selv og størstedelen af dets datterselskaber efter reglerne i ligningslovens § 7A havde spurgt Ligningsrådet om, hvorvidt medarbejderaktieordningen opfyldte betingelserne i ligningslovens § 7 A. Der blev endvidere spurgt, om Selskabet kunne fratrække favørelementet som en driftsomkostning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for såvel danske som udenlandske medarbejdere.

Medarbejdere i Selskabet og i dette selskabs direkte og indirekte ejede datterselskaber, hvori der ejedes mere end 50% af kapitalen, eller hvor Selskabet på anden måde havde bestemmende indflydelse, ville blive tilbudt at deltage i ordningen. Medarbejdere i selskaber, hvori Selskabet ejede mindre end 50% af kapitalen og heller ikke på anden vis havde bestemmende indflydelse, ville ikke blive tilbudt at deltage i medarbejderaktieordningen.

Oprindeligt var det tanken at gennemføre en global medarbejderaktieordning, der således skulle omfatte alle koncernens selskaber i 53 lande. Det var dog på ansøgningstidspunktet besluttet ikke at tilbyde medarbejdere i selskaber beliggende i visse lande deltagelse i ordningen, da særlige forhold gjorde sig gældende for medarbejdere i disse lande.

Således ville medarbejdere i datterselskaber i 10 lande ikke blive tilbudt deltagelse i ordningen fordi de enten i henhold til nationale regler ikke havde ret til at eje aktier i udenlandske selskaber, eller fordi der var meget strenge prospektkrav i de pågældende lande, således at omkostninger og tidsforbrug ved etablering af ordningen ifølge rådgiver ville stå i åbenlyst misforhold til antallet af medarbejdere i disse lande og til medarbejderaktieordningen i sin helhed.

På Selskabets generalforsamling blev Selskabets bestyrelse bemyndiget til at forhøje aktiekapitalen og til at udbyde medarbejderaktier til favørkurs. De tilbudte aktier var B-aktier, og der eksisterede allerede B-aktier i selskabet.

Forhøjelsen af aktiekapitalen blev som udgangspunkt tilbudt alle medarbejdere og skulle ske uden fortegningsret for de bestående aktionærer. Kapitalen ville kun blive forhøjet med et beløb svarende til, hvad der faktisk blev tegnet af de tegningsberettigede medarbejdere, og der ville ikke blive rettet fornyet tilbud til de tegningsberettigede om yderligere tegning.

I tilfælde af overtegning, ville der ske en proportional reduktion, således at man startede i den gruppe, der var berettiget til flest aktier og derefter begrænsede de andre grupper efter en forud fastsat trin-model. Hvis et trin skulle medføre en større reduktion end den pågældende overtegning havde nødvendiggjort, skulle de overskydende aktier tilbageføres til de medarbejdere, der blev berørt af den sidste reduktion.

Medarbejderne blev tilbudt at tegne aktier med en nominel værdi på 100 kr. til kurs 200.

Det var oplyst i tegningsindbydelsen, at forskellen mellem aktiens markedsværdi og den pris, som skulle betales for medarbejderaktierne (favørelementet), ikke ville overstige 10% af medarbejderens årlige bruttoløn. Årslønnen blev opgjort som april-lønnen inklusiv pension, men eksklusiv overarbejdsbetaling og bonus, multipliceret med 12.

Det var en betingelse for at tegne aktier, at medarbejderne den 1. maj 2001 var fastansat i uopsagt stilling i et af koncernens selskaber. Ved vurderingen af, hvorvidt en medarbejder var fastansat, lagde Selskabet følgende kriterier til grund:

En medarbejder betragtedes som fastansat, hvis han i perioden fra 1. januar 2001 til 1. maj 2001 havde været beskæftiget i koncernen gennemsnitligt mindst 8 timer pr. uge. Ved bevilget eller berettiget orlov (såsom militærtjeneste, barselsorlov, forældreorlov, udstationering eller lignende) beregnedes den gennemsnitlige arbejdstid pr. uge fra orlovens start og 4 måneder bagud.

Medarbejdere, der var ansat i en tidsbegrænset stilling ( lærlinge, elever, turnusingeniører og -økonomer) betragtedes ikke som opsagt.

Medarbejdere, der pr. 1. maj 2001 enten var opsagt til pension på grund af alder eller er i opsagt stilling, fordi de skal indtræde i efterlønsordningen kan dog ligeledes deltage i ordningen.

Det antal aktier, som medarbejderne kunne tegne, afhang af, hvor længe de havde været ansat i koncernen.

De erhvervede aktier vil blive båndlagt i 5 år fra den 31. december 2001, således at medarbejderne i denne periode ikke kan sælge, pantsætte eller på anden vis råde over aktierne.

I henhold til ligningslovens § 7A kan en arbejdsgiver tilbyde sine ansatte at købe eller tegne aktier, uden at dette medregnes til den ansattes skattepligtige indkomst. Bestemmelsen opregner en række betingelser for, at tildelingen kan betragtes som skattefri. I den forbindelse kan styrelsen bemærke følgende:

Det er en betingelse for at en medarbejderaktieordning er omfattet af ligningslovens § 7A, at værdien af retten til at købe eller tegne aktier ikke overstiger 10% af den ansattes årsløn, samt at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne mv. før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor tildelingen har fundet sted, jf. ligningslovens § 7A, stk 1.

Beregningen af årslønnen skal foretages efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af årslønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes.

Selskabets medarbejderaktieordning forudsætter, at værdien af retten til at erhverve aktier i Selskabet højst må udgøre 10% pr. år af medarbejderens bruttoløn. Værdien af retten til at erhverve aktier opgøres som forskellen mellem aktiens markedsværdi på retserhvervelsestidspuntket og den pris, som medarbejderen betaler for aktien. Den årlige bruttoløn opgøres som tolv gange månedslønnen før skat for april 2001 inklusive pension men eksklusive overarbejdsbetaling og bonus.

Ligningsrådet kan bekræfte, at de ovennævnte opgørelsesmetoder er i overensstemmelse med ligningslovens § 7A.

Det er fastsat i medarbejderaktieordningen, at de tildelte aktier skal båndlægges i overensstemmelse med bestemmelserne i § 7A.

Medarbejderaktierne tilbydes til de ansatte i de fleste af koncernens direkte eller indirekte ejede datterselskaber, hvori der er bestemmende indflydelse.

Man har dog valgt ikke at tilbyde medarbejderne i datterselskaber i visse lande at deltage i medarbejderaktieordningen enten fordi det af lovmæssige årsager er umuligt at gennemføre ordningen eller fordi der i landene er væsentlige økonomiske og tidsmæssige hindringer for ordningens etablering.

Ligningslovens § 7A giver et selskab mulighed for at tilbyde aktier til dets medarbejdere og til medarbejdere i selskabets datter- og datterdatterselskaber. Det står således klart, at medarbejdere i koncernselskaber kan deltage i medarbejderaktieordningen.

I henhold til bestemmelsen er det en betingelse for skattefritagelse, at adgangen til at deltage i ordningen står åben for alle ansatte. Når bestemmelsens definerer begrebet "selskabets ansatte" som værende ansatte i selskabet og dets datter- og datterdatterselskaber, må dette som udgangspunkt medføre, at medarbejdere i samtlige koncernselskaber skal have adgang til at deltage i ordningen for at værdien af de modtagne aktier er skattefri for medarbejderne.

Det følger dog af bestemmelsens stk. 2, 2. pkt., at begrænsninger fastsat efter almene kriterier kan anerkendes. I den konkrete situation bliver datterselskaberne i de relevante lande holdt ude fra deltagelse af den samlede ordning på grund af restriktive nationale regler, der enten umuliggør eller hindrer gennemførelsen af ordningen. Det er Ligningsrådets opfattelse, at de beskrevne begrænsninger ikke vil udgøre en hindring for skattefritagelse efter ligningslovens § 7A.

Det er i den beskrevne ordning en betingelse for at tegne aktier, at medarbejderne den 1. maj 2001 er fastansat i uopsagt stilling i et af koncernens selskaber. Ligningsrådet skal hertil bemærke, at det i ligningslovens § 7A er bestemt, at medarbejdere på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling. Det er således en forudsætning for skattefrihed, at medarbejderen ikke bare er ansat i koncernen den 1. maj 2001, men også på det tidspunkt, hvor han erhverver endelig ret til medarbejderaktierne.

Den beskrevne medarbejderaktieordning tilbydes til fastansatte medarbejdere i Selskabet og dets datterselskaber. En medarbejder betragtes efter det oplyste i ansøgningen som fastansat, hvis han i en 4-måneders periode før ordningens gennemførelse har været beskæftiget i koncernen gennemsnitligt mindst 8 timer pr. uge.

Ved bevilget eller berettiget orlov (såsom militærtjeneste, barselsorlov, forældreorlov, udstationering eller lignende) beregnes den gennemsnitlige arbejdstid pr. uge fra orlovens start og 4 måneder bagud.

Medarbejdere, der pr. 1. maj 2001 enten er opsagt til pension på grund af alder eller er i opsagt stilling, fordi de skal indtræde i efterlønsordningen kan dog ligeledes deltage i ordningen.

Disse krav er i overenstemmelse med ligningslovens § 7A.

I ligningslovens § 7A, stk. 1, nr. 1 er der indsat hjemmel til, at et selskab giver sine medarbejdere ret til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet uden at værdien af denne ret skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst. Selskabet har således fradrag som en driftsomkostning for den udgift, det påføres ved, at aktierne tilbydes medarbejderne til favørkurs.

Fradragsretten er ikke hjemlet i de almindelige regler om driftsomkostninger, idet udstedelse af tegningsretter ikke medfører en omkostning for selskabet, men derimod for selskabets aktionærer. Der kan således ikke opnås fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a, men alene efter bestemmelsen i ligningslovens § 7A, stk. 1, nr.1.

Der er i ligningslovens § 7A, stk 1, nr. 1, sidste punkt henvist til, at selskabet opnår fradrag som driftsomkostning. Denne bestemmelse fastslår alene, at selskabet har fradrag, men da der ikke direkte er henvist til statsskattelovens § 6, litra a, er der ikke grundlag for at antage, at denne bestemmelses materielle indhold finder anvendelse.

For så vidt angår indholdet af fradragsretten kan der efter Ligningsrådets opfattelse søges støtte i de betragtninger, lovgiver har anført angående fradrag for tegningsretter tildelt efter ligningslovens § 28. Der er ikke holdepunkter for at antage, at tildeling af tegningsretter skal behandles forskelligt, alt efter om de er tildelt efter ligningslovens § 7A eller § 28.

LL § 7A, stk.1, nr. 1, tager ikke direkte stilling til, hvor det hjemlede fradrag ligger, såfremt tildelingen af medarbejderaktier sker i en koncern. Af bemærkningerne til ændringsforslaget fremsat i forbindelse med 3. behandlingen af lov nr. 1286 af 12/12-2000 fremgår det, at fradragshjemlen også omfatter den situation, hvor tegningsretten er ydet af et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.

I denne situation vil moderselskabet, der yder tegningsretten, havde fradrag for udgiften ved udstedelse og udnyttelse af tegningsretterne, uanset om arbejdsgiver/selskabet yder refusion eller ej, jf ændringsforslag (bilag 26) til 3. behandling af L 37 (lov nr. 1286 af 12/12-00).

Det er derfor Ligningsrådets opfattelse, at Selskabet vil have fradrag for udgifter til ordningen, der vedrører ansatte i selskabet selv og dettes danske og udenlandske datterselskaber i henhold til reglerne i ligningslovens § 7A, uanset om disse er skattepligtige til Danmark eller ej.