Klagen skyldes, at Told- og Skatteregion Høje-Taastrup den 10. juli 2000 har truffet afgørelse om, at tinglysningsafgift ved tinglysning af et af selskabet A oprettet ejerpantebrev med pant i en ejendom skal opgøres ud fra bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 4. punktum, idet regionen har fundet, at ejerpantebrevet indeholder en renteopskrivningsklausul uden angivelse af det højeste beløb, hovedstolen kan opskrives til. Regionen har herefter opgjort skyldig afgift til 15.435,00 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab på tvangsauktion den 9. november 1999 købte ejendommen for en budsum på 260.000,00 kr. Det klagende selskab indfriede herefter overtaget lån med pant i ejendommen, opr. 262.000,00 kr., hos kreditforeningen med midler, som selskabet fremskaffede ved optagelse af et lån hos en bank. Til sikkerhed for dette lån gav det klagende selskab banken primær håndpant i et ejerpantebrev med 1. prioritet i ejendommen.

Ejendommens kontantejendomsværdi er pr. 1. januar 1999 vurderet til 340.000,00 kr. Det omhandlede ejerpantebrev blev oprettet af det klagende selskab den 4. februar 2000, og ejerpantebrevet blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 11. februar 2000. Ved anmeldelsen blev betalt tinglysningsafgift med 5.900,00 kr.

I ejerpantebrevet er under "Lånets størrelse" anført: "300.000,00 kr."

Under "Rente- og betalingsvilkår" er anført: "Pantebrevet forrentes fra overdragelsestidspunktet med en årlig rente på 10 % over Nationalbankens til enhver tid gældende diskonto, dog minimum 15 % p.a. Renten forfalder bagud hver 11. juni og 11. december termin. Panteretten omfatter tillige de renter, der er fastsat i ejerpantebrevet."

Under "Pant" er anført: "Til sikkerhed for lånet gives oprykkende panteret i ejendommen. Panteretten forhøjes gradvis med pantebrevets påløbne renter i det omfang, renterne ikke er opkrævet af kreditor og betalt af debitor."

Under "Særlige bestemmelser" er blandt andet anført: "I henhold til rente- og betalingsvilkår (jfr. ovenfor) omfatter panteretten tillige de renter, der er fastsat i ejerpantebrevet, hvilket indebærer, at panteretten kan gøres gældende for mere end ejerpantebrevets pålydende."

Endvidere er i ejerpantebrevet anført, at Justitsministeriets pantebrevsformular A, bortset fra punkt 10 (tvangsauktionsklausulen), i øvrigt gælder.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at tinglysningsafgift ved tinglysning af det omhandlede ejerpantebrev skal opgøres således:

Som begrundelse herfor har regionen anført, at ejerpantebrevet ved bestemmelsen om, at panteretten gradvis forhøjes med pantebrevets påløbne renter i det omfang, renterne ikke er opkrævet og betalt af debitor, må anses for at indeholde en bestemmelse, hvorefter hovedstolen kan opskrives. Da det ikke af ejerpantebrevet fremgår, i hvor mange år hovedstolen kan tillægges renter, skal det pantesikrede beløb i medfør af bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 4. punktum, ansættes til det højeste beløb, hovedstolen kan opskrives til inden for en periode af 10 år. Regionen har herefter beregnet det pantesikrede beløb til 1.274.355,33 kr. efter formlen:

hvor r = renten, t = antal årlige terminer, n = antal år og h = hovedstolen.

Regionen har videre anført, at tinglysningsafgift forfalder ved anmeldelsen af det pågældende dokument til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16, hvorfor det ingen betydning har, om renteopskrivningsklausulen efterfølgende tilbagekaldes. Endvidere har regionen anført, at selvom det sandsynliggøres, at ejerpantebrevet aldrig har været belånt, kan afgiften ikke godtgøres, idet ejerpantebrevet er tinglyst, jf. tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 3.

Herudover har regionen anført, at efter reglerne i stempelloven var det dokumentets fremtræden i oprettelsesøjeblikket, der betingede stempelberegningen, uanset at konsekvensen eventuelt ville blive, at stempelbeløbet blev større end forventet af den afgiftspligtige. Regionen har herved henvist til Lernø m.fl., Stempelloven med Kommentarer, side 38. Regionen har videre anført, at denne praksis er videreført ved tinglysningsafgiftsloven, således at det er dokumentets fremtræden på anmeldelsestidspunktet og ikke baggrunden for udstedelsen af dokumentet, der betinger afgiften, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16. Regionen kan derfor ikke tage hensyn til, hvor stor en hovedstol det har været hensigten, at det omhandlede ejerpantebrev skulle have. Regionen har endvidere gjort opmærksom på, at der i sagen er tale om renter, der gradvis tillægges panteretten indtilog ikkeefteren eventueltvangsauktion. For så vidt angår antallet af år, der skal indgå i beregningen, har regionen henvist til, at dette antal er fastsat i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 4. punktum.

Det klagende selskabs advokat har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at beregne afgiften af et højere beløb end 300.000,00 kr. Til støtte herfor har advokaten anført, at de to sidste linier under punktet pant ("Panteretten forhøjes gradvis....") ved en fejl er skrevet på ejerpantebrevet i forbindelse med udskrivningen. Det har ikke været hensigten, at der skulle stiftes pant for mere end den nominelle hovedstol på 300.000,00 kr. med det normale rentetillæg, der også tidligere har kunnet gøres gældende ved en tvangsauktion, dvs. et års renter samt løbende termin. Advokaten har videre anført, at dette må anses for underbygget af passusen om panteretten under punkterne rente- og betalingsvilkår og særlige bestemmelser. At der er tale om en fejl, godtgøres efter advokatens opfattelse tillige af den omstændighed, at det klagende selskab købte den pågældende ejendom for en sum af 260.000,00 kr. med midler tilvejebragt hos banken, hvor der til dækning for bankens tilgodehavende inklusive omkostninger ved tvangsauktion blev givet pant for 300.000,00 kr. Det klagende selskab havde således ikke behov for at stifte yderligere pant i ejendommen, hvilket tillige bør ses i lyset af, at der efter de nugældende regler ikke er mulighed for at flytte et ejerpantebrev fra en ejendom til en anden. Endvidere har advokaten anført, at ejerpantebrevet ligger til sikkerhed for et boliglån, hvor der naturligvis løbende betales renter på det underliggende retsforhold, hvorfor der ikke er behov for en renteopskrivningsret i ejerpantebrevet. Advokaten har videre anført, at det forhold, at der er tale om en fejl, tillige fremgår af, at bestemmelsen om adgang til gradvis forhøjelse af panteretten ikke er indføjet under punktet om rente- og betalingsvilkår. Advokaten har endvidere gjort opmærksom på, at der i bestemmelsen står, at panteretten kun gradvis forhøjes, hvis der ikke opkræves renter af kreditor, således at disse betales af debitor, hvortil advokaten har anført, at der i sagen netop løbende sker opkrævning af renter på lånet, hvorefter disse betales af debitor. Advokaten har endelig oplyst, at det klagende selskab er indforstået med, at den pågældende bestemmelse aflyses, såfremt regionens afgørelse ændres.

Subsidiært har advokaten nedlagt påstand om, at der alene bør beregnes afgift på grundlag af et antal år på 5. Til støtte herfor har advokaten anført, at der i henhold til forældelsesloven af 1908 gælder en forældelsesfrist for renter på 5 år. Advokaten har gjort gældende, at denne forældelsesregel ikke kan fraviges, medmindre det udtrykkeligt er aftalt mellem parterne, hvilket teksten i det omhandlede ejerpantebrev efter advokatens opfattelse ikke er tilstrækkelig nuanceret til at kunne tages som udtryk for.

Regionen har i anledning af klagen yderligere anført, at ejerpantebreve ikke er begrænset til kun at kunne stilles til sikkerhed for eet låneforhold, hvorfor det afgiftsmæssigt ikke er af betydning, hvilke lånebetingelser der gælder i det underliggende låneforhold ved ejerpantebrevets tinglysning. Det er således alene ejerpantebrevets indhold, som kan og skal lægges til grund ved afgiftsberegningen. Endvidere har regionen anført, at da renteopskrivningen sker gradvis, kan advokatens betragtning vedrørende forældelsesreglerne ikke følges.

Det klagende selskabs advokat har som kommentar hertil anført, at det er korrekt, at ejerpantebreve kan ligge til sikkerhed for flere låneforhold, men at det helt centrale i nærværende sag imidlertid er ejendommens værdi, idet der med den af regionen fulgte beregning nås et pantesikret beløb, som står i væsentlig misforhold til værdien af den ejendom, der er givet sikkerhed i. Efter advokatens opfattelse bør dette tages i betragtning ved sagens afgørelse, og advokaten har henstillet til, at rimelighedsbetragtninger inddrages.

Landsskatteretten skal udtale:

Landsskatteretten finder, at det omhandlede ejerpantebrev efter sit indhold må forstås således, at ejerpantebrevet indeholder en bestemmelse, hvorefter der kan ske opskrivning af hovedstolen. Idet ejerpantebrevet ikke indeholder en angivelse af det højeste beløb, hovedstolen kan opskrives til, og idet retten kan tiltræde det af regionen i øvrigt anførte, finder Landsskatteretten, at tinglysningsafgiften med rette er opgjort ud fra det højeste beløb, hovedstolen kan opskrives til inden for en periode af 10 år, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 4. og 5. punktum. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.