Der klages over, at kommunens elforbrug til elvandvarmere, fast installerede radiatorer og elvarmeblæsere i transformerstationer ikke er anset for godtgørelsesberettiget og dermed afgiftspligtigt.

Landsskatteretten stadfæster told- og skatteregionens afgørelse.

Kommunen driver elforsyningsvirksomhed med salg og distribution af el til forbrugere og er registreret efter el-, svovl- og CO2-afgiftsloven. I forbindelse hermed driver kommunen mindst 18 transformerstationer, hvoraf 17 er opvarmet med el og en med fjernvarme. Alle transformerstationer har almindelig belysning og er kun bemandet lejlighedsvis ved eftersyn mv.

Told- og skatteregionen har ved en besigtigelse den 20. juli 2000 af to elopvarmede transformerstationer, B og C, konstateret følgende:

”B er en forholdsvis ny transformerstation, der af ydre ligner et hus. Indvendig er det et 60 kV-rum, hvor der er opsat 4 stk. 1000 Watt elradiatorer, et 10 kV-rum, hvor der er 7 stk. 1000 Watt elradiatorer samt et toilet med en 400 Watt elradiator. På toilettet er der desuden opsat en elvandvarmer med en effekt på 1 kWh. I 10 kV-rummet er der en del elektrisk udstyr. Eneste rum uden opvarmning er et batterirum. Der er ikke opsat særskilt elmåler til aflæsning af stationens eget forbrug.

C er en ældre transformerstation, der indeholder et 10 kV-rum med 8 stk. 1400 Watt radiatorer, et 60 kV-rum med 6 stk. 1600 Watt radiatorer, et uopvarmet toilet med en elvandvarmer med en installeret effekt på 1 kWh og et værksted med 2 stk. 1000 Watt elradiatorer. 10 kV-rummet rummer ligeledes en del elektrisk udstyr. Der er ikke opsat særskilt elmåler til aflæsning af stationens eget forbrug.”

Kommunen har ikke angivet el-, svovl- og CO2-afgift af elforbrug i transformerstationer.

Kommunen er anset for pligtig at indbetale afgift med 1.496.928 kr. vedrørende elforbrug i perioden 1. januar 1996 til 30. juni 2000.

Elforbrug til elvandvarmere, fast installerede radiatorer og elvarmeblæsere i transformerstationer er anset for medgået til rumopvarmning og dermed ikke godtgørelsesberettiget. Der er henvist til elafgiftslovens § 11, stk. 3, CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, 1. punktum.

Regionen har fundet, at omhandlede elforbrug ikke kan anses som direkte medgået til fremstilling og distribution af el. Der er henvist til elafgiftslovens § 11, stk. 1, CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6.

Med henvisning til bemærkningerne til CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, har regionen anført, at alene elforbrug til transformations- og ledningstab, herunder elforbrug til de særlige elinstallationer i transformatorstationerne, anses som direkte medgået til distribution af elektricitet, og dermed fritaget for afgift. Der er henvist til elafgiftslovens § 11, stk. 1, CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6. Resten af elforbruget i transformatorstationerne er anset for medgået i elvandvarmere, fast installerede radiatorer og varmeblæsere i rummene, hvilket forbrug –uanset det tjener til driftssikring af det tekniske udstyr - ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling. Der er henvist til elafgiftslovens § 8, stk. 2, samt § 11, stk. 1, jf. stk. 3. Forbruget er ikke anset for omfattet af de i elafgiftslovens § 11, stk. 4, anførte specifikke processer, ligesom der ikke i øvrigt efter de relevante afgiftslove ses hjemmel til godtgørelse.

Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 10. september 1999 (offentliggjort i TfS 1999.902), hvorved opvarmning af indendørs procesanlæg i pumpestationer ved hjælp af elradiatorer i afgiftsmæssig henseende skulle behandles efter reglerne om rumvarme.

Afgifternes størrelse er opgjort på grundlag af kommunens egne oplysninger om m2, installeret effekt (elradiatorer og elvandvarmere), antal og faktisk målt elforbrug, dog er foretaget korrektioner efter besigtigelse af to stationer. Opgørelsen er udarbejdet, så der anvendes de beregninger, der giver det laveste beløb. Kvadratmeterafgiften er anvendt, hvor denne sats er mindre end afgiften udregnet på grundlag af den installerede effekt. I fem af transformerstationerne foreligger et målt forbrug. Det beregnede forbrug i disse stationer overstiger det målte elforbrug, og for så vidt angår disse stationer har regionen anvendt det målte forbrug, idet dette medfører det laveste afgiftskrav. Der er henvist til bestemmelserne i elafgiftslovens § 11, stk. 5, 6 og 7.

Kommunens repræsentant har fremsat principal påstand om, at det omhandlede forbrug er godtgørelsesberettiget og dermed ikke afgiftspligtigt. Subsidiært er fremsat påstand om, at det afgiftspligtige forbrug er mindre end det af regionen opgjorte.

Det er gjort gældende, at det nødvendige energiforbrug, der er forbundet med produktion og transport af el, er afgiftsfrit for elforsyningsvirksomhederne. Kun det elforbrug, der nyttiggøres til andet end rene elproduktions- og transmissionsformål, er afgiftspligtigt.

Centrale kraftværkers elproduktion transporteres på 400 kV elnettet, mens den almindelige kunde anvender elektricitet ved 230/400 V. I dette forhold ligger det som en nødvendig teknisk forudsætning, at kraftværkernes elproduktion leveres ved 400 kV, hvorefter elektriciteten transformeres ned til 230/400 V – det normale spændingsniveau i forbrugernes installationer. Denne transformering er en bearbejdning af produktet for den endelige levering, og bearbejdningen finder sted i transformatorstationerne.

Transformerne og dertil knyttede højspændingsanlæg er placeret i rum i transformerstationerne med en temperatur på 15 ^oC. Denne temperatur er tvingende nødvendig teknisk set, for at afbrydere, adskillere m.m. kan være operative. Der er ingen bemanding på transformatorstationerne, hvorfor skelnen mellem komforttemperatur og procestemperatur ikke er relevant i denne sammenhæng. Opvarmningen af transformatorstationen er alene nødvendig for at sikre, at transformeren kan fungere korrekt som en del af det samlede produktions- og transmissionssystem. Der er derfor heller ikke tale om, at distributionsselskaberne får en særlig konkurrencemæssig fordel i forhold til andre selskaber med afgiftspligtige aktiviteter.

For kommunen er der således ingen tvivl om, at al elektricitet, der er anvendt i transformerstationerne, er medgået til transformering – en integreret del af produktionsprocessen.

Denne forståelse har kommunen fået gennem den korrespondance, som har fundet sted i de forudgående forhandlinger mellem Skatteministeriet og Danske Elværkers Forening (senere Dansk Energi) i forbindelse med indførelsen af de grønne afgifter. Allerede i november/december 1995 rettede Danske Elværkers Forening henvendelse til ministeriet med henblik på en afklaring af spørgsmålet vedr. opvarmning af transformere. Ministeriet var dengang enig i, at den energi, som bruges til at opvarme transformere, kan henregnes til elproduktion. Der skal overhovedet ikke betales afgift af dette energiforbrug. De nye regler om grønne afgifter ændrede ikke på forholdene, jf. orientering fra Danske Elværkers Forening til medlemmerne den 14. december 1995, samt orientering til medlemmerne om L 218. Spørgsmålet opstod igen i forbindelse med afgiftsomlægningerne i 1996/1997, hvor Danske Elværkers Forening forhandlede med ministeriet om netop dette spørgsmål. I et notat af 10. december 1996 udarbejdet af Danske Elværkers Forening fastslås vedrørende opvarmning af transformerstationer:

”M.h.t. opvarmning af transformerhuse er Skatteministeriet indstillet på at betragte elforbrug til opvarmning af transformerhuse som en del af nettabet, mens der ifølge Skatteministeriets opfattelse skal betales afgift, hvis opvarmningen sker ved brug af olie eller gas.”

Endvidere er henvist til skrivelse af 4. april 1997 fra Skatteministeriet, samt foreningens bemærkninger af 26. marts 1997 til lovforslag L 218. Skatteministeriet fastholder således den holdning, som det allerede havde indtaget i 1995. Regionen har derfor ikke belæg for en udlægning af loven, der indebærer, at der kan opkræves afgifter af det omhandlede energiforbrug.

Da indførelse af de grønne afgifter og de nye regler om rumvarme ikke har medført ændringer i beregningen af el- og CO2-afgiften på el, ses ingen grund til, at loven skulle ændre på den afgiftsmæssige behandling af bl.a. transformerstationer.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at det samlede energiforbrug, der medgår til at producere, transformere og distribuerer den el, som leveres i kundernes stikkontakter, i forvejen bliver beskattet i slutleddet (hos elkunden). Såvel nettabet som energiforbruget i transformerstationerne er indregnet i el- og CO2-afgiften på el. Som følge heraf bør der heller ikke af denne grund betales afgifter af det energiforbrug, der indgår som en integreret del af selve transmissionen og distributionen af el.

Landsskatterettens afgørelse af 10. september 1999 (TfS 1999.902) – der vedrører varmeforsyningen - er ikke relevant for elforsyningen, idet den elektricitet, der er anvendt i transformerstationerne, netop er medgået til transformering af elektricitet og dermed undtaget fra afgift i henhold til CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2.

Efter en gennemgang af lovens forarbejder (L 218A/1996) er det anført, at det med forarbejderne samt den forudgående korrespondance med ministeriet synes uomtvisteligt, at det elforbrug, som er anvendt i transformerstationer, er medgået til transformations- og/eller ledningstab. Opvarmningen af transformerhuse sker ikke for komfortens skyld, men af hensyn til driften af transformeren og dermed forsyningssikkerheden. En mindre del af medgået til el til belysning og lidt opvarmning, hvilket er en nødvendighed. Transformerhuset er en integreret del af det samlede elproduktionsanlæg.

Det er subsidiært gjort gældende, at det omhandlede forbrug er omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1, vedrørende lignende særligt indrettede rum, idet der i transformerstationerne foregår en bearbejdning af varen, ligesom der kun lejlighedsvis opholder sig personer.

Vedrørende den subsidiære påstand er det anført, at den af regionen foretagne opgørelse ikke tager hensyn til, at dele af elektriciteten er anvendt til transformering. Forbruget på disse installationer er ikke blevet selvstændigt opgjort, men der vil forholdsvis hurtigt kunne foretages en måling, således at der kan findes et mere korrekt grundlag for opgørelse af afgifterne. Der er henvist til at kommunen fra den 1. januar 2001 har målt elforbruget i transformerstationerne, hvilket har resulteret i et årsforbrug og dermed afgiftsbetaling på ca. halvdelen af det af regionen skønnede årsforbrug for de foregående år.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. I henhold til ordlyden af de relevante bestemmelser i henholdsvis el- og CO2-afgiftsloven foreligger der hjemmel til afgiftspålæggelse, ligesom bemærkningerne til lovene og senere lovændringer understøtter dette. Departementet har på intet tidspunkt overfor styrelsen tilkendegivet, at rumvarmereglerne ikke skulle finde anvendelse for eldistributionsselskabers eget forbrug.

Den klagende kommune driver elforsyningsvirksomhed og er registreret herfor efter henholdsvis elafgifts-, svovlafgifts- og CO2-afgifsloven.

Af elafgiftslovens § 8, stk. 2, fremgår, at en registreret virksomheds afgiftspligtige leverancer bl.a. omfatter virksomhedens eget forbrug af elektricitet i det omfang, det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 11, stk. 1, 2 og 14. Elselskabers afgiftspligt af eget forbrug følger således de almindelige regler for momsregistrerede virksomheders godtgørelsesadgang, hvorefter sådanne virksomheder som udgangspunkt kan få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 1. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for elektricitet, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3.

Afgiftspligten for eget forbrug blev indsat i den oprindelige elafgiftslovs § 8, stk. 2, (lov nr. 89 af 9. marts 1977). Det kan ikke af lovens bemærkninger udledes, hvorledes eget forbrug skal afgrænses. Ved lov nr. 292 af 29. juni 1979 blev henvisningen til den samtidig hermed ændrede bestemmelse i lovens § 11 tilføjet, hvorefter afgiftspligten af eget forbrug afhang af virksomhedens momsfradragsret for den forbrugte elektricitet.

Endvidere fremgår af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, at for varer omfattet af § 2, stk. 2, nr. 8 (elektricitet) opgøres den afgiftspligtige mængde efter elafgiftslovens § 8, stk. 2. Dog fremgår af § 5, stk. 2, at bortset fra elselskabers eget forbrug af elektricitet, der direkte er medgået til fremstilling og distribution af elektricitet, kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1.

Af den oprindelige CO2-afgiftslov (lov nr. 888 af 12. december 1991) fremgik af § 5, stk. 1, nr. 3, at den afgiftspligtige mængde for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 8 (elektricitet) opgøres efter bestemmelserne i elafgiftslovens § 8, stk. 2. Endvidere fremgik af § 5, stk. 2, at ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde efter stk. 1 kan der dog ikke ske fradrag for virksomhedens eget forbrug. Af lovbemærkningerne fremgår, at opgørelsen af den afgiftspligtige mængde sker på samme måde som for energiafgifterne, idet der dog ikke kan ske fradrag for virksomhedernes eget forbrug, som efter lovforslaget ikke længere vil være umiddelbart tilbagebetalingsberettiget.

Endelig fremgår af svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, at i samme omfang, som elselskabers eget forbrug af elektricitet er fritaget for afgift efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2, er der fritagelse for den særlige afgift på elektricitet, som er nævnt i stk. 4. Den i § 34, stk. 6, særlige afgift på elektricitet skulle svares i perioden fra lovens ikrafttræden til 31. december 1999.

De gældende bestemmelser i CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2 og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, blev indsat ved lov nr. 444 af 10. juni 1997. Af de generelle bemærkninger fremgår, at lovforslaget  tilsigter en præcisering af den afgiftsmæssige behandling af kraft- og kraftvarmeværkers eget forbrug af elektricitet. Af bemærkningerne til ændringen af CO2-afgiftslovens § 5, stk. 2 (lovforslagets § 6, nr. 2) fremgår bl.a. følgende:

”Det præciseres, at elektricitet, der anvendes til fremstilling af elektricitet, er fritaget for afgift ligesom brændsler til fremstilling af elektricitet. Afgiftsfritagelsen skal ses i lyset af, at selve elektriciteten beskattes. Momsregistrerede elselskaber, herunder kraft- og kraftvarmeværker samt transmissions- og distributionsselskaber, vil ligesom andre momsregistrerede virksomheder få godtgjort elafgiften til andre formål bortset fra afgiften af den elektricitet, der anvendes til rumopvarmning. Derimod vil kun den elektricitet, som er henregnet til elfremstillingen, være fritaget for CO2-afgift, mens der skal betales CO2-afgift efter de sædvanlige regler af værkets øvrige elforbrug.

(…)

På et kraftvarmeværk kan eget forbrug af elektricitet deles op i fire kategorier: 1) elektricitet, der anvendes direkte til fremstillingen og distribution af elektricitet, herunder f.eks. el brugt til drift af generator, transformations- og ledningstab, brændselshåndtering, kedeldrift røgrensning, 2) elektricitet, der tilfaktureres varmesiden, f.eks. el til drift af cirkulationspumper i fjernvarmenettet, 3) elektricitet, der anvendes til rumopvarmning, og 4) øvrigt eget forbrug, herunder el til belysning og til drift af reparationsværksteder.

Bortset fra 3, dvs. el anvendt til rumopvarmning, er kraftvarmeværket enten fritaget for elafgift, eller også godtgøres afgiften.

Fritaget for CO2-afgift er eget forbrug af elektricitet, som henregnes under 1.

(…)

Som nævnt er det øvrige energiforbrug ikke direkte anvendt til elektricitetsfremstillingen. I den praktiske administration af energi- og CO2-afgifterne tillades det dog generelt, at et ubetydeligt forbrug til orienteringslys og drift af værktøj ved reparation o.lign. henregnes til den helt eller delvis afgiftsfrie del, når elektriciteten stammer fra ét og samme net, og hvor det vil være forbundet med uforholdsmæssigt store omkostninger at opsplitte forbruget.

(…)”

Det bemærkes, at elselskabers afgiftspligt efter elafgiftsloven skal fastsættes i overensstemmelse med de for momsregistrerede virksomheder gældende regler for tilbagebetaling. Videre bemærkes, at den i henholdsvis CO2-afgiftsloven og svovlafgiftsloven fastsatte afgiftspligt indebærer, at der ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde skal medregnes eget forbrug i videre omfang end efter elafgiftsloven, dog således at der for dette afgiftspligtige forbrug vil være mulighed for delvis godtgørelse efter de almindelige regler i lovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4. På baggrund heraf kan det ikke antages, at der for elselskaber skulle gælde særlige og mere lempelige regler for tilbagebetaling af afgifter vedrørende eget elektricitetsforbrug, som kan have konsekvens for opgørelse af det afgiftspligtige forbrug.

De i sagen omhandlede installationer (elvandvarmere, fast installerede radiatorer og varmeblæsere) er placeret i lukkede rum, og den heri forbrugte elektricitet må hovedsageligt anses for medgået til opretholdelse af et temperaturniveau i transformerstationerne, således at det deri placerede tekniske udstyr kan være funktionsdygtigt. Det omhandlede elforbrug er herefter medgået til rumopvarmning i relation til elafgiftslovens § 11, stk. 3, og er derfor ikke godtgørelsesberettiget. Retten finder endvidere, at det omhandlede forbrug ikke kan anses for omfattet af elafgiftslovens § 11, stk. 4, nr. 1. Der kan herved henvises til Landsskatterettens afgørelse af 10. september 1999 offentliggjort i TfS 1999.902. Elforbruget er således med rette anset for omfattet af afgiftspligten efter elafgiftslovens § 8, stk. 2, samt CO2-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3, jf. § 5, stk. 2, og svovlafgiftslovens § 34, stk. 6, modsætningsvis. Den principale påstand kan således ikke tages til følge.

Der er ikke i elafgiftsloven fastsat direkte bestemmelser om, hvorledes omfanget af det afgiftspligtige eget forbrug skal opgøres. Den i elafgiftslovens § 8 foretagne henvisning til lovens § 11 vedrørende afgrænsning af det tilbagebetalingsberettigede beløb indebærer efter rettens opfattelse, at de i § 11 opstillede regler for måling og standardfradrag tillige finder anvendelse for det af § 8 omfattede eget forbrug. I det omfang, der ikke er foretaget måling, har virksomheden mulighed for at opgøre det ikke tilbagebetalingsberettigede forbrug efter principperne i lovens § 11, stk. 5. Herudover er der i lovens § 11, stk. 6, og med virkning fra 11. juni 1997 i § 11, stk. 7, indsat en mulighed for tilbagebetaling mod en betaling af en afgift pr. m². Da der ved den påklagede afgørelse er forholdt i overensstemmelse med disse bestemmelser på den for kommunen mest fordelagtige måde, og da eventuelle efterfølgende målinger ikke kan lægges til grund ved opgørelse af periodens afgiftspligtige mængde, kan den subsidiære påstand ej heller tages til følge.

Endelig bemærkes, at der ved § 4, stk. 4, i lov nr. 418 af 14. juni 1995 blev fastsat indfasningsregler, hvorefter momsregistrerede virksomheder kunne opnå tilbagebetaling af forbrug omfattet af rumvarmereglerne med henholdsvis 70 % og 35 % i årene 1996 og 1997. Retten finder, at disse indfasningsregler på grundlag af sammenhængen mellem elafgiftslovens § 8 og § 11 tillige er gældende for opgørelse af elselskabernes eget forbrug, således at den afgiftspligtige mængde for årene 1996 og 1997 skal reduceres i overensstemmelse hermed. Dette er overensstemmende med lovens formål om at ligestille elselskabers eget forbrug med andre momsregistrerede virksomheders tilsvarende forbrug. Da told- og skatteregionen har foretaget reduktion af det afgiftspligtige forbrug i overensstemmelse hermed, stadfæstes den påklagede afgørelse derfor.