Hovedregel: godtgørelser til lønmodtagere er skattepligtige, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt. Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, såfremt udgifterne er fradragsberettigede. Fradrag kan dog kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb, der i 2003 er reguleret til 4.700 kr., jf LL § 9, stk. 1, medmindre der bl. a. er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 B, stk. 3, 9 C og 9 D. Se LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.B.2.1, om begrænsningen af ligningsmæssige fradrag i forbindelse med arbejde i udlandet , jf. LL § 9, stk. 2, 2. pkt.

Undtagelse: skattefri godtgørelser til lønmodtagere, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.Ovennævnte hovedregel gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 A og 9 B samt af LL § 31, stk. 4 og 5, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Om godtgørelser omfattet af LL § 31, stk. 4 og 5, for udgifter til logi, kost og småfornødenheder samt befordring i forbindelse med uddannelser og kurser, se afsnit A.B.1.9.20.

3 generelle betingelser for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser:
1. betingelse:
godtgørelserne skal være omfattet af LL §§ 9 A og 9 BRejse- og befordringsgodtgørelser anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B, hvis alle de betingelser, der er fastsat i LL §§ 9 A og 9 B for udbetaling af den pågældende godtgørelsestype er opfyldt, herunder den grundlæggende betingelse om, at der skal være påført lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. erhvervsmæssige merudgifter, dvs. rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi eller befordringsudgifter som følge af arbejdet. Der kan derfor ikke udbetales skattefri godtgørelse for udgifter, der allerede er dækket som udlæg efter regning eller ved fri kost, frit logi eller fri befordring.

For at godtgørelser skal kunne anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B og dermed være skattefri, kræves endvidere, at godtgørelserne ikke overstiger satser, der er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, eller af Ligningsrådet, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., og LL § 9 B, stk. 3, 1. pkt. Ligningsrådets satser og regler for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for indkomståret 2004 fremgår af TSS-cirkulære 2003-36 (satserne for 2003 fremgår af TSS-cirkulære 2002-43). Af TSS-cirkulære 2003-42 fremgår de regulerede grundbeløb for 2004 for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 2 (af TSS-cirkulære 2002-34 fremgår de regulerede grundbeløb for  2003).

Godtgørelse, der overstiger satserneHvis der derfor udbetales godtgørelse med beløb, der er større end godtgørelse beregnet efter ligningslovens/Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes til modtagerens personlige indkomst, og der skal som følge heraf indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af hele godtgørelsesbeløbet. Se SKM2003.317.ØLR, hvor landsretten fandt, at hele den udbetalte godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, dels fordi godtgørelsen oversteg Ligningsrådets satser, og dels fordi arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiveren havde udbetalt kørselsgodtgørelse i situationer, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle, uden at den ansatte selv var med i bilen. Det var efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling var sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.

Udbetaler f. eks. en arbejdsgiver godtgørelse for udgifter ved en rejse til en af sine ansatte, og den del af godtgørelsen, som vedrører rejseudgifter til kost og småfornødenheder, overstiger godtgørelse beregnet med standardsatsen for disse udgifter, mens logigodtgørelsen er beregnet med standardsatsen for logiudgifter, skal kun kostgodtgørelsen for den omhandlede rejse medregnes til den ansattes personlige indkomst.

En godtgørelse, der overstiger satsen, skal dog ikke medregnes til den ansattes personlige indkomst med hele beløbet, hvis arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse og afregning har foretaget en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses for supplerende skattepligtigt løntillæg. Såfremt en sådan opdeling er foretaget, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i den ansattes personlige indkomst, og der skal kun indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, og § 2, stk. 3, samt LL § 9, stk. 5, 4. pkt. Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.

Godtgørelse op til satserneUdbetaling af godtgørelse, der er mindre end eller lig med godtgørelse beregnet med de fastsatte standardsatser, medfører derimod ikke i sig selv, at godtgørelsesbeløbet er skattepligtigt for modtageren. 

Godtgørelse udbetalt med faste beløbHvis der udbetales godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter med faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet allerede af den grund skattepligtigt for modtageren, jf. LL §§ 9 A og 9 B, stk. 1 - 3.

2. betingelse: modregningsforbudEn godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 5, 3. pkt. Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km./rejsedage dvs. med den udbetalte befordringsgodtgørelse/rejsegodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår - herunder en generel lønnedsættelse - under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordrings-/rejseudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen. 

3. betingelse: kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelseDen, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for udbetalingen er opfyldt, jf. LL § 9 , stk. 5, 4. pkt., og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKM2002.525.VLR nedenfor og SKM2003.317.ØLR ovenfor. Den ansatte/bestyrelsesmedlemmet og lign. kan herefter i stedet foretage et ligningsmæssigt fradrag for de pågældende merudgifter, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. nedenfor i dette afsnit.

Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med:

• rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål,
• rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte km., angivelsen heraf samt dato for kørslen,
• rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål og
• beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser.

Se SKM2002.525.VLR, hvor landsretten konkluderede, at Ligningsrådet med hjemmel i den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, kunne fastsætte krav til arbejdsgivere om at foretage effektiv kontrol med den kørsel, for hvilken de udbetaler skattefri befordringsgodtgørelse. Landsretten statuerede endvidere, at såvel den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, som bemyndigelsen i den nugældende § 9, stk. 5, 4. pkt. (hjemlen for ovennævnte bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse), medfører, at hvis arbejdsgiveren ikke fører den krævede kontrol, kan godtgørelsen ikke udbetales skattefrit.

►Se også SKM2004.45.LSR, hvor Landsskatteretten anså en udbetalt kørselsgodtgørelse for skattepligtig, da det ikke af bilagene var muligt at se, hvilken bil, der blev benyttet til befordringen, således at arbejdsgiveren ikke kunne føre kontrol med de kørte kilometre◄.

Fradragsmuligheder, rejseudgifter:En lønmodtager kan ikke foretage fradrag for rejseudgifter i det omfang, den pågældende har modtaget skattefri godtgørelse herfor, eller arbejdsgiveren har dækket udgifterne som udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller logi. Se om udlæg efter regning i afsnittene A.B.1.7.1.2 og A.B.1.7.2.

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserneHvor betingelserne i LL § 9 A for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling heraf ikke er sket eller er sket med lavere beløb end ligningslovens/Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne rejsegodtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 9 A, stk. 7. 

Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsedage med overnatning samt antallet af efterfølgende timer, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne Ønskes fradrag for rejseudgifter, der overstiger godtgørelsessatserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres. Der kan herefter foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen mellem samtlige afholdte og dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse. Se nærmere om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.

Fradragsmuligheder,
befordringsudgifter:

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserneUdbetaler arbejdsgiveren ikke skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B med Ligningsrådets godtgørelsessatser, kan lønmodtageren kun fradrage sine erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 C, dvs. foretage et fradrag, der er opgjort som fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted og beregnet med Ligningsrådets satser herfor, jf. bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Se om "arbejdssted" i relation til LL §§ 9 B og 9 C i afsnit A.F.3.1.3.2.

Lønmodtagere, som ikke har fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, fordi deres befordring mellem bopælen og en given arbejdsplads ikke kan anses for erhvervsmæssig efter 60 dages-reglen i LL § 9 B, stk. 1, litra a, er ligeledes henvist til at benytte fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted efter LL § 9 C.  

Lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter kan således hverken foretages med Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse eller med de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter.  

Bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt., om lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter efter LL § 9 C, medfører også, at hvis betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, men godtgørelsen er udbetalt med et lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der ikke foretages fradrag for differencen mellem den modtagne godtgørelse og satserne. Lønmodtageren kan dog i denne situation vælge at medregne godtgørelsen i den skattepligtige indkomst og herefter foretage fradrag efter LL § 9 C. Se nærmere herom i afsnittene A.F.3.3 og A.F.3.3.1.

Hvis der udbetales godtgørelse med satserneHvis der er udbetalt befordringsgodtgørelse med standardsatserne, kan lønmodtageren heller ikke fradrage de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter, der overstiger den modtagne befordringsgodtgørelse, jf. LL § 9, stk. 1, 3. pkt.

Om de særlige regler for handelsrejsendes fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B, stk. 3, 3. og 4. pkt., se i afsnit A.F.3.3.2.

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og lign.Der kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, og lign., efter samme principper og med samme beløb, der gælder for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til lønmodtagere, jf. LL §§ 9, stk. 5, 5. pkt., 9 A, stk. 9, 1. pkt., og 9 B, stk. 4.

For så vidt angår de lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., som er omfattet af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, afgrænses denne personkreds på samme måde som den personkreds, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra a. Heraf følger, at der kun kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., hvis deres vederlag er A-indkomst.

Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse fra danske eller udenlandske arbejdsgivere/bestyrelser og lign.Rejse- og befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de i ligningsloven/af Ligningsrådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLD SKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993, 222 og 231).

De hvervgivere, som kan udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, er: bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. LL § 9 A, stk. 9, og LL § 9 B, stk. 4.

I TfS 1997, 480, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en dansk virksomhed, der udlejer medarbejdere til udlandet, kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, såfremt det er udlejervirksomheden, der påfører medarbejderen rejseudgifter.