Indledningsvis bemærkes, at reglerne om sikkerhedsstillelse som betingelse for registrering af en virksomhed ikke skal benyttes, hvis man ved at afkorte afregningsperioden for virksomheden, hvilket er beskrevet ovenfor, kan opnå det samme og ønskede resultat. Dette princip følger af forvaltningsretlige regler.

Da reglerne om kreditbegrænsning, som det forebyggende restanceinstrument også benævnes, alene kan gøres gældende over for virksomheder, der anmelder sig til registrering hos TSR for moms og lønsumsafgift, indskrænker de lige nævnte overvejelser sig til denne type registreringsforhold.

Det betyder konkret, at regionen skal undlade at kræve sikkerhed i forbindelse med registrering af en virksomhed, hvis et pålæg om forkortet afregningsperiode kan anses for at være tilstrækkeligt til at afværge et potentielt tab på moms.

Når der er gjort op med ovenstående, kan regionen betinge registreringen af, at virksomheden stiller betryggende sikkerhed for nye restancer, der frygtes at måtte opstå i den virksomhed, der ønskes registreret.  Er der tale om, at virksomheden ønsker sit registreringsforhold udvidet til også at angå andre registreringspligtige aktiviteter, indgår den allerede oparbejdede restance i det beregningsgrundlag, der bestemmer størrelsen af den sikkerhed, virksomheden afkræves. Dette er ensbetydende med, at virksomheden skal anvise nogle aktiver af en vis solid og typisk også likvid karakter, som TSR kan få sikkerhed i, hvis virksomheden vil registreres. Hjemlen til at kræve sikkerhedsstillelse findes i OPKL §§ 11, stk. 2, og 11 a, som behandles i dette afsnit.

Endvidere er der specielle bestemmelser om sikkerhedsstillelse i toldloven, spiritusafgiftsloven og registreringsafgiftsloven, se nedenfor under afsnit A.1.4.2.7.

Dette forebyggende restancemiddel kan anvendes, når virksomheden anmelder sig til registrering efter de skatte- og afgiftslove, hvor opkrævningen reguleres efter opkrævningsloven. Dette gælder momsloven, kildeskatteloven, arbejdsmarkedsfondsloven, lønsumsafgiftsloven og punktafgiftslovene. Hertil kommer, at også en eventuel selskabsskatterestance, der måtte opstå, kan dækkes ind af den krævede sikkerhed.

Bestemmelsen i OPKL § 11, stk. 2, indeholder både objektive og subjektive betingelser, der alle skal være opfyldt, hvis regionen lovligt skal kunne stille betingelse om sikkerhedsstillelse for at registrere en virksomhed.

Med juridisk person menes eksempelvis et aktieselskab, et anpartsselskab, en forening, en fond mv. og skal forstås i modsætning til en fysisk person, som driver enkeltmandsvirksomhed e.lign.

Denne virksomhed, som skal have været ejet af en person eller et selskab mv., skal være gået konkurs eller på anden måde konstateret insolvent (f.eks. ved gældssanering, frivillig akkord eller forgæves udlægsforretning), hvorved TSR har et ikke fuldt sikret tilgodehavende, eller staten er blevet påført et samlet tab på mere end 50.000 kr. vedrørende skatter og afgifter, der opkræves efter opkrævningsloven. Ved opgørelsen af tabet eller det usikrede tilgodehavende på 50.000 kr. indgår såvel restancer i form af A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift, moms, og punktafgifter. Hertil kommer eventuelle selskabsskatterestancer. Beløbet skal andrage mindst 50.000 kr., uden at renter, gebyrer og eventuelle bøder er medregnet.

I den nye virksomhed, der anmeldes til registrering, skal der ligeledes være tale om en fysisk eller juridisk person, som enten selv ejer den nye virksomhed eller er nært knyttet til den, der ejer den nye virksomhed på samme måde, som det er fastsat i aktieselskabslovens § 115, stk. 1, 2. pkt., eller er medlem af virksomhedens bestyrelse eller direktion.

Aktieselskabslovens bestemmelser i § 115, stk. 1, 2. pkt., omhandler personer, der er knyttet til aktionærer, anpartshavere, bestyrelsesmedlemmer eller direktører i selskabet eller selskabets moderselskab ved ægteskab, slægtskab i ret op- eller nedstigende linjer, eller som på anden måde står den pågældende særligt nær.

Personkredsen bag den nyanmeldte virksomhed behøver således ikke selv at eje virksomheden. Det er tilstrækkeligt, at den person, der rent faktisk driver virksomheden, er gift med ejeren, er dennes søn/datter, forældre, bedsteforældre eller på anden måde står den pågældende meget nær, eksempelvis en samlever. Personerne bag den nye virksomhed kan også være medlemmer af virksomhedens bestyrelse eller direktion.

For at denne bestemmelse kan håndteres mest effektivt, skal der i registreringsfasen indgå følgende undersøgelser:

• oplysninger om ejerforholdet fra registreringanmeldelsen. Hvis der er tale om selskaber mv., kan oplysninger om personkredsen (direktion, bestyrelsesmedlemmer mv.) indhentes i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register, Publi Com
• kendskab til personerne i øvrigt bag virksomheden, herunder kendskab til eller mistanke om stråmandsvirksomhed
• tjek i CPR-registreret om de personer, der fremgår af registreringsanmeldelsen er beslægtede eller nærtstående med personer, der har påført det offentlige tab
• søgning i ToldSkat´s egne EDB-systemer - (Erhvervssystemet, D/R-systemet, RUF mv.)
• tjek i "Træskoregistreret"
• tjek i KINFO-registret

Hvis TSR træffer afgørelse om, at en virksomhed skal stille sikkerhed for at blive registreret og senere nægtes registrering, fordi den ikke imødekommer kravet om sikkerhedsstillelse, skal TSR i sin begrundelse være opmærksom på reglerne om tavshedspligt i FVL § 27 og skattestyrelseslovens § 37. Dette forhold kan blive aktuelt i det tilfælde, hvor virksomhedens ejerkreds består af flere personer, hvilket vil være tilfældet, hvis virksomheden er organiseret som eksempelvis ApS, A/S, I/S e.lign.

I dette skøn kan indgå oplysninger om årsagen til, at den tidligere virksomhed gik konkurs eller blev insolvent. Hvis dette skyldtes undskyldelige og udefra kommende omstændigheder, som eksempelvis en meget stor kundes konkurs eller pludselig opstået alvorlig sygdom hos virksomhedsejeren, kan dette være forhold, der taler imod at kræve, at den nye virksomhed skal stille sikkerhed.

Regionen skal herefter kun stille krav om sikkerhed, hvis den vurderer, at drift af den anmeldte virksomhed anses for at indebære en nærliggende risiko for, at virksomheden vil oparbejde TSR-restancer, som den ikke vil kunne betale, og dermed påføre det offentlige et tab.

Krav om sikkerhedsstillelse skal således kun bruges i de tilfælde, hvor de personer, der reelt står bag virksomheden, er kendt for tidligere at have misbrugt pligten til at opkræve beløb på det offentliges vegne, hvorved det offentlige er blevet påført tab.

Som eksempler på, at den subjektive bestemmelse i stk. 3 er opfyldt, kan nævnes, at den pågældende på utilbørlig måde har forfordelt TSR, hvorved andre kreditorer er blevet favoriseret, eller fra den virksomhed, som har påført statskassen et tab eller givet TSR et usikret tilgodehavende på mindst 50.000 kr., har fjernet aktiver for at bringe disse i ly for kreditorerne Dette vil i øvrigt kunne være strafbart som skyldnersvig, jf. strfl. § 283.

Det samme vil eksempelvis være tilfældet, hvis virksomhedsejeren eller den person, der har bestemmende indflydelse i selskabet, flere gange henholdsvis er gået konkurs med virksomhederne eller har ladet dem gå til tvangsopløsning ved skifteretten, og statskassen hver gang har lidt tab i den forbindelse. De nye virksomheder er typisk startet umiddelbart efter konkursen eller tvangsopløsningen af den tidligere virksomhed, på den måde at aktiverne er købt ud af den gamle virksomhed.

Hvis statskassens tab eller TSR´s usikrede tilgodehavende er opbygget kontinuerligt over en længere periode - fremfor i en kortere periode umiddelbart forud for en konkurs, hvilket ofte forekommer, når tingene er ved at "brænde på" - vil et krav om sikkerhedsstillelse også kunne stilles, idet det kan hævdes, at personen ikke har haft viljen eller evnen til at få orden på sine forpligtelser over for TSR.

I det følgende nævnes nogle eksempler på situationer, hvor der ikke bør gives virksomheder pålæg om at stille sikkerhed i forbindelse med registrering:

Eksempel I

En advokat anmelder et selskab til registrering. Han indtræder selv som bestyrelsesformand. I forbindelse med den materielle registreringskontrol konstateres det, at han figurerer som bestyrelsesformand i et selskab, der er gået konkurs, og som ved konkursen har påført det offentlige et tab på mere end 50.000 kr. Ved nærmere undersøgelse viser det sig imidlertid, at advokaten er indtrådt i det tidligere selskab udelukkende med det formål at søge selskabet reddet, hvilket er mislykkedes. Advokaten er udtrådt som formand for det konkursramte selskab, men vil i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register fremstå som afgået formand. I dette eksempel har advokaten som udgangspunkt ikke haft væsentlig indflydelse på årsagerne til selskabets konkurs, idet han først er indtrådt, efter de økonomiske problemer er opstået og som et led i sit professionelle arbejde.

Eksempel II

Et selskab anmeldes til registrering, og det konstateres i forbindelse med materiel registreringskontrol, at et medlem af bestyrelsen tidligere har været bestyrelsesmedlem og hovedaktionær i et selskab, der 4 år tidligere er gået konkurs og på den måde har påført det offentlige et tab på mere end 50.000 kr. I den mellemliggende periode har bestyrelsesmedlemmet haft bestemmende indflydelse på et større antal andre selskaber, der har afregnet skatter og afgifter til tiden og således ikke har været i restance. Der er på den baggrund ikke umiddelbart grundlag for at antage, at der vil være risiko for, at det nu anmeldte selskabs virksomhed vil indebære en nærliggende risiko for, at statskassen kommer til at lide et tab.

Eksempel III

En person anmelder en frisørsalon til registrering. Det konstateres, at vedkommendes ægtefælle indtil for 3 år siden har drevet en personlig entreprenørvirksomhed, der blev afmeldt med et usikret tilgodehavende for ToldSkat på mere en 50.000 kr. I den mellemliggende periode har han fortsat driften af entreprenørvirksomheden i et selskab, der har afregnet skatter og afgifter rettidigt. Da der således ikke er tegn på, at den nu anmeldte frisørvirksomhed på nogen måde har noget at gøre med ægtefællens gamle gældstyngede entreprenørvirksomhed, bør reglerne om sikkerhedsstillelse ikke bringes i anvendelse her.

Begrundelse  Enhver afgørelse, hvor regionen afkræver en anmeldt virksomhed en sikkerhedsstillelse, skal indeholde en individuel og konkret begrundelse. Afgørelsen skal være truffet ud fra sagens faktiske forhold, som skal være dokumenteret i sagen.

Formel fremgangsmåde  Når regionen har besluttet, at en virksomhed som betingelse for at blive registreret skal stille sikkerhed, skal regionen meddele dette ved rekommanderet brev (§ 11, stk. 6, 2. pkt. ) senest 14 hverdage efter, at virksomheden har anmeldt sig til registrering, jf. OPKL § 11, stk. 7, 1. pkt.

Ved "virksomhedens anmeldelse til registrering" forstås det tidspunkt, hvor registreringsanmodningen i korrekt udfyldt stand kommer frem til den rette TSR.

Hvis registreringsanmeldelsen er mangelfuld eller ukorrekt udfyldt, skal TSR snarest, dog i hvert fald inden 14 hverdage fra anmodningens fremkomst til regionen, sende blanketten tilbage til anmelderen med bemærkning om, hvilke yderligere oplysninger man ønsker for at kunne vurdere sagen. Samtidig skal man meddele, at registreringsanmeldelsen først kan godkendes, når den returnerede anmeldelse suppleret med de manglende oplysninger på ny er kommet frem til regionen. Det er således fra dette nye tidspunkt, TSR´s frist på 14 hverdage skal regnes.

Tilsvarende gælder, at 14-(hver)dagesfristen først løber fra det tidspunkt, anmeldelsen er modtaget i den TSR, som den pågældende virksomhed hører under. Hvis virksomheden således har sendt registreringsanmodningen til en "forkert" TSR, suspenderes fristen, indtil anmeldelsen er kommet frem til den rette TSR. Det forudsætter dog, at den "forkerte" TSR hurtigst muligt videresender anmeldelsen til rette TSR.

TSR´s afgørelse om at kræve sikkerhedsstillelse er efter aftalelovens systematik et påbud, som først har retsvirkning fra det tidspunkt, det er kommet frem til modtageren. Det betyder, at TSR skal afsende pålægget om sikkerhedsstillelse så betids, at postvæsenet kan nå at aflevere eller have forsøgt at aflevere det til virksomheden senest den 14. hverdag efter, at virksomheden har anmeldt sig til registrering.

Dette indebærer, at den pågældende ikke kan påberåbe sig, at TSR har overskredet fristen, selv om modtageren rent faktisk først har fået kendskab til indholdet efter, at 14-hverdagesfristen er udløbet.

Ved hverdage forstås mandage - fredage, medmindre der heri indgår helligdage. Lørdage tæller således ikke som hverdage, idet disse typisk ikke er kontorarbejdsdage.

Meddelelsen skal ifølge OPKL § 11, stk. 7, 2. pkt., indeholde oplysning om, at virksomheden ikke kan registreres, hvis den undlader at stille den krævede sikkerhed, og at det i så fald vil være strafbart efter OPKL § 17, stk. 3, at fortsætte med at drive virksomheden.

Sikkerheden skal stilles senest 8 dage efter, at virksomheden har modtaget meddelelse herom, dvs. 8 dage efter, at meddelelsen er kommet frem til modtageren.

8 dages-fristen kan dog i ganske særlige tilfælde udvides. Som eksempel kan nævnes den situation, at en virksomhed er i gang med at fremskaffe en bankgaranti, men at det er praktisk umuligt at få fremsendt dokumentet inden for fristen.

Hvis en virksomhed anmoder om at få forlænget fristen, skal den kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at den inden for meget kort tid kan stille den krævede sikkerhed. TSR skal således ikke tillade, at fristen forlænges, medmindre virksomheden, inden 8-dages fristen er udløbet, kan dokumentere eller sandsynliggøre, at den forventer at kunne stille sikkerheden.

Såfremt virksomheden ikke stiller sikkerheden rettidigt, meddeler TSR virksomheden, at fortsat drift vil være strafbar efter OPKL § 17, stk. 3.

Strafbarheden beror på, at registreringsnægtelse som følge af manglende rettidig sikkerhedsstillelse svarer til et påbud om at undlade at drive indeholdelsespligtig virksomhed ud over de nødvendige afviklingsdispositioner. RPL kapitel 57 om fogedforbud gælder over for den, der, efter at registrering er nægtet, fortsætter registreringspligtig virksomhed ud over de nødvendige afviklingsdispositioner.

Hvis der er tale om en ny virksomhed, der har anmeldt sig til registrering, kan regionen alene tage udgangspunkt i den aktuelle virksomheds restanceforhold og kan på den måde ikke kræve, at den anmeldte virksomhed stiller sikkerhed for restancer, der er opstået i en anden virksomhed - heller ikke selv om sådanne restancer kan medregnes ved opgørelsen af beløbet på 50.000 kr. i OPKL § 11, stk. 2.

Det er således driften af den nye virksomhed, der skal danne grundlag for beregning af sikkerhedens størrelse, som ifølge OPKL § 11, stk. 5, normalt skal svare til det forventede gennemsnitlige tilsvar af afgifter og skatter, herunder eventuelle selskabsskatter i en 3-måneders periode. Hvis der i denne til registrering anmeldte virksomhed er opstået restancer, skal disse dog tælle med ved beregningen af sikkerhedsstillelsen. Restancer kan evt. skyldes den omstændighed, at virksomheden i et stykke tid har været drevet som uregistreret virksomhed, eller der kan være tale om en udvidelse af registreringsforholdene. Der kan eksempelvis eksistere en momsrestance hidrørende fra en tidligere momsregistrering. Nu ønsker virksomheden at blive registreret for A-skat og bidrag. I dette tilfælde skal momsrestancen tælle med ved beregningen af sikkerhedsstillelsen.

Ved udøvelse af skønnet vedrørende det fremtidige tilsvar kan regionen hense til størrelsen af tilsvar fra tidligere tilsvarende virksomhed, brancheoplysninger, budgetoplysninger eller lignende. Sikkerhedsstillelsen skal på den måde beregnes ud fra forventningerne til den fremtidige virksomhed på registreringstidspunktet.

Hvis der er tale om en virksomhed, der allerede er registreret hos TSR, og som ønsker at udvide sit registreringsforhold til TSR og derfor anmelder sig til registrering for andre afgiftsforhold, er der ikke tale om en ny virksomhed i registreringsmæssig henseende, men blot en udvidelse af det allerede eksisterende registreringsforhold - et nyt registreringsforhold, om man vil.

Som eksempel kan nævnes en virksomhed, der allerede er registreret for eksempelvis moms, men nu tillige ønsker sig registreret eksempelvis som indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, Hvis virksomheden allerede skylder moms, skal den krævede sikkerhed som følge heraf tillige omfatte momsrestancen, og kravet til sikkerhedens størrelse forøges derfor tilsvarende.

Det bemærkes, at det ligeledes af opkrævningsbekendtgørelsens § 8 fremgår, at sikkerhedsstillelse i form af kontante indskud ikke forrentes. Hvis en virksomhed derfor ønsker at stille sikkerhed i form af et kontant indskud, bør TSR oplyse, at det vil det være en fordel for virksomheden at indsætte beløbet på eksempelvis en spærret konto i en bank og på den måde selv drage fordel af, at beløbet forrentes.

TSS har udarbejdet et paradigma til garantier i forbindelse med sikkerhedsstillelse i henhold til OPKL § 11, se bilag...

Sikkerheden kan ikke ændres i periodenBeløbet, der er stillet til sikkerhed, kan normalt ikke ændres i perioden. Det betyder, at TSR ikke kan kræve, at sikkerheden bliver retableret, selv om beløbet helt eller delvist er blevet anvendt til afskrivning på løbende tilsvar, hvis virksomheden ikke har betalt sine skatter og afgifter i perioden.

Regionen bør dog, inden den dækker den opståede restance med sikkerheden, give virksomheden en kort frist til at betale. En sådan henvendelse til virksomheden har til formål at undgå de situationer, hvor den manglende betaling skyldes en fejl eller forglemmelse e.lign. fra virksomhedens side.

TSR kan dog, når ganske særlige omstændigheder foreligger, bortse fra en enkeltstående og kort fristoverskridelse vedrørende et enkelt registreringsforhold.

Bestemmelsen er en følge bl.a. af dommen i UfR 2000,1079 HD, hvor Højesteret fandt, at der ikke var hjemmel til at nægte registrering af en filial af et udenlandsk selskab, fordi EF-traktatens regler om fri etableringsret forbyder dette.

Dette betød, at der her i landet kunne registreres filialer af selskaber hjemmehørende i andre EU-lande, selv om selskaberne havde en meget beskeden selskabskapital på eksempelvis et beløb svarende til 1.200 kr, medens nystiftede danske anpartsselskaber som minimum skal have en anpartskapital på 125.000 kr. for at blive registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Der var desuden konstateret et betydeligt misbrug af selskabslovgivningen ved, at den lovpligtige indskudskapital umiddelbart efter registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen blev fjernet og selskabet videresolgt. Fænomenet betegnes: "Rullende kapital"

Formålet med bestemmelsen i § 11 a er således at reducere statens risiko for tab i de tilfælde, hvor reglerne om mindstekrav til selskabskapitalens størrelse omgås.

Bestemmelsen indeholder - i modsætning til OPKL § 11, stk. 2, - kun objektive betingelser, der alle skal være opfyldt, hvis regionen lovligt skal kunne stille krav om sikkerhed i forbindelse med en registrering af virksomheden.

Disse betingelser er, at der skal være tale om registrering af et selskab mv., hvis formue (selskabskapital), opgjort efter særlige regler på registreringstidspunktet, hvilke omtales senere, skal være mindre end 125.000 kr. Det er en forudsætning, at hæftelsen er begrænset, således at ingen af deltagerne er fysiske personer, der hæfter for selskabets forpligtelser med hele deres formue.

Sikkerhed kan således kræves stillet dels af virksomheder, der er hjemmehørende i Danmark, dels af virksomheder, som har hjemsted i udlandet, men som er skattepligtige her til landet.

Derimod kan bestemmelsen i OPKL § 11 a ikke bruges på virksomheder, hvor én eller flere deltagere hæfter personligt for virksomhedens gæld. Det betyder, at bestemmelsen ikke omfatter virksomheder, der er organiseret som eksempelvis interessentskaber eller kommanditselskaber mv., hvor én eller flere af deltagerne er fysiske personer, der hæfter personligt og solidarisk for virksomhedens forpligtelser.

• politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk, filantropisk karakter
• eller på anden måde af almen velgørende eller almennyttig karakter
• eller som udøver aktiviteter vedrørende amatørsport

undtaget fra reglerne i § 11 a om sikkerhedsstillelse, når overskuddet fra virksomheden fuldt ud anvendes til de nævnte formål. Denne undtagelsesbestemmelse fremgår af OPKL § 11 a, stk. 3.

Det bemærkes dog, at udgangspunktet er, at foreninger, der ikke er af erhvervsmæssig karakter, er omfattet af OPKL § 11 a, også selv om foreningens ydelser eksempelvis er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 4.

Imidlertid har praksis dog gjort undtagelse med en forening, hvis aktivitet angik delebiler, endog selv om denne virksomhed ikke fandtes at være momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 4. I dette tilfælde tilkendegav skatteministeren i sit svar til Folketingets Skatteudvalg, at en sådan forening var undtaget fra kravet om sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11 a og fandt på den måde, at foreningens aktivitet skulle henføres til kategorien, almen velgørende karakter, i undtagelsesbestemmelsen i stk. 3. Ministeren angav som begrundelse for sin opfattelse, at samfundet har stor nytte af en sådan forenings aktiviteter i form af en mindre bilpark og deraf følgende mindre trafik og forurening. På den baggrund kunne delebilsforeninger anses for at forfølge et alment velgørende eller almennyttigt formål.

Det bemærkes, at det dog ikke er meningen, at en grundejerforening, der én gang årligt afholder en gadefest og derfor skal momsregistreres, skal stille sikkerhed efter OPKL § 11 a, blot fordi foreningen omfattes af skattepligten i selskabsskatteloven som følge af indtægt fra såkaldt erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med gadefesten.

Samme synspunkt gør sig gældende i et tilfælde, hvor eksempelvis en amatøridrætsklub, der har ansat en lønnet kasserer, og som derfor er indeholdelsespligtig for A-skat mv., ikke skal stille sikkerhed, blot fordi den oppebærer en erhvervsmæssig indtægt fra bankospil mv., som den har afholdt, og som den er skattepligtig af efter selskabsskatteloven.

For at afgøre, om virksomheden skal stille sikkerhed og i bekræftende fald hvor stor, er det nødvendigt at vide, hvorledes det anmeldende selskabs formue skal opgøres.

Selskabets formue skal ifølge OPKL § 11 a, stk. 1, 1. pkt., sidste led, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 14, stk. 2 - 7, som direkte omhandler opgørelsen af formuen i andelsforeninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser mv. Reglerne anvendes således analogt på den opgørelse, der er nødvendig forud for enhver sikkerhedsstillelsesag efter OPKL § 11 a, og anvendes derfor også analogt på aktie- og anpartsselskaber mv., som OPKL § 11 a, som nævnt ovenfor, også omfatter.

Det fremgår nærmere af selskabsskattelovens § 14, stk. 2, at der ved opgørelsen af virksomhedens formue skal ses bort fra

• goodwill og lignende immaterielle rettigheder og suspensivt betingede rettigheder
• brugsrettigheder eller krav på periodiske ydelser af offentlig eller privat karakter, der er tillagt virksomheden, og som ikke kan overdrages
• den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår
• andele i andre andelsforeninger af samme kategori som dem, selskabslovens bestemmelse direkte omhandler.

Efter selskabsskattelovens § 14, stk. 3, opgøres virksomhedens aktiver og passiver til handelsværdien på opgørelsesdagen, hvilket i relation til sikkerhedsstillelse vil sige på det tidspunkt, virksomheden bliver registreret, jf. senere i samme afsnit.

Handelsværdien bruges imidlertid ikke, når opgørelsen vedrører varelagre, husdyrbesætninger, fast ejendom, driftsmidler og skibe, jf. selskabsskattelovens § 14, stk. 4 - 7. Disse typer aktiver skal opgøres efter regler, der svarer til den skattemæssige opgørelse, som fremgår af de specielle skattelove, der regulerer hver af disse aktivtyper, eksempelvis varelagerloven, husdyrbesætningsloven, afskrivningsloven m.fl.

Med hensyn til de aktiver, der skal medregnes ved virksomhedens formueopgørelse, bemærkes, at det af formuleringen i selskabsskattelovens § 14, stk. 2, kan udledes, at virksomheden skal eje aktiverne og kunne disponere over dem ved eksempelvis salg eller pantsætning. Hertil kommer, at aktiverne skal være af en ikke alt for usikker karakter, således at kun visse betingede rettigheder, nemlig de der er resolutivt betingede, skal medregnes i opgørelsen. Ved en resolutivt betinget ret er udgangspunktet, at virksomheden har en ret, som dog senere kan bortfalde, hvis en bestemt hændelse indtræder. Derimod skal eventuelle suspensivt betingede rettigheder ikke medregnes, da det her er udgangspunktet, at retten ikke består, før en vis betingelse bliver opfyldt.

Det følger heraf, at eksempelvis deposita, lånte eller lejede aktiver ikke skal medtages som aktiver i virksomhedens formueopgørelse.

Med hensyn til goodwill bemærkes, at værdien heraf ikke indgår i formueopgørelsen, fordi der sjældent er dækning for skatte- og afgiftsrestancer i indskudt goodwill, når risikoen og dermed en eventuel sikkerhedsstillelse udløses ved selskabets konkurs eller tvangsopløsning.

Hertil kommer at en eventuel værdiansættelse af goodwill er en meget tidskrævende proces, hvilket harmonerer dårligt med det typiske ønske fra virksomhederne om en kort registreringsfase. Det er ved lovændringen ikke tillagt afgørende betydning, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen medregner værdien af goodwill i selskabets kapitalgrundlag, når det registrerer et nystiftet anparts- eller aktieselskab med en lovpligtig kapital på mindst 125.000 kr., og at værdien af goodwill således behandles forskelligt ved registreringen i henholdsvis TSR og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Ifølge opkrævningsbekendtgørelsens § 9 skal den anmeldte virksomheds formue dokumenteres ved en erklæring, medmindre virksomhedens formue på registreringstidspunktet åbenlyst er på 125.000 kr. eller derover.

Erklæringen skal være underskrevet af virksomhedens tegningsberettigede ledelse. Også virksomhedens revisor, som skal være enten registreret eller statsautoriseret, skal underskrive, selv om det ikke fremgår udtrykkeligt af bekendtgørelsen. Erklæringen kan også udfærdiges af en revisor med tilsvarende uddannelse fra et andet EU-land.

Af erklæringen skal det fremgå, hvor stor virksomhedens formue er på registreringstidspunktet, opgjort efter reglerne i selskabsskattelovens § 14, stk. 2 - 7.

Hvis virksomhedens formue er opgjort til 125.000 kr., men det ikke er åbenlyst, at den udgør dette beløb - dette er et skøn TSR udøver - skal der udfærdiges en erklæring, hvoraf det blot skal fremgå, hvilke aktiver formuen består af, hvorimod der ikke er et krav om, at disse specificeres med angivelse af beløb.

Såfremt formuen er opgjort til mindre end 125.000 kr. skal det ud over, hvilke aktiver formuen består af, fremgå af erklæringen, hvor meget det enkelte aktiv er værd med beløbsangivelse.

Hvis virksomhedens aktiver er et apportindskud i virksomheden eller et bankindestående, kan TSR efter opkrævningsbekendtgørelsens § 9, stk. 2, anmode virksomheden om yderligere dokumentation for, at disse værdier er til stede på registreringstidspunktet.

TSR skal bruge denne mulighed, når den ud fra en konkret vurdering har begrundet mistanke om, at værdierne ikke er til stede, eller der er tale om usædvanlige apportindskud. I tvivlstilfælde bør TSR rejse spørgsmålet over for TSS.

Sikkerheden skal, som nævnt, stilles for et beløb svarende til forskellen mellem 125.000 kr. og selskabets formue med et fradrag på 15.000 kr.

Selskabet mv. skal således ikke fremvise dokumentation i form af en revisorerklæring, hvis det er åbenlyst, at virksomhedens formue er på 125.000 kr. eller derover. TSR kan dog kræve at få formuens størrelse oplyst, og TSR kan herefter skønne, om der er grundlag for at anmode om en egentlig revisorerklæring i forbindelse med registrering af virksomheden. TSR udøver sit skøn på baggrund af de faktiske omstændigheder i den konkrete sag.

Ved registreringstidspunktet forstås ifølge praksis det tidspunkt, hvor TSR har modtaget en fyldestgørende anmeldelse af virksomheden til registrering i henhold til momsloven, lønsumsafgiftsloven, kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsfondsloven af en afgifts- eller indeholdelsespligtig virksomhed.

Imidlertid er det en forudsætning for, at TSR kan tage stilling til, om virksomheden skal stille sikkerhed, at virksomheden sammen med registreringsanmeldelsen også har sendt en formueerklæring.

Praksis har vist, at formueerklæringen ikke altid lægges ved registreringsanmeldelsen, og at det i nogle tilfælde er vanskeligt at få en erklæring fra virksomheden. I sådanne situationer antages det derfor, at 14 dages fristen kan suspenderes under forudsætning af, at TSR hurtigt sender virksomheden et brev, hvori man beder om at få tilsendt formueerklæringen. Virksomheden får normalt en frist på 7 dage med mulighed for at få forlænget fristen, hvis virksomheden kan godtgøre, at erklæringen er på vej.

I brevet bør TSR oplyse virksomheden om, at 14-dages fristen herefter løber fra det tidspunkt, hvor erklæringen er kommet frem til TSR. Hvis virksomheden overskrider den meddelte frist, eventuelt fristforlængelse, og erklæringen derfor kommer frem til TSR efter fristens udløb, vil regionen træffe afgørelse om, at virksomheden skal stille sikkerhed på det foreliggende grundlag.

Bestemmelsen i OPKL § 11 a indebærer, at der skal stilles krav om sikkerhed, når selskabet mv. anmelder sig til registrering efter momsloven, lønsumsafgiftsloven, kildeskatteloven og/eller arbejdsmarkedsfondsloven, og dets kapital er mindre end 125.000 kr.

Som udgangspunkt skal TSR i forbindelse med hver registrering vurdere, om selskabet skal stille sikkerhed. Har virksomheden eksempelvis opfyldt formuekravet i forbindelse med registrering som momspligtig, skal virksomheden vurderes på ny, hvis den et år efter ønsker at blive registreret som indeholdelsespligtig for A-skat.

Hvis virksomheden har stillet sikkerhed for ét registreringsforhold, må TSR ikke kræve yderligere sikkerhed i anledning af senere tilkomne registreringsforhold, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse stadigvæk gælder.

Virksomheden skal stille den krævede sikkerhed senest 8 dage efter, at den har modtaget meddelelse herom, dvs. 8 dage efter, at meddelelsen er kommet frem til virksomheden, jf. OPKL § 11 a, stk. 2, næstsidste pkt. Fristen kan dog forlænges efter anmodning.

Hvis virksomheden ikke stiller den krævede sikkerhed rettidigt, skal TSR ved rekommanderet brev meddele virksomheden, at det vil være strafbart at fortsætte driften, jf. OPKL § 11 a, stk. 2. Reglerne herom svarer helt til dem, som er beskrevet ovenfor vedrørende sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11, stk. 2.

Sikkerheden skal ifølge OPKL § 11 a, stk. 1, næstsidste pkt., stilles for et beløb mellem 125.000 kr. og virksomhedens formue, men kun for et beløb over 15.000 kr., idet sikkerheden på den måde maksimalt kan udgøre 110.000 kr. Der er således ikke grundlag for at kræve sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11 a, hvis selskabets kapital udgør eksempelvis 115.000 kr.

Det bemærkes, at TSS har udarbejdet et paradigma til garantier i forbindelse med sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11 a, se bilag...

Hvis en filial af et EU-selskab skal stille sikkerhed, er praksis, at TSR accepterer garantier, der er udstedt af udenlandske pengeinstitutter, som har etableret hjemsted, herunder filialer inden for EU, bl.a. på betingelse af, at garantistilleren i garantien dels

• anviser en herværende repræsentant, hvor TSR kan indlevere garantien med henblik på at få betaling, hvis virksomheden misligholder sine betalingsforpligtelser
• erklærer sig indforstået med, at garantien gælder efter dansk lovgivning, herunder at dansk ret finder anvendelse på retsforholdet mellem garantistilleren og TSR
• erklærer sig indforstået med, at en eventuel retssag skal anlægges ved en domstol i den retskreds, hvor garantistillerens herværende repræsentant bor.

Sikkerheden kan ifølge OPKL § 11 a, stk. 1, anvendes til dækning af restancer vedrørende moms, A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift og selskabsskat. Sikkerheden kan således ikke anvendes til dækning af eksempelvis punkt- eller miljøafgiftsrestancer.

Hvis hovedaktionæren har trukket selskabets grundkapital ud, har TSR dog mulighed for at kræve, at selskabet mv. stiller sikkerhed efter OPKL § 11.

Hvis virksomheden ikke opfylder et stillet krav om sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11 a, kan TSR indberette selskabet mv. til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at få selskabet e.lign. tvangsopløst, fordi grundkapitalen mangler.

Hvis TSR under en udlægsforretning konstaterer et forgæves udlæg hos virksomheden, kan regionen foranledige, at Kammeradvokaten på det offentliges vegne indgiver konkursbegæring mod selskabet e.lign.

Frigivelse af sikkerheden  Ifølge OPKL § 11 a, stk. 4, kan sikkerheden frigives, når virksomheden har fået opbygget en kapital på mindst 125.000 kr., og virksomheden i de seneste 18 måneder rettidigt har betalt moms, A-skat, AM-bidrag og lønsumsafgift og ikke er i restance hermed eller vedrørende andre registreringsforhold.

Ved en lovændring, der trådte i kraft den 1. januar 2003, er det dog blevet muligt at få sikkerheden frigivet på et tidligere tidspunkt end efter udløbet af 18-måneders perioden, hvis virksomheden på frigivelsestidspunktet kan dokumentere at have en formue på mindst 125.000 kr. og hidtil rettidigt har indbetalt moms, A-skat, AM-bidrag og lønsumsumsafgift og ikke er i restance hermed eller vedrørende andre registreringsforhold.

Det betyder, at virksomheden ikke må være i restance med den type skatter og afgifter, som direkte er nævnt. Herudover må virksomheden heller ikke skylde f.eks. told eller punktafgifter, der er eksempler på "andre registreringsforhold".

Derimod omfatter bestemmelsen i stk. 4 ikke skyldige selskabsskatter, som således ikke er til hinder for, at sikkerheden frigives. Begrundelsen herfor er, at stiftelse af et selskab ikke kræver nogen særskilt registrering hos TSR og således ikke kan anses for at være omfattet af benævnelsen "andre registreringsforhold". Det bemærkes dog, at selskabsskat er omfattet af betingelserne for frigivelse i OPKL § 11 stk. 8, jf. ovenfor, men denne bestemmelse har også en anden formulering.

Som OPKL § 11 a, stk. 4, og opkrævningsbekendtgørelsens § 9 er udformet, må det antages, at TSR i forbindelse med en frigivelse efter en 18-måneders periode med rettidig betaling, jf. ovenfor, er afskåret fra at kræve, at virksomheden fremlægger en formueerklæring om, at virksomheden har en kapital på en vis størrelse (nemlig på mindst 125.000 kr.) som betingelse for at frigive sikkerheden. TSR kan dog forlange, at virksomheden på anden måde dokumenterer eller redegør for, hvor stor dens grundkapital er.

Ønskes sikkerheden derimod frigivet på et tidligere tidspunkt end efter 18 måneder med rettidig betaling, skal virksomheden i overensstemmelse med opkrævningsbekendtgørelsens § 9, stk. 1, fremlægge en tilfredsstillende formueerklæring, medmindre det for TSR er åbenlyst, at formuen på frigivelsestidspunktet udgør mindst 125.000 kr.

Med hensyn til 18-måneders perioden bemærkes, at den skal regnes fra det seneste registreringsforhold. Hvis en momsregistreret virksomhed efterfølgende anmelder sig til registrering for eksempelvis A-skat og AM-bidrag, starter 18 måneders fristen med at løbe fra det tidspunkt, hvor selskabet blev registreret for A-skat og AM-bidrag.

Hvis virksomheden overskrider blot en enkelt betalingsfrist vedrørende moms, A-skat, lønsumsafgift og arbejdsmarkedsbidrag, afbrydes 18 måneders perioden, således at der løber en ny 18-måneders periode fra tidspunktet for den for sene indbetaling. Er virksomheden kommet for sent med betaling af eksempelvis punktafgifter, medfører dette isoleret set ikke, at der løber en ny 18-måneders periode, inden sikkerheden frigives.

I opkrævningsbekendtgørelsens § 9, stk. 3, er der indført adgang til at frigive en krævet sikkerhed efter OPKL § 11 a, hvis der i virksomhedens formueopgørelse indgår fast ejendom, og ejendomsvurderingen for registreringsåret først kommer efter registreringstidspunktet og medfører en sådan forøgelse af ejendommens nettoværdi, at virksomhedens formue på registreringstidspunktet ville have udgjort mindst 110.000 kr., hvis den nye ejendomsvurdering havde været lagt til grund.

Denne bestemmelse kræver ikke, som det er tilfældet med de lige ovenfor beskrevne regler om frigivelse af sikkerhed, at virksomheden skal have betalt skatter og afgifter rettidigt i en periode. Dette hænger sammen med, at denne bestemmelse søger at reparere på det forhold, at virksomheden egentlig aldrig skulle være mødt med krav om sikkerhedsstillelse, fordi den allerede på registreringstidspunktet opfyldte kapitalkravet, hvilket dog ikke kunne konstateres på dette tidspunkt, fordi ejendomsvurderingerne foretages årligt.

Efter OPKL § 11 a skal en virksomhed uden personlig hæftelse ved registreringen dokumentere at have en formue på mindst 125.000 kr., idet registreringen i modsat fald betinges af sikkerhedsstillelse. Det fremgår af § 11 a, stk. 1, sidste punktum, at sikkerheden ikke kan overstige 110.000 kr., medmindre virksomheden efter reglerne i § 11 pålægges at stille sikkerhed for et større beløb. Da sikkerhedsstillelsen efter § 11, stk. 5, beregnes ud fra virksomhedens restancer med de skatter og afgifter, der opkræves efter opkrævningsloven, samt det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3 måneders periode, vil en § 11-sikkerhedsstillelse ofte overstige den sikkerhedsstillelse, der kan kræves efter § 11 a, dvs. maksimalt 110.000 kr. Der er ganske vist den forskel, at en sikkerhedsstillelse efter § 11 ifølge bestemmelsens stk. 8 kan frigives allerede efter 12 måneder, hvorimod den i mange tilfælde mindre sikkerhedsstillelse efter § 11 a tidligst kan frigives efter 18 måneder, jf. § 11 a, stk. 4. En større sikkerhedsstillelse kan dog i den konkrete situation være at foretrække, selv om den måske har en kortere levetid.

Strengt taget ville TSR eventuelt også kunne vælge at kræve sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11, stk. 1, navnlig nr. 2. Det er tilfældet, hvis en virksomhed, der tidligere er blevet registreret for et forhold som eksempelvis moms uden krav om sikkerhedsstillelse efter § 11 a, skal registreres for et nyt forhold, f.eks. A-skat. Hvis formuen ikke udgør mindst 110.000 kr., som jo er den "reelle" grænse, kan virksomheden efter § 11 a blive pålagt at stille sikkerhed som betingelse for registreringen. I et sådant tilfælde ville man imidlertid eventuelt også kunne vælge at kræve sikkerhedsstillelse med henvisning til § 11, stk. 1, nr. 2, men det kræver, at formuen er så lav, at det kan siges, at formuen er trukket ud af virksomheden.

Det vil formentlig oftest være anpartsselskaber, der påkalder sig interesse som følge af, at kapitalen er trukket ud. TSR bør her være opmærksom på reglen i anpartsselskabslovens § 52, hvorefter et anpartsselskabs øverste ledelsesorgan inden for 6 måneder efter, at mindst 40 % af anpartskapitalen er tabt, skal træffe beslutning om at foranledige selskabet opløst eller retablere anpartskapitalen, således at denne bringes op på det lovpligtige minimum på 125.000 kr. De fleste anpartsselskaber vil være stiftet med netop denne minimumskapital. TSR bør derfor overveje at foretage indberetning til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om sådanne kapitaltab, der afføder konsekvenser i henhold til anpartsselskabslovens § 52.

Hvis en sikkerhedsstillelse i en konkret sag er afkrævet med hjemmel i § 11, stk. 2, og ikke § 11 a, ifølge hvilken en sikkerhedsstillelse i den konkrete sag også kunne være krævet på grund af utilstrækkelig formue hos virksomheden (selskabet mv.), skal TSR være opmærksom på, at de subjektive betingelser efter § 11, stk. 3, også skal skønnes at have været opfyldt.

TSR kan i et sådant tilfælde formentlig ikke efterfølgende vælge i stedet at kræve den måske mindre sikkerhedsstillelse efter § 11 a med henvisning til, at formuen ikke i tilstrækkeligt omfang var til stede på registreringstidspunktet. Efter § 11 a, stk. 2, 1. pkt., skal et krav om sikkerhedsstillelse efter § 11 a meddeles virksomheden senest 14 hverdage efter, at virksomheden anmeldte sig til registrering. Denne frist vil i reglen være sprunget, når styrelsen behandler en klagesag.

Med hensyn til de subjektive betingelser i OPKL § 11, stk. 3, henvises til det, der er anført tidligere i afsnittet vedrørende sikkerhedsstillelse efter OPKL § 11, stk. 2.

Det bemærkes, at reglen skal anvendes over for konkursryttere o.lign. Det betyder, at en enkelt konkurs med et større tab for ToldSkat ikke i sig selv anses for at være tilstrækkeligt graverende til at kunne kræve sikkerhedsstillelse hos den nye virksomhed.