Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2020
Skattefrit studielegat, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1-3.	Nej	Ja	Stadfæstelse
AM-bidragspligtig honorarind-tægt	Ja	Nej	Stadfæstelse
Indkomståret 2021
Skattefrit studielegat, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1-3.	Nej	Ja	Stadfæstelse
AM-bidragspligtig honorarind-tægt	Ja	Nej	Stadfæstelse
Øvrige fradrag i klagerens personlige indkomst (rubrik 29).	59.009 kr.	155.491 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at hun har modtaget 179.001 kr. i indkomståret 2020 og 685.252 kr. i indkomståret 2021 fra Styrelsen for Forskning og Uddannelse. Beløbene er indberettet som arbejdsmarkedsbidragsfri B-indkomst i rubrik 17. Der er tale om en bevilling fra H1-Fonden (herefter H1-Fonden).

Klageren bad Skattestyrelsen om at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2021, da hun ønskede et fradrag for forskningsudgifter på 197.930 kr. Skattestyrelsen bad herefter om yderligere oplysninger, som klageren ikke fremsendte. Skattestyrelsen sendte derfor et forslag til afgørelse den 12. august 2022, hvor det fremgik, at styrelsen ikke ville genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2021.

Klageren fremsendte herefter nye oplysninger til Skattestyrelsen, som den 1. december 2022 udsendte et forslag til afgørelse til klageren om ændring af hendes skatteansættelse for indkomstårene 2020 og 2021. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 17. februar 2023.

Den 27. februar 2020 har klageren modtaget en projektbevilling på 1.351.753 kr. til hendes projekt med titlen "[…]" fra H1-Fonden. Støtten er blevet givet under virkemidlet "[…]-international Postdoc".

Det fremgår af "Vilkår for bevillinger" udarbejdet af Styrelsen for Forskning og Innovation, at en projektbevilling er en bevilling, hvor der bevilliges midler til en konkret, afgrænset aktivitet.

Bevillingen forventes at være anvendt i perioden 1. september 2020 til 31. august 2022.

Bevillingen er fordelt således:

Bevilling til stipendium
-          Bevillingshavers personlige udgifter	1.300.000 kr.
-          Ægtefælles/partners/børns personlige udgifter	43.753 kr.
Bevilling til drift	8.000 kr.
Bevilget beløb i alt	1.351.753 kr.

Følgende fremgår af bevillingsbrevet fra H1-Fonden til klageren:

"(...)
Ændringer i grundlaget, herunder i projektplan, udførelsessted, projektperiode med videre, kræver H1-Fondens godkendelse og er først gældende, når du har modtaget meddelelse om en sådan godkendelse. Eventuelle ændringsanmodninger skal indsendes via […].

Som udgangspunkt forventes det, at du gennemfører projektet på følgende institution(er) i de angivne perioder:

01-09-2020 til 31-08-2021: Universitet1
01-09-2021 til 31-08-2022: Universitet2

Væsentlige ændringer i denne plan kræver godkendelse.

Samtidig er det en forudsætning for bevillingens størrelse, at din ægtefælle/partner og/eller børn ledsager dig ved opholdet på den i sammenlagt mindst 10,5 måneder (dvs. summen af antal måneder for hver person). Bliver længden af deres ophold reduceret i forhold hertil, har du pligt til at indmelde dette, hvorefter din bevilling vil blive reduceret tilsvarende.
(...)

Du er i din bevillingsperiode som international postdoc ikke i et ansættelsesforhold, og er ikke omfattet af en overenskomst, jf. den uddybende information i bilag 1. Du er selv ansvarlig for blandt andet at undersøge spørgsmål vedr. skatteforhold og forsikringer, herunder eventuelle sygeforsikringer og arbejdsløshedsforsikringer.

Udbetaling af bevillingen
Bevillingen udbetales til din NemKonto uden at du skal indsende fakturaer.

Bevillingen til dine personlige udgifter (stipendiet) udbetales i rater, der hver dækker en periode på tre måneder. Midlerne vil være til din rådighed midt i hver tremåneders periode. Dog vil der af sidste rate blive tilbageholdt 15 % (dog mindst 15.000 kr.), der først udbetales, når den faglige slutrapport og slutregnskabet er godkendt.

Bevillingen til driftsomkostninger udbetales i to rater. Halvdelen vil blive udbetalt ved bevillingsperiodens start og den anden halvdel midt i perioden.

(...)

Du gøres særligt opmærksom på, at dit stipendium vil blive indberettet til SKAT som B-indkomst, der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af.

Du opfordres til selv umiddelbart efter modtagelsen af dette bevillingsbrev at kontakte SKAT med henblik på at få en konkret stillingtagen til, hvorvidt dit stipendium og bevilling til driftsomkostninger er skattefrie, eller du skal betale skat af hele beløbet eller dele heraf. I den forbindelse vil SKAT bl.a. have behov for oplysninger om, hvor dine forskningsaktiviteter skal udføres og hvornår.

Formidling, herunder Open Access
H1-Fonden lægger vægt på, at den rådsstøttede frie forskning bliver synlig i samfundet, og at resultaterne af forskningsaktiviteterne er offentligt tilgængelige.

Det er et krav, at principperne i "Open Access-politik for offentlige forskningsråd og fonde" følges. Det betyder, at publicerede videnskabelige artikler, som er resultatet af hel eller delvis finansiering fra H1-Fonden, skal gøres frit tilgængelige for alle via grøn Open Access, hvis tidsskriftet tillader det. Se den fulde ordlyd af politikken og de præcise regler på:
http://ufm.dk/[...].

Med bevillingen følger endvidere en forpligtelse til formidling om dit projekt og af de opnåede resultater - også ud over videnskabelig publicering.

Ved al publicering og formidling i forbindelse med projektet og ved kontakt med pressen skal du sikre, at det klart fremgår, at projektet er finansieret af H1-Fonden med henvisning til Sagsnummer: […]. Rådet forventer i denne forbindelse, at du, hvor det er relevant, benytter rådets logo, som kan findes her.

(...)"

På Uddannelses-og Forskningsministeriets hjemmeside fremgår følgende vedrørende "Open Acces-politik for offentlige forskningsfonde":

"(...)
Forskning fremmer viden og driver den intellektuelle, sociale og økonomiske udvikling. Fondene finder det vigtigt at styrke effekten af forskningen ved at sikre uhindret og omkostningsfri digital adgang for alle til offentligt finansiererede forskningsresultater. Open Access (OA) er fri og gratis adgang til forskningsresultaterne i form af publikationer i tidsskrifter og konferenceserier. OA giver således samfundet adgang til, indsigt i og mulighed for udnyttelse af forskningsresultater.

De offentlige fonde i Danmark har siden juni 2012 haft en fælles politik for OA. Med afsæt i Danmarks Nationale Strategi for Open Acces, som blev vedtaget i juni 2018, blev målene og kravene til OA skærpet.

Med henblik på at indfri og understøtte realiseringen af de skærpede nationale mål og krav til OA har de offentlige fonde i Danmark revideret den fælles fondspolitik. Fondene vil hermed løbende monitorere og stimulere realiseringen af den nationale OA strategi, blandt andet ved at stille krav til bevillingshaverne i relation til OA.

Med den reviderede politik ønsker fondene mere konkret, at bidrage yderligere til udbredelsen af OA som standard i videnskabelige publiceringer i form af Grøn Open Access. Målet er, at alle videnskabelige artikler, som er kvalitetssikrede i peer review og optaget i et videnskabeligt tidsskrift, skal kunne læses og distribueres uden finansielle, tekniske eller juridiske restriktioner.

Af politikken følger, at publicerede videnskabelige artikler, som er resultatet af hel eller delvis finansiering af fondene, skal gøres frit tilgængelige for alle via OA, hvis tidsskriftet tillader det.

Fondene ønsker med denne politik ligeledes at sikre forskerne et bedre ståsted med hensyn til ophavsret til egne artikler i forbindelse med videnskabelig publicering.
(...)

Krav til bevillingshaveren
Bevillingshaveren pålægges, hvis tidsskriftet tillader det, at parallelpublicere en digital version af den endelige, peer reviewede videnskabelige artikel, der er antaget af et videnskabeligt tidsskrift. Artiklen, der er et resultat af hel eller delvis finansiering fra fonde, skal parallelpubliceres i et institutionelt eller emnespecifikt repositorium, dvs. et digitalt arkiv.

Parallelpubliceringen af den videnskabelige artikel kan, hvis tidsskriftet forlanger det, ske efter en karensperiode, dvs. en periode hvor artiklen udelukkende er tilgængelig i det videnskabelige tidsskrift, på op til 6 eller 12 måneder efter publicering i det videnskabelige tidsskrift.

(...)

Bevillingshaver er ansvarlig for at sikre, at relevante publicerings- eller copyrightaftaler med forlag er i overensstemmelse med fondenes bevillingsbetingelser i forbindelse med parallelpublicering. Fondene ønsker endvidere at bevillingshaver, i så vidt muligt omfang, bibeholder copyright.

Overholdelse af disse bevillingsbetingelser skal ske i overensstemmelse med gældende ophavsretlige regler.

(...) 

Hvad betyder det for bevillingshaver?
For bevillingshaver betyder denne politik:

I. at bevillingshaver i forbindelse med godkendelse af en artikel til publicering i et videnskabeligt tidsskrift skal søge at bibeholde rettighederne til at parallelpublicere en udgave af den peer reviewede og antagede videnskabelige artikel.

Forskningsinstitutionerne og professionshøjskolerne skal, jf. Danmarks Nationale strategi for Open Access, informere og bistå forskerne omkring den praktiske brug af infrastrukturen ved at publicere i OA, f.eks. i form af klare retningslinjer og assisterende personale.

Fondene opfordrer til at brugen af hybrid Open Access (også kaldet "double dipping", som indebærer både betaling af licens og article processing charge for frikøb af artikel til OA) i videst muligt omfang minimeres.

Det accepteres således at tidsskrifters kvalitetsniveau kan vægtes tungere end hensynet til at publicere i OA. Derfor anbefales det udelukkende at publicere i et Open Access-tidsskrift, hvis der inden for fagområdet vurderes at være et sådant på et højt, anerkendt kvalitetsniveau.

II. at bevillingshaver i forbindelse med publicering muligvis efter endt karensperiode sikrer, at artiklen parallelpubliceres i et institutionelt eller et emnespecifikt repositorium.

Ved tvivlspørgsmål om den konkrete fremgangsmåde ved parallelpublicering bedes forskningsbiblioteket på den relevante institution eller den ansvarshavende operatør af det emnespecifikke digitale arkiv kontaktet.

III. at bevillingshaver i forbindelse med afrapportering til fondene giver oplysninger om, hvorvidt publiceringen er sket med Open Access fsva. videnskabelige publikationer med hel eller delvis finansiering herfra.

Hvis artikler, som følge af hel eller delvis finansiering fra fondene, publiceres i OA efter den afsluttende afrapportering skal fondene orienteres herom.
(...)"

Det fremgår endvidere af bevillingsbrevet, at klageren forventede at gennemføre projektet fra Universitet1 i Land Y1 i perioden 1. september 2020 til 31. august 2021. Som følge af Covid-19 epidemien anmodede klageren H1-Fonden om afkortning af hendes udlandsophold. H1-Fonden godkendte herefter, at udlandsopholdet blev afkortet til 6 måneder i perioden 1. februar 2021 til 31. august 2021. Herefter blev klagerens bevilling reduceret med 18.751 kr. vedrørende tillæg til ægtefælles/partners/børns personlige udgifter.

Covid-19 epidemien blussede imidlertid op igen ved årsskiftet 2020/2021, og opholdet i Land Y1 blev herefter nedsat til 4 måneder, svarende til 124 dage i perioden 1. maj 2021 til 1. september 2021. Ifølge Skattestyrelsen kørte klageren til Land Y1 i hendes ægtefælles bil.

Klageren har oplyst, at hun har modtaget legatmidler for 685.252 kr. og har afholdt udgifter til kost og logi, befordring til forskningsinstitutionen og konferencer på i alt 158.842 kr. i henhold til ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, for indkomståret 2021. Klageren har fremsendt følgende opgørelse over hendes udgifter i forbindelse med projektet for indkomståret 2021:

Skattepligtig legat			685.252 kr.
Udgifter ved forskningsophold i udlandet jf. ligningslovens § 7 K, stk. 2
Transport i Land Y1 i egen bil:
4 ture a 1.020 km til By Y1 á 1,90 kr./km		7.752 kr.
Konference i København:
Transport i fly - tur-retur jf. vedlagte billetter	421,59 €	3.135 kr.
Togbilletter		216 kr.
Husleje i Land Y1:
Faktura 5/5 2021	2.930 €
Faktura 2/6 2021	2.895 €
Faktura 7/7 2021	2.765 €
Faktura 5/8 2021	2.405 €
I alt (valutakurs 7,437043)	10.995 €	81.770 kr.
Diæter (532 kr./dag) i 124 dage		65.968 kr.
		158.842 kr.	-158.842 kr.
Skattepligtigt legat			526.410 kr.

Klageren har fremsendt fakturaer for huslejen i Land Y1 i overensstemmelse med ovenstående opgørelse. Derudover har klageren fremsendt en ordrebekræftelse fra G1 på en rejse tur-retur fra By Y2 til København på samlet 421,59 euro. Klageren har ligeledes fremsendt 6 kvitteringer for køb af pendlerkort hos DSB på i alt 25.132 kr. i indkomståret 2021 og 6 kvitteringer for køb af almindelige togbilletter i København i perioden 10. august 2021 til 12. august 2021 på i alt 216 kr.

Klageren var i de påklagede indkomstår ansat hos Universitet2, Adresse Y1, By Y3. Klageren har oplyst, at hun forud for ansøgningen om legatet har erhvervet en ph.d.-grad og således er uddannet forsker.

Klageren er gift og har to børn. I perioden 27. maj 2019 til 13. september 2021 boede klageren i en ejendom beliggende på Adresse Y2, […], By Y4, og flyttede efterfølgende til en ejendom beliggende på Adresse Y3, […], By Y4.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 175.001 kr. i indkomståret 2020 og 677.901 kr. i indkomståret 2021.

Skattestyrelsen har i indkomståret 2021 godkendt et fradrag i klagerens personlige indkomst på 59.009 kr. i rubrik 29 (Øvrige fradrag i din personlige indkomst).

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"(...)
Skattestyrelsens kommentar til din repræsentants bemærkninger

Skattestyrelsen er enig i din repræsentants bemærkninger om, at du ikke er i et ansættelsesforhold til H1-Fonden. Vi vurderer fortsat, at bevillingen er arbejdsmarkedsbidragspligtig, da der foreligger en modydelse i form af dit forskningsprojekt. Det fremgår af tildelingsbrevet, at du skal følge principperne i "Open Access-politik for offentlige forskningsråd og fonde". Nedenstående fremgår af [https://…]: 

H1-Fonden ønsker at forskning, som støttes af fonden, er synlig i samfundet, og at resultater er offentligt tilgængelige. Fonden forventer derfor, at du formidler om dit projekt og projektets resultater - også ud over videnskabelig formidling. 

(…) Det betyder, at publicerede videnskabelige artikler, som er resultatet af hel eller delvis finansiering fra H1-Fonden, skal gøres frit tilgængelige for alle via grøn Open Access, hvis tidsskriftet tillader det.

Det fremgår af tildelingsbrevet side 4, at du som bevillingshaver er forpligtet til at formidle dit projekt og de opnåede resultater, og at du i forbindelse med din formidling og publicering skal gøre klart, at projektet er finansieret af H1-Fonden.

Ud fra ovenstående foreligger der dermed en modydelse i form af formidling og publicering af forskningsprojektet og resultaterne heraf. Derudover er du forpligtet til at indsende en faglig slutrapport og slutregnskab til H1-Fonden. Der er afsluttende lagt vægt på, at H1-Fonden skal godkende, hvis der er ændringer i bevillingsgrundlaget, altså projektplan, udførelsessted og projektperiode.

Det fremgår af forarbejderne til ligningsloven § 7 K, stk. 1, at legatet skal være klausuleret til studierejse i udlandet, før det er omfattet af bestemmelsen. Se LFF 1992-01-23 nr. 204.

Vi vurderer, at der ikke er tale om et studierejselegat, da bevillingen ikke er betinget af, at det anvendes til studierejse i udlandet. I henhold til tildelingsbrevet er bevillingen en projektbevilling. Det fremgår af "Vilkår for bevillinger", at projektbevilling er en bevilling, hvor der bevilges midler til en konkret, afgrænset aktivitet. Bevillingen er dermed betinget af, at det anvendes til forskningsprojektet og ikke konkret til et studieophold i Land Y1.

Nedenstående fremgår af […] - Efterår 2019 og Forår 2020 pkt. 2.3.1 (bilag 1) […] International Postdoc: 

[…]-International Postdoc sigter mod at styrke yngre talentfulde forskeres internationale mobilitet samt at udvikle forskerkompetence hos forskere i begyndelsen af deres forskerkarriere. Hensigten er, at stipendiaten gennem projektet konsoliderer sin selvstændige, faglige profil ved selvstændigt at gennemføre et konkret forskningsprojekt ved en forskningsinstitution i udlandet.

Ud fra ovenstående er formålet med opholdet i udlandet at gennemføre en del af forskningsprojektet i en forskningsinstitution i udlandet og ikke at gennemføre et studie på en institution i udlandet.
Afsluttende fremgår det af udtalelserne fra Universitet2 og Universitet1, at du skal udføre forskningsprojektet i samarbejde med den udenlandske forskningsinstitution, og at du kan anvende universitets faciliteter i forbindelse med gennemførelse af dit projekt.

Ud fra ovenstående er der dermed ikke tale om et studieophold i Land Y1. Formålet med opholdet er da at gennemføre en del af forskningsprojektet på en udenlandsk forskningsinstitution, hvorfor vi finder, at legatet ikke er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1-3.

Det fremgår af lovforarbejderne til ligningslovens § 9 B, at selvstændige erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere, kan fradrage den erhvervsmæssige kørsel fuldt ud i den personlige indkomst. Se LFF 1993-05-19 nr. 285. Andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere, kan anses for at være honorarmodtagere. Efter vores opfattelse kan bevillingen i skattemæssig henseende sidestille med en honorarindtægt, og vi vurderer derfor, at du skattemæssigt skal behandles efter de samme principper som honorarmodtagere, hvorfor bestemmelsen finder anvendelse.

Statsskatteloven finder anvendelse på alle personer og selskaber, der er skattepligtige til Danmark.

Statsskattelovens § 6 finder da anvendelse, uanset om den skattepligtig er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.

(...)

Begrundelse
Ud fra tildelingsbrevet og ansøgningen til H1-Fonden vurderes det, at bevillingen primært er ydet til dækning af private udgifter i forbindelse med dit forskningsprojekt. Det er da kun den del af bevillingen, der dækker udgifter til det videnskabelige arbejde, der ikke skal indgå til den skattepligtige indkomst, da den del anses for omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Vi vurderer, at bevillingen ikke er et studierejselegat omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1, da bevillingen ikke er betinget af at den anvendes til en studierejse i udlandet. Se SKM2013.22.SR hvor skatteyderen får tildelt en bevilling til forskning, som skal udføres i Schweiz. Kun den del af bevillingen, der anvendes til videnskabeligt arbejde, skal ikke indgå i den skattepligtig indkomst, jævnfør ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Det bemærkes afsluttende, at formålet med rejsen til Land Y1 er at udføre en del af forskningen ved laboratorierne på Universitet1. Der er således ikke tale om et studieophold ved universitetet, men derimod om et arbejdsophold i forbindelse med udførelsen af din forskning.

Efter bestemmelsen i arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1., nr. 2 er ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst uden for ansættelsesforholdet, arbejdsmarkedsbidragspligtig. I begrebet vederlag er der en forudsætning om en modydelse.

Det følger af lovforarbejderne til lovforslag nr. 196 af 22. april 2009, at der i begrebet "vederlag" ligger en forudsætning om en modydelse, at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form. Det fremgår af lovforarbejderne at det afgørende er, at modtageren erhverver et vederlag uden for ansættelsesforhold.

Vi vurderer, at bevilling fra H1-Fonden er arbejdsmarkedsbidragspligtig, da der foreligger en modydelse i form af dit forskningsprojekt. Der er lagt vægt på, at sidste udbetaling først vil blive udbetalt, når slutregnskabet og den faglige slutrapport er godkendt. Bevillingen er dermed en form for honorering for det arbejde, du udfører under forskningsprojektet. Det er derfor vores opfattelse, at du skattemæssigt skal behandles efter samme principper som honorarmodtagere.

Da bevillingen er arbejdsmarkedsbidragspligtig, overføres 685.252 kr. fra rubrik 17 til rubrik 12 for indkomståret 2021.

For 2020 overføres 179.001 kr. tilsvarende fra rubrik 17 til rubrik 12.

Udgifter i forbindelse med konference
Udgiften anses for at vedrøre det videnskabelige arbejde, hvorfor 3.351 kr. ikke skal medregnes til den skattepligtig indkomst. Rubrik 12 nedsættes med 3.351 kr. i 2021.

Bevilling til drift
I henhold til tildelingsbrevet udgør 8.000 kr. bevilling til drift, og beløbet er udbetalt i 2 rater á 4.000 kr. i indkomstårene 2020 og 2021. Denne del af bevillingen anses for at direkte vedrøre det videnskabelige arbejde, hvorfor 8.000 kr. ikke skal medregnes til den skattepligtig indkomst for 2020 og 2021. Rubrik 12 nedsættes da med 4.000 kr. i både 2020 og 2021.

Vi vurderer, at udgifter til kost, logi og kørsel ikke direkte vedrører det videnskabelige arbejde. Der er derimod tale om dækning af private udgifter, hvorfor denne del af bevillingen ikke er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4. Udgifterne kan dog fradrages i det omfang, de opfylder betingelserne for fradrag i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligningslovens § 9 B eller ligningslovens § 9 C

Kørsel
Kørsel fra din bopæl til Universitet2 kan godkendes fradragsberettiget efter reglerne i ligningslovens § 9 C, da du ikke har anvendt din egen bil. Fradrag godkendes med 60.320 kr. i rubrik 51, jævnfør ligningslovens § 9 C.

De faktiske transportudgifter godkendes fradragsberettiget i rubrik 29, jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 9 B.

Da du har kørt i din samlevers bil til Land Y1, godkendes udgiften fradragsberettiget efter satserne i ligningslovens § 9 B. Fradrag godkendes med 4 * 1.020 km * 3,44 kr. pr. km = 14.035 kr. i rubrik 29.

Kost
Vi har ikke modtaget en opgørelse over de faktiske udgifter til kost. Din repræsentant har opgjort udgiften efter ligningslovens § 9 A.

Fradrag efter ligningslovens § 9 A kan ikke godkendes fradragsberettiget, da du ikke er lønmodtager.
Bevillingen er indberettet som en B-indkomst, og du er i henhold til tildelingsbrevet ikke i et ansættelsesforhold, hvorfor du ikke er omfattet af bestemmelsen i henhold til ovenstående.

Ligningslovens § 7 K, stk. 2 finder ikke anvendelse, da bevillingen ikke er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1. I henhold til cirkulære af den 4. januar 2000 nr. 1 pkt. 2, finder ligningslovens § 7 K, stk. 2 kun anvendelse for studierejselegater.
[…]

Ud fra ovenstående godkender vi ikke et fradrag opgjort efter satserne i ligningslovens § 9 A på 65.968 kr.

Dine egne udgifter til kost vil kunne godkendes fradragsberettigede mod dokumentation af de faktisk afholdte udgifter. Eventuelle kostudgifter, som måtte vedrøre din familie, vil ikke være fradragsberettigede.

Logi
Du har ikke redegjort for din rejse til Land Y1 og om hvor mange ledsagere, der har været.

Da størrelsen af bevillingen forudsætter, at din ægtefælle og børn ledsager dig ved opholdet, anser vi, at en del af huslejeudgiften kan henføres dem. Denne del af udgiften kan ikke godkendes fradragsberettiget, da det anses for at være en privatudgift. Se statsskattelovens § 6, stk. 1, sidste punktum.

Det fremgår af [https://…] at en 1-væresles lejlighed koster 52 euro pr. nat og at en 3-værelses lejlighed koster 95 euro pr. nat for en periode på 3-5 måneder. Vi har ud fra en konkret og individuel vurdering, godkendt fradrag for hvad der svarer til udgifterne til en 1-værelses lejlighed. Vi vurderer at 52 euro/95 euro * 100 % = 55 % af de samlede udgifter kan godkendes fradragsberettigede, mens de resterede 45 % er ikke fradragsberettigede private udgifter. 55 % af 81.770 kr. = 44.974 kr. godkendes fradragsberettiget i rubrik 29, jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

De samlede fradragsberettigede udgifter i rubrik 29 udgør 59.009 kr.

Transport til Land Y1	14.035 kr.
Husleje i Land Y1	44.974 kr.
Fradragsberettigede udgifter	59.009 kr.

Genoptagelse af indkomståret 2020
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Skattestyrelsen skal inden for samme frist varsle en ændring af en skatteansættelse. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Dog skal varsling ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Det følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4, at når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår, så gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Da ændringen for indkomståret 2020 er begrundet i helt tilsvarende forhold som ændringen for indkomståret 2021, finder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, anvendelse, for så vidt angår indkomståret 2020. Skattestyrelsen kan derfor ændre din skatteansættelser for indkomståret 2020.
(...)"

Skattestyrelsen har den 2. juni 2023 udtalt følgende til klagen:

"(...)
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Jeg har dog nedenstående bemærkninger til klagen:

Indledningsvist er det stadig Skattestyrelsens opfattelse at bevillingen er arbejdsmarkedsbidragspligtig jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2, da der foreligger en modydelse i form af
-         Forskningsprojektet
-         Formidling og publicering af projektet (samt resultaterne) til offentligheden
Det bemærkes at arbejdsmarkedsbidrag ikke forudsætter at skatteyderen skal være i et ansættelsesforhold.

I henhold til bevillingsbrevets s. 2 skal H1-Fonden godkende såfremt projektplanen, udførelsesstedet eller projektperioden ændres. Ændringen er først gældende når H1-Fonden har godkendt. H1-Fonden har da en andel i tilblivelsen og udførelsen af forskningsprojektet.

Det fremgår af bevillingsbrevets s. 3 at H1-Fonden indberetter beløbet som arbejdsmarkedsbidragsfri indkomst. H1-Fonden opfordrer dog bevillingsmodtageren til at kontakte Skattestyrelsen med henblik på den skatteretlig behandling af bevillingen og udgifterne. Den skatteretlige vurdering af om bevillingen er arbejdsmarkedsbidragspligt eller ej foretages af Skattestyrelsen.

Det bemærkes at bevillingen er indberettet som en B-indkomst, altså har borgeren erhvervet honorarindkomst.

Det vurderes ikke at der er tale om et studierejselegat efter ligningslovens § 7 K, stk. 1, da bevillingen ikke er klausuleret til en studierejse i udlandet.

Borgeren har personligt erhvervet ret til bevillingen og er skattepligtig af indtægten. Det er da borgerens egne udgifter der kan godkendes fradragsberettigede eller er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Skattestyrelsen vurderer ikke at logiudgiften er den samme uanset om borgeren opholdt sig alene eller tog familien med til forskningsstedet. Udgift til lejlighed, heraf hvor stor lejligheden er, afhænger af hvor mange personer der skal opholde sig. Lejligheden vil da være anderledes alt efter om det er en person eller en familie på 3 der skal opholde sig i en lejlighed.
(...)"

Skattestyrelsen har den 21. september 2023 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(...)
Følgende er indstillet:

 

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Indkomståret 2020
Skattefrit studielegat jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1-3	Nej	Ja	Nej	Nej
Am-bidragspligtig honorarindtægt	Ja	Nej	Ja	Ja
Indkomståret 2021
Skattefrit studielegat jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1-3	Nej	Ja	Nej	Nej
Am-bidragspligtig honorarindtægt	Ja	Nej	Ja	Ja
Øvrige fradrag i klagers personlige indkomst (rubrik 29)	59.009 kr.	155.491 kr.	59.009 kr.	59.009 kr.

Skattestyrelsens begrundelse
Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget og henviser til sagsfremstillingen og begrundelsen i den påklagede afgørelse og i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af klagesagen, som vi er enige i.
(...)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at 158.410 kr. af bevillingen fra H1-Fonden er et skattefrit legat efter ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, samt at den resterende del af bevillingen på 526.410 kr. er personlig indkomst, som der ikke skal betales AM-bidrag af.

Klageren har som begrundelse for sin påstand anført følgende:

"(...)
Klagen drejer sig om opgørelsen af beskatningsgrundlaget vedrørende H1-Fondens studierejselegat, meddelt ved bevilling af 27. februar 2020. Beskatningen af studierejselegatet er reguleret af bestemmelsen i ligningslovens § 7K, stk. 1-3.

Ved skatteansættelsen har Skattestyrelsen imidlertid forudsat, at klienten har indgået en honoraraftale med H1-Fonden, og Skattestyrelsen sidestiller bevillingen af studierejselegatet med et arbejdsvederlag, hvorfor der ved skatteansættelserne dels er beregnet arbejdsmarkedsbidrag af studierejselegatet og dels indrømmet fradrag for merudgifter til kost og befordring efter reglerne i ligningslovens §§ 9 A og B. Skattestyrelsen har således ved afgørelsen bortset fra ligningslovens § 7 K, stk. 1-3. 

Påstand
A. Legatet fra H1-Fonden til dækning af udgifter ved udførelse af videnskabeligt arbejde er ikke omfattet af bidragspligten i henhold til loven om arbejdsmarkedsbidrag. Beregnet arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2020, jf. årsopgørelse nr. 3 for 2020 nedsættes med 14.001 kr. og beregnet arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2021, jf. årsopgørelse nr. 3 for 2021 nedsættes med 54.232 kr.

B. Fradrag i personlig indkomst i rubrik 29 på årsopgørelsen for 2021 ansættes til 158.842 kr., opgjort i henhold til ligningslovens § 7K, stk. 1-3 om skattefrihed for rejselegater, der medgået til dækning af udgifter afholdt ved forskningsophold ved Universitet1, Land Y1, jf. retningslinjer omtalt i Skattestyrelsens Juridiske vejledning, afsnit C.A.6.5.3, Studierejselegater

Sagsfremstilling og anbringender

Klagen drejer sig om opgørelsen af beskatningsgrundlaget vedrørende H1-Fondens studierejselegat, meddelt ved bevilling af 27. februar 2020. Kopi af bevillingsskrivelsen er vedlagt som bilag 1.

Bevillingen udgør 1.351.753 kr., og bevillingen udbetales til dækning af personlige udgifter og driftsomkostninger i forbindelse med udførelsen af forskningsprojektet. Af bevillingsskrivelsen fremgår, at bevillingen forudsættes anvendt i perioden fra 1. september 2020 til 31. august 2022, samt at forskningsprojektet forudsættes gennemført ved Universitet1 i perioden fra 1. september 2020 til 31. august 2021, og ved Universitet2 i perioden fra 1. september 2021 til 31. august 2022.

Det præciseres i bevillingen, at klienten selv administrerer bevillingen, og at klienten har ansvaret for, at bevillingsgrundlaget følges. Det er ved tildelingen af bevillingen forudsat, at klienten er ledsaget af ægtefælle og børn i mindst 10,5 måneder.

Bevillingsbeløbet udbetales i rater. Udbetalingsprofilen fremgår af bilag 1 til bevillingsskrivelsen (sagens bilag 1). Bilaget indeholder tillige en beskrivelse af vilkårene for anvendelse af midlerne, og det præciseres i bevillingsskrivelsen, at klienten som international postdoc ikke er i et ansættelsesforhold og således ikke kan påberåbe sig overenskomster, ligesom i afsnittet om "Udbetaling af bevillingen" præciseres, at bevillingen indberettes til skattemyndigheder efter bestemmelserne i skattekontrolloven, og at der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af forskningsbevillingen, Legatet er indberettet til Skattestyrelsen uden bidragspligt som oplyst i bevillingsskrivelsen. (Bilag 7)

H1-Fonden har ved tildelingen af bevillingen præciseret, at klienten ikke er ansat, og har tillige præcisereret, at bevillingen frit administreres af klienten. Der stilles ikke krav om modydelser, og [H1-Fonden] opnår ikke ejendomsret til eller rådighed over forskningsresultater, der måtte være resultatet af bevillingsmodtagerens forskning ved anvendelsen af den tildelte bevilling.

Skattestyrelsens begrundelse for at pålægge klienten bidragspligt efter loven om arbejdsmarkedsbidrag har derfor ingen støtte i vilkårene for tildelingen af bevillingen. Skattestyrelsen hævder, at klienten har indgået en honoraraftale med H1-Fonden om levering af fri forskning. H1-Fonden kan imidlertid ikke købe eller bestille forskningen, men kan - efter ansøgning fra forskere - støtte forskningsprojekter ved tildeling af legater. Legater tildeles uden modydelser. Allerede af denne grund er bevillingen ikke omfattet bidragspligten efter lov om arbejdsmarkedsbidrag. Dette er allerede oplyst i bevillingsskrivelsen. Det bemærkes, at ansættelse eller indgåelse af gensidig forpligtende honoraraftale med klienten om levering af forskningsydelser til Fonden ville være i strid med vilkårene i bevillingsskrivelsen, og med [H1-Fondens] formål og virke. H1-Fonden driver ikke forskningsvirksomhed, men støtter fri forskning uden krav om modydelser.

Jeg bemærker, at klienten forud for ansøgning om studierejselegatet, og som en forudsætning for [H1-Fondens] tildelingen af bevillingen, har erhvervet en ph. d. -grad, hvilket er et resultat af en treårig formaliseret forskeruddannelse under vejledning ved et universitet afsluttet med udarbejdelsen af en større selvstændig videnskabelig afhandling. Klienten er således uddannet forsker. Forskningsprojektet omfattet af projektbevillingen er udarbejdet af klienten, og H1-Fonden har ingen andel i hverken tilblivelsen eller udførelsen af forskningsprojektet, og Fonden opnår ikke ejerskab til klientens forskningsresultater.

H1-Fonden har bevilliget et studierejselegat, og der er ikke stillet krav om modydelser til fonden, udover pligten til at oplyse, hvorledes og hvor forskningen agtes gennemført.
Dermed er betingelserne for at pålægge klienten bidragspligt efter loven om arbejdsmarkedsbidrag ikke opfyldt. Jeg henviser til bidragspligten efter lovbestemmelsens § 2, der fastslår, at bidragspligten retter sig mod vederlag, der er erhverves som led i aftaler om levering af en ydelse til hvervgiveren. H1-Fonden er ikke hvervgiver, og klienten har ikke leveret en ydelse til [H1-Fonden]. Derfor er legatet ikke omfattet af bidragspligten.

De beregnede arbejdsmarkedsbidrag er opkrævet med urette, og bidragende bedes tilbageført.

Jeg bemærker, at H1-Fonden i bevillingsskrivelsen har tilkendegivet, at der ikke er pligt til at beregne arbejdsmarkedsbidrag, netop på grund af at klienten ikke er ansat og ej heller modtager honorar. 

Skattefrihed for studierejselegater
Beskatningen af rejselegater, der er betinget af studieophold i udlandet, er reguleret af en særbestemmelse i ligningslovens §7K, stk. 1- 3, om skattefrihed for studierejselegater ved ophold i udlandet, når studierejselegatet er medgået til dækning af legatmodtagerens udgifter til kost og logi, befordringsudgifter samt af udgifter vedrørende betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign. i udlandet.

Bestemmelsen har været gældende i en årrække, og bestemmelsen beskriver klart, hvilke omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, der kan afholdes af legatmidler uden beskatning, og hvilke omkostninger til rejse mellem studiestedet og Danmark, der uden beskatning kan afholdes af legatmidler. Skattestyrelsen har intet belæg for at problematisere indholdet af bestemmelsen om studierejselegater.

Jeg vedlægger som bilag 2 en specifikation af skattefri andel af rejselegatet i henhold til bestemmelsen i ligningsloven §7 K, stk. 1-3, og beskrivelsen i Skattestyrelsens Juridiske vejledning af bestemmelserne om skattefrihed. Jeg henviser til Skattestyrelsens Juridiske vejledning afsnit C.A.6.5.3 om Studierejselegater (bilag 3).

Opholdet ved Universitet1 var oprindeligt fastsat til 12 måneder, regnet fra 1/9 2020 og frem til 31/8 2021, jf. oplysningen på side 2 i Projektbevillingen af 27/2 2020, der er vedlagt som bilag 1. Klienten havde på grund af Covid-19 epidemien anmodet om afkortning af udlandsopholdet i 2021, således at klienten fik mulighed for at tilrettelægge opholdet i Land Y1 under hensyntagen til Corona-restriktioner.

Jeg henviser til vedhæftede brev af 15. juni 2020 (bilag 4) fra Uddannelses-og Forskningsministeriet, hvorved ministeriet meddeler, at H1-Fonden har godkendt klientens anmodning om afkortning af udlandsopholdet i 2021 til et halvt år.

Corona-epidemien blussede imidlertid op igen ved årsskiftet 2020/2021, hvorved klienten var henvist til at udføre forskningsaktiviteterne fra hjemmet. Studieopholdet i Land Y1 blev derfor yderligere nedsat til 4 måneder i 2021, (124 dage). Opgørelse af skattefri andel af studierejselegatet i 2021 retter sig derfor kun mod udgifter til kost og logi for klienten under opholdet på studiestedet i 4 mdr., samt klientens udgifter til befordring mellem hjemmet og studiestedet, jf. specifikationen i klagens bilag 2.

Jeg bemærker, at bevillingen er givet ud fra en forudsætning om, at klientens ægtefælle og mindreårige børn rejser med til forskningsstedet, således at bevillingen forhøjes med 4.167 kr./mdr. pr. person for den periode, hvor ægtefælle og børn opholder sig sammen med klienten i udlandet. Ved ændring af bevillingen blev tillægget til ægtefælle reduceret med 18.751 kr., mod et oprindeligt fastsat tillæg på 43.753kr. Jeg henviser til omtalen i Projektbevillingens bilag 1, hvor fremgår, at bevillingen af personlige udgifter for ægtefælle og børn kan anvendes frit.

Ifølge bestemmelsen i ligningslovens § 7K, stk. 1-3 er legatet skattefrit for så vidt angår bevillingsmodtagerens udgifter til kost og logi under ophold i udlandet, ligesom legatmidler, der er medgået til befordring mellem hjemmet i Danmark og studiestedet i udlandet er skattefri.

Kostudgiften er fastsat til Skatterådets sats for kostgodtgørelse, og legatmodtagerens udgifter til logi opgøres til faktiske afholdte udgifter på studiestedet. Udgiften til logi er dokumenteret overfor Skattestyrelsen ved fremlæggelse af huslejekvitteringer. Skattefri andel til befordring i egen bil mellem hjemmet i By Y4 og forskningsstedet i udlandet er opgjort efter Skatterådets kilometerssats efter ligningslovens § 9C om befordring mellem hjem og arbejdssted. Omfanget af skattefriheden for studierejselegatet er fastsat ved lov, og opgørelsen af skattefri andel kan ikke fraviges, hverken af legatmodtageren eller af Skattestyrelsen.

Der er ikke tale om fradrag for udgifter efter statsskatteloven § 6 og ligningslovens § 9 A og § 9B, som Skattestyrelsen oplyser i begrundelsen. Disse fradragsbestemmelser er ikke relevante for legatmodtagere, allerede fordi klienten ikke driver virksomhed, og ikke er lønmodtager, og ikke erhverver honorarindtægter. Klienten modtager studierejselegater. Skattefriheden for legatmidler følger af ligningslovens § 7K, stk. 1-3.

Den del af rejselegatet, der ikke er medgået til udgifter som nævnt i ligningslovens § 7K, stk. 1-3, beskattes som personlig indkomst, men uden pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag, da klienten ikke har en hvervgiver, og klienten dermed ikke leverer modydelse for legatet, ligesom klienten ikke driver selvstændig virksomhed.

Der er modtaget legatmidler for 685.252 kr. Der er afholdt udgifter til kost og logi, befordring til forskningsinstitutionen og konferencer med ialt 158.842 kr., opgjort efter bestemmelsen i ligningslovens §7K. stk. 1- 3. Beskatningsgrundlaget vedrørende studierejselegatet udgør dermed netto beløbet på 526.410 kr., jf. vedlagte specifikation i klagens bilag 2.

Jeg bemærker, at bevillingen er fastsat ud fra en forudsætning om, at klientens ægtefælle og børn opholder sig hos ægtefælle under opholdet i udlandet. Som det fremgår af ligningslovens § 7K opgøres den skattefri andel af studierejselegatet uafhængigt af antallet af familiemedlemmer, der måtte opholde sig hos legatmodtageren under studieopholdet i udlandet.

Skattefriheden i henhold til ligningslovens §7K. stk. 1- 3 fastsættes efter arten af afholdte udgifter, og skattefriheden kan ikke, som Skattestyrelsens forudsætter, nedsættes på grund af ægtefælles og børns ophold på studiestedet med henvisning til, at der er tale om private udgifter. Synspunktet er meningsløst. Bestemmelsen om skattefrihed for legatmidler retter sig netop mod private udgifter, der har tilknytning til opholdet på studiestedet. Der er ikke tale et omkostningsfradrag som Skattestyrelsen forudsætter i begrundelsen, men om skattefrihed for legatmidler.

Reglerne om skattefrihed for studierejelegater er fastsat ved lov, og skattefriheden for studierejselegater fastlægges efter leveomkostninger og faktiske logiudgifter ved ophold udenfor Danmark. Det følger forudsætningsvis af vilkårene i bevillingen, at klientens ægtefælle og børn opholder sig ved studiestedet. Logiudgiften afholdes af legatmodtagen, og udgiften til logi er den samme, uanset om klienten inviterer ægtefælle og børn til at opholde sig i lejligheden eller om legatmodtageren bor alene i lejligheden. Lejligheden anvendes som led i forskningsopholdet, og anvendes til alle aktiviteter i tilknytning forskningsmiljøet ved studieopholdet, herunder samvær med kollegaer.

Reglen i ligningsloven § 7K, stk. 1-3 foreskriver skattefrihed for studierejselegater efter objektive regler. Beskatningen retter sig mod den del af legatbeløb, der ikke er medgået til de formål, der nævnes i ligningsloven § 7K, stk. 1-3. Skattestyrelsen kan ikke fravige lovens bestemmelser og censurere skattefriheden for logiudgifter mv. efter egne standarder for opgørelsen af skattefrihed for studierejselegater og indføre privatforbrugsposter. Skattefriheden for logiudgiften følger ikke af skatteskattelovens 6, stk. 1, litra a, og eller ligningslovens § 9A om fradrag for driftsomkostninger. Der er ikke tale om et fradrag i bruttoindkomsten efter statsskatteloven og ligningsloven om rejsefradrag, korrigeret med Skattestyrelsen selvopfundne ligningsmæssige skøn over privatforbrugsposter. Skattestyrelsens begrundelse har ikke støtte loven, og må afvises.

Skattefriheden for legatbeløb følger af ligningslovens § 7K, stk. 1-3 om skattefrihed for studierejselegater.

Skatteansættelserne bedes korrigeret i overensstemmelse med opgørelsen i klagens bilag 2.
(...)"

Klageren har den 1. august 2023 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"På vegne af ovennævnte klient skal jeg hermed meddele, at Skatteankestyrelsens indstilling om afgørelse af klagesag om beskatning af studierejselegat tildelt af H1-Fonden meddelt ved bevilling af 27. februar 2020 ikke kan tiltrædes.

Indstillingen er begrundet i strid med faktiske forhold, der er meddelt i bevillingsskrivelsen.
Af bevillingsskrivelsen fremgår, at bevillingen forudsættes anvendt i perioden fra 1. september 2020 til 31. august 2022, samt at forskningsprojektet forudsættes gennemført ved Universitet1 i perioden fra 1. september 2020 til 31. august 2021, og ved Universitet2 i perioden fra 1. september 2021 til 31. august 2022. Det er således tale om et studierejselegat. Beskatningen af studierejselegatet er reguleret af bestemmelsen i ligningslovens § 7K, stk. 1-3.

Der fremgår tillige af bevillingsskrivelsen, at H1-Fonden ikke har forpligtelser overfor legatmodtageren som arbejdsgiver eller hvervgiver. [H1-Fonden] fører alene tilsyn med at bevillingen anvendes i overensstemmelse med vilkåret for tildeling af legatet. Tilsyn med anvendelse af offentlige midler er ikke en arbejdsaftale, men netop et tilsyn. Der er således ikke tale om en aftale, men om tildeling af et legat, der kan anvendes frit af legatmodtageren til de formål, der er angivet i bevillingen.

H1-Fonden driver ikke kontraktforskning, og er ikke hvervgiver, men uddeler legater til dækning af forskningsprojekter. Dermed er legatet ikke bidragspligtig efter loven om arbejdsmarkedsbidrag.

Skattemyndighedernes henvisning til, at en forpligtelse til at offentliggøre sine forskningsresultater, kan begrunde pligt til at pålægge klienten bidragspligt efter loven om arbejdsmarkedsbidrag er meningsløs. Offentliggørelse af forskningsresultater sker i forskerens interesse, idet alt forskning bygger på tidligere forskningsresultater. Det gælder forudsætningsvis hos alle videnskabelige forskningsinstitutioner og for forskere, der driver fri forskning, at forskningsresultater offentliggøres i relevante tidsskifter og ved offentlige forelæsninger, og dermed stilles til rådig for alle forskere, og det er værd at bemærke, at forskningsresultatet tilhører klienten, og ikke H1-Fonden. Det er således i klientens interesse, at forskningsresultatet offentliggøres i hendes navn.

Klienten har forelagt Skatteankestyrelsens betragtninger for legatmodtageres forpligtelser for H1-Fonden.
(...)"

Klagerens repræsentant har den 9. oktober 2023 udtalt følgende til Skattestyrelsens udtalelse af 21. september 2023:

"(...)
På vegne af klienten skal jeg meddele, at indstillingen om afgørelse af klagesagen ikke kan tiltrædes.
(...)" 

Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at 158.410 kr. af den modtagne bevilling er et skattefrit legat i henhold til ligningslovens § 7 K, og at den resterende del af bevillingen på 526.410 kr. er personlig indkomst, som der ikke skal betales AM-bidrag af.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Der blev vedrørende ligningslovens § 7 K særligt lagt vægt på, at der er tale om et studierejselegat, som var betinget af, at klageren rejste til Land Y1. Vedrørende spørgsmålet om AM-bidrag blev der særligt lagt vægt på, at der ikke foreligger en modydelse, da det er en ydelse til og ikke fra klageren, at hun gratis kan offentliggøre sin forskning, da man normalt skal betale for det.

Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klagerens bevilling fra H1-Fonden er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, og om klageren i modsat fald skal betale AM-bidrag af den skattepligtige del af bevillingen.

Legat fra H1-Fonden
Legater er som udgangspunkt indkomstskattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c.

Ved et legat forstås en gave, som ikke må være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om en gensidigt bebyrdende kontrakt, som for eksempel en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige.

Det følger af ligningslovens § 7 K, stk. 1, at legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. stk. 2.

Det følger af ligningslovens § 7 K, stk. 4, at legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder højere uddannelsesinstitutioners udgifter til ph.d.- studerendes studier.

Af forarbejderne til ligningslovens § 7 K (LFF 1992-01-23 om forslag til lov om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven) fremgår, at skattefriheden forudsætter, at legatet er klausuleret. Det vil sige, at det er en betingelse for modtagelse af legatet, at det anvendes til et bestemt formål. Dette formål skal være studierejse i udlandet.

Klageren er den 27. februar 2020 blevet tildelt et legat fra H1-Fonden (H1-Fonden). I indkomstårene 2020 og 2021 har klageren modtaget 179.001 kr. og 685.252 kr. fra H1-Fonden, som er indberettet som arbejdsmarkedsbidragsfri honorarindtægt.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 1-3, om studierejser. Der er lagt vægt på, at legatet ikke er betinget af, at klageren har et udlands-ophold, men alene vedrører klagerens projekt. Det forhold, at klageren af hensyn til hendes projekt rejser til Land Y1, kan ikke føre til et andet resultat, idet det ikke fremgår klart og tydeligt, at legatet er betinget af opholdet. Det fremgår af bevillingsbrevet, at der er tale om en projektbevilling, som er givet til klagerens projekt og ikke til et udlandsophold.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Skattefri bevilling til udgifter i henhold til ligningslovens § 7 K, stk. 4
Skattestyrelsen har anset de udgifter, som klageren har afholdt i forbindelse med en konference, og den del af bevillingen, som er givet til drift, for at være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Det fremgår af denne bestemmelse, at legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.

På baggrund af karakteren af udgifterne til konference og drift finder Landsskatteretten, at der er tale om udgifter anvendt til dækning af omkostninger til klagerens videnskabelige arbejde, hvorfor de er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger yderligere udgifter, som er omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 4.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

AM-bidragspligtigt honorar
Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

De indkomster, som udgør grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v., fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2. Det gælder bl.a. ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, og ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst, i penge eller naturalier modtaget uden for ansættelsesforhold, når der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af forarbejderne til bestemmelsen (LFF 2009-04-22 nr. 196 om forslag til lov arbejdsmarkedsbidrag) fremgår, at der i begrebet vederlag er en forudsætning om en modydelse - at der sker en honorering af et arbejde eller en ydelse, som modtageren af vederlaget har præsteret i en eller anden form. Det fremgår videre, at vederlag for at stille et kunstnerisk arbejde til rådighed for offentligheden er omfattet af bestemmelsen. Det afgørende er, at modtageren erhverver vederlaget uden for ansættelsesforhold.

Det fremgår af bevillingen, at principperne i "Open Access-Politik for offentlige forskningsråd og fonde" skal følges. Dette indebærer, at resultatet af klagerens projekt, udover at skulle udgives i et videnskabeligt tidsskrift, skal gøres frit tilgængeligt i et digitalt arkiv. Derudover er klageren forpligtet til at indsende en faglig slutrapport og slutregnskab til H1-Fonden, ligesom eventuelle ændringer i bevillingsgrundlaget skal godkendes af H1-Fonden.
Klageren er ifølge det oplyste ikke i et ansættelsesforhold med H1-Fonden, ligesom hun ikke driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten finder, at bevillingen til klageren er betinget af, at klageren har pligt til at levere en indsats i form af forskning, og at der derfor er et krav om en forskningsmæssig arbejdsindsats.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at bevillingen er betinget af, at klageren leverer en modydelse. Dermed finder Landsskatteretten, at der er tale om vederlag for en modydelse, hvorfor klageren er omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 2, og der skal derfor betales AM-bidrag af den skattepligtige del af bevillingen.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Fradrag i indkomståret 2021
Landsskatteretten har fundet, at klageren ikke har modtaget et skattefrit legat, hvorfor bevillingen i skattemæssig henseende skal sidestilles med en honorarindtægt. Klageren er derfor berettiget til fradrag i sin personlige indkomst for udgifter forbundet med det pågældende arbejde, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Øvrige fradrag i klagerens personlige indkomst

Erhvervsmæssig kørsel
Det fremgår af klagerens opgørelse, at hun har kørt 4 ture til By Y1 i Land Y1 á 1.020 km. Ud fra en sats på 1,90 kr. pr. km har klageren opgjort udgifterne hertil til 7.752 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har kørt i sin ægtefælles bil. Dette sidestilles med, at klageren har kørt i egen bil, da de har fælles økonomi.

Honorarmodtagere kan foretage fradrag for udgifter til erhvervsmæssig befordring efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis de er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Hvis udgiften har karakter af en privat udgift, er den indkomstopgørelsen uvedkommende og kan ikke fradrages.

Det er en betingelse for fradrag, at der er afholdt udgifter, og at befordringen er erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B. Fradraget foretages i den personlige indkomst.

Efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, anses følgende befordring for erhvervsmæssig:

a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder,
b) Befordring mellem arbejdspladser og
c) Befordring inden for samme arbejdsplads.

Det anses for dokumenteret, at klageren har kørt 4 ture á 1.020 km til By Y1, som anses for at udgøre erhvervsmæssig kørsel. Klageren har ikke fremsendt et kørselsregnskab, hvorfor fradraget gives efter Skatterådets standardsatser. I indkomståret 2021 var standardsatsen 3,44 kr.

Der kan således godkendes et fradrag på 14.035 kr. (4 ture* 1020 km* 3,44 kr. pr. km) i henhold til ligningslovens § 9 B.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Logi
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Af statsskattelovens § 6, stk. 2, fremgår det, at indkomsten er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed. Der kan således ikke foretages fradrag for private udgifter.
Det fremgår af bevillingen, at bevillingens størrelse er afhængig af, at klagerens ægtefælle og børn har været med på opholdet i Land Y1. Klageren er ikke kommet med oplysninger om, at ægtefællen og hendes børn ikke var med på turen, ligesom bevillingen ikke blev nedsat som følge af, at de ikke var med på opholdet. 

Det fremgår af klagerens opgørelse, at udgifterne til husleje i Land Y1 for 4 måneder udgjorde 81.770 kr.

Skattestyrelsen har indhentet oplysninger om, at en 1-værelseslejlighed i det pågældende lejlighedskompleks koster 52 euro pr. nat, og at en 3-værelses lejlighed koster 95 euro pr. nat for en periode på 3-5 måneder. Skattestyrelsen har beregnet, at en 1-værelses lejlighed koster 55 % af, hvad en 3-værelses lejlighed koster. Derefter har Skattestyrelsen efter en konkret vurdering skønnet, at klageren er berettiget til et fradrag på 55 % af de samlede udgifter, da udgifterne til klagerens ægtefælle og børn anses for at være en privat udgift, som ikke er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skattestyrelsen har herefter godkendt et fradrag på 44.974 kr.

Ud fra sagens omstændigheder og de foreliggende oplysninger tiltræder Landsskatteretten efter en konkret vurdering Skattestyrelsens skøn. Landsskatteretten finder således, at der kan godkendes et fradrag på 44.974 kr., svarende til 55 % af udgiften til huslejen i Land Y1, som opgjort af Skattestyrelsen. De resterende 45 % anses for at være en privat udgift, som ikke er fradragsberettiget. Klageren har ikke fremlagt oplysninger, som kan ændre på ovenstående skøn.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Kost
Det fremgår af klagerens opgørelse, at hun har beregnet diæter på 65.968 kr., svarende til 532 kr. pr. dag i 124 dage.

Klageren er ikke i et ansættelsesforhold med H1-Fonden og kan i forhold til bevillingen derfor ikke anses for at være lønmodtager, hvorfor reglerne om rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A ikke finder anvendelse. Klageren kan således få fradrag for de faktiske afholdte udgifter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for de faktiske afholdte udgifter, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag herfor.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Formalia
2021
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Klageren har den 1. april 2022 anmodet Skattestyrelsen om at genoptage indkomståret 2021, hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er opfyldt.

2020
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, om ordinær ansættelse, at Skattestyrelsen ikke kan sende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Klageren anses for at have enkle økonomiske forhold og er derfor som udgangspunkt omfattet af bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, hvorfor Skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsskat for fysiske personer.

Det fremgår imidlertid af bekendtgørelsens § 1, stk. 4, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder for ændringen af skatteansættelsen for det tidligere indkomstår, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår.

Der er tale om en ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2020 begrundet i helt tilsvarende forhold som ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2021, hvorfor den korte ligningsfrist ikke gælder.

Da Skattestyrelsens varsling om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2020 er sendt den 1. december 2022, er fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, således overholdt.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.