SKATTELEMPELSE - UDSENDTE OFFENTLIGT ANSATTE
 
Indledning:
Den senere tids fokus på skattefritagelse efter ligningslovens § 33 A og udstationerede offentligt ansatte, har foranlediget Told- og Skattestyrelsen til at udarbejde denne vejledning som hjælp for de kommunale skattemyndigheder og de regionale told- og skatteregioner. Vejledningen er især rettet mod de særlige betingelser, der stilles, for at offentligt ansatte kan anvende bestemmelsen.
 
A. Før 1995
I 1975 blev ligningslovens § 33 A vedtaget. Baggrunden var et ønske om at styrke beskæftigelsen og forbedre mulighederne for eksport. Offentligt ansatte var ikke omfattet af regelsættet, fordi den offentlige sektor ikke var udsat for konkurrence i samme udstrækning som den private sektor. Der var i et vist omfang fastsat særlige bestemmelser i tekstanmærkninger til finansloven om skattefrihed for udsendte offentligt ansatte, f.eks. Danida-medarbejdere og FN-vagter udsendt til Irak. Endvidere var der var særlige bestemmelser for personer udsendt til udførsel af systemeksport.
 
B. Fra og med 1995
Med virkning fra 1. januar 1995 blev bestemmelsen ændret. Formålet var at skabe ligestilling mellem privat og offentligt ansatte. I to henseender blev der dog fastsat særlige betingelser for skattefritagelsen for offentligt ansatte. Lovændringen fremgår af lov nr. 1115 af 21. december 1994 (Beskatning ved lønarbejde i udlandet).
 
De offentligt ansatte, der tidligere havde været omfattet af tekstanmærkningerne til finansloven, blev nu også omfattet af de generelle lempelsesregler i ligningslovens § 33 A.
 
C.1. Ligningslovens § 33 A
Efter den nugældende bestemmelse kan fuldt skattepligtige personer opnå skattenedsættelse for løn erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget på højst 42 dage, dvs. gennemsnitligt 7 dage om måneden.
 
Selve lempelsen sker ved, at den udenlandske indtægt medtages i indkomstopgørelsen, og der gives ved skatteberegningen et nedslag i skatten, svarende til det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
 
C.1.2. Særlige regler for offentligt ansatte
Af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne følger det, at offentligt ansatte i langt de fleste tilfælde kun vil kunne beskattes i hjemlandet. En lempelse efter ligningslovens § 33 A for en offentligt ansat indebærer derfor, at den udbetalte løn bliver skattefri, da den jo hverken beskattes i opholdslandet eller i Danmark. En privat ansat vil derimod blive skattepligtig i opholdslandet efter 183 dages ophold.
 
Disse forskellige udgangspunkter er baggrunden for de særlige regler i ligningslovens § 33 A for offentligt ansatte.
 
C.1.2.1. Skattefrie ydelser
Efter bestemmelsens stk. 2, må den udsendte offentligt ansatte ikke modtage ydelser efter ligningslovens § § 7, litra r, og 9 A.
 
Efter ligningslovens § 7, litra r, 1. pkt., som vedrører udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som modtages af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, medregnes disse tillæg ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Størrelsen af tillæggene er fastsat under hensyn til skattefriheden. Ifølge praksis vedrører bestemmelsen alene ydelser udbetalt af den danske stat, hvorfor f.eks. FN-tillæg til dækning af opholds- og leveomkostninger ikke afskærer retten til 33 A-lempelse.
 
Ligningslovens § 7, litra r, 2. pkt. vedrører lignende beløb, der af EU-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udsendt til midlertidig tjeneste ved EU-Kommissionen, til dækning af merudgifter i forbindelse med opholdet.
 
Ligningslovens § 9 A omhandler reglerne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.
 
C.1.2.2. Kollektiv lønaftale
Lempelsesbestemmelsen i § 33 A, stk. 1, finder heller ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet af udsendte offentligt ansatte, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og hvoraf det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.
 
Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen til ovennævnte lov nr. 1115/94, som er ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) med virkning fra og med indkomståret 1995.
 
Betingelserne følger alene af ikrafttrædelsesbestemmelserne med ændringer, og ikke af selve ordlyden i ligningslovens § 33 A. Alligevel udgør de en del af regelsættet vedrørende anvendelse af bestemmelsen.
 
Ifølge § 3, stk. 4, i lov nr. 1115/94 kunne der ikke opnås skattelempelse, hvis lønnen var fastsat i henhold til en kollektiv aftale indgået før den 1. januar 1995. Hensigten var at undgå, at offentligt ansatte, der var omfattet af en eksisterende kollektiv aftale om lønnen ved udstationering, skulle opnå skattefrihed for den udbetalte løn, selv om lønnen var fastsat under den klare forudsætning, at den var skattepligtig.
 
Der blev imidlertid efterfølgende rejst tvivl om, hvornår der var tale om en ny eller gammel overenskomst, når enkelte dele blev genforhandlet og andre dele videreført. Det blev derfor ved lov nr. 312/95, § 8, nr. 2, bestemt, at det skal være en betingelse for skattefritagelse, at det udtrykkeligt af den kollektive aftale fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.
 
Mens ikrafttrædelsesbestemmelsen således oprindeligt blot var en ren overgangsbestemmelse, som tog sigte på personer udsendt på de vilkår, der gjaldt ifølge aftaler indgået før den 1. januar 1995, gælder den nye ikrafttrædelsesbestemmelse alle offentligt ansatte, hvis løn under opholdet er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, med mindre det udtrykkeligt fremgår af aftalen, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. Ikrafttrædelsesbestemmelsen i sin nuværende formulering vedrører derfor også kollektive aftaler indgået efter den 1. januar 1995.
 
Det beror på et konkret skøn i det enkelte tilfælde, hvornår lønnen er "fastsat i henhold til en kollektiv aftale", og hvornår den i givet fald er fastsat under hensyn til skattefritagelsen.
 
Der er intet i vejen for, at en offentligt ansat kan indgå en individuel lønaftale, hvor lønnen fastsættes under henvisning til en kollektiv aftale. Det fremgår af Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.4.2 og Ligningsvejledningen 1999 afsnit D.C.2.5:
 
"At vilkårene i den individuelle aftale, herunder størrelsen af lønnen, rent teknisk fastsættes på den måde, at der henvises til en kollektiv aftale, ændrer ikke ved, at lønnen er fastsat i henhold til en individuel aftale. Som eksempel på personer, hvis løn ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men derimod til en individuel lønaftale, kan nævnes bistandsarbejdere udsendt af Danida, DANCED-rådgivere udsendt af Miljøstyrelsen samt FN-vagterne i Irak".
 
Efter styrelsens opfattelse er det tiltrækkeligt til at opnå lempelse efter § 33 A, at den udsendende myndighed og den udsendte arbejdstager frit - dvs. uden at være bundet af kollektive aftaler - har kunnet indgå aftale om lønnens størrelse, idet det i så fald er uden betydning, at lønnen er fastsat ved henvisning til en kollektiv aftale.
 
Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun, i de situationer hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.
 
De eneste eksempler, som styrelsen har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er lønaftalen, der regulerer Ph.d-stipendiaters lønudbetalinger ved studieophold i udlandet og regulativ om løn- og ansættelsesvilkår for PHARE-eksperter.
 
C.1.3. Individuel lønaftale
Der er derfor efter de gældende skatteregler mulighed for, at en ansat kan indgå en individuel arbejdskontrakt med sin offentlige danske arbejdsgiver, og dermed opnå skattefritagelse, hvis betingelserne i ligningslovens § 33 A i øvrigt er opfyldt.
 
Tankegangen er, at den offentlige arbejdsgiver skal have mulighed for at indgå en aftale, der via reduceret løn tager hensyn til skattefritagelsen. Som nævnt hindrer ligningslovens § 33 A dog ikke parterne i at indgå en individuel aftale, der referer til satsen i en kollektiv overenskomst.
 
D. Halv skattelempelse
Hvis Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til lønnen, gives der halv lempelse til privat ansatte samt offentligt ansatte, der udsendes som led det offentliges systemeksport. Har systemeksporten karakter af erhvervsvirksomhed, og dobbeltbeskatningsaftalen giver arbejdslandet ret til at beskatte indkomsten, gives der fuld lempelse.
 
Andre offentligt ansatte, der er omfattet af ligningslovens § 33 A, opnår fuld lempelse.
 
E. Nyere relevant praksis
TfS 2000, 830 BF - PHARE-ekspert
TfS 2000, 735 TSS - Udsendt fra bopæl i udlandet
TfS 2000, 423 - Spørgsmål/svar vedr. trækfritagelser
TfS 1999, 949 TSS - Beskatning af udsendte politifolk
TfS 1999, 535 BF - Lønnede Ph.d - studerende
TfS 1999, 733 LSR - Danmarks Radio - offentlig myndighed/institution
TfS 1999, 750 LSR - Transportrådet - offentligt myndighed