Klagen vedrører gaveafgiftsberegningen i anledning af gavemodtagers af overtagelse af ikke-børsnoterede anparter i B ApS.
Omtvistet er, om ToldSkat med rette har antaget, at 50 % af de modtagne anparter er modtaget fra gavemodtagers far. Der er nedlagt påstand om, at det alene er 25 % af anparterne, der er modtaget som en gave fra faren, mens de resterende 75 % af anparterne er modtaget som en samtidig hermed givet gave til gavemodtager fra gavemodtagers mor.
Der er herudover uenighed om opgørelsen af den gaveafgift, der kan beregnes, hvis det fastholdes, at gavegivers far er giver af 50 % af de modtagne anparter.
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede gaveafgiftsberegning ændres, idet gaveafgiften opgøres til 24.530 kr.
Sagens oplysninger
Gavemodtager, A, dennes bror, C, deres forældre, D og E, og forældrenes 2 yderligere børn har siden stiftelsen af selskabet BApS i 1985 været eneejere af selskabets anpartskapital.
Forældrene var ved stiftelsen af selskabet ejere af hver 20.000 kr. af anpartskapitalen på 80.000 kr., mens de 4 børn hver især var ejere af en andel på 10.000 kr.
Denne fordeling af anpartskapitalen er ikke blevet ændret ved en i 1996 gennemført emission, hvorved kapitalen blev udvidet fra nom. 80.000 kr. til nom. 125.000 kr.
Det er imidlertid oplyst, at gavemodtagers far den 23. marts 2000 ved en ikke-registreret gave har overdraget samtlige sine anparter i selskabet til sin hustru, gavemodtagers mor, der herved blev ejer af 50 % af samtlige anparter i selskabet.
Det er også oplyst, at gavemodtagers mor den 11. december 2003 ved en ikke-registreret gave har overdraget 12,5 % af anpartskapitalen i selskabet til sin ægtefælle, gavemodtagers far.
Der er ikke udarbejdet ægtepagter i forbindelse med disse overdragelser.
Gavemodtager, gavemodtagers bror og gavemodtagers forældre har imidlertid den 18. december 2003 underskrevet følgende "Erklæring vedrørende gaveoverdragelse af anparter" vedrørende overdragelse af samtlige forældrenes anparter til gavemodtager og gavemodtagers bror:
"Undertegnede
ægtefæller D og E overdrager herved til vore sønner, A og C samtlige de os tilhørende anparter i anpartsselskabet B ApS.
Jeg E ejer nominelt kr. 30.000,00 i anparter og jeg D ejer nominelt kr. 10.000,00 anparter, således at hver af vore ovennævnte sønner får overdraget i alt nominelt kr. 20.000,00, der fordeles med 5.000,00 fra D og kr. 15.000,00 fra E.
Overdragelsesdagen er aftalt til den 31.12.2003.
Det er aftalt, at overdragelsen sker med skattemæssig succession, således at modtagerne indtræder i overdragernes skattemæssige stilling, og værdien af anparterne er beregnet af reg. revisor ud fra den samlede ændrede værdi i B ApS, der pr. 30.06.2003 udgjorde kr. 1.708.419,00.
Der er ikke ydet vederlag i forbindelse med overdragelsen, hvorfor den samlede gave fra begge forældre til hver enkelt er beregnet til kr. 417.105,00, der med fradrag af 20 % passiv poster er fortjeneste kr. 70.836,00 og med fradrag af et bundfradrag fra hver af forældrene udgør den en samlet gaveafgift på kr. 38.471,00, der udredes af modtager."
Overdragelserne er anmeldt til ToldSkat ved gaveanmeldelser af 11. marts 2004, der er modtaget i ToldSkat den 30. marts 2004. Værdien af den fra far til søn givne gave, det gaveafgiftspligtige beløb og gaveafgiften heraf er i anmeldelsen blevet opgjort således:
Anparter nominelt 7.812,50 kr. kurs 13,66: 106.776 kr.
- afgiftsfrit bundbeløb 2003: - 49.900 kr.
Passivpost: - 17.709 kr.
Afgiftsgrundlag: 39.167 kr.
Gaveafgift: 15% : 5.875 kr.
Værdien af den fra mor til søn givne gave, det gaveafgiftspligtige beløb og gaveafgiften heraf er i anmeldelsen blevet opgjort således:
Anparter nominelt 23.437,50 kr. kurs 13,66: 320.329 kr.
- afgiftsfrit bundbeløb 2003: - 49.900 kr.
Passivpost: - 59.127 kr.
Afgiftsgrundlag: 217.302 kr.
Gaveafgift: 15% : 32.595 kr.
Det er i anpartshaverfortegnelsen anført, at E med noteringsdag den 23. marts 2000 har overtaget D's anparter i selskabet. Det er også anført, at D med noteringsdato den 11. december 2003 har modtaget nominelt 15.625 kr. anparter som en gave fra E, og at gavegiver og hans bror med noteringsdato den 31. december 2003 har modtaget nominelt 31.250,00 kr. anparter i gave fra D og E med "½ portefølje" fra hver.
ToldSkats afgørelse
ToldSkat har ved den påklagede afgørelse opgjort gaveafgiften på grundlag af en gaveoverdragelse fra far til søn af nominelt 15.625 kr. anparter, og ToldSkat har herefter opgjort gaveafgiften til 21.875 kr., således:
Anparter nominelt 15.625 kr. kurs 1.366: 213.437,00 kr.
- afgiftsfrit bundbeløb 2003: 49.900,00 kr.
163.537,00 kr.
Passivpost 20% af 353.982 : 4: 17.699,00 kr.
Afgiftspligtigt beløb: 145.838,00 kr.
Gaveafgift: 15% af 145.838: 21.875,00 kr.
Toldskat har således ved gaveafgiftsberegningen set bort fra gaverne mellem gavemodtagers forældre i 2000 og 2003, jf. boafgiftslovens § 22, jf. § 30, stk. 2.
ToldSkat har som begrundelse herfor anført:
Der kræves ægtepagt ved gaver mellem ægtefæller. Ved retsvirkningslovens § 30 fraviges dansk rets formfrihed ved gaver. Der tages herved hensyn til giver-ægtefællen, givers arvinger og givers kreditorer.
Det fremgår af kommentaren til § 22 i boafgiftsloven, J.O. Engholm Jacobsen, 1998, side 194, at ægtefæller hver for sig kan give gaver til den samme person inden for § 22-kredsen, således at der beregnes et bundfradrag for hver. Samtidig må gaver mellem ægtefæller dog for at være gyldige ske ved ægtepagt, jf. retsvirkningslovens § 30. Parterne har flere børn end de sønner, der her blev tilgodeset. Afgiftsmyndigheden ser herefter bort fra gaverne mellem ægtefællerne i 2000 og 2003, således at hver part til sønnerne i 2003 kunne disponere over 31.250 kr. nominelt.
Hustruen kunne derfor ikke give større gaver end 15.250 kr. til hver søn.
ToldSkat har efter forelæggelsen af klagen til Landsskatteretten fastholdt, at afgiftsberegningen må ske uden hensyntagen til de mellemliggende gaver mellem forældrene, da parterne ikke uden respektive ægtepagter har haft ejerskab og råderet over de anparter, der er omfattet af gaverne. Regionen har imidlertid tiltrådt, at succession er en forudsætning for passivering, og at betingelserne for succession ikke er opfyldt i den foreliggende situation, når henses til regionens ændringer for så vidt angår gavemodtager.
Gaveafgiften burde derfor efter regionens opfattelse have været beregnet uden passivpost, jf. kildeskattelovens § 33 D, hvorved gaveafgiften burde have været opgjort til 24.530 kr., opgjort således:
Anparter nominelt 15.625 kr. kurs 1.366: 213.437,00 kr.
- afgiftsfrit bundbeløb 2003: 49.900,00 kr.
163.537,00 kr.
Passivpost 0% 0,00 kr.
Afgiftspligtigt beløb: 163.537,00 kr.
Gaveafgift: 15% af 163.537: 24.530,00 kr.
Regionen har dog anset sig som afskåret fra at opkræve den yderligere afgift, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Gavegivers og gavemodtagers påstande og argumenter
Gavegivers og gavemodtagers advokat har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at gaveafgiften må beregnes under hensyntagen til samtlige de aftalte overdragelser og til, at overdragelserne i overensstemmelse med det aftalte er sket med succession.
Hun har i den forbindelse bemærket, at overdragelserne herefter heller ikke vil være skattepligtige for overdragerne.
Det er til støtte for påstanden anført:
Det fremgår af den fremlagte erklæring vedrørende gaveoverdragelsen af anparterne af 18. december 2003, at såvel overdragerne - der er erhververnes forældre - som erhververne forudsætter, at overdragelserne sker med skattemæssig succession, således at der ikke sker beskatning af overdragerne.
For at overdragelse af unoterede anparter kan ske med skattemæssig succession er det bl.a. en forudsætning, at hver enkelt overdragelse udgør mindst 15 % af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 1.
ToldSkat vælger imidlertid på grund af de manglende ægtepagter at se bort fra overdragelserne mellem ægtefællerne i 2000 og i 2003. ToldSkat lægger derfor til grund, at hver ægtefælle kunne disponere over nominelt 31.250 kr. i selskabet, og fordeler herefter gaverne således, at hver ægtefælle for sig giver halvdelen af sin portefølje til hver af de to sønner. Derved overdrager hver ægtefælle 12,5 % af stemmeværdien af anparterne i selskabet til hver af sønnerne, og dette har den utilsigtede virkning, at alle overdragelserne bliver skattepligtige.
Gaveoverdragelserne vil kunne gennemføres med skattemæssig succession, hvis overdragelserne gennemføres således, at hele faderens portefølje overdrages til én af sønnerne, mens hele moderens portefølje overdrages til den anden. Derved vil der blive tale om to overdragelserne, der hver indebærer en overdragelse af 25% af stemmeværdien.
De unoterede anparter er værdiansat efter en opgjort indre værdi af selskabet pr. 30. juni 2003 til 1.708.419 kr. Dette medfører en kurs på 1.366 på anparterne, der er erhvervet ved selskabets stiftelse pr. 15. april 1985.
ToldSkat har herefter godkendt en passivpost på 20 % af 353.982 kr. : 4.
Passivposten skal opgøres efter kildeskattelovens § 33 D, stk. 3, 2. led, jf. stk. 2. Den samlede fortjeneste ved gaveoverdragelserne af nominelt 62.500 kr. opgjort efter aktieavancebeskatningslovens udgør imidlertid 707.964 kr., og det er denne samlede fortjeneste, der skal deles ud på overdragelserne. I ToldSkats afgiftsberegning skal passivposten således udgøre 20 % af 707.964 kr. : 4, svarende til 35.398 kr. Gaveafgiftsgrundlaget skal derfor nedsættes med yderligere 17.699 kr., til 128.139 kr. Gaveafgiften skal følgelig nedsættes til 19.221 kr.
Forudsætningerne for beregning af passivpost er imidlertid slet ikke opfyldt ved den af ToldSkat foretagne fordeling af gaverne, idet der ved hvert enkelt overdragelse alene er overdraget 12,5% af stemmeværdien, og idet det i henhold til boafgiftslovens § 28, stk. 1, er en forudsætning for at beregne passivpost efter kildeskattelovens § 33D, at der sker skattemæssig succession, hvilket altså ikke kan ske ved overdragelse af mindre end 15% af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 1. Der kan således slet ikke fratrækkes en passivpost, hvis ToldSkats fordeling af gaverne opretholdes. Samtidig indtræder den for parterne fuldstændigt utilsigtede virkning, at overdragelserne bliver skattepligtige.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af det såkaldte personprincip, der blev indført ved lov nr. 1119 af 21. december 1994, og som også er kommet til udtryk i bemærkningerne til boafgiftsloven, at ægtefæller anses som to selvstændige gavegiver og gavemodtagere, uanset om de har formuefællesskab, skilsmissesæreje eller fuldstændigt særeje.
Det er imidlertid i henhold til Landsskatterettens praksis en forudsætning for at anse ægtefæller som to selvstændige gavegivere, at det dokumenteres, at gaverne reelt er ydet fra hver ægtefælles bodel, skilsmissesæreje eller fuldstændige særeje. En ændring af den påklagede afgørelse i overensstemmelse med den nedlagte påstand forudsætter således ikke alene, at det er godtgjort, at gavemodtagers forældre har haft til hensigt, at 25% af de gaveoverdragne aktier skulle anses som overdraget som en gave fra gavemodtagers far, mens de resterende 75% skulle anses som overdraget som en gave fra gavemodtagers mor. Det er også en forudsætning, at disse gaver reelt har kunnet ydes fra farens respektive morens respektive bodele, skilsmissesærejer eller fuldstændige særejer.
Det er ikke ved det fremførte og fremlagte tilstrækkelig godtgjort, at gavemodtagers far og mor med civilretlig bindende virkning i 2000 henholdsvis 2003 har gaveoverdraget samtlige farens anparter til moren henholdsvis af 25% af morens anparter til faren. Det er herunder ikke godtgjort, at sådanne overdragelser har kunnet gennemføres mellem ægtefællerne uden ægtepagt, jf. §§ 30 - 33 i lov om ægteskabets retsvirkninger.
Det er derfor ikke godtgjort, at de gaver, som gavemodtagers mor og far i henhold erklæringen af 18. december 2003 har givet til gavemodtager, har kunnet rummes i forældrenes respektive bodele og særejer på tidspunktet, hvor gaveløftet blev afgivet. 50% af de overtagne anparter anses derimod for modtaget ved en gave fra gavemodtagers far.
Det er ubestridt, at gaveafgiften under disse omstændigheder kan opgøres til 24.530 kr., jf. regionens supplerende bemærkninger til Landsskatteretten.
Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse hermed.