Der klages over bindende ligningssvar afgivet af Skatteforvaltningen den 1. november 2004 og stadfæstet af Skatteankenævnet  den 31. marts 2005, idet der var stillet følgende spørgsmål vedrørende salg af aktier i selskab, der er hjemmehørende på Cayman Islands:

 

Skal min klient ved afståelse af aktierne i B beskattes efter særreglen i aktieavancebeskatningslovens § 2 a?

 

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningen og skatteankenævnet har besvaret spørgsmålet på følgende måde:

 

Ja

 

Landsskatteretten afviser klagen.

 

Sagens oplysninger

Den 23. september 2004 anskaffede A, herefter benævnt klageren, 145,73 stk. aktier i B for 20.000 USD. Klageren driver ikke næring med køb og salg af aktier.

 

B er hjemmehørende på Cayman Islands, og investerer i aktier m.v. i selskaber hjemmehørende i USA. B er på Cayman Island fritaget for enhver form for skat mv.

 

Der er enighed om, at virksomheden i B udelukkende er af finansiel karakter, samt at det samlede afkast af virksomheden i B beskattes væsentligt lavere end efter de danske beskatningsregler.

 

Det er oplyst, at klageren endnu ikke har solgt aktierne i B.

 

Skatteankenævnets afgørelse

Avance ved afståelse af aktier i B skal beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

 

Der henvises til aktieavancebeskatningslovens § 2 a og ligningsvejledningen afsnit S.G.9.

 

Klagerens aktier i B er omfattet af definitionen på værdipapirer, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, idet virksomheden udelukkende er af finansiel karakter, og at det samlede afkast af selskabets virksomhed beskattes væsentligt lavere end efter danske beskatningsregler, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2 a, stk. 1, nr. 2.

 

Det er op til lovgiver at bringe lovgivningen i overensstemmelse med EU-retten i det omfang dette ikke måtte være tilfældet. Uden en lovændring, gælder aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Skatteankenævnet er bekendt med, at et udkast til lovforslag om ændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a har været sendt i høring hos organisationer mv. Ifølge udkastet foreslås ændringer med virkning fra og med indkomståret 2004. Forud for eventuel vedtagelse af en lovændring af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, kan nævnet imidlertid ikke ændre skatteadministrationens bindende ligningssvar.

 

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har overfor Landsskatteretten fremsat påstand om, at spørgsmålet besvares benægtende.

 

Klageren skal ikke beskattes efter den gældende særregel i aktieavancebeskatningslovens § 2 a, idet denne er i strid med EU-retten.

 

Aktieavancebeskatningslovens § 2 a foreskriver en skærpet beskatning af aktier i finansielle selskaber, der er lavt beskattet (”skattely-selskaber”). Efter reglen skal gevinst på aktier udstedt af selskabet mv. beliggende i lavskattelande medregnes til den skattepligtige indkomst uanset ejertid og med en optrapning af fortjenesten med 1 % pr. ejertidsår, dog minimum en optrapning på 10 %. Tab på sådanne aktier kan ikke fratrækkes. Udbytte medregnes fuldt ud til den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen omfatter også skærpet beskatning af afkast i form af udbytte. Efter bestemmelsen er det utvivlsomt, at klageren ved afståelse skal beskattes efter aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

 

Reglen er en værnsregel, der udelukkende gælder for udenlandske selskaber. Det gøres gældende, at reglen er i strid med EU-retten, og at beskatning efter reglen følgelig ikke kan gennemføres. Det gøres nærmere gældende, at EF-traktatens artikel 56 og artikel 58 om kapitalens fri bevægelighed er til hinder for bestemmelser som aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

 

Restriktionsforbuddet i artikel 56, der blev indført ved Maastricht-traktaten med virkning pr. 1. november 1993, er umiddelbart anvendelig i dansk ret. Umiddelbart vurderet kan undtagelsesmulighederne forekomme brede efter ordlyden i artikel 58. Især stk. 1, litra a, er relevant i denne sammenhæng, fordi den specifikt angår skat. Den forekommer at tillade medlemsstaterne stor frihed ved udformningen af nationale skatteregler. Men EF-domstolen vil altid fortolke undtagelsesbestemmelser indskrænkende, og vil desuden anvende proportionalitetsprincippet til at sikre, at medlemsstaterne anvender egnede foranstaltninger samt navnlig anvender de foranstaltninger, der fører til de mindst tænkelige hindringer for kapitalens fri bevægelighed. Ydermere må medlemsstaternes foranstaltninger efter stk. 1, ikke udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af kapitalens fri bevægelighed, jf. stk. 3. Er der tale om nationale foranstaltninger, der hævdes at være begrundet i artikel 58 hensynene, men som i virkeligheden har til formål at begrænse kapitalens fri bevægelighed, skal foranstaltningerne ikke accepteres.

 

Helt centralt i denne sammenhæng står navnlig EF-Domstolens dom af 15. juli 2004 i sag C-315/02 (Anneliese Lenz, Østrig). Der kan i den forbindelse også henvises til EF-Domstolens dom af 7. september 2004 i sag C-319/02 (Petri Manninen, Finland). I begge sager fastslog domstolen entydigt, at det strider mod EU-reglerne om kapitalens fri bevægelighed, hvis et medlemslands regler gør forskel i beskatningen af aktier afhængig af, om der er tale om afkast af aktier i medlemslandets egne selskaber eller aktier i selskaber i andre lande.

 

I den nævnte Lenz-sag indgav den danske regering indlæg til støtte for den østrigske regering. EF-Domstolen afgjorde, at de østrigske regler om udbyttebeskatning er i strid med EF-rettens regler om kapitalens fri bevægelighed, alene fordi de giver mulighed for, at udbytte fra østrigske selskaber bliver beskattet mere lempeligt end udbytte fra selskaber i andre EU-lande. Endvidere fandt domstolen, at den omstændighed, at indkomsten i et selskab i et andet EU-land eventuelt beskattes mere lempeligt dér, ikke kan berettige, at Østrig ikke giver modtagere af udbytter fra det andet EU-land samme fordele som modtagere af udbytter fra Østrig.

 

Med reference til bl.a. det danske regeringsindlæg, udtalte domstolen udtrykkeligt i præmis 41, at:

 

”beskatningsniveauet for selskaber, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, … ikke [er] relevant for spørgsmålet om, hvorvidt en national lovgivning … er i overensstemmelse med traktatens artikel 73 B og artikel 73 D, stk. 1 og 3”

 

om frie kapitalbevægelser, skattelovning og kontrol, svarende til artikel 56 og artikel 58 i den gældende traktat.

 

Det blev i præmis 42 tilføjet, at:

 

”for så vidt angår kapitalindtægter fra Østrig skaber den omhandlede skattelovgivning ikke nogen direkte forbindelse mellem beskatningen af selskabernes overskud i form af selskabsskat og de skattefordele i relation til indkomstskat, som skatteyderne med bopæl i Østrig nyder godt af. Under disse omstændigheder kan niveauet for beskatning af selskaber, der er hjemmehørende uden for det østrigske område, ikke berettige en afvisning af at give de samme skattefordele til modtagerne af kapitalindtægter, der udloddes af disse selskaber”.

 

Den danske § 2 a-beskatning forskelsbehandler grundlæggende på samme måde som de østrigske regler. Med baggrund i EF-Domstolens klare udtalelser må det herefter ligge fast, at særreglen i § 2 a virker som en hindring for udøvelsen af den fri bevægelighed, og at hindringen ikke kan retfærdiggøres ud fra almene hensyn. Særreglen er således EU-stridig.

 

Dommen gælder ikke blot i forhold til andre EU-lande. Dommen gælder også i forhold til tredjelande. Dette beror på, at dommen er begrundet med en overtrædelse af reglerne om kapitalens fri bevægelighed. Det følger således direkte af ordlyden af artikel 56, at restriktionsforbudet omfatter kapitalbevægelser mellem en medlemsstat og et tredjeland.

 

Også EF-Domstolens dom i Manninen-sagen er meget relevant i denne sammenhæng. Med dommen præciseres rækkevidden af undtagelsesbestemmelserne i artikel 58. Konklusionen på baggrund af denne dom er, at undtagelsesbestemmelserne skal fortolkes meget strengt.

 

Der kan endelig henvises til EF-Domstolens dom af 6. juni 2000 i sag C-35/98 (B. G. M. Verkooijen, Holland).

 

Efter indledningen af denne sag ved anmodning om bindende ligningssvar, har skatteministeren fremsat lovforslag nr. L 98 af 24. februar 2005 om bl.a. ophævelse af bestemmelsen i § 2 a (jf. lovforslaget § 1, nr. 1) med virkning fra og med indkomståret 2004 (jf. lovforslagets § 13, stk. 8). Det er sket som konsekvens af EF-domstolens dom i Lenz-sagen. Således udtaltes det flere steder i lovforslagets bemærkninger, at synspunkterne i EF-domstolens dom i Lenz-sagen også må have gyldighed ved vurderingen af aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Det hedder således bl.a. i lovforslagets almindelige bemærkninger om formål og resumé:

 

”Forslaget går ud på at ændre en række skatteregler omkring investeringsforeninger og investeringsselskaber, herunder aktieavancebeskatningslovens § 2 a. Det sker bl.a. som følge af en dom af 15. juli 2004 om østrigske skatteregler om indeholdelse af udbytteskat (Lenz-dommen).

 

I denne har EF-domstolen udtalt, at de pågældende skatteregler umiddelbart set var en hindring for investeringer i udlandet. De var heller ikke i overensstemmelse med EF-retten, blot fordi de kunne begrundes med skatteniveauet i udlandet. Domstolen afviste samtidig at tage stilling til, om de ville blive lovlige, hvis de tillod udenlandske skatter at blive fratrukket i indenlandske skatter. Det skete under henvisning til, at sådan fungerede de østrigske regler rent faktisk ikke.

 

Reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 2 a om beskatning af fortjeneste på salg af aktier i selskaber, der er oprettet i lavskattelande, er begrundet med skatteniveauet i de pågældende lande. På baggrund af dommen må det antages, at bestemmelsen er i strid med traktatens bestemmelser om adgang til fri investering over landegrænserne.”

 

Med baggrund i lovforslagets ledsagende bemærkninger kan det således lægges til grund, at man i Skatteministeriet er enige i, at afkastbeskatningen efter aktieavancebeskatningslovens § 2 a er traktatstridig.

 

Direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence. Denne kompetence skal imidlertid udøves under overholdelse af EU-retten. EU-retten har således forrang frem for dansk ret. EF-traktatens bestemmelser er direkte anvendelige i dansk ret. EF-domstolen har eksplicit fastslået, at også de påberåbte traktatbestemmelser om kapitalens fri bevægelighed er direkte anvendelige i national ret (jf. sagerne C-163/94, C-165/94, C-250/94). Traktatbestemmelserne er derfor forpligtende for danske myndigheder og retsinstanser. Klageren kan derfor støtte ret på traktatbestemmelserne.

 

Under hensyntagen til, at særreglen er i strid med EU-rettens bestemmelser om kapitalens fri bevægelighed, at forbuddet mod restriktioner mod kapitalens fri bevægelighed også omfatter investeringer i tredjelande uden for EU og de EU-associerede lande, at traktatbestemmelserne er direkte anvendelige i dansk ret, samt at traktatbestemmelserne har forrang frem for dansk ret, kan den EU-stridige særregel i aktieavancebeskatningslovens § 2 a ikke bringes i anvendelse.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den pågældende bestemmelse i den tidligere aktieavancebeskatningslovs § 2 a er ophævet med virkning fra indkomståret 2004, jf. Lov nr. 407 og 1. juni 2005 om ændring af forskellige skattelove (Investeringsselskaber og hedgeforeninger) § 13, stk. 8.

 

Klageren har endnu ikke solgt aktierne i B. Klageren anses ikke for at have retlig interesse i, at Landsskatteretten tager stilling til, om et salg inden indkomståret 2004 ville have medført beskatning efter den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2 a. Klagen afvises derfor.