Klagen vedrører Ligningsrådets bindende forhåndsbesked dateret den 16. juni 2004.

 

Klagerens repræsentant har stillet følgende spørgsmål til Ligningsrådet :

 

Vil A blive efterbeskattet for den periode, hvor han har betalt 25 % i skat i henhold til kildeskattelovens § 48 E, såfremt han vedbliver med at være fuldt skattepligtig til Danmark ?

 

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsrådet har svaret ja.

 

Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets svar.

 

Klagerens repræsentant har endvidere anmodet om, at retten foretager en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen.

 

Sagens oplysninger

Klageren var fra den 1. februar 2000 til den 1. februar 2002 ansat som nøglemedarbejder hos B A/S i Danmark. Siden 1. februar 2002 har han været ansat som nøglemedarbejder hos C A/S.

 

I perioden fra den 1. august 1996 til den 1. februar 2000 havde klageren arbejde og bopæl i henholdsvis USA og Frankrig. I den periode var klageren hverken fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

 

Siden klageren flyttede til Danmark pr. 1. februar 2000, har han været beskattet med en bruttoskat på 25 % efter kildeskattelovens § 48 E.

 

Som følge af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, 1. pkt., skal klageren fraflytte Danmark senest den 1. februar 2007, hvis han vil undgå efterbeskatning af § 48 E indkomsten, idet han ikke opfylder betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 5 år forud for påbegyndelsen af den første ansættelse med 25 % beskatning.

 

Klagerens repræsentant er af den opfattelse, at kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, 1. pkt., udgør en restriktion, der er i strid med EF-traktatens art. 39.

 

Skatteministeriet, Departementet, har i anledning af sagen bemærket, at kildeskattelovens § 48 E blev godkendt af Kommissionen, da den blev indført i 1992. Dengang gjaldt efterbeskatningskravet for alle, og kravet blev effektueret allerede ét år efter udløbet af perioden på 48 E beskatning. I 1994 og 1996 blev perioden forlænget til hhv. to og fire år, og i begge tilfælde blev ændringerne godkendt af Kommissionen.

 

Med lov nr. 913 af 16. december 1998 blev ordningen revideret. På baggrund af en langvarig godkendelsesprocedure i Kommissionen fik ændringen dog først virkning fra den 13. maj 2000. Efterbeskatningskravet blev på det tidspunkt afskaffet for forskere mv., men opretholdt uændret for andre erhvervsgrupper.

 

Indtil maj 2000 var § 48 E ordningen godkendt af Kommissionen som en statsstøtteordning. Med afgørelsen fra maj 2000 blev ordningen godkendt som en generel foranstaltning. Dette indebærer, at senere ændringer kan gennemføres uden Kommissionens godkendelse, med mindre ordningen ændres sådan, at den atter antager karakter af en statsstøtteordning.

 

Kommissionens afgørelse af 17. maj 2000 (statsstøttesag N 41/1999) indeholder bl.a. en beskrivelse af § 48 E ordningen. Heraf fremgår følgende : ”…For at falde ind under denne ordning skal der opfyldes en række objektive og ikke-diskriminerende kriterier (…). Efter udløbet af den første treårsperiode finder den normale danske indkomstskattesats anvendelse. Hvis den omhandlede person bliver i Danmark i over syv år i alt, skal den oprindelige skattefordel tilbagebetales til staten. I fremtiden vil reglen om tilbagebetaling ikke gælde for forskere, der opfylder visse yderligere kriterier…”

 

Departementet har anført, at det således er klart, at Kommissionen helt fra begyndelsen fuldt ud har været bekendt med efterbeskatningskravets eksistens og udformning og med ændringerne heri. Kommissionen har på intet tidspunkt rejst spørgsmålet om efterbeskatningskravets forhold til art. 39 EF.

 

Heroverfor kunne indvendes, at formålet med Kommissionens godkendelse i statsstøttesager primært er at sikre, at den påtænkte foranstaltning ikke forvrider konkurrencen mellem medlemsstaterne. Imidlertid indebærer Kommissionens godkendelsesprocedure ikke alene en vurdering af de konkurrencemæssige aspekter. Den indebærer en langt mere omfattende vurdering af foranstaltningen. Det må i høj grad have formodningen imod sig, at Kommissionen skulle godkende en skatteordning efter statsstøttereglerne, hvis Kommissionen som Traktatens vogter samtidig skulle være af den opfattelse, at ordningen ville være i strid med de grundlæggende frihedsrettigheder, herunder art. 39 EF.

 

Departementet har intet grundlag for at antage, at efterbeskatningskravet skulle være i strid med EU-retten. Det faktum at efterbeskatningskravet er blevet yderligere lempet med virkning fra den 1. januar 2002, ændrer ikke denne opfattelse.

 

Den argumentation som er fremført i anmodningen om bindende forhåndsbesked, kan med samme ret anføres om samtlige de betingelser der gælder for at kunne gøre brug af § 48 E ordningen, jf. stk. 3, eksempelvis kravet om tre års forudgående udlandsophold eller vederlagskravet. (Hvorfor skal en person, som kun har været ude i 2½ år, ikke kunne gøre brug af § 48 E ordningen, og hvorfor skal ordningen kun gælde for de højtlønnede ?) Imødekommelse af klagerens påstand ville således ikke alene kunne betyde, at efterbeskatningskravet tilbage til 1992 må anses for at være i strid med EU-retten, men ville i det videre perspektiv også kunne betyde, at det samme ville komme til at gælde for ordningens øvrige betingelser.

 

Ligningsrådets afgørelse

Spørgsmålet er besvaret med et ja.

 

Kildeskattelovens § 48 E blev indført i 1992 med det formål at øge virksomhedernes og forskningsinstitutionernes økonomiske muligheder for at tiltrække fremtrædende, internationale forskere og nøglemedarbejdere til gavn for dansk erhvervslivs teknologiske udvikling og international konkurrenceevne. Dette formål blev tilgodeset ved, at udenlandske forskere og andre nøglemedarbejdere, der flyttede til Danmark i forbindelse med en tidsbegrænset ansættelse på mellem 6 og 36 måneder i en virksomhed eller forskningsinstitution her i landet, under visse betingelser kunne vælge at lade sig beskatte med 30 % af bruttoindkomsten uden fradrag af nogen art i stedet for sædvanlig indkomstbeskatning.

 

Der blev henvist til, at de pågældende personer der opholdt sig i Danmark i en begrænset periode, i mange tilfælde ikke havde praktisk mulighed for fuldt ud at udnytte de danske fradragsregler og derfor ville blive ramt hårdere af de høje danske marginalskatteprocenter end danskere med tilsvarende ansættelsesvilkår, samt at dette forhold ville smitte af på arbejdsgiverens omkostninger ved lønfastsættelsen.

 

Skattesatsen blev i 1994 ændret til 25 %, ligesom der er sket ændringer af andre punkter, herunder kravene til ansættelseskontrakten og adgangskravene. Efter den oprindelige bestemmelse kunne ordningen ikke anvendes, hvis den fulde skattepligt var bragt til ophør med henblik på beskatning efter § 48 E. Denne regel blev ændret ved lov nr. 913 af 16. december 1998, således at den skattepligtige ikke måtte have været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller 2, stk. 1, litra a-d eller j, inden for de seneste tre år forud for ansættelsen. Endvidere har bestemmelsen om efterbeskatning undergået væsentlige ændringer i den forgangne periode.

 

Efter den oprindelige udformning af bestemmelsen skulle der ske efterbeskatning af § 48 E indkomsten, hvis den skattepligtige ikke bragte den fulde skattepligt til ophør senest 1 måned efter udløbet af det sidste ansættelsesforhold. Det sidste ansættelsesforhold kunne forlænges i op til 12 måneder efter udløbet af 36-måneders perioden, således at opholdet i Danmark i alt kunne strække sig over 49 måneder. Denne periode blev i 1994 forlænget med 12 måneder og i 1996 med yderligere 24 måneder, således at opholdet i Danmark herefter kunne vare i alt 7 år, uden at der indtrådte efterbeskatning. For så vidt angår forskere, bortfaldt kravet om efterbeskatning helt i 2000, og for så vidt angår de højtlønnede blev den af sagen omhandlede bestemmelse i § 48 E, stk. 8, indført med virkning fra 1. januar 2002.

 

Klageren er anset for at være omfattet af fællesskabsrettens anvendelsesområde, idet han har udnyttet sin ret til fri bevægelighed iht. art. 39 EF.

 

Det fremgår af Domstolens praksis, at bestemmelser, der forhindrer en statsborger i en medlemsstat i at forlade sit oprindelsesland med henblik på at udøve retten til fri bevægelighed, eller som får ham til at afholde sig fra dette forehavende, udgør hindringer for denne frihed, uanset om de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende arbejdstageres nationalitet, Sag C-415/93, Bosman, præmis 96.

 

Det er endvidere uforeneligt med retten til fri bevægelighed, hvis den pågældende i den medlemsstat, hvori han er statsborger, får en behandling, der er mindre gunstig end den behandling han ville få, hvis han ikke havde gjort brug af sine beføjelser efter traktaten for så vidt angår borgernes bevægelighed, Sag C-224/98 D’Hoop, præmis 30.

 

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 8 anses ikke for at udgør en restriktion der er i strid med art. 39 EF. At klageren som vandrende arbejdstager har mulighed for at blive omfattet af en gunstig skatteregel, når han eventuelt vender tilbage til Danmark, kan ikke anses for en foranstaltning, der kan påvirke hans beslutning om at udnytte sin ret til fri bevægelighed i negativ retning. Han bliver således ikke ringere stillet i forhold til ikke-vandrende medborgere, fordi han har udnyttet denne frihedsrettighed – hverken når han rejser ud eller når han vender hjem.

 

Hvis beskatning efter 25 % ordningen er valgt, vil det sandsynligvis virke hæmmende for lysten til at forblive i Danmark, hvis det medfører efterbeskatning. Domstolen ses ikke at have truffet afgørelse vedrørende lignende situationer, men det antages på det foreliggende grundlag, at der er tale om en konsekvens af en skatteregel, som ikke er i strid med EF-traktatens beskyttelse af arbejdskraftens fri bevægelighed.

 

Beskatning efter § 48 E er en valgfri ordning, som indenlandske arbejdstagere ikke kan gøre brug af. Bestemmelsen kan aldrig medføre en hårdere beskatning end den, der svarer til de almindelige regler for indkomstbeskatning. Da klageren valgte at blive beskattet iht. § 48 E pr. 1. februar 2000, gjaldt efterbeskatningskravet for alle andre end forskere, og indførelsen af § 48 E, stk. 8, har derfor ikke stillet ham ringere, end han kunne have forventning om på daværende tidspunkt.

 

Det EU-retlige diskriminationsforbud skal som udgangspunkt beskytte statsborgere fra andre medlemsstater mod diskrimination. Egne statsborgere kan dog påberåbe sig diskriminationsforbudet på samme måde som andre statsborgere, hvis de har udnyttet retten til fri bevægelighed. Der er ikke belæg for at antage, at Domstolen vil anfægte en national regel, som betyder, at vandrende arbejdstagere ud fra objektive, ikke-diskriminerede kriterier har mulighed for at opnå en gunstigere skattemæssig stilling i forhold til andre vandrende arbejdstagere, der ikke opfylder sådanne kriterier.

 

Formålet med kildeskattelovens § 48 E var og er fortsat at lette muligheden for at rekruttere eksperter i udlandet. Med vedtagelsen af § 48 E, stk. 8, er dette formål udmøntet i et krav om, at skattepligten til Danmark skal have været ophørt i 5 år forud for ansættelsen, hvis den skattepligtige skal kunne forblive her i landet uden efterbeskatning. Da der i forvejen gælder et krav om ophør af skattepligt i 3 år for at kunne anvende ordningen, er der reelt tale om en forlængelse af perioden på 2 år.

 

Den forskelsbehandling der finder sted mellem de personer, der som klageren har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen under 25 % beskatning, og personer der ikke har været skattepligtig de seneste 5 år, findes ikke at være forbudt efter art. 39 EF, idet der ikke sker diskrimination i forhold til indenlandske statsborgere. Klageren stilles ikke ringere, fordi han har udnyttet sin ret til fri bevægelighed, hvilket på baggrund af Domstolens praksis synes at være et krav for at statuere diskrimination, når der ikke er tale om diskrimination begrundet i nationalitet.

 

Den omstændighed, at formålet med kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, har været at opretholde efterbeskatningen i de situationer, hvor den skattepligtige kun har været i udlandet i en kort periode, findes ikke at udgøre et formål, der er uforeneligt med frihedsrettighederne i EU-retten.

 

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at besvarelsen ændres til et nej.

 

Der er enighed om, at EF-traktatens artikel 39 er umiddelbart anvendelig, og at bestemmelsen indeholder et forbud mod restriktioner, der begrænser unionsborgeres ret til fri bevægelighed.

 

I EF-Domstolens praksis findes en fuldstændig klar og præcis definition af, hvad der forstås ved en restriktion, jf. hertil eksempelvis EF-Domstolens dom af 15. juli 2004 i sag C-242/03, Weidert & Paulus, præmis 13-16, og Domstolens dom af 7. september 2004 i sag C-319/02, Manninen, præmis 22-23.

 

Ved en restriktion forstås således en national foranstaltning, der kan gøre det mindre attraktivt for en borger eller virksomhed at udøve en af de ved EF-traktaten sikrede rettigheder eller som indebærer, at den pågældende kan afholde sig fra at udøve sine traktatsikrede rettigheder, jf. Jeppe Rune Stockholm, Skattepolitisk Oversigt 2004, side 157-180.

 

Enhver national foranstaltning, der udgør en restriktion, er principielt uforenelig med EF-traktatens frihedsrettigheder, medmindre medlemsstaten kan retfærdiggøre den pågældende foranstaltning.

 

Den vandrende arbejdstager skal sammenlignes med andre EU-borgere i en tilsvarende situation. Det relevante tidspunkt at vurdere forholdet på, er tidspunktet for klagerens tilflytning til Danmark. F.eks. vil det være relevant at sammenligne en dansker, der er omfattet af kildeskattelovens § 48 E, med en anden EU-borger, der ligeledes er omfattet af kildeskattelovens § 48 E. I den situation vil to EU-borgere, der skattemæssigt er i fuldstændig sammenlignelige situationer, blive behandlet forskelligt alene af den grund, at den ene har været fuldt ud skattepligtig til Danmark inden for 5 år forud for den første ansættelse omfattet af § 48 E ordningen. Dette vil utvivlsomt medføre en restriktion i denne parts muligheder for at udnytte sine rettigheder som vandrende arbejdstager, idet den pågældende part vil være tvunget til at fraflytte Danmark, såfremt denne ikke ønsker at blive efterbeskattet. En tilsvarende forpligtelse påhviler ikke hans tyske kollega. Dette er et klart eksempel på indirekte diskrimination og er således utvivlsomt i strid med EF-traktatens artikel 39, som den er fortolket af EF-domstolen.

 

En gennemgang af motiverne bag kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, 1. pkt., efterlader heller ikke tvivl om, at formålet med bestemmelsen har været denne diskrimination af danskere. Bestemmelsen kom ind i lovforslaget under forhandlingerne i Folketinget på foranledning af Dansk Folkeparti. Mikkel Dencker fra Dansk Folkeparti begrundede under forhandlingerne i Folketinget bestemmelsen med følgende:

 

”Da et tilsvarende beslutningsforslag blev behandlet for et års tid siden, stemte Dansk Folkeparti for – men med megen skepsis og efter svære overvejelser. I denne omgang er vi endnu mere skeptiske end sidste gang, og vi har af den grund endnu ikke taget endelig stilling til forslaget.

                      Trods vores skepsis kan vi godt få øje på mange positive elementer i forslaget. Vi forstår godt argumentationen for, at det er vigtigt for virksomhederne at fastholde nøglemedarbejderne, også ud over de 7 år. Vi kan også godt se, at den nøglemedarbejder, som at skattemæssige årsager bliver nødt til at forlade virksomheden efter de 7 år for at undgå efterbeskatning, typisk vil skulle erstattes af en ny nøglemedarbejder, som så vil være skattebegunstiget i de første 3 år. Men omvendt kan lovforslaget også misbruges af den nøglemedarbejder, som officielt kommer til Danmark for en kortere periode, men hele tiden har haft til hensigt at tage ophold i Danmark og fortsætte i sit job ud over de 7 år. Hvorfor skal han i modsætning til den danske kollega beskattes særdeles lempeligt i de første år ?

                      I den forbindelse vil jeg gerne spørge, om der ikke skal være nogen maksimumsgrænse for, i hvor mange år nøglemedarbejdere kan opholde sig i Danmark. Skal det være 9 år, 15 år eller for evigt, som der lægges op til ? Hvis der ikke skal være nogen maksimumsgrænse, ændrer lovforslaget fuldstændig karakter fra at være noget, som skal tiltrække arbejdskraft til ophold i en begrænset periode, til at være noget, som decideret har indvandring som formål, og som bekendt mener Dansk Folkeparti ikke, at indvandring er løsningen på problemet med rekruttering af kvalificerede medarbejdere. I stedet skal man tage udgangspunkt i at opkvalificere den arbejdsstyrke, vi i forvejen har her i landet. Forslaget har også den bivirkning, at danskere, som vender hjem fra udlandet efter en årrække og ønsker at bosætte sig i Danmark igen, kan udnytte loven og slippe med at betale 25 pct. i skat, mens vedkommendes kollegaer naturligvis stadig bliver beskattet fuldt ud. Det er der hverken retfærdighed eller logik i. Med andre ord: Der er mange hjørner, som skal slibes af, før Dansk Folkeparti kan være tilfreds med dette forslag.”

 

Dansk Folkeparts betænkeligheder synes først og fremmest at være drevet af en frygt for, at reglen vil kunne understøtte indvandring. Dette støttes af Socialdemokratiet, der under behandlingen i Skatteudvalget gav udtryk for, at man fandt det ”urimeligt”, at hjemvendte danskere skulle kunne undgå efterbeskatning, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. april 2002.

 

Formålet og virkningen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, 1. pkt., har således været at udøve indirekte diskrimination over for danskere i forhold til udlændinge i en tilsvarende situation.

 

Det forhold at Kommissionen har godkendt § 48 E under statsstøttereglerne, er ikke relevant, da godkendelsen alene vedrører reglerne om statsstøtte, og praksis vedrørende restriktionsforbudet er ændret siden ordningen blev godkendt sidst.

 

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, 1. pkt., er således i strid med EF-traktatens artikel 39, og konsekvensen heraf er, at § 48 E, stk. 8, er ugyldig.

 

Told- og Skattestyrelsens indstilling

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

 

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

EF-traktatens art. 39 har følgende ordlyd :

 

1. Arbejdskraftens frie bevægelighed sikres inden for Fællesskabet.

 

2. Den forudsætter afskaffelse af enhver i nationaliteten begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere, for så vidt angår beskæftigelse, aflønning og øvrige arbejdsvilkår.

 

3. Med forbehold af de begrænsninger, der retfærdiggøres af hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed og den offentlige sundhed, indebærer den retten til :

 

at søge faktisk tilbudte stillinger

 

frit at bevæge sig inden for medlemsstaternes område i dette øjemed

 

at tage ophold i en af medlemsstaternes for der at have beskæftigelse i henhold til de ved lov eller administrativt fastsatte bestemmelser, der gælder for indenlandske arbejdstageres beskæftigelse

 

at blive boende på et medlemsstats område på de af Kommissionen ved gennemførelsesforordninger fastsatte vilkår efter at have haft ansættelse der.

 

4. Bestemmelserne i denne artikel gælder ikke for ansættelser i den offentlige administration.

 

Foruden et diskriminationsforbud, indeholder art. 39 et restriktionsforbud, dvs. et forbud mod at opstille hindringer for udøvelsen af den frie bevægelighed, jf. Niels Winther-Sørensen i ”Beskatning af international erhvervsindkomst” side 691 og EF-domstolens dom af 15. maj 1997, Sag C-250/97 (Furura Participations SA og Songer).

 

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, 1. pkt. har følgende ordlyd :

 

Beskatning efter stk. 4 og 5 bortfalder for personer, som inden for de seneste 5 år forud for påbegyndelsen af den første ansættelse, hvor vederlaget beskattes efter stk. 4 og 5, har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j, hvis den skattepligtige ikke senest 48 måneder efter udløbet af den i stk. 6 nævnte 36-måneders-periode bringer sin fulde skattepligt til ophør i en samlet periode på mindst 3 år, jf. dog stk. 9.

 

Indholdet af denne bestemmelse, ses ikke at være egnet til at påvirke arbejdskraftens frie bevægelighed i en negativ retning.

 

Reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 8, 1. pkt., hvorefter beskatning med 25 % efter stk. 4 og 5, bortfalder, hvis den skattepligtige, som inden for den seneste 5 år før påbegyndelsen af beskatning med 25 %, har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, litra a-d eller j, ikke senest 48 måneder efter udløbet af 36 måneders perioden med 25 % beskatning, bringer sin fulde skattepligtigt til ophør, ses således ikke at udgøre en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, således som restriktionsforbudet er kommet til udtryk i EF-Domstolens praksis.

 

Idet retten ikke finder, at der er grundlag for at foretage en præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen, stadfæstes Ligningsrådets svar.