A's klage  til Landsskatteretten skyldes, at de stedlige skattemyndigheder har stadfæstet genbeskatning af underskud vedrørende to italienske datterselskaber med i alt 147.517.744 kr., jf. ligningslovens § 33 E.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.

 

Sagens oplysninger

 

Selskabets revisor har ved brev af 23. december 2003 bedt de stedlige skattemyndigheder om at genoptage selskabets skatteansættelse for 2000 med henblik på nedsættelse for så vidt angår genbeskattede underskud vedrørende to italienske datterselskaber, B SpS og C SpA, der er udtrådt af sambeskatningen.

 

Underskuddene i de italienske datterselskaber er opstået i indkomstårene 1994 til 1999, men først anvendt til fradrag i sambeskatningen i senere indkomstår.

 

Forvaltningen og revisoren er enige om, at der skal føres både en "gammel genbeskatningssaldo" og en "ny genbeskatningssaldo". Der er imidlertid uenighed om, hvilke underskud, der skal henføres til "gammel" henholdsvis "ny" saldo, og om efter hvilke regler de respektive underskud, der er fratrukket, skal genbeskattes.

 

"Gammel saldo" er ikke fuldt ud beskattet, da en fiktiv likvidationsavance udgør maksimum for genbeskatning heraf.

 

Revisoren har i anmodningen om genoptagelse bl.a. bedt om, at den skattepligtige indkomst for 2000 nedsættes med 57.944.665 kr., svarende til den del af de genbeskattede underskud, der er opstået i 1994 og 1995, men fradraget i sambeskatningsindkomsten senere.

 

Skatteforvaltningens afgørelse

 

Skatteforvaltningen har ved den påklagede afgørelse fastholdt, at der i ligningslovens § 33 E er hjemmel til genbeskatning af underskud vedrørende de to italienske datterselskaber med i alt 147.517.744 kr.

 

Forvaltningen har således ikke fundet grundlag for at nedsætte indkomsten med den del af de genbeskattede underskud, der er opstået i indkomstår, der er påbegyndt forud for december 1995, men fratrukket i sambeskatningsindkomsten for indkomstår, der er påbegyndt efter dette tidspunkt.

 

Forvaltningen har som begrundelse herfor anført, at Landsskatteretten ved kendelse, offentliggjort som SKM2004.60.LSR (TfS 2004, nr. 218) har konkluderet, at der er hjemmel til genbeskatning også af underskud hidrørende fra indkomstår påbegyndt før den 6. december 1995, jf. SKM2001.470.LSR (TfS 2001, nr. 937), og at det afgørende for, om et underskud skal henføres til den gamle eller den nye saldo bl.a. i henhold til afsnit S.D.6.3 i ligningsvejledningen er, hvornår det er fratrukket i sambeskatningsindkomsten.

 

Forvaltningen har under henvisning hertil undladt at gå ind i en prøvelse af rigtigheden af revisorens talmæssige opgørelser over de underskud, der er konstateret frem til 1995, men udnyttet i sambeskatningen i følgende år.

 

Selskabets påstand og argumenter

 

Selskabets repræsentant har anmodet Landsskatteretten om at nedsætte selskabets skattepligtige indkomst med 57.944.665 kr., svarende til den del af de genbeskattede underskud, der ifølge repræsentanten hidrører fra indkomstår, der er påbegyndt forud for december 1995.

 

Han har til støtte herfor bl.a. anført:

 

Ikrafttrædelsesbestemmelsen for de nye genbeskatningsregler fremgår af § 12, stk. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996, der lyder således: 

 

"Ligningslovens § 33 D som affattet ved § 2, nr. 9, 10 og 11, og § 33 D som affattet ved § 2, nr. 12, finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995",

 

Bestemmelsen blev indsat i betænkningen til lovforslag nr. L118 afgivet den 8. maj 1996. Det fremgår heraf:

 

"ad nr. 31

Det foreslås, at de foreslåede bestemmelser i ligningslovens § 33 D og § 33 E finder anvendelse på underskud fra indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995 (fejlagtigt anført som 1996).

 

Dette medfører, at de foreslåede opgørelsesmetoder finder anvendelse på indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse, ligesom genbeskatning som følge af sambeskatningsophør, salg af aktiviteter m.v., som følger af de foreslåede bestemmelser, alene foretages i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse."

 

Ikrafttrædelsesbestemmelsen skal ses på baggrund af den kritik, som blev rejst under lovforslagets behandling, fordi det i det oprindelige lovforslag blev foreslået, at de skærpede genbeskatningsregler skulle have tilbagevirkende kraft for alle ikke genbeskattede underskud fra og med 1992. Kritikken blev flere gange afvist af skatteministeren, men skatteministeriet har i bilag 46 til L118 (punkt 6) meddelt, at der fremsættes ændringsforslag, "hvorefter de ændrede bestemmelser i ligningslovens § 33 D og § 33 E finder anvendelse for indkomstår, der påbegyndes efter 6. december 1995", jf. også de refererede bemærkninger til ændringsforslaget.

 

Der er hverken i betænkningen eller i svarene til interesseorganisationer m.v. vedrørende den foreslåede ikrafttrædelsesbestemmelse anført noget om, at den foreslåede bestemmelse ikke skal fortolkes i overensstemmelse med sin ordlyd og med fortolkningen af det næsten tilsvarende udtryk i 1992-loven om ikrafttræden af de oprindelige genbeskatningsregler.

 

En naturlig sproglig fortolkning af, hvornår et underskud anses at være fradraget er, når det indgår i selskabets skattepligtige indkomst. Der er ikke i skattepraksis eller anden skattelovgivning noget belæg for at antage, at et underskud først anses for fratrukket, når det efter ligningslovens § 15 er fremført og modregnet i anden indkomst. Såfremt en sådan fortolkning skulle være gældende, skulle det have været anført eksplicit i ikrafttrædelsesbestemmelsen.

 

Det fremgår af lovens ordlyd og af forarbejderne hertil, at det var Folketingets hensigt, at de skærpede beskatningsregler, der blev indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (L118 af 6. december 1995) skulle have virkning for underskud, der blev konstateret i 1996 og følgende år. Der er således hverken i loven, i forarbejderne til denne eller i fortolkningen af de tidligere regler hjemmel til den fortolkning af de nye regler, der er anlagt i pkt. 6.5.4 i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, i hvilket der er anført følgende om ikrafttrædelsesbestemmelsen for de nye genbeskatningsregler:

 

"Afgørende for om et underskud henføres til den gamle saldo eller den nye saldo er, hvornår det er fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Hvis således et udenlandsk sambeskattet datterselskab har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fratrækkes helt eller delvist i sambeskatningsindkomsten i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo."

 

Denne fortolkning - eller den tilsvarende fortolkning, der i cirkulærets pkt. 5.5.10 findes vedrørende faste driftssteder og ejendomme - kan således ikke anlægges, da det ikke efter dansk ret er muligt at lovgive eller skærpe en lovgivning i et cirkulære.

 

Landsskatteretten har i TfS 2004, nr. 218 (SKM2004.60.LSR) for så vidt allerede taget stilling til fortolkningen af de omhandlede regler. Det fremgår således af præmisserne, at såvel den oprindelige formulering (gammel saldo) som den nye formulering (ny saldo) af ligningslovens § 33 E udgør hjemmel for genbeskatning, og, at der derfor er hjemmel til genbeskatning også af underskud hidrørende fra indkomstår påbegyndt før den 6/12 1995. Den gamle formulering er således fortsat gældende og udgør lovhjemlen for genbeskatning af underskud hidrørende fra indkomstår påbegyndt før den 6/12 1995. Modsætningsvis kan det heraf sluttes, at den nye formulering af § 33 E - det vil sige reglerne om ny saldo - udgør lovhjemlen for genbeskatning af underskud hidrørende fra indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995. Det afgørende er i den forbindelse, hvilket indkomstår, underskuddet "hidrører" fra. Underskuddene, der hidrører fra 1994 og 1995 kan således kun genbeskattes efter den gamle formulering af ligningslovens § 33 E, det vil sige efter reglerne for gammel saldo.

 

Repræsentanten har til støtte for det anførte henvist til en artikel af Christen Amby, der er optrykt i SU 2004, nr. 277, og til en artikel af Dennis D. Bernhardt, der er optrykt i Skatterevisoren, nr. 5, s. 16 ff.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Den tidligere gældende § 33 E, stk. 1, i ligningsloven var ved lovbkg. nr. 869 af 15. november 1995 - der bl.a. indeholdt ændringer vedtaget ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 - formuleret således:

 

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft et nettounderskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, skal der i indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen, ske beskatning af et beløb svarende til det fradragne nettounderskud. Genbeskatning sker ved, at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst....."

 

Bestemmelsen blev ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 ændret, så den blev formuleret således (uddrag):

 

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber, og nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber."

 

Ligningslovens § 33 E som ændret ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 hjemler i henhold til sin ordlyd genbeskatning af de underskud, som et udenlandsk selskab har haft over hele sambeskatningsperioden for så vidt disse er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst. Bestemmelsens anvendelsesområde er ved lovens § 12, stk. 12, begrænset til at finde anvendelse på "underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995". Det fremgår af bemærkningerne hertil, at "Dette medfører, at de foreslåede opgørelsesmetoder finder anvendelse på indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse, ligesom genbeskatning som følge af sambeskatningsophør, salg af aktiviteter m.v., som følger af de foreslåede bestemmelser, alene foretages i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse".

 

Ligningslovens § 33 E vedrører efter formuleringen af såvel lov nr. 487 af 12. juni 1996 som lov nr. 312 af 17. maj 1995 underskud, der er fratrukket i andre selskabers skattepligtige indkomst.

 

Det fremgik af pkt. 6.5.4 i det nu ophævede cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 (cirkulæret er siden 1999 indarbejdet i Ligningsvejledningen), at det afgørende for, hvilken saldo underskud skal henføres til, er om underskuddet er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomstår påbegyndt før eller efter den 6. december 1995.

 

Der er hverken i lovens ordlyd eller i forarbejderne til bestemmelsen klare holdepunkter for at anse den fortolkning, der er lagt til grund i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning - og som nu er inkorporeret i Ligningsvejledningen - som værende i strid med loven.

 

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.