Parter
H1 Invest ApS
(advokat Lars Fogh)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
M. Lerche, Mikael Sjöberg og Anne Sophie Vilsbøll (kst.)
Sagen drejer sig om, hvorvidt det sagsøgende selskab i sit skatteregnskab kan fratrække tab vedrørende en gæld, det har betalt for G1 Klub (G1), samtidig med at dets kaution/sikkerhedsstillelse for G1's gæld bortfaldt.
Påstande
Sagsøger, H1 Invest ApS, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 Invest ApS's skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 nedsættes med 1.000.000 kr., at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 414.612 kr., og at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 334.289 kr.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Der er mellem parterne ikke uenighed om sagens beløbsmæssige opgørelse.
Sagens omstændigheder
Landsskatteretten har den 27. februar 2004 afsagt følgende kendelse:
"...
Indkomståret 1999
Skattepligtig indkomst
Regionen har ikke godkendt fradrag for selvangivet tab på kaution på 1.000.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.
Indkomståret 2000
Skattepligtig indkomst
Regionen har tilbageført selvangivet underskud fra 1999, hvorfor indkomsten er forhøjet med 414.612 kr.
Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.
Indkomståret 2001
Skattepligtig indkomst
Regionen har tilbageført selvangivet underskud fra 1999, hvorfor indkomsten er forhøjet med 334.289 kr.
Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.
Møde mv.
Selskabets direktør og selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. De har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.
Sagens oplysninger
Selskabets aktivitet er at drive investeringsvirksomhed m.v., typisk aktier, obligationer og pantebreve. Selskabet har også afgivet kautioner. Ifølge vedtægterne er formålet med selskabet at drive virksomhed med investeringer, garantier og kautioner. Selskabet ejes af A. Selskabet har regnskabsperiode fra 1/10 - 30/9.
Ifølge regnskabet for 1996/97 (indkomståret 1997) var resultatet således:
Aktiverne bestod hovedsageligt i obligationer samt i mindre grad af grunde og bygninger, aktier m.v.
Ifølge opgørelsen af den skattepligtige indkomst er der hensat 200.000 kr. til tab på kaution, mens der er ydet driftstilskud på 125.000 kr. til et associeret selskab.
Ved håndpantsætningserklæring af 7. maj 1998 har selskabet til sikkerhed for enhver forpligtigelse, som G1 i henhold til kassekredit har eller senere måtte få over for F1-Bank A/S, givet håndpant i nærmere angivne effekter. Håndpantsætningserklæringen kan maksimalt gøres gældende for 2.500.000 kr.
Om baggrunden for den af selskabets stillede kaution er det oplyst, af G1 havde opbygget en professionelafdeling. Omkostningerne hertil blev dækket ved optagelse af lån i F1-Bank. Selskabet kautionerede for G1 over for F1-Bank for denne lånoptagelse.
For Landsskatteretten er der fremlagt en faktura af 31/1 1997 vedrørende kautionsprovision for perioden 31/1 1997 til 31/1 1998 til G1 fra selskabet på 1,5 % af 500.000 kr., eller 7.500 kr. Ligeledes er der fremlagt fakturaer vedrørende garantiprovision for perioden 7/5 1998 til 6/11 1998 på 1,5 % af 2.500.000 kr. eller 18.750 kr., for perioden 7/11 1998 til 6/1 1999 på 1,5 % af 2.500.000 kr. eller 6.250 kr. og for perioden 7/1 1999 - 6/3 1999 på 1,5 % af 2.500.000 kr. eller 6.250 kr.
Efterfølgende blev den professionelle afdeling udskilt fra G1, da det blev besluttet at overdrage den professionelle afdeling til G2 A/S.
Af aftalen mellem G1 og G2 A/S af 9. november 1998 fremgår det, at driften af eliteholdet i G1 fra den 1. april 1998 varetages af G2 A/S. Endvidere fremgår følgende:
"...
Under denne udtrykkelige forudsætning, er det parterne imellem aftalt, at selskabet som vederlag til G1 betaler et beløb stort kr. 1.300.000,00, skriver kroner énmilliontrehundredetusinde 00/100, hvilket beløb indbetales til nedbringelse af G1's kassekredit i F1-Bank, imod en tilsvarende nedskrivning af den kautionsforpligtelse H1 Invest ApS har afgivet til sikkerhed for banken.
G1's resterende gæld til F1-Bank andrager kr. 1 mio., hvilket beløb udredes af H1 Invest ApS, mod dette anpartsselskabs omgående frigørelse for alle kautionsforpligtelser overfor Jyske Bank (kassekredit nr. ...) og F1-Bank (kassekredit nr. ...).
Ved sin tiltrædelse på nærværende kontrakt erklærer A som tegningsberettiget for H1 Invest ApS at være bekendt med den omstændighed, at G1 ikke har økonomisk mulighed for at tilbagebetale det ovenanførte beløb kr. 1 mio., hvorfor anpartsselskabets regresrettigheder overfor G1 frafaldes.
...
Som overfor i § 2 anført, overtager selskabet retten til at benytte G1's spillerlicenser, i hvilken anledning G1 til selskabet overdrager
Der foretages en nøjagtig opgørelse, hvorefter eventuelle differencer i forhold til det aftalte beløb, kr. 1.300.000,00, afvikles kontant.
De i §§ 6 og 7 omhandlede beløb erlægges senest pr. 1. februar 1999 under forudsætning af, at den planlagte kapitaludvidelse som forventet tilfører selskabet et beløb min. kr. 1,8 mio., idet selskabet afholder omkostninger forbundet med kassekredit i F1-Bank, (kassekredit nr. ...).
..."
De aftalte beløb skulle erlægges senest pr. 1. februar 1999 under forudsætning af en planlagt kapitaludvidelse i G2 A/S. A har underskrevet aftalen som tegningsberettiget for selskabet.
Ved salget til G2 A/S blev en væsentlig del af G1's gæld til F1-Bank dækket ind, bortset fra 1.000.000 kr.,som selskabet havde kautioneret for.
Selskabet har den 15. februar 1999 fremsendt i alt 2.400.000 kr. til F1-Bank. Beløbet er fremsendt under forudsætning af, at et beløb på 2.300.000 kr. anvendes til nedbringelse af G1's kassekredit, hvorefter selskabet er frigjort for samtlige kautions- og hæftelsesforpligtelser over for F1-Bank. Ovennævnte håndpantsætning er herefter frigivet den 15. februar 1999.
Selskabet solgte sin andel i G2 A/S den 25. september 2001. Andelen i G2 A/S blev solgt til JB for 100 kr. Der blev afsagt konkursdekret over G2 A/S den 15. november 2000.
Selskabet har ud over den over for F1-Bank stillet kaution i to andre forhold.
Regionens afgørelse
Fradraget på tabet på kautionen på 1.000.000 kr. godkendes ikke i 1999. Det fremførte underskud tilbageføres i 2000 og 2001.
Efter kursgevinstlovens §§ 2 og 3 kan selskaber fratrække tab på fordringer. En kaution er ikke omfattet af kursgevinstloven, da sikkerhedsstillelse ikke er en fordring eller gæld, jf. skatteministerens svar på spørgsmål nr. 45 ved behandlingen af L 231 i 1992. Hvis kautionisten er tvunget til at indfri kautionen, får kautionisten en (regres-)fordring på debitor. Denne fordring er omfattet af kursgevinstloven. Tabet kan trækkes fra, når det realiseres, jf. kursgevinstlovens § 25. Tabet bliver realiseret ved salg (arv/gave), opgivelse eller konkurs. Opgivelse sker ved at give skyldner en saldokvittering eller en eftergivelse af gæld (typisk en akkord). Selv om man med rette er overbevist om, at fordringen er tabt, kan man ikke fratrække tabet, før betingelserne er opfyldt. Normalt kan lagerprincippet kun komme på tale, hvis det skal anvendes på fordringer noteret på en børs eller der er tale om fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 2. Forudsætningen for, at kautionisten kan få fradrag er, at der ved betaling af kautionen opstår en regresfordring mod den oprindelige debitor.
Der er ikke opstået en fordring på 1.000.000 kr., hvorfor regionen ikke anser tabet for fradragsberettiget. Selskabet afgiver 1.000.000 kr. uden at det er dokumenteret, at beløbet har været opført som en fordring i selskabet. Der er ikke tale om en eftergivelse af en gæld, hvortil der fra debitors side er fremstillet krav. Idet der ikke er stillet krav til selskabet om betaling af en fordring (opstået på baggrund af en kautionsforpligtelse), er der ikke eftergivet en gæld med fradrag til følge. Selskabet frafalder regresfordringen på 1.000.000 kr. ved aftale af 9. november 1998. Den 12. februar 1999 overføres 1.000.000 kr. til banken. Det er således ikke dokumenteret, at banken har rejst krav mod selskabet på 1.000.000 kr. inden den 9. november 1998.
Ved sagens behandling for Landsskatteretten har regionen endvidere anført, at ved aftalen af 9. november 1998 aftaler selskabet og G1, at der ikke vil blive gjort regres over for G1 i forbindelse med indbetaling af kr. 1.000.000 angående kautionen for G1. Den af G1 betalte garantiprovision udgør i alt 38.750 kr. over 2 år. Garantiforpligtelsen lød på kr. 2.500.000. Vurderingen af, om selskabet driver næring med kautioner, kan ikke alene afgøres efter, om selskabet forlanger et vederlag for kautionerne og hvad der står i selskabets vedtægter, jfr. f.eks. TfS 1999.210 og TfS 2000.872.
...
Af aftalens ordlyd fremgår: "...hvorfor anpartsselskabets regresrettigheder overfor G1 frafaldes". Det fremgår klart af aftalen, at regressen mod G1 frafaldes, før forpligtigelsen bliver aktuel. Kautionen bliver først aktuel i februar 1999. Der er således ingen regresfordring, som kan tabes på tidspunktet for kautionens indfrielse.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der skal godkendes fradrag for tab på kaution på 1.000.000 kr.
Kautionen blev effektiv i 1999, idet H1 Invest ApS indfriede sin nævnte kautionsforpligtelse over for banken. Dette skete i februar 1999. Selskabets formål er ifølge vedtægterne at drive virksomhed med investeringer, garantier og kautioner.
Ved salget til G2 A/S blev en væsentlig del af G1's gæld til F1-Bank dækket ind, bortset fra kr. 1 mio., som selskabet havde kautioneret for, og som selskabet herefter indfriede. G1 har betalt garantiprovision til selskabet for den af selskabet stillede garanti (kaution).
Af aftalen mellem G1 og G2 A/S, der vedrører adskillelsen af professionel ... og amatør ... i G1, fremgår det bl.a., at G1's (resterende) gæld til F1-Bank andrager 1 mio. kr., hvilket beløb udredes af selskabet imod, at selskabet omgående frigøres for alle kautionsforpligtigelser over for bl.a. F1-Bank. Det hedder videre i aftalen, at A som tegningsberettiget for selskabet erklærer at være bekendt med den omstændighed, at G1 ikke har økonomisk mulighed for at tilbagebetale ovenanførte beløb på 1 mio. kr., hvorfor selskabets regresrettigheder over for G1 frafaldes.
Det er tilsyneladende ToldSkats opfattelse, at der slet ikke er opstået et regreskrav i forbindelse med selskabets indfrielse af kautionsforpligtelsen påtaget for G1. Det er imidlertid ikke ganske klart, hvad der nærmere er ToldSkats tankegang. Det er muligvis ToldSkats tankegang, at H1 Invest ApS's regreskrav mod G1 (på forhånd) er opgivet under hensyn til, at H1 ApS erklærer at være bekendt med, at G1 ikke har økonomisk mulighed for at tilbagebetale 1 mio. kr.
...
ToldSkat anfører, at kaution ikke er omfattet af kursgevinstloven, da sikkerhedsstillelse ikke er en fordring eller gæld. Videre anføres, at hvis kautionisten indfrier kautionen, får kautionisten en (regres-)fordring på debitor. Selskabet er enig heri, men kautionen påstås ikke omfattet af kursgevinstloven, idet det efter den principale påstand gøres gældende, at tabet ved indfrielsen af den påtagne kautionsforpligtelse (garantistillelse) umiddelbart påvirker selskabets indkomstopgørelse, da tabet er lidt i næring, jf. statsskattelovens § 4.
BB v/H2 ApS er den daglige leder af selskabet. Han har professionel tilknytning til det finansielle marked gennem direktions- og bestyrelsesposter.
Hvis tabet i forbindelse med den indfriede kautionsforpligtelse umiddelbart ikke kan godkendes fratrukket som et tab lidt i næring, gøres det gældende, at tab på det ved kautionsindfrielsen opståede regreskrav kan fratrækkes i indkomståret 1999, da tabet må anses for konstateret i dette indkomstår. Selskabet er ikke enig med ToldSkat i, at der slet ikke skulle være opstået noget regreskrav (såfremt dette måtte være ToldSkats opfattelse). Selskabet har ikke på forhånd frafaldet noget regreskrav mod G1. Den nævnte passus i aftalen mellem G1 og G2 A/S, hvorefter selskabet erklærer at være bekendt med, at G1 ikke har økonomisk mulighed for at tilbagebetale beløbet på 1 mio. kr., er udtryk for garantistillerens vurdering af hoveddebitors økonomiske situation den 9. november 1998, idet regreskravet umiddelbart er anset for værdiløst på dette tidspunkt, men i øvrigt under forudsætning af, at garantibeløbet faktisk betales af selskabet, hvilket som nævnt først skete den 12. februar 1999. Vurderingen af regreskravet skal derfor først ske, når hovedkravet er indfriet. Regresfordringen må anses for tabt i 1999, idet kravet er opgivet af selskabet på grund af debitors økonomiske situation. Der henvises til bemærkningerne til kursgevinstloven, hvori det hedder, at gevinst og tab på fordringer beskattes efter realisationsprincippet, det vil sige ved afståelse, indfrielse samt opgivelse.
Hovedanpartshaveren har ikke personligt kautioneret overfor F1-Bank.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
For at kunne anerkendes som næringsdrivende inden for det finansielle marked, skal aktiviteten have et professionelt præg, f.eks. ved at ansatte eller ejeren har en professionel tilknytning til det finansielle marked, og aktiviteten skal være af et vist omfang. I den konkrete vurdering af, hvorvidt selskabet er næringsdrivende på det finansielle marked, skal der endvidere tages hensyn til, at aktiviteten skal have en vis betydning for selskabets økonomi.
Selskabets drift består hovedsagligt i afkast af obligationsportefølje, og selskabets primære indtægter er renteindtægter af obligationer.
Uanset at selskabets direktør har betydelig erfaring på det finansielle marked kan omfanget af aktiviteter med kaution efter Landsskatterettens opfattelse ikke bevirke, at selskabet kan anses at drive næring med kautioner og garantier som påstået.
Ved afgørelsen heraf har retten lagt særligt vægt på, at aktiviteten i relation til kautioner og garantier er af begrænset omfang. Aktiviteten har derfor efter rettens opfattelse ikke det fornødne omfang til, at selskabet kan anses for at være næringsdrivende med kautioner og garantier.
Retten kan på denne baggrund ikke godkende, at der foretages fradrag for tab ved indfrielse af kautionsforpligtelse ud fra, at tabet er lidt i næring, jf. statsskattelovens § 6 a.
Ved aftalen mellem G1 og G2 A/S af 9. november 1998 er det aftalt, at G2 A/S som vederlag til G1 skulle betale 1.300.000 kr., hvilket beløb blev indbetalt til nedbringelse af G1s kassekredit i F1-Bank imod en tilsvarende nedskrivning af den kautionsforpligtelse, selskabet havde afgivet til sikkerhed for banken. G1s resterende gæld til F1-Bank androg 1.000.000 kr., hvilket beløb blev betalt af selskabet imod selskabets frigørelse for alle kautionsforpligtelser over for F1-Bank.
Ved sin tiltrædelse erklærede A som tegningsberettiget for selskabet at være bekendt med, at G1 ikke havde økonomisk mulighed for at tilbagebetale det betalte beløb på 1.000.000 kr., hvorfor selskabets regresrettigheder over for G1 blev frafaldet.
Efter en fortolkning af den mellem G1 og G2 A/S indgåede aftale af 9. november 1998 er det rettens opfattelse, at selskabet samtidig med betalingen af 1.000.000 kr. har givet afkald på regresrettighederne over for G1. Som følge af afkaldet af regresrettighederne, kan der ved indfrielsen af kautionsforpligtelsen i februar 1999 ikke opstå en regresfordring mod G1, hvorpå der kan foretages fradrag for tab i medfør af kursgevinstlovens § 3.
Retten kan herefter ikke godkende det selvangivne fradrag for tab på 1.000.00.0 kr. Regionens afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Af G1's regnskab for året 1997/98 fremgår, at klubben havde haft indtægter på den primære drift på ca. 5,2 mio. kr. og udgifter på ca. 7 mio. kr., hvortil kom afskrivninger og renteudgifter, således at årets resultat var negativt med i alt ca. 2 mio. kr. Egenkapitalen var i løbet af regnskabsåret faldet fra primo ca. -1,5 mio. kr. til ultimo ca. -3,5 mio. kr. Der var for det følgende år, 1998/99, budgetteret med en positiv egenkapital på ca. 3,3 mio. kr., og parterne er enige om, at dette skyldtes forventningerne til den indgåede principaftale med G2 A/S.
I revisionspåtegningen af 28. april 1998 af G1's regnskab for året 1997/98 har registreret revisor PL taget følgende forbehold:
"...
Revisionspåtegning
Vi har revideret det af ledelsen aflagte årsregnskab for 1997/98 for G1.
...
Forbehold
Årsregnskabet for 1996/97 var ikke forsynet med en revisionspåtegning af en ekstern revisor. Som følge heraf tager vi forbehold for rigtigheden af sammenligningstallene samt åbningsbalancen pr. 1. april 1997.
De interne kontroller i klubben har ikke været tilfredsstillende gennem året. Ledelsen har efterfølgende iværksat foranstaltninger til forbedring af disse forhold. Det har ikke været muligt at konstatere, om tiltagene er tilstrækkelige.
Vi tager forbehold for regnskabsgrundlaget
Der eksisterer i klubben flere støtteforeninger o. lign. fra hvem der ikke aflægges regnskab, og som følge heraf er disse foreningers transaktioner ikke indarbejdet i nærværende regnskab. Vi har ikke kunnet konstatere, om hvorvidt transaktionen bør indgå eller om klubben har ansvar for de likvide beholdninger og dermed for eventuelle mankoer. Der er for regnskabsåret 1998/99 bogført en rejseafregning fra støtteforening vedrørende Pondus Cup, der efter vor opfattelse er tilstrækkelig specificeret og dokumenteret. Det er blevet os oplyst, at der er udarbejdet en forretningsgangsbeskrivelse for støtteforeningernes registreringer, men vi har ikke efterprøvet denne.
Der er i klubben mange personer involveret i de økonomiske transaktioner, og der er ikke nogen central samling af alle transaktionerne, hvorfor revisionsbeviset i mange tilfælde er utilstrækkeligt.
Det har ikke været muligt at revidere entreindtægter, da der ikke er solgt nummererede billetter og da tælleapparater ikke er opsat ved alle indgange. De etablerede tælleapparater har ikke fungeret i regnskabsåret.
En fuldstændig revision af reklameindtægter har ikke været mulig, idet en del reklamer indgår i aftaler om modydelser.
Det har ikke været muligt at revidere aktivitetsindtægter og aktivitetsudgifter.
Forbrug af udstyr er registreret på grundlag af modtagne fakturaer. Det har ikke været muligt at vurdere anvendelsen heraf.
Det har ikke været muligt at revidere køb og salg i fanboden. Der er tvivl om værdiansættelsen på varelageret i fanboden, idet det ikke har været muligt at konstatere beholdningen på et fjernlager. Værdien af fjernlageret er således ikke medtaget i balance, men vil efterfølgende indgå positivt i årsregnskabet for næste år.
Det har ikke været muligt at revidere dommerhonorarer, da materialet fra dommerunionen ofte er mangelfuldt og uafstemmeligt.
Rejser og ophold er registreret på grundlag af modtagne fakturaer. Det har ikke været muligt at vurdere deltagere og forbrug.
En del omkostninger er medtaget i regnskabet alene på grundlag af checkkopi eller håndskrevne notater.
Som følge af den omfattende sag hos Told- og Skattestyrelsen og de utallige bevægelser på de uafstemmelige kontospecifikationer har det ikke været muligt at afstemme beløbet for renter og gebyrer af A-skat og moms m.v. Told- og Skattestyrelsen har overfor os oplyst, at det i balancen opførte tilgodehavende kr. 36.320 er korrekt, og at beløbet er til udbetaling.
Den i balancen anførte periodisering af vederlag/løn er beregnet, og det er ikke muligt at efterprøve rigtigheden heraf. Beregningen er sket på grundlag af de løbende førte mellemregningskonti under hensyntagen til de enkeltes skattekortoplysninger. Hvor disse oplysninger ikke har været til rådighed, er beregnet efter gældende regler. Der henstår en uafklaret mellemregning kr. 106.376 på grundlag af uidentificerede udbetalinger fra kassen. Beløbet indgår inklusiv AM-bidrag og A-skat svarende til anslået kr. 185.871 med i alt kr. 292.250.
Øvrige lønninger og vederlag er medtaget i regnskabet på grundlag at bogføringsbilag fra dataløn.
De i balancen anførte beholdninger og deposita indgår i aftalen med G2 A/S under stiftelse, og såfremt denne aftale ikke godkendes af generalforsamlingen, anser vi beholdningerne for at kunne værdiansættes til kr. 0, hvilket dermed forringer egenkapitalen med yderligere kr. 372.875.
Klubbens aktiver og passiver er således værdiansat med fortsat drift for øje. Fortsat drift forudsætter, efter vor opfattelse, at der øjeblikkelig tilføres yderligere kapital på minimum kr. 3.000.000 samt at der skabes grundlag for løbende overskud på driften, herunder en dokumenteret stram økonomisk styring. Der foreligger ikke på nuværende tidspunkt dokumenteret grundlag eller budgetmateriale, der sandsynliggør dette.
Konklusion
Det er vor opfattelse, at årsregnskabet - med undtagelse af det i ovennævnte forbehold anførte - er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens krav til regnskabsaflæggelse, og at det - bortset fra forbeholdenes indvirkning på årsregnskabet - giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver, økonomiske stilling samt resultatet.
..."
Af G1's regnskab for det efterfølgende år, 1998/99, fremgår, at årets resultat før ekstraordinære poster nu var positivt med ca. 150.000 kr., som følge af indtægter på ca. 1.150.000 kr. og udgifter på ca. 1 mio. kr. I årets samlede resultat indgår endvidere en ekstraordinær post på ca. 3,5 mio. kr., vedrørende aftalen med G2 A/S. Beløbet vedrører navnlig købesummen for overdragelse af aktiviteter til G2 A/S, ca. 2,6 mio. kr., samt 1 mio. kr. i form af eftergivelse af gæld til sagsøger, H1 Invest ApS.
Revisionspåtegningen på regnskabet 1998/99 indeholder kun enkelte forbehold af væsentligt mindre omfattende karakter end det forudgående år.
Forklaringer
BB har blandt andet forklaret, at han er direktør i det sagsøgende selskab, H1 Invest ApS. Selskabet havde i maj 1998 afgivet en håndpantsætningserklæring, maksimeret til 2,5 mio. kr., vedrørende G1's bankgæld. Dette skete i forbindelse med eliteseriens etablering og stiftelsen af G2 A/S. Han opfattede garantistillelsen som en brofinansiering, forstået som finansiering i en overgangsperiode. Samtidig tegnede A aktier i G2 A/S. Der blev forhandlet gennem længere tid vedrørende overdragelsen af eliteserien mv. til G2 A/S. Han deltog selv kun i et enkelt møde. Det var en ufravigelig betingelse fra G1's side, at H1 Invest ApS skulle give afkald på regres overfor G1 vedrørende den betalte gæld på 1 mio. kr. Ellers var aftalen ikke blevet til noget, og alternativet havde været en konkurs. Det fornuftige for H1 Invest ApS bestod i, at man ved at betale beløbet på 1 mio. kr. uden regres samtidig blev frigjort for hæftelsen vedrørende den resterende garanti op til 2,5 mio. kr.
Registreret revisor PL har vedstået sine revisionspåtegninger på G1's årsregnskaber for 1997/1998 og 1998/1999. Han har derudover forklaret blandt andet, at han har været revisor for G1 siden 1991. Han deltog i forhandlingerne vedrørende overdragelsen af aktiviteter til G2 A/S, idet han var G2 A/S' repræsentant under forhandlingerne. G1 kunne ikke selv have betalt restgælden på 1 mio. kr. Det var et ufravigeligt krav fra G1, at hvis de skulle afgive deres to væsentligste indtægtskilder - elitespillerne og kiosken - så skulle de til gengæld være gældfri, hvorfor at H1 Invest ApS måtte give afkald på regres. Ellers var der ikke kommet en aftale. Hvis G1 var gået konkurs, havde man mistet spillerlicenserne.
Procedure
Sagsøgeren, H1 Invest ApS, har procederet, således som det fremgår af påstandsdokumentet af 3. maj 2005:
"...
Sagen angår fortolkning af aftale mellem G1 og G2 A/S, som tiltrædes af sagsøger den 9. november 1998. I aftalens § 6 er det aftalt, at H1 Invest ApS (herefter "sagsøger") betaler G1's gæld til F1-Bank på kr. 1.000.000.
Dette løfte er bindende for sagsøger, i det omfang betingelser i aftalen i øvrigt opfyldes, og G1 kan støtte ret på løftet og kræve, at G1's gæld på kr. 1.000.000 betales af sagsøger til F1-Bank.
Sagsøgers forpligtelse til at betale det nævnte beløb udløser en tilsvarende forpligtelse for G1 til at betale sagsøger efter de almindelige obligationsretlige regler om regres ved betaling af tredjemands gæld.
Sagsøger afgiver ligeledes i aftalen af 9. november 1998 løfte til RKI om, at regres vedrørende nævnte beløb på kr. 1.000.000 opgives.
Ved samtidigt at opgive regreskravet realiseres et fradragsberettiget tab efter kursgevinstlovens § 3.
Uden aftalen af 9. november 1998 er der usikkerhed om - og i givet fald hvornår og med hvilket beløb de af sagsøger håndpantsatte effekter, jf. håndpantsætningsaftale af 7. maj 1998 ville blive tvangsrealiseret af F1-Bank.
Kreditten som håndpantet sikrede var en løbende kredit uden aftalt forfald.
Løftet om betaling af G1's gæld af 9. november 1998 og det samtidige løfte om opgivelse af regreskravet har selvstændig retsvirkning uanset håndpantsætningen.
Skatteretligt gælder retserhvervelsesprincippet i relation til erhvervelse og opgivelse af fordringer, hvilket betyder, at løftet om betaling af G1's gæld og løftet over for G1 om opgivelse af regreskravet har retsvirkning samtidigt, hvorved der som nævnt realiseres et tab på regreskravet. Regreskravet er ikke opgivet på forhånd.
RKI kan med aftalen af 9. november 1998 konstatere en gevinst på gæld. Denne gevinst modsvares af sagsøgers tab.
Det forhold, at fordringen er opgivet som led i en samlet rekonstruktion af driften af virksomheden med professionel ... bevirker, at det er opgivelsen af fordringen (gældseftergivelse i frivillig akkord) der i sig selv udløser fradragsret. Dokumentation for forgæves inddrivelse er kun en betingelse for fradragsret for bestående fordringer, hvor debitor mangler betalingsevne."
Sagsøgte, Skatteministeriet, har procederet således som det fremgår af påstandsdokumentet af 2. maj 2005:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøger ved betalingen den 15. februar 1999 til F1-Bank .... ikke erhvervede en fordring på G1.
Sagsøgeren gav i aftalen mellem G1 og G2 A/S dateret 9. november 1998 .... afkald på, at gøre de regresrettigheder gældende, som uden dette afkald ville være opstået ved indfrielsen af en del af G1s skyld til F1-Bank A/S.
Et regreskrav i kautionsforhold opstår først ved hel eller delvis indfrielse af hovedmandens skyld til kreditor. Da sagsøgeren allerede inden betalingstidspunktet havde givet afkald på regreskravet, gøres det gældende, at der ikke opstod noget regreskrav ved betalingen til F1-Bank A/S. Idet der således ikke opstod en fordring på G1, har sagsøgeren ikke mulighed for at fradrage et tab, jf. kursgevinstlovens § 3.
Det ændrer ikke herpå, at aftalen mellem G1 og G2 A/S i et vist omfang var betinget af, at kapitaludvidelsen tilførte G2 A/S midler. Den delvise indfrielse af kautionsforpligtelsen fandt således under alle omstændigheder sted efter, at aftalens betingelser var opfyldt og således efter, at regresrettighederne var blevet frafaldet.
Sagsøgte bestrider i øvrigt, at det forhold at aftalen til dels er betinget skulle bevirke, at sagsøgeren ikke skulle have frafaldet regreskravet på aftaletidspunktet den 9. november 1999.
Det gøres videre gældende, at sagsøgeren ikke kan få medhold i dennes påstand, selv om det antages, at der opstod en fordring på G1 ved sagsøgerens indbetaling til F1-Bank A/S den 15. februar 1999, da sagsøgeren ikke har godtgjort, at fordringen må anses for tabt.
Sagsøgeren har således ikke foretaget retslige inddrivelsesskridt overfor G1, hvorved klubbens betalingsevne kunne være blevet belyst.
Derimod har sagsøgeren på forhånd frafaldet det regreskrav, der ellers ville opstå ved indfrielsen af en del af G1s gæld til F1-Bank A/S, jf. bilag 2, § 6.
Sagsøgerens opgivelse af kravet baseres på sagsøgerens eget kendskab til G1s økonomi og drift i perioden.
Sagsøgerens egne vurderinger er imidlertid ikke tilstrækkelige til skatteretligt at anse fordringen for tabt. Da G1s mulige manglende betalingsevne ikke objektivt blev konstateret ved forgæves udlæg eller lignende, kræves der ganske særlige omstændigheder, førend den påståede fordring kan anses for tabt. Disse forhold kan være debitors konkurs, betalingsstandsning, akkord, insolvente likvidation mv., jf. LV 1999, afsnit E.B.2.6.5.
Sagsøgeren har trods sagsøgtes opfordring hertil ikke kunnet dokumentere endsige sandsynliggøre, at sådanne omstændigheder forelå i 1999. Det gøres derfor gældende, at selv om der havde eksisteret en fordring i 1999, kunne den ikke anses for tabt i det pågældende indkomstår, jf. herved kursgevinstlovens § 3, jf. § 25.
I den forbindelse gøres det gældende, at de af sagsøger fremlagte regnskaber for G1 for årene 1997/98 og 1998/99 ikke dokumenterer, at sagsøgerens fordring må anses for uerholdelig. Uanset at driften var underskudsgivende i 1997/98 var det således muligt at udskille den professionelle del af klubbens aktiviteter samt kioskdriften til en pris på 2,6 mio., der blev betalt af G2 A/S. Herved blev der tilvejebragt grundlag for, at klubben kunne fortsætte de efterfølgende år. Det skal fremhæves, at G1s driftsregnskab for 1998/99 var positivt, ligesom egenkapitalen var positiv."
Landsrettens begrundelse og resultat
Ved aftalen af 9. november 1998 mellem G1 og G2 A/S er det blandt andet bestemt, at G2 A/S som vederlag for overtagelse af kiosken skulle betale 1,3 mio. kr. til G1, hvilket beløb blev indbetalt til F1-Bank med henblik på nedbringelse af G1's kasssekredit i banken. Den kautionsforpligtelse, som H1 Invest ApS havde påtaget sig overfor banken, blev samtidig nedskrevet med et tilsvarende beløb.
Det er i aftalen endvidere bestemt, at H1 Invest ApS mod at betale den resterende del af G1's gæld til F1-Bank på 1 mio. kr. omgående ville blive frigjort for alle sine kautionsforpligtelser overfor Jyske Bank og F1-Bank, oprindelig 2,5 mio. kr.
Ved sin tiltrædelse af aftalen har A som tegningsberettiget for H1 Invest ApS erklæret at være bekendt med, at G1 ikke havde økonomisk mulighed for at tilbagebetale beløbet på 1 mio. kr., hvorfor H1 Invest ApS' regresrettigheder overfor G1 derfor frafaldtes.
Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at det var et ufravigeligt krav fra G1 for at indgå aftalen som helhed, at klubben blev gældfri, hvilket indebar at H1 Invest ApS gav afkald på regres for beløbet på 1 mio. kr. Ved at acceptere denne betingelse er H1 Invest ApS blevet frigjort for en kautionsforpligtelse vedrørende et væsentligt højere beløb, som selskabet med stor sandsynlighed havde måttet betale til F1-Bank, hvis aftalen mellem G1 og G2 A/S ikke var indgået.
Landsretten finder ikke, at der ved aftalen af 9. november 1998 eller ved betalingen af beløbet på 1 mio. kr. til F1-Bank den 15. februar 1999 er etableret en fordring for H1 Invest ApS mod G1. H1 Invest ApS har derfor ikke lidt et tab på en fordring, som i henhold til kursgevinstlovens § 3, jf. § 25, kan fratrækkes.
Den omstændighed, at H1 Invest ApS forud for aftalen af 9. november 1998 havde en kautionsforpligtelse, kan ikke i sig selv begrunde et skattemæssigt fradrag.
Herefter frifindes Skatteministeriet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger for landsretten skal sagsøger, H1 Invest ApS, inden 14 dage betale 30.000 kr. til sagsøgte.