Parter
A
(advokat Kåre Pihlmann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Ole Græsbøll Olesen, Henrik Bitsch og Mads Østergaard (kst.)
Påstande
Under denne sag, der er anlagt den 1. marts 2002, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om principalt, at hans skatteansættelser for indkomstårene 1997 og 1998 nedsættes med henholdsvis 168.462 kr. og 266.684 kr., subsidiært at hans skatteansættelser for indkomstårene 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om principalt frifindelse, subsidiært at ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997 og 1998 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagens omstændigheder
Sagen vedrører As investering i et interessentskab, I/S H1. Han har i indkomstårene 1997 og 1998 foretaget fradrag i sin personlige indkomst og sin kapitalindkomst for resultat og renteudgifter i interessentskabet. Skatteforvaltningen nægtede ved afgørelser af 19. oktober 1999 at godkende de pågældende fradrag. Afgørelserne er stadfæstet af skatteankenævnet, og af A indbragt for Landsskatteretten. Af Landsskatterettens afgørelse af 3. december 2001 fremgår bl.a.:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:
Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med advokaten i to andre sager vedrørende et lignende H-projekt.
Sagens faktiske omstændigheder
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren sammen med 9 andre personer deltog i I/S H1, der blev udbudt af H2 Administration A/S i 1997, jf. den stiftende generalforsamling den 19. oktober 1997. I/S H1 omfattede 70 ejerandele á 100.000 kr. H2 Administration A/S udbød 33 tilsvarende projekter i I/S-form. H2 Administration A/S var et helejet datterselskab af HX ApS. HX ApS var ejet af NT, der på daværende tidspunkt var ægtefælle til KT, som var en af idémændene bag H-projektet.
Efter det oplyste har de i 1997 udbudte interessentskaber overtaget de fuldt tilplantede skovarealer, bestående af enten fredsskov eller nåleskov, som i 1994/1995 var udbudt af H2 Administration A/S til 20 kommanditselskaber med 10 kommanditister i hvert selskab. Disse kommanditselskaber var oprindeligt budgetteret til at løbe over en 10-årsperiode, men kommanditisterne trådte ud i 1997. Ejendommene blev herefter af H2 Administration A/S udbudt til 33 interessentskaber med op til 10 interessenter i hvert selskab.
Der er fremlagt kopi af dele af udbudsmaterialet til investorerne, herunder budgetter og "Information til investorerne".
Det fremgår af et budget, der indgår i udbudsmaterialet,
Budgettet for hele perioden var som følger:
For så vidt angår hæftelsesforhold fremgår det af udbudsmaterialet, "Information til investor" under overskriften "Hæftelse", at investorerne hæftede for et beløb svarende til investorens forholdsmæssige andel af interessentskabets nettogæld. - Det fremgår umiddelbart derefter under overskriften "Sikkerhed for investeringen", at:
"Der er maksimal sikkerhed mod ekstraordinære betalinger samt hæftelsen. Den eneste "eksterne kreditor" er kreditforeningen med en lovbestemt belåningsgrad på maksimalt 70% af jordens pris og med pant i jorden og beplantningen. Risikoen for reel hæftelse overfor selskabets "eksterne kreditorer" består således i, at jorden med beplantningen ikke kan sælges til minimum 70% jordens pris. Eventuelt korrigeret med en tillægsbelåning -såfremt selskabet optager en sådan.
Hertil kommer hæftelsen overfor udbyder, hvor genplantningsgarantien sikrer denne, idet udbyder/beplanter overfor investorerne har påtaget sig en modregningsret i pantebrevet/betalingen af beplantningen/vedligeholdelsen såfremt beplantningen ikke er 95% intakt ved afslutningen af projektet."
Det fremgår endelig af udbudsmaterialet
"...
at selskaberne har til formål at tjene penge - ikke at spare i skat. Men de lovmæssige fradrag er en væsentlig del af forrentningens grundlag de første år, da interessentskabets udgifter overstiger indtægterne i denne periode. Senere i forløbet vil de forventede resultater være positive, som De skal beskattes af. H-selskaberne budgetterer med udlodninger af interessentskabers likviditet til dækning af minimum Deres skattebetaling.
..."
Der er fremlagt kopi af interessentskabets vedtægter, dateret den 19. oktober 1997. Vedtægterne har følgende ordlyd ...:
"...
Vedtægter for interessentskabet H1
§ 1
Navn.
Interessentskabetsnavn er Interessentskabet (I/S) H1.
§ 2
Hjemsted.
Interessentskabets hjemsted er ... Kommune.
§ 3
Formål.
Interessentskabets formål er at erhverve fast ejendom og om- og/eller nyplante i henhold til reglerne om skovrejsning. Ejendommen er pålagt fredsskovpligt og skal indtil afhændelse drives som en skovejendom. Ejendommen drives efter skovlovens forskrifter.
§ 4
Kapitalforhold.
Interessentskabets formue er fordelt på 70 ejerandele. Deltagerne forpligter sig til at indbetale 1/12. del af de samlede årlige indbetalinger, den 1. gang efter påkrav fra administrator og derefter hver den 1. i måneden, jfr. det udleverede likviditetsbudget. Med hensyn til årligt fradrag, skatteværdi og kontant indskud henvises til det udleverede tegningsmateriale og budget. Yderligere kontant indbetaling, ud over det i de endelige budgetter anførte, kan kun fordres af generalforsamlingen i det omfang, dette er nødvendigt, af hensyn til interessentskabets drift. Eventuelt overskud udbetales først efter godkendelse af regnskab og ved flertalsbeslutning på generalforsamling.
§ 5
Hæftelse.
Indbyrdes hæfter deltagerne forholdsmæssigt for interessentskabets samlede kapitalgrundlag, i samme forhold som den enkelte ejer andel i interessentskabet. Hæftelsen kan alene forhøjes efter aftale mellem interessentskabet og den enkelte deltager.
Udadtil hæfter interessenterne solidarisk for selskabets gæld. Interessentskabets kreditorer kan søge sig fyldestgjort for selskabets gæld hos enhver af interessenterne efter at have søgt sig forgæves fyldestgjort i interessentskabsformuen.
§ 6
Ejerforhold.
Interessenterne er ejere og lodtagere i selskabet forholdsmæssigt i forhold til ejerandel af interessentskabet.
Der er i interessentskabet 70 ejerandele fordelt på maksimalt 10 interessenter.
§ 7
Finansiering.
Den fornødne kapital til erhvervelse af interessentskabets aktiver, samt til driftsfinansiering fremskaffes gennem belåning af den faste ejendom med maksimal belåning i realkreditinstitutter. Den øvrige driftsfinanciering opnås ved leverandørfinanciering.
§ 8
Investering.
Der investeres i kalenderåret 1997 i skovejendom og beplantning af skovejendom. En del af købesummen er aftalt således, at beplanteren får sikkerhed i pantebrev i den købte ejendom for sit tilgodehavende og med modregningsret for genplantningsforpligtelsen.
§ 9
Fordeling af over-/underskud.
Over-/underskud deles mellem interessenterne i forhold til deres ejerandel af interessentskabet. Hver ejerandel er lodtager - forholdsmæssigt - i forhold til andel og hæftelse.
...
Overdragelse af ejerandele.
En interessent kan overdrage sin ejerandel og frigøre sig for hæftelsen når erhververen af vedkommende ejerandel underskriver en erklæring om, at vedkommende indtræder i overdragerens retsstilling i enhver henseende
...
§ 12
Interessentselskabets ledelse.
Generalforsamlingen er interessentskabets højeste myndighed. Interessentskabet ledes af en bestyrelse. Den daglige administration af selskabet foreståes af administrator, i henhold til administrationsaftale mellem interessentskabet og administrator, der tiltrædes af interessentskabets bestyrelse.
...
§ 20
Bestyrelsen.
Bestyrelsen består af 3 medlemmer, der vælges for et år. Genvalg kan finde sted. Der vælges 2 bestyrelsesmedlemmer på generalforsamlingen, medens 1 bestyrelsesmedlem udpeges af administrator . ...
§ 21
Det af administrator udpegede bestyrelsesmedlem er født formand for bestyrelsen . ...
...
§ 23
Interessentskabets daglige administration.
Der indgås en administrationsaftale med administrator for et år af gangen. Administrator forestår interessentskabets daglige drift samt forsikringsforhold, likviditetsstyring samt kassebogføring . ... Dispositioner af usædvanlig art eller stor betydning skal forelægges bestyrelsen . ... Administrator fører tilsyn/kontrol med beplantningens beskaffenhed og vedligeholdelsens omfang i henhold til administrations- og vedligeholdelsesaftalens bestemmelser.
...
§ 27
Misligholdelse.
Indbetalinger kan alene betragtes som værende rettidige, såfremt beløbet er administrator i hænde senest d. 4. i hver måned. Der må ikke opstå restance med de månedlige indbetalinger, med mindre dette sker med accept fra administrator. Kommer en interessent alligevel i ikke godkendt restance, vil manglende indbetaling medføre at interessenten ekskluderes. Eksklusionen vil kunne ske efter, administrator ved skriftligt påkrav har givet 7 hverdage til berigtigelsen af restancen. Påkravet kan gives 4 hverdage efter normal forfaldsdag . ...
Uanset eksklusionen bevarer selskabet krav mod den ekskluderende interessent såfremt den ekskluderede interessents kapitalkonto er negativ.
..."
Der er fremlagt kopi af klagerens tegningsaftale for Interessentskabet H1 for 5 ejerandele á 100.000 kr. Tegningsaftalens ordlyd er som følger:
"...
§ 1
Undertegnede erklærer at være bekendt med interessentskabets vedtægter og beskrivelse af projektet.
§ 2
Undertegnede erklærer at være bekendt med, at hver interessent hæfter personligt og direkte for hele gælden i interessentskaber med regres overfor de øvrige deltager, dog ikke for de månedlige indbetalinger.
§ 3
Undertegnede erklærer at være bekendt med administrations-, beplantnings og vedligeholdelsesaftaler.
§ 4
Undertegnede bemyndiger ved min underskrift bestyrelsen til at erhverve den beskrevne ejendom, optage lån til finansiering af ejendommen som forudsat, herunder underskrive købsaftale, skøde, pantebreve, kreditforeningspantebreve, gældsovertagelseserklæringer og andre nødvendige dokumenter (herunder vedtægter, administrations-, beplantnings- og vedligeholdelsesaftaler).
§ 5
Undertegnede er bekendt med, at der i interessentskabets levetid skal indbetales den i vedtægternes § 4 beskrevne ydelse månedligt til administrator og at administrator er berettiget til at transportere retten til de månedlige indbetalinger til administrationspengeinstitut.
§ 6
Undertegnede er bekendt med, at økonomiske oplysninger i form af årsopgørelser mv. skal stiles til rådighed for administrator.
§ 7
Undertegnede er bekendt med eksklusionsbestemmelsen i vedtægternes § 27, hvorefter restance kan medføre eksklusion med virkning fra undertegnedes indtræden i interessentskabet.
den 19/10 1997
Underskrifter
..."
For et lignende I/S H-projekt har advokaten har oplyst, at investorernes indbetaling afventer afklaring af selskabernes skattestatus, og at investorerne ikke er blevet ekskluderet af interessentskabet.
K/S H3 solgte ved endeligt skøde af 22. december 1997 omhandlede arealer m.m. til H4 ApS. Overtagelsesdagen var ifølge skødet den 15. oktober 1997, og skødet blev tinglyst den 23. juli 1998.
Der blev indgået endeligt skøde af 29. december 1997, hvorefter H4 ApS solgte arealerne til I/S H1. Overtagelsesdagen var ifølge skødet den 15. oktober 1997, og skødet blev tinglyst den 23. juli 1998. Det endelige skøde har følgende ordlyd:
"...
Endeligt skøde
Undertegnede H4 A/S sælger, skøder og endeligt overdrager herved til
I/S H1
den selskabet ifølge tinglyst adkomst tilhørende ejendom
matr. nr. ..., af areal 18 ha 3605 kvm
matr. nr. ..., af areal 24 ha 7094 kvm
Ejendomsværdien pr. 1. januar 1997 andrager kr. 1.100.000,00, heraf grundværdi kr. 284.300,00.
Handlen er i øvrigt indgået på følgende nærmere aftalte vilkår:
§ 1.
Ejendommen er et ubebygget landbrugsareal, tilplantet med skov og pålagt fredskovspligt, hvorefter landbrugspligten er ophævet.
§ 2....
§ 3.
Overtagelsen fandt sted den 15. oktober 1997 fra hvilken dato arealet har henligget for købers regning og risiko i enhver henseende.
...
§ 4.
Købesummen er aftalt til kr. 5.500.000,00, skriver kroner femmillionerfemhundredetusinde 00/100 berigtiges på følgende måde:
Af købesummen udgør kr. 1.100.000,00 værdien af den faste ejendom og kr. 4.400.000, 00 værdien af endnu ikke færdigproduceret produktionsbeplantning, dvs. juletræer, pyntegrønt m.v. samt betaling for garantiforpligtelse med. hensyn til vækst.
§ 5.
Køber erklærer under henvisning til § 1 i lov nr. 689 af 28. december 1984, som ændret ved lov nr. 190 af 15. maj 1985, at ejendommen er erhvervet i øjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1, idet ejendommen er erhvervet med henblik på drift af ejendommen som fredskovsejendom.
..."
Der er ikke fremlagt dokumentation for 1., 2. og 3. prioritet i skødet af 29. december 1997 i form af pantebreve el.lign.
Der er fremlagt kopi af udateret gældsovertagelseserklæring vedrørende pantebrev tilhørende G1 I/S samt udateret gældsovertagelseserklæring vedrørende Det Danske H5 ApS. Der er endvidere fremlagt udateret overtagelsesdeklaration vedrørende lånet hos Dansk Landbrugs Realkreditfond.
H4 ApS var efter det oplyste et helejet datterselskab af Det Danske H5 ApS. Det Danske H5 ApS var efter det oplyste ejet med 99,8% af H2 Svineproduktion ApS under konkurs (tidligere H2 Administration ApS). H2 Svineproduktion ApS under konkurs var et helejet datterselskab af H6 Finans ApS. H6 Finans ApS var ejet af NT.
Omhandlede arealer m.m. var tidligere udbudt og solgt som investeringsprojekt til kommanditselskabet K/S H3 (31). I 1997 udtrådte kommanditisterne og udbyderen H4 ApS solgte ejendommen til I/S H1.
Der blev indgået en administrationsaftale af 19. oktober 1997 mellem interessentskabet og H2 Administration A/S som administrator. Det fremgår af administrationsaftalen, at administrator valgtes for 1 år ad gangen på interessentskabets ordinære generalforsamling, og at den indgåede administrationsaftale var uopsigelig frem til interessentskabets ordinære generalforsamling i 1998.
Der er fremlagt Beplantnings- og vedligeholdelsesaftale af 2. november 1997 mellem Dansk H10 ApS (beplanter) og interessentskabet om beplantning og vedligeholdelse af den interessentskabet tilhørende ejendom. Beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen har følgende ordlyd:
"...
§ 1.
Beplantning
Ejendommen indledes i 1997 omlagt til at sigte imod en langt mere varieret og på sigt økologisk stabil skov med et stort naturindhold, som kan ske dels ved naturlig foryngelse dels ved plantning under skærm. Til dette etableres i nødvendigt omfang læhegn, som aftales særskilt mellem parterne efter en konkret vurdering.
§ 2.
Vedligeholdelse
Beplanter vedligeholder beplantningen fra beplantningens gennemførelse, således at minimum 95% af beplantningen er intakt i projektets levetid. Vedligeholdelsen skal ske løbende med hensyn til genbeplantning, sprøjtning, formklipning m.v. Beplanter vælges for et år af gangen på I/S Hs ordinære generalforsamling. Nærværende aftale er uopsigelig frem til I/S Hs ordinære generalforsamling i 1998, bortset fra misligholdelse, herunder manglende betaling, væsentlig misligholdelse af beplanters pligter.
I/S Hs administrator har ret til at foretage kontrol af vedligeholdelse og genbeplantning.
§ 3.
Vederlag for beplantning
Beplanter kan fakturere I/S H for beplantningen ved indgåelse af nærværende aftale.
Såfremt H2 Administration A/S fremsætter krav herom, kan I/S H forpligtes til at meddele denne transport til det negative tilsvar.
Vederlaget for beplantning og genbeplantningsforpligtelser er fastsat til kr. 1.500.000 og tilsvarende for læhegn kr. 350.000. Vederlaget kan reguleres efter en endelig opmåling og optælling af beplantningen.
§ 4.
Vederlag for vedligeholdelse
Som vederlag for den løbende vedligeholdelse modtager beplanter følgende:
Vederlaget forfalder månedsvis bagud. Vederlaget tillægges den til enhver tid gældende merværdiafgift.
§ 5.
Modregningsret
Til sikkerhed for at beplanter overholder alle forpligtelser i henhold til nærværende aftale, meddeles der I/S H fuld modregningsret i gældsbrev/pantebrev udstedt til beplanter.
Dato 2/11 1997
Underskrifter
..."
Beplanteren, Dansk H10 ApS, var efter det oplyste ejet af H7 Administration ApS. H7 Administration ApS var ejet af HX ApS, der som ovenfor nævnt var ejet i sin helhed af NT.
Interessentskabet har i regnskabet for 1997 fratrukket 250.000 kr. i vedligeholdelsesudgifter, 350.000 kr. til læhegn og 330.000 kr. til udbedring. Som dokumentation herfor er der henvist til faktura nr. 9767, nr. 9806, nr. 9804 og nr. 9840, udstedt af Det Danske H5 ApS.
Det fremgår af indkaldelse af 26. marts 1999 fra H2 Administration A/S til ordinær generalforsamling for I/S H, at ligningsmyndighederne havde nægtet fradragsret vedrørende H-interessenterne. H2 Administration A/S anførte herved, at man anså det for urealistisk at fastholde ejendommene og anbefalede derfor, at den enkelte investor udtrådte af projektet. Dette blev tilbudt i indkaldelsen til den enkelte investor, idet der med indkaldelsen var vedlagt en overdragelsesaftale, hvorefter H8 Pantebreve ApS overtog andelene pr. 1. juni 1999. I tilbuddet indgik, at investor kunne udtræde af projektet uden, at der kunne gøres nogen form for hæftelse gældende overfor investor, hvis investor udtrådte inden 30. april 1999.
Det samlede skattemæssige resultat for I/S H1 for perioden fra den 15. oktober 1997 til den 31. december 1997 er opgjort som følger:
Det samlede skattemæssige resultat for I/S H1 for 1998 er opgjort som følger:
Revisoren har i revisionspåtegningen anført, at man ikke har kontrolleret værdiansættelsen af de afholdte udgifter til læhegn og beplantning samt tilgodehavender hos interessenterne.
Skattemyndighedernes påstand og anbringender:
Skattemyndighederne har tilsidesat investeringsprojektet I/S H1 i skattemæssig henseende, idet projektet er tilrettelagt uden driftsøkonomisk risiko for interessenterne, og idet virksomheden i øvrigt er uden forretningsmæssigt indhold. Klageren skal som følge heraf ikke indrømmes fradrag for underskud af virksomheden hverken i medfør af statsskattelovens § 6 a eller fradrag for renteudgifter i medfør af ligningslovens § 5.
Skatteankenævnet har som begrundelse for at tilsidesætte I/S H1 særligt anført:
"...
Skatteankenævnet finder dokumentationen i projektet er forsynet med mangler, der allerede af den grund kan tilsidesættes.
Således er det ikke på fyldestgørende vis dokumenteret, at der har været afholdt nyplantning eller genplantning på ejendommen i 1997, der svarer til 1.500.000 kr., hvorved fradrag jævnfør Ligningslovens § 8 K. ikke kan godkendes.
Der er her taget hensyn til at tilplantningerne for 1995 og 1997 er identiske samt den omstændighed, at træerne medfør bestemmelsen i Skovlovens § 17 stk. 1 nr. 2 og 4 ikke må fældes, før de er hugstmodne. Det er ikke dokumenteret, at der er givet dispensation for ovennævnte bestemmelser i loven.
Endvidere er det ikke fyldestgørende dokumenteret, at der er afholdt vedligeholdelsesudgifter på i 250.000 kr. samt udgifter til læhegn med 350.000 kr. Nævnet har lagt vægt på, at de fremsendte fakturaer ikke er fyldestgørende, idet det ikke fremgår af fakturaerne, hvilke områder der er vedligeholdt/foretaget nyplantning på. Det fremgår endvidere ikke klart, om der er tale om vedligeholdelse i 1997 eller 1998.
Hertil kommer udtalelserne fra Skov- og Naturstyrelsen, hvoraf fremgår, at de budgetterede udgifter til beplantning og vedligeholdelse samt læhegn er urealistisk høje, idet udgifterne ikke svarer til de reelle udgifter ved drift af et tilsvarende skovområde udenfor H-netværket. Der henvises her til Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 1999 vedrørende et projekt der omhandlede afskrivningsgrundlaget for juletræsplantager, hvor der blev betalt overpris for beplantningen. Overprisen blev ikke anerkendt.
For så vidt angår vurderingen af om der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed, skal der tages hensyn til, om virksomheden er indrettet med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål skal være den fortjeneste, der kan opnås. Der henvises til ligningsvejledningen for 1997 afsnit E.A. 1.2.2.
Nævnet finder det ikke sandsynligt, at ejendommen vil give indtægter svarende til de budgetterede ca. 10 mio. i perioden 1999-2001, når man tager hensyn til Skov- og Naturstyrelsens udtalelse om, at der først kan fældes fra 2003. Dette skal sammenholdes med bestemmelsen i Skovlovens §17 om, at et fredskovpligtigt areal først kan fældes, når bevoksningen er hugstmoden.
Projektet synes således ikke umiddelbart tilrettelagt med indtægtserhvervelse som det primære formål. Det fremgår af Ligningslovens § 8 K, at såfremt ejendommen sælges kan samtlige udgifter, af sælgeren, fratrækkes i salgsåret. En eventuel afskrivningsret efter ligningslovens § 8 K må således efter Nævnets opfattelse tilkommer sælgeren af ejendommen, idet det ikke er fyldestgørende dokumenteret, at der udført ny- eller omplantning af skovarealet i 1997.
...
Nævnet finder ikke, at aftalerne er indgået mellem ligeværdige parter. Der er herved lagt vægt på, at det ikke kan forventes, at investorerne har en forstmæssig viden, der muliggør en professionel vurdering af projektet, herunder af købsprisen for ejendommen, de løbende driftsudgifter samt de indbyggede forventninger til prisudviklingen på træerne. Der har ikke været tale om forhandlinger mellem parterne om fastsættelse af priser og øvrige vilkår. I realiteten har der været udbudt et fuldt færdig projekt, som investorer reelt ikke har haft indflydelse på indholdet af, og hvor flere indbyrdes sammenhængende selskaber tager del i projektet.
Hertil kommer, at interessentskabets kreditorer for størstedelens vedkommende udgøres af Det Danske H5 ApS, et selskab i udbydernes kreds. De eneste kreditorer udenfor udbydernes kreds er et realkreditinstitut samt den gårdejer der oprindelig solgte ejendommen til et af H-selskaberne.
Nævnet finder, at der tale om en fiktiv værdiansættelse af ejendommens anskaffelsessum, idet ejendommen anskaffes i oktober 1997 til en anskaffelsessum på 5.500.000 kr. og det på forhånd er aftalt, at ejendommen skal sælges til købsprisen efter 5 år, når projektet ophører.
Der kan således ligeledes stilles spørgsmål om ikke ejendommen reelt er lejet af interessenterne, og gælden således ikke påhviler disse.
Nævnet har den opfattelse, at projektet er et lukket arrangement, der er tilrettelagt af skattemæssige årsager. Projektet er tilrettelagt uden reelle driftsøkonomisk risiko for interessenterne - og virksomheden er i øvrigt uden forretningsmæssigt indhold, hvorfor klagers selvangive underskud ikke kan godkendes skattemæssigt jævnfør Statsskattelovens § 6 a
Nævnet er enig med skattemyndigheden, at virksomheden ikke har været tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje. Nævnet henviser her til Ligningsvejledningen 1997 afsnit E.A.1.2.3.7. og Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS.1998.219, hvor man ved vurderingen af om der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed har lagt vægt på selve rentabilitetsbetragtningen.
Vedrørende fradrag for renter skal bemærkes, at interessentskabet i klageåret 1997 ikke har fået tinglyst adkomst til ejendommen ligesom gældsovertagelsen først noteres af kreditorerne udenfor udbydernes kreds i slutningen af 1998.
Endvidere kan det konstateres, at investorerne ikke har foretaget indbetalinger i 1997 og ej heller betalt ydelser på pantebrevene, idet disse er betalt af H2 Administration A/S.
I praksis er det fastslået, at selv om der formelt foreligger en gælds- og forretningsforpligtelse i form af en civilretlig bindende låneaftale vil rentefradraget alene kunne anerkendes i skatteretlig såfremt forpligtelsen også er et udtryk for realøkonomiske realiteter.
Rentefradragsretten forudsætter således, at effektueringen af renteforpligtelsen er forbundet med en tilsvarende økonomisk byrde for debitor. Dækker en i formen benævnt og aftalt gældsforpligtelse i realiteten over en anden og ikke fradragsberettiget ydelse (eks. Forsørgelsesydelse, lejebetaling eller lignende) vil denne realitet være afgørende ved den skatteretlige bedømmelse fremfor formaliteten.
Der henvises til Højesteretsafgørelse offentliggjort i TfS.1992.78.
Gældsforpligtelsen synes således ikke i realiteten at påhvile interessenterne, hvorved der ikke kan godkendes fradrag for renter."
Skatteforvaltningen har for et tilsvarende I/S H projekt stillet Skov- og Naturstyrelsen følgende spørgsmål:
"...
- Hvad vil den skønsmæssige vedligeholdelsesudgift på området være pr. år i perioden 1997-2001, svarer den til de budgetterede tal?
- Er der behov for nyt læhegn i 1997, når der allerede er sat hegn i 1995. Skal man ikke have tilladelse hertil og hvem skal i så fald give denne.
Kan man forestille sig, at der er tale om reparation af gammelt hegn?
- Hvad betyder det, jf. beplantningsaftalen bilag 3, at ejendommen ..."indledes omlagt...". Det kan ikke efter vores opfattelse umiddelbart ses af Hedeselskabets plan, at der kan omlægges noget.
Skal man ikke have særlig tilladelse til at omlægge, samt en plan for denne omlægning, og hvem skal give tilladelsen?
I budgettet er der afsat 300.000 pr. år til beplantning/genplantning. Er denne udgift rimelig set ud fra en rentabel drift. Er der overhovedet behov (risiko for ) for at genbeplante for et sådant beløb årligt, eller som anført i aftalen kr. 1.500.000 for en 5 årig periode.
- Hvornår vil der komme indtægter fra et sådant område, og hvilke typer indtægter. Jf. de budgetterede indtægter på ca. 10 mio. på 3 år.
Umiddelbart antager vi, at træerne må være for små til at kunne give indtægter allerede i det 4. år efter tilplantningen (ultimo 1995 til 1999 se budget bilag 2)
..."
Skov- og Naturstyrelsen har ved brev af 16. november 1998 besvaret de stillede spørgsmål som følger:
"...
- De angivne vedligeholdsudgifter som er angivet i bilag 4 er helt på linie med de modeller som Skov- og Naturstyrelsen operere med. De årlige plejeudgift for vedligeholdelse af 40 ha må forventes at være ca. 75.000-100.000 kr. pr. år, altså vil den samlede vedligeholdelse for perioden 1997-2001 være ca. 500.000 kr.
- Et læhegn, som er plantet i 1995 vil kun i meget særlige tilfælde skulle reetableres to år senere. De kulturmodeller der benyttes til læplantning er normalt meget sikre, og jeg kan ikke erindre at have hørt om tilfælde hvor et hegn skulle genetableres fra grunden efter to år. "Hullede" eller mislykkede hegn vil normalt via efterbedring kunne bringes i forsvarlig stand.
- Normalt bruges vendingen "omlægning" når et areal overgår fra en driftsform til en anden fx. landbrug til skovbrug el.lign. Da tilplantningsplanerne fra henholdsvis 1995 og 1997 er identiske er der ikke sket nogen omlægning af arealerne.
I følge Skovlovens § 17 stk. 4 må foryngelse af skov ikke finde sted før bevoksningen er hugstmoden. En omlægning af fredsskovpligtigt skovrejsningsprojekt vil derfor kræve en tilladelse. Tilladelsen skal gives af det lokale statsskovdistrikt som er en decentrale enhed af Skov- og Naturstyrelsen.
En udgift på 300.000 kr. pr. år til beplantning/gentilplantning på et areal på 41,3 ha vil svare til en udgift, som er lig med etableringsudgiften for skovrejsningen. Hvilket svarer til den samlede etableringsudgift, som er angivet på bilag 4 dog uden 50% til særlige omkostninger.
Det må anses for meget urealistisk at der skulle blive behov for at gentilplante for 1,5 mio. over en femårig periode.
- De tidligste indtægter i forbindelse med skovrejsningsprojekt af denne karakter vil komme fra nordmannstilplantningerne, der vil kunne bidrage med indtægter fra salg af juletræer fra ca. 8. år fra anlæg, dvs. fra omkring år 2003. Indtægter ved udlejning af jagt kan normalt forventes at kunne give indtægter i størrelsesorden max. 500 kr. /ha/år, dvs. at der på aktuelle areal kan opnås en indtægt svarende til ca. 20.000 kr. pr. år. De budgetterede indtægter må anses at være meget urealistiske.
Desuden kan jeg oplyse, at der er pålagt fredskovspligt på arealet i 1995. Skovtilsynet og administration af skovlov udføres af det lokale statsskovdistrikt G2.
..."
Klagerens påstand og anbringender
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens selvangivne indkomster godkendes.
For så vidt angår den skattemæssige relevans af I/S H1 har advokaten på retsmødet i to sager, der vedrørte investorer i et lignende I/S H-projekt, gjort gældende, at vurderingen af den skattemæssige relevans må bero på en vurdering af, hvorvidt de enkelte interessenter kan anses for selvstændig erhvervsdrivende med hensyn til deres deltagelse i interessentskabet. Afgørende for denne vurdering er, om skatteyderen for egen regning og risiko var indtrådt i projektet med økonomisk udbytte for øje. Det er i denne forbindelse uden betydning, om skatteyderen i øvrigt havde status som lønmodtager.
Vedrørende spørgsmålet, om klageren havde påtaget sig en reel risiko har advokaten anført, at der i Landsskatterettens kontors indstilling for det tilsvarende I/S H- projekt bl.a. er henvist til Højesterets afgørelser offentliggjort i TfS 2000.1011 samt TfS 2000.374. Højesteret havde i disse sager tilsidesat nogle selskaber skattemæssigt efter en konkret realitetsbedømmelse. Advokaten er enig i, at disse afgørelser måtte antages at være de vigtigste domme på området. De centrale momenter i dommene er:
1. Om skatteyder var afskåret fra faktisk og retlig råden.
2. Muligheden for drifts- eller likviditetsmæssigt overskud eller underskud.
3. Om skatteyder løb en reel økonomisk risiko.
4. Om projektet var usædvanligt.
Advokaten har om pkt. 1 bemærket, at klagerne i sagerne ikke havde været frataget den faktiske eller retlige råden over selskabet. Der er henvist til, at interessenterne i medfør af vedtægterne havde stemmeret i forhold til antal andele, og at administrator ikke havde stemmeret, ligesom administrator kun var valgt for 1 år og i øvrigt kunne afsættes. Det er herefter advokatens opfattelse, at interessenterne ikke havde været afskåret fra at udøve indflydelse på interessentskabet i kraft af stemmeretten.
For så vidt angår pkt. 2 har advokaten bemærket, at man ifølge budgettet forventede underskud i de to første år, mens man forventede overskud i 1999, 2000 og 2001. Endvidere fremgik det af udbudsmaterialet, at formålet med selskabet ikke var at spare i skat, men at tjene penge.
Med hensyn til muligheden for overskud har advokaten henvist til den af Skov- og Naturstyrelsen udarbejdede besvarelse af de kommunale skattemyndigheders spørgsmål 4, som ikke kan lægges umiddelbart til grund. Det er i denne forbindelse bemærket, at Landsskatterettens kontor under sagen ikke havde fundet det formålstjenligt, at der blev afholdt syn og skøn i sagerne. Advokaten har herefter henvist til den syns- og skønsrapport, som er udarbejdet i en anden H-sag - K/S H9 - men som vedrørte et tilsvarende område. Af denne syns- og skønsrapport fremgår, at udbytte måtte kunne forventes indenfor 7 år på ca. 10-20 % af plantetallet, og at udbytteprocenten indenfor de første 7 år kunne have været højere, såfremt der i træarterne rødgran og omorika havde været udtaget klumpplanter. Advokaten har fremhævet, at de kommunale skattemyndigheder ikke havde spurgt om eventuel indtægt ved salg som klumpplanter, hvorfor der må næres betænkelighed ved at lægge det af Skov- og Naturstyrelsen udarbejdede svar til grund, når der samtidigt forelå en vurdering fra en uvildig syns- og skønsmand, som havde vurderet, at der kunne opnås indtjening tidligere ved salg af klumpplanter.
Vedrørende risikoen for underskud har advokaten henvist til de udarbejdede budgetter, hvorefter der forventedes et underskud i de første 2 år, samt til de udarbejdede regnskaber, hvorefter der reelt var betydelige underskud i selskabet.
Advokaten har for så vidt angår pkt. 3 bemærket, at interessenterne havde påtaget en reel økonomisk risiko ved at deltage i interessentskabet. Der er i denne forbindelse henvist til, at DLR var panthaver med 1. og 2. prioritet, mens Det Danske H5 A/S alene havde 4. prioritet, at interessenterne havde underskrevet selvskyldnererklæringer, at der normalt ved investering i fast ejendom var en vis sikkerhed i ejendommen, at dette ikke kunne udelukke klagerne fra at blive betragtet som selvstændige erhvervsdrivende, samt at der herudover var andre risici ved at deltage i selskabet - bl.a. fare for værdiforringelse ved vildtskader m.v.
Om pkt. 4 har advokaten anført, at han ikke anså klagerens deltagelse i selskabet for "usædvanligt", og det er bemærket, at der ikke er tale om investering i udenlandske driftsmidler, men alene investering i dansk skov.
Interessentskabets repræsentant har bl.a. gjort gældende, at det fremgår af ligningsloven § 8 K, stk. 1, at fradragsretten alene er betinget af, at der tinglyses fredsskovpligt på arealet. Det er således udgifter, der medgår til nyplantning af skov, således som f.eks. klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter og udgifter til planter, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiale, der kan foretages fradrag for efter ligningslovens § 8 K, stk. 1. Denne bestemmelse er historisk indsat netop for at undgå "hobby"sager og diskussion om rentabel drift af skove, der kun vanskeligt lader sig fastlægge på grund af den meget lange tidshorisont, en sådan investering skal ses over og de øvrige samfundsmæssige interesser/goder, der er i skove. Det er således ifølge repræsentanten helt åbenlyst forkert, når skattemyndighederne tilsidesætter fradrag, der har udgangspunkt i fredsskovpligtige arealer og alene af den grund kan fradragsretten fastslås, jf. ligningslovens § 8 K, stk. 1 samt ligningsvejledningen, afsnit E.E.4.6.1.
Repræsentanten har videre anført,
Der er henvist til "H-afgørelser" fra Told- og Skattestyrelsen, j.nr. 93-305-42, og til Landsskatterettens kendelser af 17. november 1995, j.nr. 671-1885-0068, og af 7. november 1995, j.nr. 671-1885-0034. Disse afgørelser fastslår fradragsret. Det er særligt bemærket, at der i nærværende sag er tale om samme arealer som i styrelsens sag med j.nr. 93-305-42, og at den eneste ændring er, at ejeren nu er I/S selskaber, hvor der tidligere var tale om K/S selskaber.
Repræsentanten har videre bemærket, at der er udført et ganske betydeligt arbejde på arealerne i perioden fra den 15. oktober 1997 til den 31. december 2000, jf. de af Dansk H10 ApS afholdte udgifter. Totalt set er der angivet ca. 6 mio. kr. i indgående afgift i dette selskab i nævnte periode, hvilket langt overvejende stammer fra udgifter til underentreprenører for vedligeholdelse m.m. på arealerne.
Det er endelig gjort gældende, at virksomheden blev drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet, der foreskrives i skovloven, og som er en forudsætning for den tinglyste fredskovspligt, samt at virksomhedens omfang og varighed har været af betydelig størrelse.
For så vidt angår interessentskabets afholdelse af udgifter til vedligeholdelse, læhegn, og beplantning m.m. har klagerens advokat henvist til faktura nr. 9767, nr. 9806, nr. 9804 og nr. 9840. Det er advokatens opfattelse, at disse bilag i tilstrækkelig grad dokumenterer de afholdte udgifter, hvorfor fradrag skal godkendes.
Kammeradvokatens påstand og anbringender i det tilsvarende I/S H- projekt:
Kammeradvokaten har på vegne af Told- og Skattestyrelsen i de to sager vedrørende det tilsvarende I/S H- projekt indstillet, at det ikke er godtgjort, at I/S H overhovedet har afholdt nogen udgifter til vedligeholdelse, læhegn og beplantning i indkomståret 1997, hvorfor fradrag ikke kan godkendes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Kammeradvokaten har i påstandsdokument af 1. oktober 2001 begrundet dette med, at der ifølge almindelige bevisbyrderegler og fast retspraksis påhviler skatteyderen ved fremlæggelse af fyldestgørende dokumentation at godtgøre, at han faktisk har afholdt en udgift, som er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6a. Denne bevisbyrde er ifølge kammeradvokaten ikke løftet i sagerne. De fremlagte fakturaer er herefter gennemgået.
Det er videre Kammeradvokatens opfattelse,
Kammeradvokaten har herefter gjort gældende, at der er tale om interesseforbundne selskaber med samme ultimative ejer NT, hvis ægtefælle KT var en af idémændene bag I/S H-komplekset. Det følger af fast højesteretspraksis, jf. UfR 1999, side 1031H og SKM2001.186.HR, at der ved sådanne overførsler mellem interesseforbundne parter påhviler skatteyderen at godtgøre, at det omhandlede beløb dækkede driftsomkostninger. Denne bevisbyrde er ikke løftet i nærværende sag.
Det er videre gjort gældende, at der heller ikke kan gives fradrag i medfør af ligningslovens § 8 K, jf. synspunkterne ovenfor.
For så vidt angår den skattemæssige relevans af det tilsvarende I/S H-projekt har Kammeradvokaten indstillet, at deltagelse i I/S H-projektet ikke tillægges skattemæssig betydning.
Kammeradvokaten har til støtte herfor gjort gældende, at der ikke foreligger sædvanlige forretningsmæssige og økonomiske dispositioner, men derimod et skattearrangement i et kompleks med 33 andre identiske arrangementer, som udelukkende var baseret på "investorernes" forventede betydelig fradrag for skattemæssige underskud på arrangementet. Kammeradvokaten har uddybet dette med følgende 5 momenter:
- Arrangementet var underskudsgivende før skat. Interessentskabet har aldrig haft nogen indtægter men har alene foretaget fradrag for påståede afholdte udgifter. Ifølge budgettet fra H2 Administration A/S var der ikke budgetteret med indtægter i hverken 1997 eller 1998 men derimod med betydelige indtægter i 1999-2001 på henholdsvis 2.850.000 kr., 3.450.000 kr. og 4.576.000 kr., i alt 10.856.000 kr. Disse budgettal var ganske urealistiske, jf. bl.a. udtalelsen fra Skov- og Naturstyrelsen, og klageren og udbyderne har trods opfordret hertil af skattemyndighederne aldrig redegjort for eller dokumenteret, endsige sandsynliggjort, at projektet ville medføre sådanne indtægter, og præcis, hvilken indtægtsskabende aktivitet indtægter af denne størrelse skulle hidrøre fra.
- Der var heller ingen gevinstmulighed for investorerne ved ophøret, for det var forudsat i prospektmaterialet, at arealerne ved ophør skulle afstås til anskaffelsessummen. Dette usædvanlige vilkår indikerer, at interessenterne ikke selv skulle have rådigheden over, hvornår, til hvem og til hvilken pris ejendommen skulle afstås til.
- Der var ingen reel risiko eller økonomisk hæftelse for investorerne i forbindelse med arrangementet under den løbende drift. Langt den største pantekreditor var Dansk H10 A/S. Pantebrevet til dette selskab var afdragsfrit i 8 år dvs. til og med ultimo oktober 2001, og der foreligger ingen dokumentation i sagen for, at interessentskabet nogensinde har betalt renteudgifter til selskabet. Der foreligger heller ikke dokumentation for, at kreditorselskabet nogensinde har foretaget tvangsinddrivelsesskridt over for interessenterne i den anledning. - Ifølge oplysningerne i sagen er prioritetsydelserne til de næste eksterne panthavere, DLR og PN, betalt af H2 Administration A/S. Det er ikke godtgjort, at disse beløb er refunderet administrationsselskabet af interessentskabet. Ejendommens grundværdi dækkede formentlig pantehæftelsen over for disse to panthavere, men derudover er det ikke godtgjort, hvilken værdi ejendommen havde. - Det er herefter fremhævet, at interessentskabet ifølge beplantningsaftalen sammenholdt med pantebrevet til Dansk H10 A/S havde fuld modregningsret over for pantekreditor vedrørende alle forpligtelser, som pantekreditor samtidig påtog sig i henhold til beplantningsaftalen.
- Arrangementets manglende forretningsmæssige realitet dokumenteres videre af, at interessenterne aldrig har indbetalt den skyldige interessentskabskapital på i alt 7 mio. kr., uden at dette har medført eksklusion af interessentskabet som foreskrevet i vedtægterne, eller forsøg på tvangsinddrivelse af beløbene fra administrationsselskabet eller andre af NT kontrollerede selskaber.
- Den manglende reelle hæftelse understreges endelig også af, at interessenterne i juni 1999, efter at arrangementet var underkendt skattemæssigt, fik lov til at slippe ud af arrangementerne ved at overdrage deres andele til et nyt selskab med samme ejerkreds (NT), uden at nogen form for hæftelse blev gjort gældende.
Kammeradvokaten har endelig henvist til højesteretspraksis om skattemyndighedernes adgang til at korrigere eller helt tilsidesætte værdiansættelser af afskrivningsberettigede aktiver samt praksis vedrørende den skattemæssige bedømmelse af skattearrangementer uden forretningsmæssig realitet.
Ved kendelse af 19. oktober 2001 i de to lignende sager har Landsskatteretten som følge af manglende dokumentation ikke godkendt de selvangivne fradrag for driftsudgifter til vedligeholdelse, læhegn og beplantning. I øvrigt er det pågældende I/S H-projekt ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det i regnskabet opgjorte underskud er derfor ikke anset for fradragsberettiget.
Landsskatteretten skal i overensstemmelse med kendelserne af 19. oktober 2001 udtale:
Vedr. dokumentation for regnskabets driftsudgifter:
Landsskatteretten bemærker, at fradrag for driftsudgifter efter statsskattelovens § 6 a forudsætter, at der fremlægges relevant og tilstrækkelig dokumentation for udgiftsafholdelsen.
Retten bemærker videre, at I/S H1 ifølge regnskabet har afholdt udgifter til vedligeholdelse på 250.000 kr., til læhegn på 350.000 kr. og til beplantning på 330.000 kr. Interessentskabet har som dokumentation for udgifterne til vedligeholdelse, læhegn, beplantning m.m. fremlagt faktura nr. 9767, nr. 9806, nr. 9804 og nr. 9840.
Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at nævnte fakturaer ikke er tilstrækkelig dokumentation for de i regnskabet angivne udgifter til vedligeholdelse, læhegn, beplantning m.m. i 1997. Der er herved især henset til, at det ikke er dokumenteret, at arbejdet overhovedet blev udført, at det ikke er dokumenteret, at noget beløb er betalt fra interessentskabet til en beløbsmodtager i form af kontoudtog eller overførselskvitteringer fra bank eller lignende, at der ikke er fremlagt dokumentation for nogen faktiske pengestrømme fra de nævnte fakturamodtagende selskaber til hverken de fakturaudstedende selskaber eller til H2 Administration, at der er tale om urealistiske beløb, jf. udtalelsen fra Skov- og Naturstyrelsen samt at der er tale om interesseforbundne selskaber med samme ejer NT, hvis ægtefælle, KT, var en af idémændene bag I/S H-komplekset.
Retten kan herefter allerede som følge af manglende dokumentation ikke godkende de selvangivne fradrag for driftsudgifter til vedligeholdelse på 250.000 kr., til læhegn på 350.000 kr. og til beplantning på 330.000 kr.
Vedr. den skattemæssige relevans af I/S H1:
Landsskatteretten finder på baggrund af en konkret realitetsbedømmelse af ejerforhold, låntagning, hæftelse, risiko, mulighed for tab/gevinst m.m., at klagerens deltagelse i I/S H1 ikke skal tillægges skattemæssig betydning, idet der ikke foreligger sædvanlige forretningsmæssige og økonomiske dispositioner.
Retten lægger herefter til grund, at det ikke har været I/S H1's hensigt at erhverve en reel ejendomsret til omhandlede arealer, men at interessentskabets primære hensigt var at opnå fradrag for de store skattemæssige underskud på deltagernes selvangivelser. Det bemærkes i denne forbindelse,
...".
Landsskatteretten har ved den konkrete realitetsbedømmelse af I/S H1 særligt henset til, at deltagerne reelt ikke havde nogen risiko for at lide tab under den løbende drift m.m.,
Der henvises endvidere til Kammeradvokatens bemærkninger herom i påstandsdokumentet af 1. oktober 2001 vedrørende det tilsvarende I/S H- projekt.
Der er endvidere henset til, at der ikke forelå nogen gevinstmulighed for interessenterne ved ophøret,
Landsskatteretten har endvidere henset til, at centrale bestemmelser i interessentskabets vedtægter ikke blev efterlevet, jf. bestemmelserne om indbetalinger og eksklusion i vedtægternes §§ 4 og 27,
Retten har endelig henset til den mangelfulde dokumentation, der er fremlagt for så vidt angår interessentskabets driftsudgifter, jf. ovenfor.
Som følge af, at projektet I/S H1 ikke godkendes i skattemæssig henseende kan det i regnskabet opgjorte underskud samt renteudgifter ikke fradrages. Den påklagede afgørelse vil herefter være at stadfæste.
..."
Af en skrivelse af 3. januar 1994 fra Told- og Skattestyrelsen til Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen under overskriften "H-projekterne - momspligt - erhvervsmæssig virksomhed" fremgår bl.a.:
"Under henvisning til Deres klage af 13. april 1993 og efterfølgende brevveksling skal det hermed meddeles, at styrelsen er af den opfattelse, at der på indeværende tidspunkt ikke er grundlag for at statuere, at de omhandlede projekter ikke er drevet erhvervsmæssigt.
Det er herefter overladt til regionens videre overvejelser, hvorvidt der skal foretages en nærmere undersøgelse af projekterne, herunder om projekternes reelle indhold og gennemførelse er i overensstemmelse med de foreliggende projektbeskrivelser,...
..."
Den tidligere ejer af ejendommen, K/S H1, indgik den 5. juni 1994 en beplantnings- og vedligeholdelsesplan for ejendommen gældende i 8 år med Det Danske H5 A/S. Hedeselskabet har i en skrivelse af 31. oktober 1994 til H2 Administration A/S bekræftet, at "det meste af arealerne.. " ved ... er tilplantet. Hedeselskabet udarbejdede i september 1997 en tilplantningsplan for I/S H1 og afgav den 1. december 1997 en erklæring om, at interessentskabets ejendom "er tilplantet i henhold til den af Hedeselskabet udarbejdede tilplantningsplan".
Der er i landsretten fremlagt kopi af de tre pantebreve, der er nævnt i skødets punkt 4. Af pantebrevet på 3. prioriteten, der oprindelig er underskrevet den 5. juni 1994 med Det Danske H5 A/S som kreditor, fremgår bl.a., at dette er afdragsfrit i 8 år. Det er oplyst, at der ikke er sket betaling i henhold til dette pantebrev, da betalingerne blev sat i bero for at afvente en afklaring med skattemyndighederne.
De udaterede gældsovertagelseserklæringer, der er nævnt i Landsskatterettens kendelse, er til dels fremlagt for landsretten i dateret stand og er dateret den 2. november 1997.
Af referat af interessentskabets generalforsamling den 17. april 1999 fremgår under punktet om salg af ejendom bl.a., at man måtte "konstatere, at leverancen (p.g.a. de betydelige problemer med manglende moms- og skattemæssig godkendelse formentlig medfører), at leverancen aldrig færdigleveres", og at salg i "utide ville medføre en forholdsvis nedsættelse af den indgående entrepriseaftale om omlægningen af ejendommen." Som en mindelig løsning havde Dansk H10 ApS foreslået en halvering af den oprindelige faktura uanset den leverede mængde.
Ved aftale underskrevet den 17. april 1999 overdrog A sine andele i I/S H1 til H8 Pantebreve ApS med virkning fra den 1. juni 1999. Det fremgår af aftalen, at H2 Administration A/S samtidig fraskrev sig inddrivelsesmulighed, medmindre skattefradragene for interessentskabet gennemføres hos skatteforvaltningerne.
Det er oplyst, at A i 1998 og 1999 indbetalte henholdsvis 128.215 kr. og 82.500 kr. til interessentskabet.
Af I/S H1's regnskab for perioden 1. januar 1999 til 31. maj 1999 fremgår, at interessentskabet i denne periode ikke havde nogen omsætning.
ToldSkat har ved afgørelse af 25. juni 1999 meddelt advokatfirmaet Tommy V. Christiansen, at man nulstillede samtlige H-interessentskabers negative momstilsvar, svarende til et beløb på ca. 29,5 mio. kr., jf. momslovens § 37. For I/S H1's vedkommende indebar dette, at et beløb på 910.034 kr. ikke blev refunderet. For hvert af de øvrige interessentskaber var beløbet i det væsentlige af samme størrelse. Som begrundelse har ToldSkat bl.a. anført, at projekterne er tilrettelagt uden forretningsmæssigt indhold, og at det ikke er godtgjort, at der er sket leverancer fra Det Danske H5 ApS og Dansk H10 ApS til de enkelte interessentskaber.
Interessentskabet solgte ved skøde af 29. november 1999 ejendommen for 1.650.000 kr. kontant med overtagelse den 1. december 1999.
Med hensyn til de fakturaer, der er nævnt i Landsskatterettens kendelse, er faktura nr. 9767 udstedt den 21. december 1997 af Det Danske H5 ApS for et beløb på 2,1 mio. kr. eksklusive moms, hvilket beløb fordeler sig med 1,5 mio. kr. vedrørende om- og nyanlæg, 350.000 kr. vedrørende læhegn og 250.000 kr. vedrørende vedligeholdelse i 1997. Faktura nr. 9806 er en kreditnota af 29. december 1997 vedrørende faktura nr. 9767, faktura nr. 9804 er udstedt den 5. april 1998 af Dansk H10 ApS og har i øvrigt samme indhold som faktura nr. 9767, medens faktura nr. 9840 er udstedt af samme den 30. juni 1998 og med samme indhold. Denne faktura erstatter ifølge teksten tidligere fremsendt faktura på grund af fejl i adressen.
Der er endvidere fremlagt et antal fakturaer og terminsopgørelser m.v. udstedt i 1999 til bl.a. Det Danske H5 ApS, Dansk H10 ApS, og I/S H1. Fakturaerne vedrører bl.a. beplantning og vedligeholdelse. Som dokumentation for betaling af disse udgifter er der fremlagt udskrifter af bankkonti og oversigter fra betalingsservice fra 1999 vedrørende konti tilhørende H2 Administration A/S og HX ApS.
Af en redegørelse af 26. maj 2004 udarbejdet af R1 Revision Aktieselskab og stilet til As advokat, fremgår bl.a.:
"...
1. Vi har ved stikprøver påvist at indbetalinger vedr. A fra I/S H1 er godskrevet As konto samt godskrevet projekt I/S H1 i bogføringen for H2 Administration A/S (H2) . ...
2. Indbetalingerne jvf. punkt 1 er en del af de penge, som er overført til Det Danske H5 ApS (H5). Pengeoverførslerne er til betaling af lønninger vedr. arbejde med projekterne . ...
Vi kan konstatere, at det er forskellige datterselskaber som har fået penge overført via bankkonto .... Pengeoverførslerne er bogført på mellemregningskontiene i mellem de enkelte datterselskaber, blandt andet til H5. I perioden 1/10 1997-30/9 1998 er der overført ca. t. kr. 3.200 i kontantoverførsel til H5, som på dette tidspunkt var "hovedentreprenøren" for arbejdet med de enkelte projekter, herunder I/S H1 ...
Herefter har andre datterselskaber udført underentreprisearbejde for H5, hvilket giver sig udtryk i posteringer på mellemregningerne i mellem datterselskaberne i H2's bogholderi . ...
...
KT er enig i, at de enkelte betalinger fra de enkelte investorer ikke kan følges direkte til de enkelte projekter, idet alle indbetalinger fra investorerne på projekterne indgik i samlebeløb via PBS til H2.
H2 fungerede i hele perioden som "bank" for alle datterselskaberne og overførte de nødvendige beløb direkte til betaling af udført arbejde f.eks. for udført vedligeholdelse, betaling af terminer m.m. ...
..."
A har fremsat begæring om syn og skøn vedrørende bl.a. karakteren af skovanlægget på interessentskabets ejendom, omkostningerne ved etableringen heraf og muligheden for erhvervelse af indtægter ved skovdriften.
Landsretten har ved kendelser af 18. september 2003 og 28. september 2004 nægtet syn og skøn.
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af A, KT, BJ, OG og DP.
A har forklaret bl.a., at han på investeringstidspunktet arbejdede som tømrer. Han havde ikke kendskab til skovdrift. Han blev bekendt med projektet via en kollega, der selv var deltager. Projektet lød tiltalende, fordi formålet hermed bl.a. var at øge skovarealerne i Danmark. Han deltog i et informationsmøde, hvor forskellige personer holdt foredrag. Han fik udleveret forskelligt informationsmateriale. Han tænkte ikke nærmere over, hvorledes interessentskabets udgifter skulle afholdes, selv om det ifølge interessentskabets budgetter fremgik, at der ikke ville være indtægter i 1997 og 1998. Han fik imidlertid opfattelsen, at staten på en eller anden måde var involveret i projektet, men han husker ikke de nærmere vilkår herfor. Efter informationsmødet kontaktede han sin bank, der ikke kunne se problemer i, at han investerede i projektet. Han var næstformand for interessentskabets bestyrelse og deltog i 3-4 møder, inden han i 1999 udtrådte af interessentskabet. Hans arbejde som næstformand bestod i at gennemse regnskaber og ikke meget andet. Han husker ikke baggrunden for, at han ikke indbetalte indskud i 1997. Skødet, hvorved H4 ApS overdrog det omhandlede areal til interessentskabet, har han set før. Han interesserede sig for, hvorledes værdiansættelsen på 4,4 mio. kr. vedrørende beplantningen fremkom. Forklaringen herpå fik han fra en pjece, der nærmere beskrev sammensætningen af beplantningen. Han ved ikke, hvem der stod for beplantning og vedligeholdelse af skovarealet, og han husker ikke, om han har set fakturaer vedrørende sådanne arbejder. Han udtrådte af projektet i 1999, fordi han ikke kunne opnå skattefradrag for de af interessentskabet afholdte udgifter.
KT har forklaret bl.a., at han er uddannet registreret revisor. Han var en af idémændene bag H-projekterne. Den overordnede plan var at skabe mere skov og på længere sigt at tjene penge. Et vigtigt led heri var skattereglerne, der i begyndelsen af 1990'erne blev lempet med henblik på at øge skovarealerne i Danmark. Hans ægtefælle, NT, stod som ejer af flere af de involverede selskaber, men havde ikke i øvrigt noget at gøre med driften. Fra projektets begyndelse i 1991 og frem til 1999 stod han for de administrative opgaver, der var forbundet hermed. Han havde ikke forstand på skovdrift. Han antog derfor eksterne rådgivere, bl.a. Hedeselskabet, til at bistå med rådgivning herom. I begyndelsen var driften lagt ud i forskellige kommanditselskaber, der erhvervede landbrugsjord med henblik på udlægning til skov. Arealerne blev tilplantet med ca. 6.000 træer pr. hektar, hvilket var en høj beplantningsprocent. Fra 1997 ændredes beplantningsstrategien efter anbefaling fra Hedeselskabet, således at beplantningsintensiteten blev reduceret med henblik på at tilgodese rekreative formål. Dette var hovedårsagen til, at selskabskonstruktionen blev ændret til interessentskabsform, men der var for så vidt angår kommanditselskaberne også en fradragsbegrænsning for kommanditisterne, som ikke gjaldt i relation til interessentskaber. Fakturaerne af 30. juni 1998 og 3. januar 1999 vedrørte arbejde udført i forbindelse med denne omstillingsproces fra intensiv dyrkning af juletræer til vedproduktion. Likviditetsbudgetterne for interessentskaberne blev udarbejdet i samarbejde med revisor. Beregningerne var generelle forstået på den måde, at der ikke blev udarbejdet likviditetsbudget for de enkelte projekter. Tidshorisonten var, at projekterne skulle give indtjening 6 til 8 år efter beplantning med juletræer.
Dansk H10 ApS stod for beplantning og vedligeholdelse af skovarealerne hovedsagelig ved at indgå aftaler med underentreprenører herom. Vidnet kan ikke huske, om selskabet også selv udførte en del af arbejdet.
Frem til 1998 var han direktør for H2 Administration A/S. Selskabet stod for administrationen af samtlige interessentskaber. Opgaverne bestod bl.a. i betaling af fakturaer samt i at administrere indbetalinger fra interessenter. For hver interessent blev der ført en konto. Indbetalingerne blev overført til en driftskonto og anvendt til delvis betaling af blandt andet det arbejde, som Dansk H10 ApS fik udført. Restbetalingen skete ved, at H2 Administration A/S, der havde en egenkapital på 500.000 kr., eller H11 Finans, der havde en egenkapital på 25 mio. kr., og som vidnet ejede, lagde ud herfor. Selskaberne lagde dog ikke ud for alle de ca. 147 mio. kr., som ifølge ToldSkats afgørelse af 25. juni 1999 udgjorde summen af fakturaer for samtlige interessentskaber i H-projekterne i perioden 1. oktober 1997 til og med 31. marts 1999, og som udgjorde beregningsgrundlaget for interessentskabernes negative momstilsvar. En del af fakturaerne blev derimod betalt ved mellemregning mellem på den ene side Dansk H10 ApS og på den anden side H2 Administration A/S og H11 Finans. H11 Finans lagde ud for betalingen af renter og afdrag til de eksterne panthavere.
Det Danske H5 ApS var i det væsentlige ejet og drevet af HK og var hovedentreprenør i forhold til kommanditselskaberne. Dansk H10 ApS var hovedentreprenør i forhold til interessentskaberne og var ikke ejet af HK, men af vidnets ægtefælle.
Samtlige skovarealer blev solgt fra 1999. Salgsperioden strakte sig over 1 til 2 år. Baggrunden for salget var, at skattemyndighederne ikke ville godkende investorernes fradragsret, og at det ville være umuligt at finansiere projekterne så længe skattesagerne verserede. Der havde ikke været problemer i skattemæssig henseende, da driften skete i kommanditselskabsform.
H2 Administration A/S valgte ikke at indlede eksklusionssager mod de interessenter, der ikke ønskede at indbetale indskud i overensstemmelse med vedtægterne, idet interessenterne havde varslet, at de ville gøre gældende, at de som følge af den manglende fradragsret havde modkrav.
BJ har forklaret bl.a., at han har ejet og drevet G4 Planteskole siden 1988. Planteskolen producerer skov- og hegnsplanter og leverede planter til H-projekterne gennem 1990'erne. I nogle af årene beløb leverancerne sig til 4-5 mio. kr. og udgjorde ca. halvdelen af planteskolens omsætning. Leverancerne bestod primært i levering af ege- og bøgetræer, men ikke juletræer. Planteskolen havde intet at gøre med vedligeholdelsen af skovarealerne. I slutningen af 1990'erne leverede planteskolen primært træer til efterbeplantning, der kunne udgøre 0-100% af den oprindelige beplantning. Han sendte fakturaerne til forskellige selskaber efter nærmere aftale med enten OG eller KT. Fakturaerne blev altid betalt. Fortjenesten på egetræsproduktion ligger i forhold til beplantningstidspunktet langt ud i fremtiden, mens fortjeneste på juletræsproduktion kan forventes ca. 10 år efter beplantningstidspunktet.
OG har forklaret bl.a., at han er uddannet statsskovløber og nu ansat i Hedeselskabet. Han har tidligere været ansat som driftschef i et af H-selskaberne. Han var enten ansat i Det Danske H5 A/S eller i Dansk H10 ApS. Han husker det ikke i dag nærmere. Hans arbejdsgiver var KT. Der var flere ansatte i det selskab, han arbejdede for. Han stod for beplantningen af skovarealerne, der skete på grundlag af skovkort, som Hedeselskabet havde udarbejdet. Hedeselskabet var tillige antaget til løbende at føre tilsyn med, at beplantningen skete i overensstemmelse med skovkortene. Planterne blev hovedsageligt leveret af G4 Planteskole. Skovarbejdet blev udført ved hjælp af maskiner, som ejedes af hans arbejdsgiver. Der var tale om en komplet maskinpark. Han stod endvidere for vedligeholdelsen af skovarealerne. Vedligeholdelsen bestod i renholdelse, efterbeplantning, grøftegravning og vedligeholdelse af læhegn, der skulle sprøjtes m.v. Han havde intet at gøre med betalingen af leverancerne.
DP har forklaret bl.a., at han ejer og driver G3 ApS, der udfører forskelligt skovarbejde. Virksomheden har egen maskinpark. I perioden fra 1997 og frem til 1999 udførte virksomheden som underentreprenør forskelligt arbejde for KT og H-selskaberne. Arbejdet var jævnt fordelt i perioden. I 1997 blev skovdriften omlagt fra nåletræsproduktion til løvtræsproduktion, der ikke giver fortjeneste, før træerne er store. I 1997 var skovene 2-3 meter høje. De udstedte fakturaer blev altid betalt.
Parternes procedure
A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at samtlige betingelser for, hvornår en selskabsdeltager kan opnå skattefradrag for selskabets driftsomkostninger er opfyldt i nærværende sag. Højesteret har ved dommen refereret i Ugeskrift for Retsvæsen 2001, side 556, fastlagt betingelserne herfor.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at A ikke har fradragsret for de angivne driftsomkostninger. Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 8 K sammenholdt med den skatteretlige litteratur, at forudsætningen for, at en skatteyder kan opnå skattefradrag for dokumenterede driftsudgifter, er, at der består en reel betalingsforpligtelse for skatteyderen. Såfremt kreditor yder henstand med renter før forfaldstidspunktet, betyder det, at fradragsretten for renterne tillige udskydes. Skatteyderen har bevisbyrden for, at de pågældende fradragsberettigede udgifter rent faktisk er betalt og denne bevisbyrde er ikke løftet.
Det kan konstateres, at interessentskabet ingen indtægter havde i 1997, heller ikke i form af indbetalinger fra interessenterne. Som sagen i øvrigt foreligger oplyst, må det derfor anses for udelukket, at interessentskabet betalte de fakturaer, der vedrørte dette år.
Ifølge regnskabet for 1998 havde interessentskabet ingen indtægter i dette år. Endvidere stod As eller andre interessenters indbetalinger ikke mål med de opgjorte driftsudgifter. KT har forklaret, at betalingerne bl.a. skete ved forskellige mellemregninger, ligesom KT har forklaret, at H11 Finans - et selskab som ikke tidligere har optrådt i sagen, og hvis mulighed for betaling er udokumenteret - lagde ud for betalingen af nogle af de afholdte driftsudgifter. På den anførte baggrund er det åbenbart, at det ikke er dokumenteret, at fakturaerne blev betalt og slet ikke, at de blev betalt for interessentskabets midler, og at interessentselskabet var forpligtet hertil.
Vedrørende renteudgifterne er det under sagen oplyst, at rentebetalingen på pantebrevet til Det Danske H5 A/S, der havde sidste prioritet, indtil videre var sat i bero. På denne baggrund må det lægges til grund, at interessentskabet aldrig har betalt renter på pantebrevet. Uanset at Skatteministeriet ikke vil bestride, at der er betalt renter og afdrag på de eksterne pantebreve, er det ikke godtgjort, at udgifterne hertil blev afholdt af interessentskabet.
Den påberåbte højesteretsdom er i øvrigt ikke sammenlignelig med den foreliggende sag, idet dommen vedrører spørgsmål om ejendomsret og afskrivningsadgang og ikke spørgsmålet om fradrag for driftsomkostninger.
Projektet byggede endvidere på urealistiske forudsætninger, hvilket indikerer, at der var tale om et skattearrangement uden reelt indhold. Hensigten var, at interessentskabets og de øvrige H-interessentskabers likvide behov skulle finansieres af statskassen via det opgjorte negative momstilsvar, der ifølge ToldSkats skrivelse af 25. juni 1999 tillige blev underkendt af skattemyndighederne, og som ikke er erhvervsmæssig indtægt. Der kan derfor heller ikke af den grund indrømmes A fradrag for de anførte driftsomkostninger og renter.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det er ikke ved de afgivne vidneforklaringer godtgjort om og i givet fald i hvilket omfang, der på interessentskabets ejendom i 1997 og 1998 blev udført arbejder vedrørende vedligeholdelse og beplantning, herunder af læhegn, og det må lægges til grund, at interessentskabet ikke havde indtægter til betaling af disse eventuelle arbejder. Der var da også i både 1997 og 1998 budgetteret med underskud i interessentskabet, og indbetalingerne fra interessenterne kunne efter det oplyste ikke dække de budgetterede udgifter.
Efter bevisførelsen er det ikke godtgjort, at der skete betaling af eksterne kreditorer, det vil sige kreditorer uden for H-selskaberne, og i givet fald i hvilket omfang. Det kan imidlertid efter KTs forklaring sammenholdt med redegørelsen fra R1 Revision Aktieselskab lægges til grund, at i det omfang, der skete effektiv betaling af eksterne kreditorer, skete betalingen i det væsentlige fra H11 Finans eller andre selskaber, der havde tilknytning til KT. De omhandlede fakturaer vedrørende beplantning og vedligeholdelse blev derimod betalt via konteringer på mellemregningskonti hos H2 Administration A/S, medens der slet ikke skete betalinger i henhold til sælgerpantebrevet til Det Danske H5 A/S, da skattemyndighederne ikke skattemæssigt ville anerkende interessenternes fradragsret. Dette pantebrev var i forvejen afdragsfrit i 8 år fra oprettelsen.
Uanset det ovenfor anførte om betaling af de eksterne kreditorer, kan det som ubestridt lægges til grund, at der i fornødent omfang skete betaling af de to eksterne panthavere, men det er ikke godtgjort, at disse betalinger skete med midler tilhørende interessentskabet. Det må i øvrigt lægges til grund, at interessenterne ikke havde påtaget sig nogen reel økonomisk risiko i forhold til disse to panthavere, som ved erhvervelsen af ejendommen, der pr. 1. januar 1997 havde en offentlig ejendomsværdi på 1,1 mio. kr., havde ydet lån med pant i ejendommen for tilsammen ca. 950.000 kr.
Ejendommen blev i 1997 erhvervet for 5,5 mio. kr., hvoraf 4,4 mio. kr. ifølge skødet udgjorde værdien af beplantningen. Ejendommen blev med overtagelsesdag den 1. december 1999 solgt for 1,65 mio. kr., uden at der foreligger oplysninger om, at der i 1999 havde været indtægter fra skovbruget.
Told- og Skatteregion København havde allerede den 25. juni 1999 nulstillet Hselskabernes negative momstilsvar, hvilket tilsvar for I/S H udgjorde ca. 900.000 kr. På daværende tidspunkt havde A solgt sine andele i interessentskabet til H8 Pantebreve I/S efter en generalforsamling den 17. april 1997, hvor det var blevet oplyst, at "leverancen" formentlig aldrig færdigleveres på grund af de betydelige problemer med manglende moms- og skattemæssig godkendelse. Det fremgår af aftalen vedrørende overdragelsen af andelene, at H2 Administration A/S fraskrev sig inddrivelsesmulighed, medmindre skattefradragene gennemføres hos skattemyndighederne.
Under disse omstændigheder er det ikke godtgjort, at der var en reel drifts- og erhvervsmæssig realitet bag de trufne dispositioner. Dette bestyrkes af, at projektet i det væsentlige - i hvert fald i de første år - skulle tilføres likviditet ved negativt momstilsvar, hvilket ikke kan anses for en sædvanlig måde, at finansiere en erhvervsvirksomhed på.
A kan derfor ikke opnå fradrag for de angivne driftsomkostninger m.v. Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet.