Parter

Høng Kommune
(advokat Lida Hulgaard)

mod

Told- og Skattestyrelsen
(kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Biintervenient

Frederiksberg Kommune
(advokat Finn Jepsen)

Under denne sag, der er anlagt den 29. november 2003, har sagsøgeren, Høng Kommune, påstået sagsøgte, Told- og Skattestyrelsen, dømt til at anerkende, at den kommunale andel af dødsboskatten i boet efter A, cpr. nr...., tilfalder Høng Kommune, jf. dødsboskattelovens § 92.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Frederiksberg Kommune er indtrådt i sagen som biintervenient til støtte for sagsøgtes påstand.

Sagens omstændigheder

A, der siden 1981 havde boet på ..., flyttede i august-september 1998 til ..., hvor hun lejede en lejlighed pr. 15. september 1998. Flytningen blev anmeldt til folkeregisteret den 21. september 1998.

As slutskat for indkomståret 1998 blev af ToldSkat i overensstemmelse med kommuneskattelovens § 3 fordelt således, at skatten for årets tre første kvartaler blev afgivet til Frederiksberg Kommune, mens Høng Kommune fik skatten for fjerde kvartal.

Den .... juli 1999 afgik A ved døden. Hendes bo, der var skattepligtigt, blev opgjort med skæringsdag den .... juli 2000. Boskatten, der omfattede afdødes indkomst i mellemperioden fra 1. januar 1999 til dødsfaldet og dødsboets indkomst i boperioden, udgjorde 25.788.519 kr. Den kommunale andel heraf efter dødsboskattelovens § 92 udgjorde 10.488.044 kr.

Som svar på en henvendelse fra Høng Kommune om udbetaling af den kommunale andel oplyste ToldSkat i skrivelse af 28. juni 2001, at beløbet i overensstemmelse med reglerne i dødsboskattelovens § 92 var afregnet til Frederiksberg Kommune.

Høng Kommune påklagede denne afgørelse til Told- og Skattestyrelsen, der i skrivelse af 15. august 2001 fastholdt den af told- og skatteregionen trufne afgørelse. Styrelsen tilføjede dog i skrivelsen:

"...

De gør imidlertid gældende, at A havde bopæl i ... allerede fra den 19. august, hvor hun modtog henholdsvis hjemmehjælp fra den 19. august 1998 og sygepleje den 28. august. Styrelsen kan ikke tage stilling til dette spørgsmål. Indenrigsministeriet er ansvarlig for CPR-systemet som CSR-P-registret er et udtag af. Derfor skal evt. klager over fastsættelsen af datoer, der kan være relevante for bestemmelsen af korrekt skattekommune rettes til Indenrigsministeriet, der er rette klagemyndighed jf. Bekendtgørelse nr. 770 af 13. oktober 1999 om lov om kommunal indkomstskat § 2, stk. 7, hvoraf det fremgår, at det er Indenrigsministeriet, der træffer den endelige administrative afgørelse ved tvivlsspørgsmål om hvilken kommune, en person skal svare kommunal indkomstskat til.

Told- og Skattestyrelsen henviser derfor til, at De kan påklage dette spørgsmål til Indenrigsministeriet, som er rette klagemyndighed.

Såfremt Indenrigsministeriet på baggrund af Deres oplysninger ændrer datoerne, således at Høng kommune evt. bliver skattekommune må De vende tilbage, da der så opstår en ny situation.

..."

Høng Kommune indbragte derefter spørgsmålet om bopæl for Indenrigs- og Sundhedsministeriet, der under sagsbehandlingen indhentede to udtalelser fra Skatteministeriet. I skrivelse af 10. september 2002 svarede Skatteministeriet::

"...

Det fremgår af dødsboskattelovens § 92, stk. 1, 1. pkt., at

Af dødsboskatten som nævnt i § 30 og af mellemperiodeskatten som nævnt i § 14 tilfalder 2/5 den kommune, hvortil afdøde svarede kommuneskat på dødsfaldstidspunktet, og 1/5 den amtskommune, hvortil afdøde svarede amtskommuneskat på dødsfaldstidspunktet.

Såfremt man skulle være i tvivl om, hvorledes ovennævnte bestemmelse skal forstås, kan der henvises bemærkningerne til dødsboskattelovens § 92, jf. L 90 96/97, hvor det bl.a. fremgår at

Fordelingsbestemmelsen afløser den nuværende bestemmelse i personskattelovens § 17, hvorefter kommunen får 1/3 af dødsboskatten, mens amtskommunen ikke får andel deri.

Det fremgik af dagældende personskattelov § 17, jf. LBK nr. 793 af 1. september 1996, at

Af indkomstskatten for dødsboer tilfalder 1/3 den kommune, hvortil afdøde efter § 2 i loven om kommunal indkomstskat svarede kommuneskat på dødsfaldets tidspunkt.

Som det fremgik af Skatteministeriets udtalelse af 4. juni 2002 anviser dødsboskattelovens § 92 således andelen af dødsboskatten og mellemskatten, der tilfalder den kommune, hvortil afdøde efter § 2 i loven om kommunal indkomstskat svarede kommuneskat på dødsfaldets tidspunkt.

Som tidligere bemærket har Skatteministeriet ingen bemærkninger til tvivlsspørgsmålet om, hvilken kommune der i den givne sag er skattekommune efter § 2 i lov om kommunal indkomstskat.

..."

Indenrigs- og Sundhedsministeriet meddelte i skrivelse af 12. maj 2003:

"...

Indenrigs- og Sundhedsministeriet skal med hensyn til den fremsatte indsigelse mod den udpegede skattekommune bemærke følgende:

Som skattekommune for den enkelte skatteyder udpeges for hvert kalenderår en bestemt kommune - normalt den kommune, hvor skatteyderen har bopæl den 5. september forud for det pågældende kalenderår, jf. § 2 i den kommunale indkomstskattelov. Kommunalbestyrelsen i en kommune, der mener, at den skattekommune, der er udpeget for en skatteyder, ikke er den rette, kan dog inden den 1. marts i kalenderåret rejse indsigelse herimod. Hvis indsigelse imidlertid ikke rejses, eller hvis indsigelse først rejses efter indsigelsesfristens udløb, fastholdes den for det pågældende år oprindeligt udpegede skattekommune, uanset om det på et senere tidspunkt kan godtgøres, at den opfattelse af skatteyderens bopælsforhold, som har været lagt til grund for den oprindelige udpegning af skattekommune er fejlagtig. Der er efter Indenrigs- og Sundhedsministeriets opfattelse ikke hjemmel til at dispensere fra den omhandlede indsigelsesfrist.

I den foreliggende sag er indsigelse mod den for A udpegede skattekommune for 1999 - Frederiksberg Kommune - fremsat over for Indenrigsministeriet i brev af 27. august 2001 fra Høng Kommune. Fristen for indsigelse mod den udpegede skattekommune for 1999 fra en anden kommune end skattekommunen er 1. marts 1999.

Det er herefter Indenrigs- og Sundhedsministeriets afgørelse, at den omhandlede 1. marts klagefrist er overskredet med den virkning, at den udpegede skattekommune for A for 1999 fastholdes.

...

Det skal for en ordens skyld præciseres, at der ikke med ovenstående er taget stilling til den del af sagen, der vedrører fortolkningen af dødsboskattelovens kriterium for fordeling af den kommunale andel at dødsboskatten. Dette spørgsmål hører, ... hjemme i Skatteministeriets og Told- og Skattestyrelsens regi.

..."

Told- og Skattestyrelsen fastholdt herefter i skrivelse af 9. september 2003 den tidligere afgørelse med følgende begrundelse:

"...

Indenrigsministeriet har med henvisning til kommuneskattelovens § 2, stk. 3 truffet afgørelse om, at indsigelsesfristen er overskredet og at skattekommunen for afdøde A er Frederiksberg kommune. Denne del af sagen er for så vidt afgjort, og Skatteministeriet/Styrelsen har ikke mulighed for at gå yderligere ind i dette spørgsmål.

Med hensyn til forståelsen af indholdet i dødsboskattelovens § 92 har Skattedepartementet den 10. september 2002, ..., afgivet en udtalelse om forståelsen af bestemmelsen, hvilken udtalelse styrelsen i det hele kan henholde sig til.

Det fremgår således af lovbemærkningerne, at fordelingsbestemmelsen i § 92 afløser bestemmelsen i Personskattelovens § 17, hvoraf fremgik, at af indkomstskatten for dødsboer tilfalder 1/3 den kommune, hvortil afdøde efter § 2 i loven om kommunal indkomstskat svarede kommuneskat på dødsfaldets tidspunkt.

Der er på det foreliggende grundlag ikke tvivl om, at der i dødsboskattelovens § 92 sigtes til skattekommunen, altså kommunen hvor skatteyderen havde bopæl den 5. september forud for det pågældende kalenderår.

..."

Høng Kommune har i et notat til brug for denne retssag oplyst, at kommunen i året 2001 havde samlede skatteindtægter på 193.849.059 kr., og at det omtvistede beløb udgør 5,4 % heraf.

Forklaringer

Der er afgivet vidneforklaring af skatterevisor NH, der har forklaret, at han som ansat i Skattehuset, som er et skattesamarbejde mellem dengang fire kommuner, herunder Høng Kommune, deltog i behandlingen af boet efter A. Den skattemæssige behandling af boet var et ret omfattende arbejde, og han skønner, at han og Skattehusets øvrige medarbejdere i alt har anvendt omkring 100 timer herpå. Han gik som en selvfølge ud fra, at Høng Kommune ville få den kommunale andel af boskatten.

Retsreglerne

Lov nr. 101 af 31. marts 1967 om kommunal indkomstskat indeholdt blandt andet følgende bestemmelser:

"...

§ 2. Selvstændigt skattepligtige personer svarer for kalenderåret kommunal indkomstskat til den kommune (skattekommunen), hvor de har bopæl eller - i mangel af bopæl -har ophold den 5. november forud for det pågældende kalenderår . ...

§ 3. Tager en selvstændigt skattepligtig person ophold i en anden kommune end skattekommunen, er denne pligtig at afgive en efter opholdets varighed forholdsmæssigt beregnet del af den skatteyderen påhvilende kommunale indkomstskat - eventuelt hele skatten - til den nye opholdskommune, ...

...

§ 7. Dødsboer, der her i landet er undergivet offentlig skiftebehandling, er pligtige at svare kommunal indkomstskat . ...

Stk. 2. Den kommunale indkomstskat af dødsboer svares for det kalenderår, hvori dødsfaldet er indtruffet, til den kommune, der på dødsfaldets tidspunkt var afdødes skattekommune, og med denne kommunes udskrivningsprocent, ... Såfremt der efter reglerne i § 3 i det pågældende kalenderår har været grundlag for fordeling af den afdøde påhvilende kommunale indkomstskat, foretages for dette kalenderår en tilsvarende fordeling af boets kommunale indkomstskat mellem de pågældende kommuner .

..."

Ved lov nr. 193 af 31. maj 1968 om ændring af lov om kommunal indkomstskat blev lovens § 4, 1. pkt., affattet således:

"...

§ 4. Kommunalbestyrelsen i en kommune, der mener, at den med urette er holdt uden for fordelingen af den en person eller et dødsbo, jf. § 7, påhvilende kommunale indkomstskat eller finder fordelingen urigtig, må senest 1 år efter udløbet af det pågældende kalenderår gøre anmeldelse herom til skattekommunen .

..."

Ved lov nr. 134 af 29. marts 1969 om ændring af lov om kommunal indkomstskat udgik af § 4, 1. pkt., "eller et dødsbo, jfr. § 7", og samtidig blev lovens § 7 ophævet. Af ændringslovens forarbejder, jf. Folketingstidende 1968-1969, tillæg A, sp. 3640, fremgår følgende bemærkninger til ændringen af § 4, 1. pkt.:

"...

Bestemmelserne i § 4 i loven om kommunal indkomstskat omhandler bl.a. fremgangsmåden ved fordelingen af den kommunale indkomstskat af dødsboer. Som nævnt er kildeskatteloven foreslået ændret, således at dødsboer pålignes en samlet skat. Af denne skat skal efter forslaget en tredjedel udelt tilfalde afdødes skattekommune. Der bliver herefter ikke spørgsmål om i visse tilfælde at fordele den et dødsbo påhvilende kommunale indkomstskat, og reglerne om fremgangsmåden ved en sådan fordeling foreslås følgelig ophævet.

..."

Ved lov nr. 118 af 29. marts 1969 om ændring af lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m. v. (Kildeskat) blev lovens § 35, stk. 2, affattet således:

"...

Stk. 2. Indkomstskat af dødsboer udskrives med en procent, der fastsættes ved lov forud for hvert kalenderår. Indkomstskatten beregnes af summen af den skattepligtige almindelige og særlige indkomst, efter at denne er nedsat med bofradraget efter § 38. Af indkomstskatten tilfalder 1/3 den kommune, hvortil afdøde efter § 2 i loven om kommunal indkomstskat svarede kommuneskat på dødsfaldets tidspunkt .

..."

Ved ændringen af kildeskatteloven og de samtidige ændringer i kommuneskatteloven blev der ikke i kildeskatteloven indsat en fordelingsregel, svarende til kommuneskattelovens § 3 eller en henvisning til denne bestemmelse.

Ved lov nr. 151 af 19. marts 1986 om indkomstskat og formueskat for personer m. v. (personskatteloven) og ved en ændring af kildeskatteloven, jf. herved lov nr. 194 af 9. april 1986 om ændring af ligningsloven og kildeskatteloven § 2, nr. 4, blev den tidligere regel i kildeskattelovens § 35, stk. 2, 3. pkt., overført til personskattelovens § 17, 1. pkt., med følgende ordlyd:

"...

§ 17. Af indkomstskatten for dødsboer tilfalder 1/3 den kommune, hvortil afdøde efter § 2 i loven om kommunal indkomstskat svarede kommuneskat på dødsfaldets tidspunkt .

..."

Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven § 28, nr. 10, blev personskattelovens §17 ophævet.

I den samtidig vedtagne lov nr. 1221 om beskatning ved dødsfald (dødsboskatteloven), jf. nu lovbekendtgørelse nr. 827 af 22. september 2003, er lovens § 92, stk. 1 og 2, sålydende:

"...

§ 92. Af dødsboskatten som nævnt i § 30 og af mellemperiodeskatten som nævnt i § 14 tilfalder 2/5 den kommune, hvortil afdøde svarede kommuneskat på dødsfaldstidspunktet, og 1/5 den amtskommune, hvortil afdøde svarede amtskommuneskat på dødsfaldstidspunktet.

...

Stk. 2. Af afdødes foreløbigt betalte skatter i mellemperioden, som bliver endelige efter § 12, stk. 1 og 2, tilfalder 1/3 den kommune, hvortil afdøde svarede kommuneskat på dødsfaldstidspunktet

..."

Af forarbejderne til dødsboskatteloven, jf. lovforslag nr. L 90 af 27. november 1996 (Folketingstidende 1996-1997, tillæg A, side 2198 ff.) fremgår følgende bemærkninger til § 92 (Folketingstidende 1996-1997, tillæg A, side 2311):

"...

Det foreslås i stk. 1, at kommunen skal have en andel på 2/5 og amtskommunen en-andel på 1/5 af dødsboskatten og af mellemperiodeskatten, når der foretages afsluttende skatteansættelse. Københavns og Frederiksberg kommuner anses for såvel kommune som amtskommune.

Fordelingsbestemmelsen afløser den nuværende bestemmelse i personskattelovens § 17, hvorefter kommunen får 1/3 af dødsboskatten, mens amtskommunen ikke får andel deri. Såvel den ændrede fordelingsnøgle som tilføjelsen af mellemperiodeskatten skyldes forslaget om, at mellemperioden ikke som hidtil skal omfattes af personbeskatningsregler, men skal beskattes efter tilsvarende regler som boperioden, dvs. med en 50 pct.s proportionalskat. Forslaget indebærer, at der ikke ændres på den provenumæssige fordeling i forhold til kommunerne.

I stk. 2 foreslås den gældende fordelingsregel i personskattelovens § 17 videreført for så vidt angår de foreløbigt betalte skatter, der efter § 12, stk. 1, anses for den endelige skattebetaling vedrørende mellemperioden.

..."

Dødsboskattelovens forarbejder omtaler ikke begrundelsen for, at ordene "efter § 2 i loven om kommunal indkomstskat", som fremgik af personskattelovens § 17 og før da af kildeskattelovens § 35, stk. 2, ikke var medtaget i dødsboskattelovens § 92, stk. 1.

Lov om kommunal indkomstskat § 2, stk. 1, og § 3, stk. 1 og 2, er sålydende, jf. nu lovbekendtgørelse nr. 199 af 24. marts 2003:

"...

§ 2. Skattepligtige personer svarer for kalenderåret kommunal indkomstskat og kommunal ejendomsværdiskat til den kommune (skattekommunen), hvor de har bopæl eller i mangel af bopæl har ophold den 5. september forud for det pågældende kalenderår . ...

§ 3. Fraflytter en skatteyder skattekommunen, således at bopælen i denne kommune opgives, fordeler staten en andel af den kommunale indkomstskat og kommunal ejendomsværdiskat, der påhviler skatteyderen, til tilflytningskommunen. Dette gælder dog kun, hvis bopælen i tilflytningskommunen bevares i mindst 3 måneder.

Stk. 2. Andelen fastsættes forholdsmæssigt på grundlag af den periode, hvori skatteyderen ifølge oplysningerne i det centrale skatteyderregister (CSR) har haft bopæl i tilflytningskommunen, idet periodens varighed regnes fra begyndelsen af det kvartal, der følger efter fraflytningen, og indtil udgangen af det kvartal, hvori der eventuelt sker fraflytning. Varigheden regnes dog fra flyttedagen, hvis flytningen sker den første dag i et kvartal. Skal Københavns, Frederiksberg eller Bornholms Kommune afgive en andel, afgives kun 60 pct. af andelen.

..."

Parternes procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at dødsboskattelovens § 92 i modsætning til den tidligere bestemmelse ikke indeholder en henvisning til § 2 i loven om kommunal indkomstskat, og at det derfor ikke er afgørende for sagen, at det efter Indenrigs- og Sundhedsministeriets afgørelse af 12. maj 2003 må lægges til grund, at afdøde havde bopæl i Frederiksberg Kommune den 5. september 1998. Høng Kommune er den kommune, hvortil afdøde svarede kommuneskat på dødsfaldstidspunktet, jf. dødsboskattelovens § 92, stk. 1, 1. pkt. Afdøde havde på dødsdagen den .... juli 1999 bopæl og var skattepligtig i Høng Kommune, og den af afdøde indbetalte skat for 4. kvartal i 1998 var fordelt til Høng Kommune efter kommuneskattelovens § 3. Dertil kommer, at Høng Kommune i alle henseender har været dødsboets skattekommune, jf. eksempelvis §§ 17 A og 17 B i dagældende bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning af indkomstskat for personer m.v. Dødsboskattelovens § 92 skal således forstås i sammenhæng med hele det regelsæt, der blev indført ved dødsboreformen pr. 1. januar 1997, hvorved reglerne om beskatning af dødsboer blev samlet i en ny dødsboskattelov, og lovgiver har trods manglende bemærkninger herom i forarbejderne haft en mening med at lade henvisningen til § 2 i kommuneskatteloven udgå. Dertil kommer, at ordene "svarede kommuneskat på dødsfaldstidspunktet" ikke er et entydigt begreb, men derimod et begreb der bruges i mange sammenhænge. På flere måder kan ordene således forstås som en henvisning til Høng Kommune. Told- og Skatteregionen har slet ikke haft hjemmel til at afregne skatten som sket, og det savner i øvrigt mening at lade den kommunale del af dødsboskatten tilgå Frederiksberg Kommune, hvortil afdøde ingen relationer havde på dødsfaldstidspunktet. Reale grunde taler alle for, at dødsboskatten tilfalder Høng Kommune. Den nuværende regel i dødsboskattelovens § 92 må således anses for at være tilpasset virkeligheden.

Sagsøgeren har subsidiært gjort gældende, at hvis det af landsretten lægges til grund, at dødsboskattelovens § 92 henviser til kommuneskattelovens regler, finder også kommuneskattelovens § 3 om fordeling af skat anvendelse. Konsekvensen heraf er, at kommuneandelen af dødsboskatten tilfalder Høng Kommune.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at afdøde på dødsfaldstidspunktet den .... juli 1999 svarede kommuneskat til Frederiksberg Kommune i henhold til kommuneskattelovens § 2, stk. 1, 1. pkt., og at dødsboskattelovens § 92 skal forstås i overensstemmelse hermed. Således er det efter dødsboskattelovens § 92, jf. kommuneskattelovens § 2, afgørende, i hvilken kommune skatteyderen havde bopæl den 5. september forud for det pågældende kalenderår, og det kan efter Indenrigs- og Sundhedsministeriets afgørelse af 12. maj 2003 lægges til grund, at afdøde den 5. september 1998 havde bopæl i Frederiksberg Kommune. Denne forståelse af dødsboskattelovens § 92 har støtte såvel i bestemmelsens ordlyd som i den tidligere bestemmelse i personskattelovens § 17, der direkte henviste til kommuneskattelovens §2. Dødsboskattelovens § 92 har afløst personskattelovens § 17, og der er ifølge bemærkningerne til lovændringen ikke grundlag for at antage, at der på dette punkt var tilsigtet en ændret retstilstand. Tværtimod er det i forarbejderne til dødsboskattelovens § 92, stk. 1, anført, at bestemmelsen "afløser" bestemmelsen i personskattelovens § 17, og i bemærkningerne til stk. 2 at den gældende fordelingsregel i personskattelovens § 17 foreslås "videreført" for så vidt angår foreløbigt betalte skatter vedrørende mellemperioden.

Sagsøgte har bestridt, at kommuneskattelovens § 3 finder anvendelse, idet en sådan efterfølgende fordeling af dødsboskatten kræver udtrykkelig hjemmel. Udtrykkelig hjemmel til fordeling af dødsboers indkomstskat havde man oprindeligt med § 7, stk. 2, i kommuneskatteloven. § 7 blev dog ved lov nr. 118 af 29. marts 1969 om ændring af kildeskatteloven afløst af kildeskattelovens § 35, stk. 2, og henvisningen til fordelingsreglen i kommuneskattelovens § 3 udgik i den forbindelse. Begrundelsen herfor findes i bemærkningerne til den lov, der ophævede § 7, hvoraf det fremgår, at baggrunden for ændringerne var indførelsen af de nye regler i kildeskatteloven om, at indkomstskat af dødsboer udskrives med et samlet beløb, hvoraf en andel tilfalder kommunerne.

Biintervenienten har tilsluttet sig sagsøgtes procedure.

Landsrettens begrundelse og resultat

Af den tidligere bestemmelse i personskattelovens § 17 fremgik udtrykkeligt, at den kommunale andel af dødsboskatten tilfaldt den kommune, hvortil afdøde efter § 2 i kommuneskatteloven svarede kommunal skat på tidspunktet for dødsfaldet. Forarbejderne til dødsboskattelovens § 92 omtaler ikke baggrunden for, at den udtrykkelige henvisning til kommuneskattelovens § 2 udgik, ligesom spørgsmålet om en eventuel ændret fordeling af dødsboskatten fraflytningskommunen og tilflytningskommunen imellem er uomtalt. Landsretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at antage, at der med dødsboskattelovens § 92 på dette punkt er tilsigtet en ændring i retstilstanden i forhold til tidligere.

Det er ubestridt, at Frederiksberg Kommune på tidspunktet for dødsfaldet var den kommune, hvortil As svarede kommunal indkomstskat i medfør af kommuneskattelovens § 2. Da de af Høng Kommune i øvrigt påberåbte reale grunde ikke kan føre til andet resultat, og da der ikke ses at være hjemmel til at anvende fordelingsreglen i kommuneskattelovens § 3, tages Told- og Skattestyrelsens frifindelsespåstand herefter til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Told- og Skattestyrelsen, frifindes.

Sagsøgeren, Høng Kommune, skal inden 14 dage betale 300.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.