Skattestyrelsen har givet afslag på en anmodning om hel eller delvis omgørelse af en ombytning af anparter, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke er anset for opfyldt. Anmodningen om delvis omgørelse er desuden anset for at ligge uden for rammerne af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, idet boets indtræden i anpartsombytningen vil indebære etableringen af en ny disposition. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Indledning
Sagen angår omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 af en ombytning af anparter i H1 ApS, CVR-nr. […], foretaget den 26. oktober 2017. Skattestyrelsen fandt ved afgørelse af 28. juli 2023, at betingelserne for skattefri anpartsombytning i aktieavancebeskatningslovens § 36 ikke var opfyldt. 

Overdragelse af anparter i H1 ApS den 8. august 2017
Den 8. august 2017 overdrog B 99 % af anparterne i H1 ApS, CVR-nr. […], svarende til en nom. værdi af 49.050 kr. til sin søn, A. 

Overdragelsen blev gennemført, dels ved en gaveoverdragelse på nom. 37.050 kr. anparter, dels ved et salg af nom. 12.450 kr. anparter mod udstedelse af et gældsbrev på 13,2 mio. kr. mellem A og B. Som sikkerhed for gælden fik B pant i As anparter i H1 ApS. I forbindelse med overdragelsen blev der indgået en ejeraftale mellem A og hans far. 

Den 8. maj 2018 blev indsendt en gaveanmeldelse til Skattestyrelsen, og anmeldelsen blev godkendt den 14. november 2018. 

Af gavebrevet fremgår, at B fortsat har stemmemajoriteten over anparterne i H1 ApS indtil det tidspunkt, hvor B overfører stemmeretten til A, eller senest når A fylder 33 år, dog tidligst når A fylder 28 år. 

Tillæg af 24. oktober 2017 til ejeraftale og gældsbrev
Den 24. oktober 2017 blev der underskrevet et tillæg til ejeraftale og til gældsbrev mellem B og A, hvorved A overtog samtlige stemmerettigheder på de overdragne anparter i H1 ApS. 

Stiftelse af holdingselskabet H2 ApS den 26. oktober 2017
A stiftede den 26. oktober 2017 selskabet H2 ApS, CVR-nr. […] ved en skattefri anpartsombytning uden forudgående tilladelse ved indskud af anparterne i H1 ApS. H2 ApS skiftede senere navn til H3 ApS, men kaldes i det følgende H2 ApS. 

Aftale om stemmeret og pantsætningserklæring af 29. oktober 2017
Den 29. oktober 2017 blev der mellem B og A indgået en ny aftale om pantsætning og stemmerettigheder, hvoraf det fremgår, at B har pant i og stemmerettighederne over As anparter i H2 ApS. Af ejerbogen for H2 ApS fremgår desuden, at der [er] indgået en stemmeretsaftale for anparterne i H1 ApS. Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen er det oplyst, at der alene foreligger de aftaler, der er fremlagt. Der er henvist til pantsætningserklæring og til stemmeretsaftale, begge dateret den 29. oktober 2017. 

Den 15. november 2017 blev Skattestyrelsen orienteret om anpartsombytningen ved indsendelse af stiftelsesdokument, vurderingsberetning og åbningsbalance. Skattestyrelsen blev tillige orienteret om den skattefri aktieombytning ved indsendelse af oplysningsskemaet for 2017 for H2 ApS. 

Anmodning om omgørelse
Ved brev af 29. september 2023 anmodede klagernes repræsentant om tilladelse til omgørelse, således at ejerstrukturen føres tilbage til det oprindelige udgangspunkt, som før aktieombytningen blev gennemført. Baggrunden herfor var Skattestyrelsens afgørelse af 28. juli 2023, hvor betingelserne for skattefri anpartsombytning efter aktieavancebeskatningslovens § 36 ikke blev anset for opfyldt. Under Skattestyrelsens behandling af anmodningen er der også alternativt anmodet om tilladelse til en delvis omgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse givet afslag på anmodningen om hel eller delvis omgørelse af anpartsombytningen, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2, ikke er anset for opfyldt. Anmodningen om delvis omgørelse er desuden anset for at ligge uden for rammerne af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, idet boets indtræden i aktieombytningen vil indebære etableringen af en ny disposition. 

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor bl.a. henvist til følgende: 

"…
Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er den anpartsombytning, som blev foretaget den 26. oktober 2017. 

Der er oprindeligt søgt om fuldstændig omgørelse, således at parterne stilles, som før anpartsombytningen blev foretaget. Alternativt ønsker parterne, at der gives tilladelse til en "vilkårsomgørelse", hvor boet efter B indtræder som part i den oprindelige anpartsombytning med tilbagevirkende kraft. 

… Nærmere om muligheden for en "vilkårsomgørelse"
I skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 hedder det, at myndigheden kan tillade, at "en efterfølgende ændring af dis-positionen" tillægges virkning for ansættelse af indkomstskat. 

Bestemmelsen giver adgang til at enten helt at annullere en disposition eller til at ændre vilkår i en disposition. Derimod giver bestemmelsen ikke mulighed for at tillade, at der indgås helt nye aftaler med tilbagevirkende kraft. 

Det er vores opfattelse, at der ikke er tale om en vilkårsændring i en aftale, hvis der foretages så omfattende ændringer i aftalen, at den oprindelige part udskiftes med en ny part. Derimod må en sådan ændring karakteriseres som en helt ny aftale. 

I TfS 1993, 310 blev der nægtet tilladelse til omgørelse, idet Ligningsrådet ikke fandt, at en omgørelse af en disposition kan gennemføres mellem andre end de oprindelige parter. 

I SKM2006.405.LSR blev der givet afslag på omgørelse under henvisning til, at skatteyder ønskede en disposition ændret med en ny disposition. Skatteyderen havde anvendt midler, der var placeret i virksomhedsordningen, til investering i børsnoterede aktier. Disse værdipapirer kunne dog ikke indgå i virksomhedsordningen, og midlerne blev derfor anset for hævet. Skatteyder ønskede omgørelse, således at aktierne med virkning fra købstidspunktet ansås for købt af skatteyderens holdingselskab. Aktierne skulle således videresælges til skatteyderens holdingselskab. Skattemyndighederne gav afslag på omgørelse med følgende begrundelse: 

"[…] overdragelse aktierne til klagerens holdingselskab er en ny disposition og ikke en omgørelse af den tidligere disposition. Omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C forudsætter, at status på det oprindelige overdragelsestidspunkt kan retableres." 

Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen under henvisning til, at et videresalg af aktiverne ikke ville udgøre en ændring af den oprindelige aftale. 

Rådgiver henviser til, at der i SKM2007.210.LSR blev givet tilladelse til omgørelse, således at to holdingselskaber ansås for at have gennemført aktieoverdragelser i stedet for ejerne af holdingselskaberne. Ved Højesterets dom i SKM2011.769.HR blev Landsskatterettens afgørelse ændret, derved at omgørelse blev nægtet. Selve spørgsmålet om, hvorvidt der indenfor rammerne i skatteforvaltningslovens § 29 kan ske udskiftning af parter blev imidlertid ikke behandlet af Højesteret. Dette skyldes, at omgørelse blev nægtet, allerede fordi dispositionen var forsøgt skjult for skattemyndighederne. Kravet i den nugældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 var derfor ikke opfyldt. Med hensyn til Landsskatterettens afgørelse vedrørende udskiftning af parter må der henvises til de helt specielle forhold i sagen, hvor pengestrømmen for handlen gik via holdingselskaberne. 

Det er vores opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse ikke kan ses som udtryk for, at der generelt kan ske udskiftning af parterne i en aftale. Omgørelsesbestemmelsen er en undtagelsesbestemmelse til de almindelige regler om, at aftaler såvel i civilretlig som i skatteretlig henseende er bindende. Bestemmelsen er indsat som en "fortrydelsesadgang". Bestemmelsen er derimod ikke en adgang til, at de oprindelige parter kan indgå helt nye aftaler eller tillade at nye parter indtræder i den oprindelige disposition. 

Der kan efter vores opfattelse ikke inden for rammerne af omgørelsesbestemmelsen laves så store justeringer, at konsekvenserne af justeringerne rækker ud over den mest vidtgående form for omgørelse, nemlig en fuldstændig omgørelse. En reparationsomgørelse anses for en mindre vidtrækkende konsekvens af en omgørelse, hvilket ikke ville være tilfældet, hvis der kunne tillades sådanne ændringer i den oprindelige aftale, at denne erstattes med en helt ny aftale. 

Dette underbygges af definitionen af en fuldstændig omgørelse og en reparationsomgørelse i Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 (TfS 2000, 740): 

"En anmodning om omgørelse kan gå ud på, enten at den privatretlige disposition helt annulleres (fuldstændig omgørelse) eller at der alene sker vilkårsændringer i den privatretlige disposition, som i øvrigt opretholdes (reparationsomgørelse)."

Vi mener derfor ikke, at den beskrevne model kan sidestilles med en vilkårsændring af en disposition, som kan gennemføres efter gældende regler. Derimod vil indtræden af en ny part i den oprindelig anpartsombytning være en helt ny disposition, som ikke kan gennemføres indenfor rammerne i skatteforvaltningslovens § 29. 

… Betingelserne for omgørelse
En omgørelse vil kunne tillades, hvis betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. 

Betingelse nr. 1: Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skat.
Det fremgår af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, at der alene kan gives tilladelse til omgørelse, hvis dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 

Rådgiver har oplyst, at aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 og 7 giver mulighed for udskydelse af beskatningen i forbindelse med afståelse af aktierne. Der henvises videre til Højesterets afgørelse i SM2006.629.HR, hvor omgørelse blev tilladt, selvom successionen i sig selv indebærer en skatteudskydelse. Desuden henviser rådgiver til, at omgørelse alene kan nægtes med henvisning til betingelse nr. 1, hvis det primære formål med dispositionen har været at spare eller udskyde skatter. 

Vi er enige med rådgiver i, at det forhold, at succession indebærer en skatteudskydelse, ikke i sig selv er til hindre for omgørelse. I lighed hermed nævnes det i forarbejderne til bestemmelsen, at omgørelse af dispositioner, der indebærer en succession, normalt vil kunne tillades, selvom succession indebærer en skatteudskydelse. 

Som baggrund for beslutningen om gennemførelse af anpartsombytningen har rådgiver anført, at familien (blev) rådgivet til at etablere et selvstændigt holdingselskab for A i forlængelse af det gennemførte generationsskifte." og videre "Holdingselskabet skulle være platform for A(s) eventuelle egne investeringer i fremtiden." 

Det er vores opfattelse, at der ikke er angivet noget nærmere motiv, som kan sandsynliggøre, at der var andre formål med anpartsombytningen end at undgå avancebeskatning. Ved gennemførelse af den skattefri anpartsombytning har A byttet anparterne i H1 ApS med anparterne i H2 ApS. Det er vores opfattelse, at det ikke samtidig hermed var hensigten, at A reelt skulle besidde stemmeflertallet i H1 ApS igennem anparterne i H2 ApS. Stemmemajoriteten i det erhvervede selskab, H1 ApS, gøres derfor illusorisk igennem stemmeretsaftalen af den 29. oktober 2017 mellem B og A for det erhvervende selskab, H2 ApS. 

Rådgiver skriver videre, at etableringen af holdingselskabet aldrig faktuelt har medført nogen former for skattemæssig fordel. Der henvises særligt til, at der aldrig har været foretaget egenhændige investeringer eller været andre aktiviteter i selskabet. 

Det er vores opfattelse, at den skattemæssige fordel ved etableringen af H2 ApS er opnået på tidspunktet for anpartsombytningen, hvis anpartsombytningen reelt havde opfyldt betingelserne for at være skattefri. 

Det er imidlertid vores opfattelse, at aftalen om afgivelse af stemmerettigheder kun havde til formål at undgå beskatning i forbindelse med anpartsombytningen. Den første aftale om bortfald af stemmerettigheder blev indgået den 24. oktober 2017. Herefter fulgte anpartsombytningen den 26. oktober 2017. Et par dage senere, den 29. oktober 2017, blev der indgået en ny aftale, hvor B erhvervede stemmerettighederne. 

På det foreliggende grundlag anser vi det ikke for godtgjort, at aftalerne om stemmerettighederne omkring tidspunktet for anpartsombytningen var båret af andre hovedformål end at spare eller udskyde beskatningen. Vi anser derfor ikke betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 for opfyldt. 

Betingelse nr. 2: Dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige
Efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 

For at den gennemførte disposition kan anses for at være ’utilsigtet’ efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, kræver det, at skatteyder ikke har kunnet eller ikke har forudset de skattemæssige virkninger på dispositionstidspunktet. Såfremt beskatning af en given transaktion udspringer af en almindelig kendt lovregel, kan den skattemæssige virkning som udgangspunkt ikke anses for utilsigtet. Der kan hertil henvises til Ligningsrådets meddelelse TfS 2000,740, hvor følgende er anført: 

"2) "Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige."
[… ]
Om anvendelsesområdet for denne betingelse kan i øvrigt anføres, at der er grundlag for at nægte tilladelse til omgørelse, hvis parterne burde have forudset skattemyndighedernes stillingtagen som en nærliggende mulighed. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvor en betingelse i en helt klar regel ikke er opfyldt eller er overset." (vores understregning)

Højesteret udtalte i SKM2006.629.HR særligt følgende i relation til kravet i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2: 

"Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelsen blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens." 

Det er oplyst, at overdragelsen af kapitalandele fra B til A blev gennemført med skattemæssig succession i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34. A indtrådte derved i Bs skattemæssige stilling i relation til den aktiepost, der blev overdraget. Det var derfor parternes klare intention, at den ellers skattepligtige avance skulle udskydes til næste generation i forbindelse med overdragelsen den 8. august 2017. Da betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2 ikke er opfyldt i relation til den efterfølgende anpartsombytning bliver denne skattepligtig. Ifølge rådgiver er det ulogisk at overdrage en aktiepost den 8. august 2017 med skattemæssig succession for derefter at gennemføre en skattepligtig aktieombytning 2,5 måned senere, hvor beskatningen alligevel udløses. 

Vi er enige i, at den foretagne anpartsombytning blev gennemført med det formål at være skattefri. Det vil derfor også som udgangspunkt anses for utilsigtet, når anpartsombytningen viser sig ikke at opfylde betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, og derfor bliver skattepligtig. 

Spørgsmålet er, om det er uforudset, at anpartsombytningen bliver skattepligtig henset til de faktiske omstændigheder og praksis på tidspunktet for anpartsombytningen. 

I anmodningen om omgørelse anføres, at "Familiens rådgiver på daværende tidspunkt har desværre ikke været opmærksom på, at en efterfølgende ændring af stemmemajoriteten i det erhvervende selskab kunne medføre, at aktieombytningen blev anset for skattepligtig." 

I vores forslag til afgørelse af den 14. februar 2024 skriver vi, at aftalen af den 24. oktober 2017 ikke anses for reel, da den allerede føres tilbage igen den 29. oktober 2017. Aftalen er alene indgået med det formål at opnå bestemmende indflydelse i H1 ApS på ombytningstidspunktet, da anpartsombytningen ellers ikke kunne ske skattefrit. Det er derfor vores opfattelse, at aftalen den 24. oktober 2017 alene er en proforma aftale, og at A derfor ikke har bestemmende indflydelse i H1 ApS på tidspunktet for ombytningen. 

Heroverfor har rådgiver anført, at vi ved vores vurdering af omgørelsen har tillagt den tidligere sagsbehandlers vurdering og afgørelse betydelig vægt, og at I er uenige i denne afgørelse. Rådgiver opfordrer derfor til, at omgørelsesinstituttet anlægger en uafhængig bedømmelse af de faktiske omstændigheder uden forudindtagethed og uden at være restriktivt bundet af tidligere sagsbehandlers konklusioner, især når disse synes at være uforenelige med den etablerede praksis. 

Vi er enige i, at der skal anlægges en selvstændig vurdering af de faktiske omstændigheder ved vurderingen af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt. 

Aktieavancebeskatningslovens § 36 fastlægger betingelserne for at kunne gennemføre en aktieombytning skattefrit., mens bestemmelsens stk. 2 knytter sig til stemmeflertalskravet. Bestemmelsens stk. 2, 1. pkt. har følgende ordlyd: 

"Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab," 

Efter bestemmelsen kan en kapitalejer skattefrit etablere en holdingstruktur ved at ombytte sine kapitalandele i et selskab (erhvervede) med kapitalandelene i et andet selskab (erhvervende). Hvis kravet om stemmeflertal ikke er opfyldt, vil en aktieombytning imidlertid være skattepligtig. 

Det er rådgivers opfattelse, at ordlyden af bestemmelsen er opfyldt på tidspunktet for aktieombytningen. På tidspunktet for anpartsombytningen har A personlig stemmekontrol over anparterne i det indskydende selskab, idet alle bindinger heraf er afløst forud for anpartsombytningen. Ifølge rådgiver har det erhvervende selskab stemmekontrol i det erhvervede selskab både før, under og efter anpartsombytningen. Videre henvises der til, at A efter anpartsbytningen har afgivet stemmekontrollen i det erhvervende selskab som led i aftalen om pantsætning af anparterne i det erhvervende selskab. Det erhvervende selskab har dog fortsat stemmemajoriteten i det erhvervede selskab. 

I den dagældende juridiske vejledning, afsnit C.D.7.4.1 Betingelser for skattefri aktieombytning uden tilladelse fremgik det under overskriften "Regel", at de objektive regler for, om der er tale om en skattefri aktieombytning efter tilladelsessystemet også er gældende ved skattefri aktieombytning uden tilladelse. Og videre fremgår det af det dagældende afsnit C.D.6.3.6.1 Væsentlige ændringer skal anmeldes under overskriften "Hvilke ændringer skal anmeldes", at "Indgåelse eller ophævelse af aktionæroverenskomster af betydning for stemmefordelingen i datterselskaber" og at "I øvrigt skal der ske anmeldelse af andre aftaler, der har betydning for stemmefordelingen, uanset at disse ikke har form af en aktionæroverenskomst." 

Rådgiver henviser til, at der i afgørelserne i TfS 1999, 787 LR, SKM2003.221.ØLR og SKM2012.504.SR ikke er tale om en blivende tilstand. Rådgiver mener derimod, at der i denne sag er tale om en blivende tilstand, som følge af at det erhvervende selskab, H2 ApS, både formelt og reelt opnår stemmemajoriteten i det erhvervede selskab, H1 ApS, ved anpartsombytningen den 26. oktober 2017. 

Vi er enige i, at afgørelserne ikke er direkte sammenlignelige med nærværende sag. Det følger imidlertid klart af den dagældende juridiske vejledning og praksis, at en sammenhængende række af dispositioner efter en konkret vurdering kan føre til, at stemmeflertalskravet og holdingkravet ikke kan anses for iagttaget. Sådanne aftaler og dispositioner, der anses for indgået i tilknytning til aktieombytningen, og som har betydning for stemmeflertalskravet, vil således kunne medføre, at aktieombytningen bliver skattepligtig. Dette hænger sammen med, at en ejeraftale om afståelse af stemmerettigheder reelt kan ligestilles med et salg af kapitalandele. 

Det er fortsat vores opfattelse, at formålet med bortfald af stemmerettighederne over H1 ApS kort før anpartsombytningen alene blev gennemført for at kunne tilvejebringe en situation, hvor anpartsombytningen formelt kunne ske skattefrit. Dette understreges også af, at det direkte af tillægget til ejeraftalen af den 24. oktober 2017 anføres, at ejeraftalen af den 8. august 2017 bortfalder "I anledning af, at A agter at ombytte sine anparter i H1 ApS til et nystiftet selskab, H2 ApS". Det er desuden også vores opfattelse, at den efterfølgende aftale om stemmerettighederne den 29. oktober 2017 kort tid efter viser, at A aldrig var tilsigtet nogen reel bestemmende indflydelse over selskabet, og at ændringerne i forhold til stemmerettighederne over anparterne ikke havde andet formål. A var aldrig tilsigtet nogen reel indflydelse i selskabet. Det anførte om, at pantet ophæves forud for anpartsombytningen som følge af ligningslovens § 16 E kan ikke føre til en anden vurdering. Det bemærkes i den sammenhæng, at der ikke er oplyst om, hvorfor parterne ændre stemmeretsaftalen kort forud for anpartsombytningen for derefter at indgå en ny stemmeretsaftale igen ganske kort tid efter anpartsombytningen. Ligeledes anses ændringerne i stemmeretsaftalerne ikke at være nødvendige for at kunne foretage ændringer af panteretten, som er sket for undgå at komme i strid med ligningslovens § 16 E. 

Det er vores opfattelse, at parterne var bevidste om risikoen for, at anpartsombytningen ville blive anset som skattepligtig, hvis vi havde det fulde overblik over omstændighederne. De forskellige registreringer frem og tilbage indikerer for os, at parterne var bevidste om dette. Af samme grund kan det derfor ikke anses for utilsigtet, at anpartsombytningen bliver skattepligtig. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 anses derfor fortsat ikke for opfyldt. 

Betingelse nr. 3: Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne
Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 skal den disposition, der søges omgjort, "have været lagt klart frem for myndighederne". 

Ifølge bemærkningerne til loven indeholder kravet om, at en disposition skal være "lagt klart frem", at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Det fremgår tillige af byrettens afgørelse i dommen offentliggjort som SKM2008.855.BR. 

På oplysningsskemaet for 2017 har H2 ApS oplyst, at de har deltaget i en skattefri aktieombytning i indkomståret. Kravet i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 7, 1. pkt. om, at oplyse os om foretagne aktieombytninger er således overholdt. Selskabets revisor, D fra R1, har tillige ved mail af den 15. november 2017 indsendt dokumenter i form af opgørelse af anparternes anskaffelsessum, vedtægter, stiftelsesdokument, vurderingsberetning og resume fra Erhvervsstyrelsen, til os. 

Det er ikke anpartsombytningen i sig selv, der bevirker, at denne bliver skattepligtigt. Det er derimod indholdet af aftalerne om stemmemajoriteten og herunder særligt stemmeretsaftalen af den 29. oktober 2017, som indgås i nær tilknytning til anpartsombytningen, der bevirker, at aftalen af den 24. oktober 2017 anses for proforma. De forskellige registreringer på CVR samt registrering af sambeskatningskredsen mv. kunne skabe et billede af, at parterne har søgt at sløre de egentlige omstændigheder. Ejerbøger, stemmeretsaftalerne og pantsætningsaftalen af den 24. oktober 2017 og af den 29. oktober 2017 fremsendes dog i forbindelse med kontrolsagen. 

Vi anser derfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 for opfyldt. 

Betingelse nr. 4: De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige
Betingelse nr. 4 kræver, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes gennemført, er enkle og overskuelige. 

De privatretlige virkninger ved en fuldstændig omgørelse
Ved en fuldstændig omgørelse af anpartsombytningen vil H2 ApS blive fusioneret med H1 ApS som det fortsættende selskab. A vil for sine nuværende anparter i H2 ApS blive vedlagt med anparter i H1 ApS. Parterne vil derfor civilretligt set blive stillet, som om anpartsombytningen aldrig har fundet sted, idet ejerstrukturen før anpartsombytningen vil være reetableret. 

Den oprindelige selskabskapital på 50.000 kr. ses at være intakt på nuværende tidspunkt. Ifølge vores systemer har der endvidere ikke været foretaget udlodninger fra selskaberne, H1 ApS og H2 ApS, siden anpartsombytningen. 

En genoprettelse af status vil medføre, at der skal ses bort fra ejeraftalen af den 29. oktober 2017. Det vil derfor skulle afklares med boet, hvad en eventuel tilladelse til omgørelse vil betyde i relation til stemmeretten over anparterne i H1 ApS i perioden fra den 8. august 2017 og frem til i dag. 

Vi anser betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 for opfyldt i relation til en fuldstændig omgørelse. 

De privatretlige virkninger ved en "vilkårsomgørelse"
Ved en "vilkårsomgørelse" skal B (boet) indtræde som part i den oprindelige anpartsombytning med tilbagevirkende kraft. 

Ifølge rådgiver vil en "vilkårsomgørelse" selskabsretligt blive gennemført ved, at boet efter B foretager en kapitalforhøjelse i H2 ApS. 

Vi anser tillige skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4 for opfyldt i forhold til en "vilkårsomgørelse". 

Betingelse nr. 5: Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen
Betingelse nr. 5 indebærer, at samtlige berørte parter af virkningerne af omgørelse har tiltrådt anmodningen. 

A ejer 100 % anparterne i selskabet, H2 ApS. C har overtaget stemmeretten over anparterne i selskabet efter Bs død ifølge stemmeretsaftalen af den 29. oktober 2017. En fusion mellem selskaberne H2 ApS og H1 ApS vil kræve tilslutning fra begge disse selskaber. 

Både A, C, boet efter B samt selskaberne H1 ApS og H2 ApS har tilsluttet sig anmodningen, hvorfor betingelse nr. 5 er opfyldt. 

… Konklusion
Det er vores opfattelse, at den ønskede "vilkårsomgørelse" ligger udenfor rammerne i skatteforvaltningslovens § 29. Allerede af den grund kan vi ikke give tilladelse til den anmodede "vilkårsomgørelse". Desuden finder vi ikke, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2 er opfyldt. 

Vi kan derfor ikke give tilladelse til hverken en "vilkårsomgørelse" eller en fuldstændig omgørelse.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. august 2024 udtalt: 

"…
I klagen, side 3, anføres det, at såfremt pantet og dertilhørende stemmerettigheder ikke var afløftet, var der opstået et ulovligt aktionærlån. 

Vi er ikke enige i det anførte for så vidt angår ændringerne i stemmeretsaftalen. Vi kan særligt henvise til det allerede anførte af os i vores afgørelse af den 11. juni 2024, side 10 … 

Det er vores opfattelse, at aftalen af den 24. oktober 2017 ikke var reel, og at aftalen alene var en proforma aftale. Vi kan videre henvise til samme sted i vores afgørelse af den 11. juni 2024 …
…
Foruden det i afgørelsen anførte gør vi opmærksom på, at det er vores opfattelse, at en omgørelse er betinget af, at det er civilretligt muligt at gennemføre omgørelsen. Det betyder, at de parter, som foretog den oprindelige disposition, i civilretlig henseende skal have rets- og handleevne til efterfølgende at annullere eller ændre dispositionen. Den ene part i anmodningen er boet efter B. Hvis boet afsluttes inden en eventuel tilladelse til omgørelse, er gennemført, er det vores opfattelse, at det ikke længere vil være faktisk muligt at gennemføre en omgørelse. Ifølge vores oplysning forventes boet at blive afsluttet i efteråret 2024. Af hensyn hertil bør der træffes afgørelse i sagen hurtigst muligt.
…"

Klagernes opfattelse
Klagernes repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal gives tilladelse til hel eller alternativt delvis omgørelse, idet anmodningen om tilladelse til omgørelse opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"…
Faktiske forhold
Den 8. august 2017 blev der gennemført et generationsskifte af 99% af kapitalandele i H1 ApS fra B til A. 

Generationsskiftet blev gennemført delvist ved gaveoverdragelse af nom. DKK 37.050 af kapitalandelene i H1 ApS og delvist ved overdragelse af nom. DKK 12.450 af kapitalandelene i H1 ApS på et gældsbrev. 

Den 24. oktober 2017 underskrives et tillæg til ejeraftale og gældsbrev mellem A og B, hvorved A overtager samtlige stemmerettigheder på de overdragne kapitalandele. At A har overtaget samtlige stemmerettigheder er tillige anført i ejerbogen for H1 ApS (en kopi af de selskabsretlige dokumenter er vedlagt som bilag 2). 

Den 26. oktober 2017 blev H2 ApS stiftet af A ved en skattefri anpartsombytning af nom. DKK 49.500 af anparterne i H1 ApS, svarende til et indskud på 99% af den samlede selskabskapital og 99% af stemmerettighederne i H1 ApS. 

Den 29. oktober 2017 indgås en pantsætningserklæring mellem B og A. Ved pantsætningserklæringen opnår B pant i As anparter i H2 ApS. Panteretten omfatter stemmeretten over anparterne i H2 ApS. Pantsætningen tjener til sikkerhed for gældsbrev på DKK 13.125.698 mellem A og B udstedt i forbindelse med generationsskifte af 8. august 2017. 

Den 29. oktober 2017 indgås en stemmeretsaftale mellem B og A. Ved stemmeretsaftalen opnår B stemmeretten på As anparter i H2 ApS indtil det tidspunkt hvor A fylder 33 år (minimum 28 år), eller et tidligere tidspunkt bestemt af B. (Stemmeretsaftale er vedlagt som bilag 3). 

Den 28. juli 2023 har Skattestyrelsen truffet afgørelse vedrørende forhøjelse af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med i alt DKK 56.162.706. Skattestyrelsen har vurderet, at A på tidspunktet for anpartsombytningen ikke havde flertallet af stemmerne i H1 ApS. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen den 29. august 2023. Se hertil sagsid.: 467213525. 

Formålet med ansøgningen om tilladelse til omgørelse
Anmodning om tilladelse til omgørelse blev indsendt til Skattestyrelsen den 29. september 2023. Formålet med ansøgningen var at opnå tilladelse til en totalomgørelse af den gennemførte anpartsombytning, så parterne stilles som forinden anpartsombytningen af 26. oktober 2017. I forbindelse med sagsbehandlingen har der løbende været dialog samt afholdt møder med Skattestyrelsen. Tilladelse til vilkårsomgørelse er tillige blevet drøftet, hvilket Skattestyrelsen har nægtet ved deres afgørelse af 11. juni 2024. 

H4 A/S
H4 A/S er en familiedrevet virksomhed, som blev etableret af B og hans far, […], i 19XX, dengang under navnet H5 ApS. […]. 

Generationsskifte
Det gennemførte generationsskifte fra B til A af 8. august 2017 var en nødvendighed som følge af […], hvilket medførte, at B ikke længere kunne stå i spidsen for gartneriet. 

Behovet for et generationsskifte opstod således langt tidligere end forventet. Sønnen, A, havde haft sin daglige gang i virksomheden, fra han var en helt lille dreng og med interesse indenfor branchen, var det mest naturligt, at han skulle indtræde i virksomheden. I forbindelse med generationsskiftet blev der udarbejdet en særskilt ejeraftale samt indsat en række vilkår i forbindelse med overdragelsen da A alene var 17 år på daværende tidspunkt, således at B fortsat bevarede kontrollen over H1 ApS, efter overdragelsen af kapitalandele til A. 

Familien blev i forbindelse med generationsskiftet rådet til at etablere et særskilt holdingselskab for A, hvilket danner grundlag for anpartsombytningen den 26. oktober 2017. Holdingselskabet skulle være en platform for A eventuelle egne investeringer i fremtiden. 

B havde som sikkerhed for det lån, han havde givet til A på DKK 13,2 mio., fået pant i As anparter i H1 ApS. Parterne indgik aftale om ophævelse af pantet den 24. oktober 2017. 

Den 29. oktober 2017 indgik B og A en ny pantsætningserklæring, mod pant i anparterne i H2 ApS. Pantet blev stiftet i anparterne i H2 ApS, da pantet i realiteten kun har en værdi ved det øverste selskab, da midlerne i H1 ApS alternativt blot kunne udloddes til H2 ApS. Pantet blev dermed løftet til det øverste selskab, hvor der var størst sikkerhed for kreditor. 

Ophævelse af pantsætningserklæringen af 24. oktober 2017 var en nødvendighed, da anparterne i H2 ApS var stillet til sikkerhed for As gæld til B. Var der ikke sket ophævelse af pantet, havde aktieombytningen af 26. oktober 2017 medført, at der var stillet sikkerhed i direkte strid med ligningslovens § 16 E. Såfremt pantet og dertilhørende stemmerettigheder ikke var afløftet, var der opstået et ulovligt aktionærlån. 

For perioden 24. oktober 2017 til 29. oktober 2017 havde B ingen sikkerhed i form af pant eller lignende. 

H4 A/S har siden etableringen været en veldrevet familievirksomhed, der på tidspunktet for generationsskiftet var arbejdsplads for mere end [antal] ansatte. Til trods for As interesse inden for [branchen] vurderede As forældre, B og C, at A var for ung til at bære ansvaret for virksomheden. 

Med henblik på at beskytte A og sikre virksomhedens fremadrettede drift blev der den 29. oktober 2017 indgået en stemmeretsaftale mellem B og A. Ved stemmeretsaftalen fik B stemmeretten over As anparter i H2 ApS. Stemmeretsaftalen gælder indtil det tidspunkt, hvor A fylder 33 år (minimum 28 år), eller et tidligere tidspunkt bestemt af B. I det tilfælde, at B måtte være afgået ved døden før dispositionsretten over anparterne i H2 ApS blev frigivet, overgår retten til at stemme på anparterne til C. B afgik ved døden den [dato] 20XX og C besidder således i dag stemmeretten over anparterne i H2 ApS. 

Anpartsombytning
Betingelserne for at gennemføre en anpartsombytning skattefrit fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 36. 

Reglen udspringer af Rådets direktiv af 2009-10-19 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier. 

Ved en aktieombytning i henhold til direktivet forstås følgende: 

"»ombytning af aktier«: den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår et flertal af stemmerne i dette selskab, eller hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel, …" 

Implementering af reglen i dansk ret fremgår i aktieavancebeskatningsloven § 36, stk. 2, der har følgende ordlyd: 

" Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, eller, hvis det allerede har et sådant flertal, erhverver en yderligere andel ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum." 

Der følger således specifikt af direktivet samt aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, et krav om flertal af stemmerne på tidspunktet for aktieombytningen. Der er intet lovkrav om, at dette skal være en blivende tilstand. Dette fremgår bl.a. af praksis ved efterfølgende kapitalindskud. 

Der er tillige i dansk retspraksis en række afgørelser, hvor efterfølgende opgivelse af stemmeflertallet i det indskydende selskab har medført, at den gennemførte aktieombytning anses for skattepligtig. Dette fremgår bl.a. af praksis, hvor to aktionærer midlertidigt har aftalt, at den ene aktionær skal have stemmekontrol. Denne praksis er ikke understøttet i lovens ordlyd og i øvrigt ikke gældende i den konkrete sag. 

I nærværende tilfælde har H2 ApS flertallet af stemmerne på tidspunktet for den gennemførte anpartsombytning. Den efterfølgende stemmeretsaftale påvirker ikke stemmeflertallet mellem det erhvervede og erhvervende selskab i forbindelse med anpartsombytningen. H2 ApS har således fortsat stemmemajoriteten i H1 ApS i dag. 

Stemmeretsaftalen medførte alene en ændring af stemmerettighederne i H2 ApS (erhvervende). Lovens ordlyd om flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab, jf. ovenstående, er dermed de facto opfyldt. 

Anbringender
Efter Skatteforvaltningslovens § 29 kan en allerede gennemført privatretlig disposition og deraf afledte utilsigtede skattemæssige konsekvenser efter ansøgning til Skattestyrelsen tillades ændret. 

Der er en række betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, der skal være opfyldt for at der kan opnås tilladelse til omgørelse: 

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. 

Den indsendte anmodning om tilladelse til omgørelse er vedlagt i sin helhed som bilag 4. Skattestyrelsen har i afgørelse af 11. juni 2024 vurderet, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2 ikke er opfyldt. Da de øvrige betingelser ikke bestrides af Skattestyrelsen, er alene disse to betingelser genstand for nedenstående behandling. 

Privatretlig disposition
Det er en grundlæggende forudsætning for omgørelse, at forholdet angår en privatretlig disposition. Ved en privatretlig disposition forstås, at der i juridisk forstand skal være tale om en retshandel i form af en aftale, en vedtagelse, en generalforsamlingsbeslutning mv. I TfS 1996.513 LR blev omgørelse tilladt ved berigtigelse af fusionsvederlaget ved udstedelse af fondsaktier i forbindelse med en skattefri fusion. Omgørelse kan således tillades i forbindelse med omstruktureringer i fuldt omfang som øvrige private dispositioner. 

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 

Det er et krav efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, at det erhvervende selskab opnår et stemmeflertal ved ombytningen. Dette er tilfældet i nærværende situation, hvor H2 ApS ved anpartsombytningen opnåede et stemmeflertal i H1 ApS. Den efterfølgende stemmeretsaftale mv., medførte, at stemmeflertallet i H2 ApS ændredes, det vil sige, i det er erhvervende selskab. Lovens ordlyd om stemmeflertal i det erhvervede selskab er opfyldt. Parterne var imidlertid ikke opmærksomme på, at den efterfølgende ændring af stemmefordelingen i H2 ApS kunne medføre, at anpartsombytningen af Skattestyrelsen blev anset for skattepligtig. 

En skattefri anpartsombytning efter ABL § 36, stk. 6-7 (uden tilladelse) giver muligheden for udskydelse af beskatningen i forbindelse med afståelsen af aktierne. Det følger af Højesterets afgørelse i SKM2006.629 HR, at omgørelse af private dispositioner der indebærer muligheden for skattemæssig succession kan tillades, selvom successionen i sig selv indebærer en skatteudskydelse. 

I Ligningsrådets notat om betalingskorrektion og omgørelse, TfS 2000.740, er følgende anført under punkt 7.2: 

“ Afgrænsningen af, om formålet med dispositionen i overvejende grad har været skatteeller afgiftsbesparelse er særdeles vanskelig, idet en skatte- eller afgiftsudløsende disposition altid vil indeholde sådanne elementer. Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne." (vores fremhævning). 

Den daværende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1 svarer til den nuværende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1. 

Nægtelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, kan således være relevant i sager om rette indkomstmodtager, eller hvor der sker overdragelse af aktiver til åbenbar over- eller underkurs mellem hovedaktionær og et selskab kontrolleret af hovedaktionæren. En skattefri anpartsombytning er pr. definition en skatteudskydelse, men som det også fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, så er succession i sig selv ikke en hindring for tilladelse til omgørelse. 

Som tidligere nævnt blev familien tilrådet at etablere et særskilt holdingselskab for A i forbindelse med drøftelserne omkring generationsskiftet. Hensigten med stiftelsen var, at A på lang sigt kunne foretage egne investeringer uafhængigt af den øvrige familie. H2 ApS har ikke siden stiftelsen 2017 modtaget udbytte fra H1 ApS, og tilsvarende har der ikke været foretaget udlodning af udbytte fra H2 ApS til A personligt. Der har for så vidt ikke været anden aktivitet i H2 ApS siden stiftelsen, udover ejerskabet af anparterne i H1 ApS. 

Afløftning af pantet og den dertilhørende stemmeret af 24. oktober 2017 var en nødvendighed for at anpartsombytningen kunne gennemføres, uden at være i strid med reglerne for et ulovligt aktionærlån. 

De gennemførte dispositioner og stiftelsen af H2 ApS blev således ikke etableret med henblik på at spare eller udskyde skat og har faktuelt ikke medført nogen former for skattemæssig fordel. Hensigten med dispositionen har således på ingen måde været båret af at spare eller udskyde skatter. Dispositionen er et direkte resultat af manglende kendskab til fortolkning af, at retspraksis vedrørende kravet om stemmeflertal som en blivende tilstand i både det erhvervede og det erhvervende selskab, hvilket for det erhvervende selskab i øvrigt ikke er en betingelse efter lovens ordlyd eller EU-direktivet. 

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 

Overdragelsen af kapitalandele fra B til A blev gennemført med skattemæssig succession. Hjemlen til at overdrage en aktiepost med skattemæssig succession findes i aktieavancebeskatningslovens § 34. Formålet med bestemmelsen er at gøre det muligt at overdrage en virksomhed, der drives i selskabsform til næste generation, uden at der udløses skat. 

Som følge af, at B ikke blev beskattet af avancen, indtrådte A i hans skattemæssige stilling i relation til den aktiepost, som blev overdraget. Det var således parternes klare intention, at den ellers skattepligtige avance skulle udskydes en generation i forbindelse med overdragelsen den 8. august 2017. At kravene efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2 om stemmeflertal ikke er opfyldt efter Skattestyrelsens opfattelse, medfører, at anpartsombytningen bliver skattepligtig. Det er ulogisk at overdrage en aktiepost den 8. august 2017 med skattemæssig succession, og derved udskyde beskatning af avancen, for derefter at gennemføre en skattepligtig aktieombytning 2,5 måned senere, hvorved beskatningen alligevel bliver udløst. 

I Ligningsrådets notat om betalingskorrektion og omgørelse, TfS 2000.740, er følgende anført under punkt 3.3: 

“Om anvendelsesområdet for denne betingelse kan i øvrigt anføres, at der er grundlag for at nægte tilladelse til omgørelse, hvis parterne burde have forudset skattemyndighedernes stillingtagen som en nærliggende mulighed. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvor en betingelse i en helt klar regel ikke er opfyldt eller er overset. " 

Tilladelse til omgørelse kan således nægtes, hvis betingelserne i en hel klar regel ikke er opfyldt eller overset 

I SKM2006.629.HR fandt Højesteret, at omgørelse skulle tillades i et tilfælde, hvor der var foretaget uhensigtsmæssige hævninger på en virksomhedskonto, idet den ønskede hævning blev anses for omfattet af begrebet privatretlig disposition. Højesteret udtalte følgende: 

“Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt." (vores fremhævning). 

Det følger af SKM2006.629.HR, at medmindre skatteyderen havde forudset de skattemæssige virkninger som indtrådte som en følge af den privatretlige disposition på dispositionstidspunktet, er betingelsen om en utilsigtet skattemæssig virkning efter SKF § 29, stk. 1, nr. 2 opfyldt. 

I SKM2002.122.LR gav ligningsrådet tilladelse til omgørelse af et salg inden for 3 års ejertid. Dispositionen havde medført aktieavancebeskatning. Der var tale om en klar og basal retsregel, som skatteyder ikke havde været opmærksom på og ligningsrådet fandt, at dispositionen utvivlsomt havde resulteret i utilsigtede skattemæssige konsekvenser, der var væsentlige. 

Afgørelsen viser, at manglende kendskab til lovregler har givet mulighed for omgørelse. 

Det fremhæves, at lovens ordlyd om flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab ved den gennemførte anpartsombytning var opfyldt. Som tidligere anført overfor Skattestyrelsen, er den praksis som Skattestyrelsen har lagt til grund for deres afgørelse i relation til anpartsombytningen eksempler hvor stemmeforholdet mellem erhvervende og erhvervede selskab ændres. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab bevares. Henset til lovens konkrete ordlyd, og der ikke er direkte sammenlignelig praksis med nærværende situation, er det vores opfattelse, at parterne ikke har været bevidste om risikoen for, at anpartsombytningen af Skattestyrelsen ville blive anset som skattepligtig. 

Skattestyrelsens afgørelse af 28. juli 2023 har medført, at den gennemførte anpartsombytning blev skattepligtig, hvilket utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det er vores opfattelse baseret på det faktiske hændelsesforløb og under henvisning til SKM2006.629.HR, at de skattemæssige virkninger ved de efterfølgende dispositioner ikke var forudsigelige for de involverede parter. 

Afslutningsvis
Omgørelse er et væsentligt element i skatteretten, som tjener det formål at korrigere en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige. 

Efter Skattestyrelsens vurdering af gældende praksis, så skal en ændring af kontrollen i det erhvervende selskab kort tid efter en anpartsombytning sidestilles med, at der ikke har været kontrol på tidspunktet for anpartsombytningen. 

I den konkrete sag har A på tidspunktet for anpartsombytningen haft personlig stemmekontrol over anparterne i det indskydende selskab, idet alle bindinger heraf er afløst forud for anpartsombytningen. 

Det erhvervende selskab har flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab både før, under og efter anpartsombytningen. 

Efter anpartsombytningen har A afgivet stemmekontrollen i det erhvervende selskab som led i aftale om pantsætning af anparterne i det erhvervende selskab. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens sammenligning af den gældende praksis om midlertidig kontrol med den aktuelle situation, som er væsentlig forskellig fra praksis og uden forudgående offentliggjorte afgørelser, ikke kunne have været forudset af A. 

Det savner desuden logik at gennemføre en overdragelse med skattemæssig succession og dermed udskyde beskatning af en avance for efterfølgende 2,5 måned senere at udløse beskatningen, ved den gennemførte anpartsombytning. 

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen i deres afgørelse af 11. juni 2024 anlægger en unødig og uproportionel tilgang til omgørelse, som tillige er i strid med tidligere praksis. Vi fastholder, at de formelle betingelser for omgørelse er opfyldte i det foreliggende tilfælde. Vi er af den overbevisning, at det netop er i situationer som denne, at omgørelsesinstituttet bør anvendes for at rette op på utilsigtede skattemæssige konsekvenser.
…"

Klagernes bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagernes repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"…
Vi vil indledningsvis gøre opmærksom på, at A på tidspunktet for anpartsombytningen til H2 ApS, var i besiddelse af flertallet af stemmerne i H1 ApS jf. vedlagte bilag. 

Efter anpartsombytningen besidder H2 ApS flertallet af stemmerne i H1 ApS, hvilket fortsat er gældende. 

For at sikre sit pant for As gæld til B, blev der etableret pantsætning samt indgået stemmeretsaftale af anparterne i H2 ApS, til fordel for B. 

Det fremgår af Skattestyrelsens skrivelse, at der ikke ville være aktionærlån, såfremt stemmeretsaftalen ikke var afløftet. Vi er ikke uenige heri, men da den mest effektive sikring af Bs pant har været pantsætning med tilhørende stemmeretsaftale i H2 ApS, fremfor stemmeretsaftale i H1 ApS og pantsætning i H2 ApS, blev førstnævnte foretaget af B. 

Vi er derfor ikke enige i, at ophævelse af stemmeretsaftale og pantsætning af As anparter i H1 ApS skal anses for proforma. 

Vi gør i øvrigt opmærksom på, at der er sambeskatning mellem H2 ApS og H1 ApS, hvilket også er registreret hos Skattestyrelsen.
…"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 26. januar 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"…
Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, ikke kan gives tilladelse til omgørelse af den i sagen omhandlede aktieombytning. 

Efter bestemmelsens stk. 1, nr. 1, må dispositionen ikke i overvejede grad have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skat. 

Det er vores opfattelse, at der ved denne vurdering kan inddrages spørgsmål om det forretningsmæssige behov for anpartsombytningen ligesom de aftaler, der lå forud for anpartsombytningen også kan inddrages i vurderingen.
Det er i den forbindelse fortsat vores opfattelse, at formålet med bortfald af stemmerettighederne over H1 ApS kort før anpartsombytningen alene blev gennemført for at kunne tilvejebringe en situation, hvor anpartsombytningen formelt kunne ske skattefrit. Dette understreges af, at det i tillægget til ejeraftalen af 24. oktober 2017 anføres, at ejeraftalen af 8. august 2017 bortfalder "i anledning af at A agter at ombytte sine anparter i H1 ApS til et nystiftet selskab, H2 ApS". Det er desuden vores opfattelse, at den efterfølgende aftale om stemmerettighederne den 29. oktober 2017 kort tid efter viser, at klager aldrig var tilsigtet nogen reel bestemmende indflydelse over selskabet, og at ændringerne i forhold til stemmerettighederne over anparterne ikke havde andet formål end at få gennemført en skattefri anpartsombytning. Klager var således aldrig tilsigtet nogen reel indflydelse i selskabet. 

Efter bestemmelsens stk. 1, nr. 2, skal disposition have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige 

Ud fra sagens oplysninger er det fortsat vores vurdering, at det ikke kan anses for dokumenteret, at anpartsombytningen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger for parterne og deres professionelle rådgivere på dispositionstidspunktet. 

Når det faktum, at klageren på tidspunktet for anpartsombytningen reelt ikke havde eller var tilsigtet at have varigt stemmeflertal i det erhvervede selskab, hvorefter han ved anpartsombytningen ikke kunne overdrage stemmeflertallet til det erhvervende selskab, sammenholdes med den også på daværende tidspunkt gældende praksis om proforma handler (se SKM2003.221.ØLR, TfS 1999, 492.LSR, SKM2008.182.SR), tegner der sig et billede af, at klager og dennes rådgivere på dispositionstidspunktet i et eller andet omfang var bevidste om, at der kunne være en risiko for, at Skattestyrelsen senere ville beskatte dispositionen."

Klagernes bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagernes repræsentant har ikke fremsat yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse.

Indlæg under retsmødet
Repræsentanterne fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik anbringenderne i det væsentligste i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår Skattestyrelsens afslag på hel eller delvis omgørelse af ombytningen af anparterne i H1 ApS foretaget den 26. oktober 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. 

Spørgsmålet er nærmere bestemt, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 og 2, er opfyldt. I forhold til spørgsmålet om delvis omgørelse angår sagen desuden, om boets indtræden i anpartsombytningen ligger uden for rammerne af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Retsgrundlaget
Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, fremgår (uddrag): 

"I det omfang en ansættelse af indkomstskat … hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat … (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. 

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige. 

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen." 

Bestemmelsen fik i det væsentligste sin nuværende affattelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 (skatteforvaltningsloven). Af forarbejderne hertil, jf. lovforslag nr. 110 om skatteforvaltningsloven fremsat den 24. februar 2005, fremgår bl.a. af bemærkningerne til § 29, at bestemmelsens stk. 1 og 3 er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37 C. 

Af forarbejderne skattestyrelseslovens § 37 C, jf. lovforslag nr. 192 fremsat den 4. marts 1999, fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen bl.a.: 

"Det foreslås, at der som § 37 C i skattestyrelsesloven indsættes en bestemmelse til regulering af adgangen til at tillade omgørelse af de skatteretlig virkninger af privatretlige dispositioner.
…
En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres. 

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af denne beherskede selskab. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten. 

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 2, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skattepligtige utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige. 

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 3, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. 

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 4, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til tilfælde, hvor de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes, er enkle og overskuelige, såvel for det år, hvor dispositionen er foretaget, som for efterfølgende år. Der må således ikke som følge af en tilladelse til omgørelse være tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af omgørelsen. Der vil dog kunne bortses herfra, hvis en manglende opfyldelse af denne betingelse vil stå i et misforhold til omgørelsens samlede økonomiske virkninger. 

Ved § 37 C, stk. 1, nr. 5, foreslås, at adgangen til omgørelse betinges af at samtlige, der vil blive skatteretligt berørt af, at anmodningen om omgørelse imødekommes, har tiltrådt omgørelsesanmodningen
…" 

Fra retspraksis vedrørende betingelse nr. 1 kan henvises til Højesterets domme refereret i SKM2007.248.HR og SKM2015.717.HR, som vedrørte henholdsvis et spørgsmål om lønafkald og om rette indkomstmodtager. Højesteret fandt ved disse domme, at betingelse nr. 1 ikke var opfyldt. 

Fra retspraksis vedrørende betingelse nr. 2 kan henvises til Højesterets dom refereret i SKM2006.629.HR, som vedrørte en anmodning om omgørelse af overdragelse af en landbrugsejendom med succession til en overdragelse delvist uden succession, da købet var finansieret ved etableringskontomidler. Af Højesterets begrundelse og resultat fremgår bl.a. følgende vedrørende betingelse nr. 2 i den dagældende § 37 C, stk. 1, nr. 2, i skattestyrelsesloven: 

"…
Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På denne baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt.
…" 

Hvad angår spørgsmålet om delvis omgørelse, kan der fra administrativ praksis henvises til SKM2007.210.LSR, hvor Landsskatteretten tillod en delvis omgørelse med inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Skatteministeriet indbragte afgørelsen for domstolene, men gjorde under domstolsbehandlingen ikke gældende, at der ikke var hjemmel i den dagældende skattestyrelseslov § 37 C til Landsskatterettens afgørelse på dette punkt. Landsskatteretten udtalte bl.a. følgende vedrørende spørgsmålet om inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition: 

"…
Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der anses heller ikke i øvrigt at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Som hovedregel beskattes fortjeneste ved afståelse af aktier efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Reglen i aktieavancebeskatningslovens § 36, der angår ombytning af aktier, er en undtagelse hertil. Ved afståelse af aktier som led i en aktieombytning har aktionærerne således adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11. Det indebærer, at der ikke sker beskatning af fortjenesten på de aktier, der afstås som led i ombytningen, idet avancebeskatningen udskydes til et senere tidspunkt. 

Ved ombytning af aktier forstås efter aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, "den transaktion, hvorved et selskab [her H2 ApS] erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital [her H1 ApS] med den virkning, at det [her H2 ApS] opnår flertallet af stemmerne i dette selskab [her H1 ApS], ..". 

Det fremgår af forarbejderne til den tidligere gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 2, om skattefri aktieombytning bl.a. (Folketingstidende 1994/95, tillæg A, side 402): 

"…
Formålet med bestemmelserne om aktieombytning er at gøre det nemmere for selskaber og aktionærer at foretage omstruktureringer. Derfor udskydes den beskatning, der normalt indtræder ved en omorganisering til senere. Derimod er det naturligvis ikke hensigten med bestemmelserne, at de skal anvendes til at omgå reglerne i aktieavancebeskatningsloven.
…" 

Den 28. juli 2023 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at As ombytning den 26. oktober 2017 af sine aktier i H1 ApS med aktierne i H2 ApS ikke kan behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36, idet betingelsen i bestemmelsens stk. 2 ikke er opfyldt. I afgørelsen vedrørende A i den sammenholdte klagesag, sagsnr. 23-0076972, har Landsskatteretten stadfæstet Skattestyrelsens nævnte afgørelse med følgende begrundelse: 

"…
Såfremt den foreliggende ejeraftale af 8. august 2017 med tillæg af 24. oktober 2017 lægges til grund, opnåede klageren den 24. oktober 2017 og herefter det erhvervende selskab ved aktieombytningen den 26. oktober 2017 flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab. 

Det fremgår imidlertid, at der efter aktieombytningen den 29. oktober 2017 blev indgået en ny aftale om stemmeret og pantsætning, hvorved klagerens far som udgangspunkt opnåede stemmeretten i det erhvervende selskab. Det fremgår desuden af den fremlagte ejerbog for det erhvervende selskab, at der samme dato blev indgået en stemmeretsaftale vedrørende anparterne i det erhvervede selskab. Det er dog oplyst under klagesagsbehandlingen, at en sådan aftale ikke ses at foreligge. 

Landsskatteretten finder, at det erhvervende selskab ikke reelt opnåede stemmeflertallet i det erhvervede selskab ved aktieombytningen den 26. oktober 2017, idet det på tidspunktet for indgåelsen af tillæg til gavebrev og tillæg til ejeraftale den 24. oktober 2017 reelt ikke var hensigten, at klageren skulle opnå stemmeflertal i det erhvervede selskab. Landsskatteretten finder således, at tillæg af 24. oktober 2017 til aftaler om stemmeret og pantsætning, den foretagne aktieombytning den 26. oktober 2017 samt den nye aftale af 29. oktober 2017 om stemmeret og pantsætning må anses for et samlet aftalekompleks, der ikke reelt tilsigtede, at klageren skulle opnå flertallet af stemmerne i det erhvervede selskab. 

Der er henset til den tidsmæssige sammenhæng mellem først ophævelsen af aftalerne og sidenhen indgåelsen af tilsvarende aftaler i relation til anparterne i det erhvervende selskab, og til at klageren og hans far er interesseforbundne parter. Hertil kommer, at det af ejerbogen for det erhvervende selskab fremgår, at der den 29. oktober 2017 også er indgået en stemmeretsaftale vedrørende anparterne i det erhvervede selskab. Ud fra en samlet, konkret vurdering lægger Landsskatteretten derfor til grund, at de aftaler, der er indgået den 29. oktober 2017 allerede før aktieombytningen, har været forudsat parterne imellem som et led i aktieombytningen. 

På tidspunktet for aktieombytningen havde klageren derfor reelt ikke stemmeflertal i det erhvervede selskab, hvorfor han ved aktieombytningen ikke kunne overdrage stemmeflertallet til det erhvervende selskab. Betingelserne for skattefri aktieombytning uden tilladelse er derfor ikke opfyldt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2.
…" 

Landsskatterettens afgørelse indebærer, at A ikke kan anvende reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11 i forbindelse med ombytningen af aktierne i H1 ApS til aktier i H2 ApS. Derfor har A under denne sag nedlagt påstand om, at han har krav [på] at omgøre aktieombytningen i medfør af skatteforvaltningslovens § 29. En sådan omgørelse vil indebære, at der ved skatteansættelsen for indkomståret 2017 ses bort [fra] den privatretlige disposition i form af As skattepligtige aktieombytning, således at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres. 

Som anført fremgår det af Landsskatterettens afgørelse i den sammenholdte klagesag vedrørende A med sagsnr. 23-0076972 erhvervede A ifølge ejeraftalen den 8. august 2017 og tillægget hertil af 24. oktober 2017 flertallet af stemmerne i H1 ApS. Det fremgår imidlertid også, at ejeraftalen og tillægget må ses sammen med aftalerne den 29. oktober 2017 som et samlet aftalekompleks, der ikke reelt tilsigtede, at A skulle opnå flertallet af stemmerne i H1 ApS, hvorfor A ved aktieombytningen den 26. oktober 2017 ikke kunne overdrage stemmeflertallet i H1 ApS til H2 ApS. As aktieombytning den 26. oktober 2017 indebar derfor ikke en transaktion, hvorved H2 ApS erhvervede en andel i H1 ApS’ anpartskapital med den virkning, at H2 ApS opnåede flertallet af stemmerne i H1 ApS. 

På det grundlag finder disse retsmedlemmer, at det ved ejeraftalen den 8. august 2017 og tillægget hertil af 24. oktober 2017 stod klart, at A købte aktierne i H1 ApS uden, at den stemmeret, der var knyttet til aktierne, fulgte med aktierne, idet stemmeretten forblev hos As far. Dette fremgår også af repræsentantens klageskrivelse af 14. august 2024 til Skatteankestyrelsen, hvorefter det som led i det planlagte generationsskifte indgik, at As far fortsat "bevarede kontrollen over H1 ApS, efter overdragelsen af kapitalandele til A". 

Ejeraftalen af 8. august 2017 og tillægget hertil af 24. oktober 2017 må derfor anses for at være kommet i stand alene med henblik på formelt at opfylde kravet om stemmeflertal i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, ved As aktieombytning den 26. oktober 2017. 

Under disse omstændigheder, hvor betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 2, om stemmeflertal således er søgt omgået, finder Landsskatteretten, at As aktieombytning den 26. oktober 2017 i overvejende grad var båret af hensynet til at udskyde skatter. 

Betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, er derfor ikke opfyldt. 

Allerede derfor stemmer disse retsmedlemmer for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse. 

To retsmedlemmer udtaler:
Det følger af den første betingelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at dispositionen ikke i overvejende grad må være båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Den disposition, der her er tale om, er ombytningen af de omhandlede anparter i H1 ApS foretaget den 26. oktober 2017, hvilket man ønskede skulle ske skattefrit i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6. 

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder disse retsmedlemmer, at betingelse nr. 1 er opfyldt. Der henses herved særligt til, at det fremgår af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelsens § 37 C, at omgørelse normalt vil kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten. Det bemærkes i den forbindelse, at det er anpartsombytningen, der ønskes omgjort, og ikke alene stemmeretsaftalerne af 24. og 29. oktober 2017. 

Det følger desuden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige. Skattestyrelsen har bl.a. henvist til, at parterne efter styrelsens opfattelse var bevidste om risikoen for, at anpartsombytningen ville blive anset som skattepligtig, og at det derfor ikke er utilsigtet, at anpartsombytningen blev anset for skattepligtig af skattemyndighederne. 

Ud fra en samlet, konkret vurdering finder disse retsmedlemmer, at den foretagne anpartsombytning har haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige. Der henses herved særligt til Højesterets dom refereret i SKM2006.629.HR og til, at den skattemæssige virkning må anses for væsentlig. På baggrund af praksis om aktieavancebeskatningslovens § 36, jf. bl.a. SKM2003.221.ØLR, TfS 1999.492.LSR og SKM2008.375.SR, er der ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at den indtrådte virkning ikke var utilsigtet. Disse retsmedlemmer lægger afgørende vægt på, at den foreliggende praksis i modsætning til denne sag vedrører tilfælde, hvor der sker ændring i stemmerettighederne for det erhvervede selskab, og ikke som i denne sag i det erhvervende selskab. 

Hvad angår spørgsmålet om delvis omgørelse, bemærker disse retsmedlemmer, at det hverken af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder fremgår, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der anses heller ikke i øvrigt for at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen, jf. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2007.210.LSR. 

Herefter, og idet afgørelsen ikke i øvrigt er bestridt, stemmer disse retsmedlemmer for at ændre den påklagede afgørelse således, at der kan gives tilladelse til det ansøgte, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. 

Ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende, jf. skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, 4. pkt. 

Derfor stadfæstes den påklagede afgørelse.