Skattestyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for 22 køretøjer på i alt 7.803.870 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter "selskabet"), som nu er under konkurs, drev virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer.

Selskabet var en registreret virksomhed hos Motorstyrelsen og kunne derfor angive forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjer på baggrund af standardleasingaftaler, som var forhåndsgodkendt af Motorstyrelsen.

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger fra politiet om køretøjer, hvor selskabet var registreret som ejer, og hvor der var mistanke om, at køretøjerne var stjålne og forsynet med falske stelnumre (herefter henvist til som "klonet") .

Skattestyrelsen traf den 10. august 2022 afgørelse om, at 22 køretøjer, som Skattestyrelsen fandt var enten konstateret klonet eller begrundet mistænkt for at være klonet, ikke var berettiget til at have været afgiftsberigtiget på forholdsmæssig registreringsafgift. Skattestyrelsen har truffet sin afgørelse på baggrund af efterforskningsmateriale tilvejebragt af henholdsvis Nationalt Kriminalteknisk Center (NKC), Kriminalteknisk Støtte (KTS), Politikreds1 og Politikreds2.

Dagen forinden, den 9. august 2022, traf Byret1 kendelse om, at 7 af køretøjerne, som politiet havde i sin varetægt, skulle udleveres til rettighedshaverne som følge af deres ret til vindikation. Ved Byret1 havde selskabet fremlagt dokumentation i form af fakturaer for sine køb af køretøjerne. 

Ud af sagens omfattede køretøjer er følgende køretøjer blevet vindiceret og/eller meldt stjålet/efterlyst:

Nr.	Køretøj	Stelnummer angivet til leasing i Køretøjsregisteret	Vindiceret ved retsmøde	Meldt stjålet/efterlyst
1	MERCEDES-BENZ C63 AMG	[…]	Ja	Ja
2	BMW X5	[…]	Nej	Ja
3	BMW X3	[…]	Ja	Ja
4	BMW X6	[…]	Nej	Ikke oplyst
5	MERCEDES-BENZ ML 63AMG	[…]	Ja	Ja
6	MERCEDES-BENZ E 350 BLUETEC	[…]	Nej	Ikke oplyst
7	BMW 335I	[…]	Nej	Ikke oplyst
8	BMW 330D XDRIVE	[…]	Ja	Ja
9	AUDI A6	[…]	Nej	Ikke oplyst
10	LAND ROVER SPORT	[…]	Nej	Ja
11	BMW X5	[…]	Ja	Ja
12	AUDI RS6	[…]	Nej	Ikke oplyst
13	BMW M6	[…]	Nej	Ja
14	BMW X6	[…]	Nej	Ja
15	AUDI Q7	[…]	Nej	Ja
16	PORSCHE CAYENNE	[…]	Nej	Ja
17	MERCEDES-BENZ G350	[…]	Ja	Ja
18	AUDI SQ5 TDI	[…]	Nej	Ja
19	AUDI RS6	[…]	Nej	Ja
20	AUDI A8	[…]	Nej	Ikke oplyst
21	BMW X5	[…]	Nej	Ja
22	AUDI Q7	[…]	Ja	Ja

Selskabet har gjort gældende, at de var ejer af sagens køretøjer, og at de ved købet af hvert enkelt køretøj havde været i god tro.

Skatteankestyrelsen anmodede den 10. september 2024 selskabet om en kopi af aftalegrundlaget for selskabets indkøb af sagens enkelte køretøjer, samt dokumentation for at selskabet har betalt for de enkelte køretøjer. Skatteankestyrelsen oplyste i den forbindelse selskabet følgende:

“Vi vurderer, at oplysningerne kan have væsentlig betydning for sagens afgørelse. Derfor vil vi samtidig oplyse, at modtager vi ikke de forespurgte oplysninger, kan dette komme selskabet til skade.

Vi vil bede om at modtage oplysningerne senest den 25. september 2024. Herefter vil sagen blive behandlet på grundlag af det foreliggende materiale."

Skatteankestyrelsens anmodning blev ikke imødekommet.

Skattestyrelsens afgørelsee
Skattestyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift af 22 køretøjer på i alt 7.803.870 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse for afgørelsen:

“Ifølge registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret. Afgiften skal betales i forbindelse med køretøjets første registrering her i landet.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1 kan en virksomhed registreres hos Skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan:
1. angive afgiften af et køretøj
2. periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.

H1 ApS er registreret hos Skatteforvaltningen til selv at kunne angive afgiften af deres køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1.

Ifølge registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1 hæfter en registreret virksomhed for afgiften af de køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af. Dette betyder, at H1 ApS hæfter for registreringsafgiften på de køretøjer, som de selv har angivet afgiften af.

Et køretøj kan ikke registreres i Køretøjsregistret, før registreringsafgiften er betalt, jf. registreringsafgiftslovens § 19, stk. 1. Virksomheder, der er registreret efter registreringsafgiftsloven § 15, kan dog afregne registreringsafgift månedsvis efter opkrævningsloven, jf. registreringsafgiftslovens § 17.

Fra udgangspunktet om betaling af den fulde registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet er der gjort undtagelser i registreringsafgiftslovens §§ 3a - 3c om forholdsmæssig eller løbende betaling af afgiften.

For at opnå tilladelse efter registreringsafgiftslovens § 3b skal følgende være opfyldt, jf. leasingbekendtgørelsen § 5:
1. leasinggiver driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer
2. leasinggiver er ejer af leasingkøretøjet
3. der er tale om en reel leasingaftale.

H1 ApS har anmeldt og registreret de køretøjer, der er angivet i bilag 1 og 2 til afgiftsberigtigelse efter registreringsafgiftslovens § 3b, med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet. Tilladelse til anvendelse af registreringsafgiftslovens § 3b kan kun gives, når køretøjet tilhører virksomheden.

Skattestyrelsen har fra Politikreds2, modtaget oplysninger om, at de 9 køretøjer oplistet i bilag 1 er beslaglagt, idet der er en begrundet mistanke om at de enkelte køretøjer er forsynet med et falsk stelnummer.

De i bilag 2 oplistede køretøjer er efter Politiets og Skattestyrelsens opfattelse, ligeledes mistænkt for at være konstruktivt ændret, idet de formodes at være forsynet med et falsk stelnummer.

Køretøjerne i bilag 1 har været anvendt til kørsel på færdselslovens område, hvorfor de er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1.
Det forhold, at det har vist sig at køretøjerne er forsynet med falske stelnumre og evt. stjålne, ændrer ikke ved, at de pågældende køretøjer er omfattet af pligten til at betale registreringsafgift ved indregistreringerne, idet registreringsafgiften påhviler det enkelte køretøj, når det er taget i anvendelse på færdselslovens område.

Det fremgår af registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1, at der skal svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer.

Et motorkøretøj er således registreringsafgiftspligtigt, såfremt det er registreringspligtigt. Betingelserne for registreringspligtens indtræden følger af bestemmelsen i registreringslovens § 2 sammenholdt med kapitel 4 i registreringsbekendtgørelsen.

Betingelserne kan opsummeres således, at et motorkøretøj er registreringspligtigt, når det tages i brug på færdselslovens område af en ejer eller bruger med bopæl i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsen §§ 5 - 7.

Det er ikke en betingelse for registreringspligtens indtræden, at køretøjet lovligt kan indregistreres. Dette er fastslået direkte af Højesteret i SKM2015.698.HR. Nedenstående citat er et uddrag fra Højesterets begrundelse:

"Højesteret tiltræder efter ordlyden af og formålet med den dagældende færdselslovs § 72, at pligten til at betale registreringsafgift af biler, der er indrettet til kørsel på vej og omfattet af færdselslovens definition af motorkøretøjer, og som tages i brug på færdselslovens område, ikke er betinget af, at bilen kan indregistreres eller bliver indregistreret."

Det bemærkes, at § 2 i registreringsloven er en videreførelse af færdselslovens § 72.

En manglende mulighed for lovlig indregistrering kan bl.a. være begrundet i, at køretøjet ikke opfylder de færdselssikkerhedsmæssige krav, eller det kan skyldes, at køretøjet er stjålet og/eller allerede er registreret i udlandet, jf. registreringsbekendtgørelsens §§ 13, 39 og 47.

Det forhold at køretøjerne i nærværende sag er mistænkt for at være forsynet med falske stelnumre og evt. er stjålne, og at selskabet ikke havde ret til lovligt at indregistrere bilen, har således ikke i sig selv indflydelse på spørgsmålet om registreringspligtens indtræden. Det er ligeledes uden betydning, om selskabet eventuelt var i god tro i forhold til, at køretøjerne viste sig at være forsynet med falske stelnumre og evt. er stjålne. Det afgørende er alene, om betingelserne efter § 2 i registreringsloven er opfyldt.

Køretøjernes originale stelnummer kendes ikke. Det vides derfor ikke, om køretøjerne tidligere har været afgiftsberiget i Danmark under deres originale stelnumre.

Stelnummeret på et køretøj må ikke ændres eller fjernes, og der må ikke uden tilladelse ske genihugning af stelnummer. Jf. registreringsafgiftslovens § 24.

Køretøjer som er forsynet med et andet stelnummer end det stelnummer, de oprindeligt er forsynet med fra producenten, mister deres afgiftsmæssige identitet.

Køretøjer, der har mistet deres afgiftsmæssige identitet, skal forinden benyttelsen på færdselslovens område, anmeldes til registrering i Kørselsregistreret efter registreringslovens § 2 samt afgiftsberigtiges på ny, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3.

Hvis køretøjerne tidligere har været afgiftsberigtiget i Danmark, finder Skattestyrelsen, at de 22 køretøjer er ombygget i et sådant omfang, at registreringspligten og dermed registreringsafgiftspligten er indtrådt på ny for køretøjerne.

H1 ApS har anmeldt køretøjerne til registrering med falske stelnumre og selskabet har afgiftsberigtiget køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3b om forholdsmæssig afgift.

Køretøjerne anses for at have været taget i brug på færdselslovens område, uden at have været registreret og afgiftsberigtiget under deres oprindelige identitet (stelnummer).

En af betingelserne for at kunne afgiftsberigtige et køretøj efter registreringsafgiftslovens § 3b, er at leasinggiver skal være ejer af køretøjet, jf. § 3b, stk. 1, samt Leasingbekendtgørelsens § 5, stk. 1.

H1 ApS opfylder ikke betingelserne efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, da køretøjerne ikke tilhører H1 ApS, da de anses for at være stjålne. Der skal derfor betales fuld registreringsafgift af køretøjerne. Der henvises til SKM2012.358.SKAT.
Køretøjernes stand vurderes på det tidspunkt, hvor H1 ApS har taget dem i brug, jf. registreringsbekendtgørelsens § 28, stk. 3. H1 ApS har ved anmeldelsen og registreringen af køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3b, selv angivet køretøjernes afgiftspligtige værdi efter registreringsafgiftslovens § 10 (bilag 3a).

Herved er den fulde registreringsafgift på køretøjerne beregnet efter reglen i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, jf. stk. 7.

Ved opgørelsen af afgiftskravet, modregnes den registreringsafgift, som H1 ApS har indbetalt i forbindelse med anvendelse af registreringsafgiftslovens § 3b.
Som registreret virksomhed hæfter H1 ApS for betaling af afgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 17.

(…)"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har den 22. september 2022 afgivet følgende udtalelse:

"For at opnå tilladelse efter registreringsafgiftslovens § 3b skal følgende være opfyldt, jf. leasingbekendtgørelsen § 5:
1. leasinggiver driver erhvervsmæssig virksomhed med leasing af motorkøretøjer
2. leasinggiver er ejer af leasingkøretøjet
3. der er tale om en reel leasingaftale.

Det fremgår af Skattestyrelsens styresignal SKM2012.358.SKAT at de overordnede betingelser for at opnå tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift er følgende:
1. Leasingvirksomheden skal eje køretøjet
2. Der skal være et finansieringselement
3. Der skal være aftalt vilkår for opsigelse af leasingaftalen og om der er køberet/købepligt
4. Skattestyrelsen skal have alle relevante oplysninger
5. Hvis en leasingaftale indgår i et aftalekompleks mellem parterne, skal det oplyses i leasingaftalen og betydningen heraf skal fremgå af leasingaftalen

Idet registreringsafgiftslovens § 3b er en særordning som leasingselskaberne kan søge om tilladelse til at benytte, er det ansøgerens ansvar, at skatteforvaltningen får alle oplysninger af betydning for vurderingen af leasingaftalens indhold. Skatteforvaltningens godkendelse af ansøgningen sker under denne forudsætning, hvilket fremgår af Skattestyrelsens styresignal SKM2012.358.SKAT.

Hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet.

Det fremgår af den fortrykte tekst på en registreringsattest, at indehaveren af registreringsattesten ikke er identificeret som den civilretlig ejer af køretøjet.
Det er efter registreringsbekendtgørelsens § 39, stk. 1, kun ejeren af et køretøj, der kan anmelde et køretøj til registrering, herunder f.eks. omregistrering eller afmelding. Det er dog muligt at ejerskifte et køretøj, uden at være ejer af køretøjet, hvis man er i besiddelse af registreringsattesten, se registreringsbekendtgørelsens § 39, stk. 2.
Ved registreringen sker der ikke en egentlig prøvelse af det civilretlige ejerforhold til køretøjet. Motorstyrelsen efterprøver derfor ikke, hvorvidt en borger eller virksomhed er den civilretlige ejer, men udelukkende om vedkommende opfylder betingelserne for at anmelde køretøjet til registrering, se registreringsbekendtgørelsens § 39, stk. 3. 

Viser det sig, at man har købt tyvekoster, vidende eller uvidende, så ejer man dem ikke, selv om man har betalt for dem. Det gør den oprindelige ejer.

Vurderingen af eventuel god tro indtræder kun ved vurderingen af om handlingen er strafbart.

Skattestyrelsen modtog primo 2021 oplysninger fra Politikreds2 […] om, at 36 køretøjer, der alle er registreret med H1 ApS som ejer, med rimelig grund er mistænkt for at være stjålet og forsynet med falske stelnumre (klonet).

På baggrund af de systematiske undersøgelser har Politikreds2 fundet det overvejende sandsynligt, at køretøjerne er forsynet med falske stelnumre (klonet), som ikke er et ihugget stelnummer (originalt stelnummer) fra producenten.

På baggrund af de systematiske undersøgelser anmodede anklagemyndigheden ved Politikreds2 om rettens kendelse om beslaglæggelse af 27 køretøjer, med henblik på konstatering af køretøjernes oprindelige identitet, idet der er grund til at antage at køretøjerne er klonet.

På baggrund af anklagemyndighedens anmodning, afsagde Byret2 den 11. marts 2021, 10 beslaglæggelseskendelser, som led i Politikreds2s efterforskningen af overtrædelse af straffelovens § 276, jf. § 286, subsidiært § 290, stk. 2, da der er grund til at antage, at køretøjerne kan tjene som bevis for at køretøjerne er klonet.

Skattestyrelsen har den 22. marts 2022 modtaget nye efterforskningsoplysninger fra Politiet, NSK (National enhed for Særlig Kriminalitet) efter Forvaltningslovens § 28. Politiet oplyste at der ved kriminaltekniske undersøgelser, fra NKC, KTS samt Politikreds1, er konstateret at 17 af køretøjerne med sikkerhed er klonet.

Køretøjer der har været anvendt til kørsel på færdselslovens område, er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, og er derved registreringsafgiftspligtige.
Det forhold, at det har vist sig at køretøjerne er forsynet med falske stelnumre og evt. stjålne, ændrer ikke ved, at de pågældende køretøjer er omfattet af pligten til at betale registreringsafgift ved indregistreringerne, idet registreringsafgiften påhviler det enkelte køretøj, når det er taget i anvendelse på færdselslovens område.

Skattestyrelsen har fra Politiet (NSK), modtaget oplysninger om, at der i forbindelse med udleveringen af beslaglagte klonede køretøjer, er ført 11 vindikationssager ved Byret1. Politiet oplyser, at H1 ApS ikke er blevet anset som værende ejer i nogle af vindikationssagerne.

H1 ApS opfylder ikke betingelserne efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, idet køretøjerne ikke tilhører H1 ApS, da de er stjålne.
Der skal derfor betales fuld registreringsafgift af køretøjerne. Der henvises til SKM2012.358.SKAT.

Oplysningerne i Motorregisteret
Klager anfører, at Motorstyrelsen har udstedt en vejledning vedrørende syn af køretøjer til synshallerne. Vejledningen er vedlagt som bilag 2.

Skattestyrelsen skal henlede opmærksomheden på, at vejledningen ikke er udstedt af Motorstyrelsen, men derimod af Færdselsstyrelsen.

Brugte køretøjer oprettes i Motorregistret ved registrerings- og toldsyn af synsvirksomheden, og er de data som synsvirksomheden indberetter i forbindelse med registrerings- og toldsynet. Der foretages ingen kontrol af disse data fra Motorstyrelsen"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af kravet om betaling af yderligere registreringsafgift til 0 kr. 

Selskabets repræsentant har anført følgende begrundelse i sin klage:

“(…)

Der nedlægges påstand om, at H1 ApS´ registreringsafgiftstilsvar for perioden april 2019 til september 2020 nedsættes med kr. 7.803.870.

(…)
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at H1 ApS opfylder alle krav for registrering og afgiftsberigtigelse i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3b.

(…)

Vi forstår Skattestyrelsens afgørelse af 10. august 2022 således, at den eneste reelle problemstilling i relation til, hvorvidt H1 ApS var berettiget til at afgiftsberigtige køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3b, er, hvorvidt H1 ApS var ejer af de konkrete køretøjer på registreringstidspunktet. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår følgende i relation til denne problemstilling (side 13, 6. og 7. afsnit):

"En af betingelserne for at kunne afgiftsberigtige et køretøj efter registreringsafgiftslovens § 3b, er at leasinggiver skal være ejer af køretøjet, jf. § 3b, stk. 1, samt Leasingbekendtgørelsens § 5, stk. 1.

H1 ApS opfylder ikke betingelserne efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, da køretøjerne ikke tilhører H1 ApS, da de anses for at være stjålne. Der skal derfor betales fuld registreringsafgift af køretøjerne. Der henvises til SKM2012.358.SKAT."

Det gøres gældende, at H1 ApS var og er ejer af de konkrete køretøjer, der blev afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 3b.

H1 ApS har været i god tro ved køb af de enkelte køretøjer, Det vil sige, at selv i det tilfælde, hvor de enkelte køretøjer måtte være klonede på det tidspunkt, hvor H1 ApS foretog afgiftsberigtigelsen af køretøjerne, tilhørte disse H1 ApS.

Det bemærkes for god ordens skyld, at det bestrides, at de enkelte køretøjer var klonede på det tidspunkt, hvor H1 ApS foretog registrering af køretøjerne. Der foreligger flere eksempler på, at køretøjer er indregistreret korrekt i Danmark, baseret på korrekte registreringsattester og korrekte køretøjer, hvorefter der er foretaget en ombytning af det enkelte køretøj ved en kloning og det originale køretøj efterfølgende er bragt til et andet land og solgt til tredjemand. Det er således hverken godtgjort eller dokumenteret af hverken politiet eller Skattestyrelsen, at de køretøjer, H1 ApS foretog af registrering af, er de køretøjer, der nu konstateres at være klonede.

Det gøres videre gældende, at det er uden relevans, hvorvidt de enkelte køretøjer var klonede på tidspunktet for indregistreringen eller ej. Køretøjerne var ejet af H1 ApS og er ikke efterfølgende blevet vindiceret af de i så fald korrekte ejere af det enkelte køretøj. I den forbindelse skal det fremhæves, at H1 ApS har været i god tro i forbindelse med anskaffelsen af hvert enkelt køretøj, og den enkelte sælger af køretøjet har fremstået som legitimeret til at afhænde dette til H1 ApS.

Dokumentation, vedrørende de enkelte køretøjer, herunder for ejerskab m.v., har i hvert enkelt tilfælde ikke givet anledning til problemstillinger eller mistanke om andet end sælgerens fulde ejerskab hos H1 ApS. H1 ApS har således været i god tro ved anskaffelsen af det enkelte køretøj og har på denne baggrund ekstingveret en eventuel tidligere ejers ret til det enkelte køretøj.

Det gøres gældende, at bevisbyrden i det hele påhviler Skattestyrelsen, som ikke har løftet denne med henvisning til redegørelser fra politiet, som finder det "sandsynligt", at enkelte køretøjer er klonet, men ikke kan fastslå dette med sikkerhed. Ligeledes er det ikke på nogen måde dokumenteret, om det klonede køretøj var det køretøj, der blev indregistreret.

Det bemærkes endvidere at sagen er ført i et samarbejde mellem Skattestyrelsen og politiet, som internt har henvist til den anden part som baggrund for at gennemføre retsskridt i sagen. Politiet har henvist til, at Skattestyrelsen havde sendt et forslag til afgørelse i forbindelse med anmodning om ransagning og behandling af beslaglæggelse. Ligeledes henviser Skattestyrelsen i sit forslag til afgørelse til, at politiet har "mistanke om" kloning. Der er altså tale om en cirkulær "bevisførelse", planlagt og koordineret mellem parterne - i øvrigt baseret på en række forudsætninger, som i vidt omfang har vist sig at være fuldstændig ubegrundede.

Det skal fremhæves, at H1 ApS, som leasingselskab, alene kan indregistrere et køretøj, der i forvejen eksisterer i Motorregistret. Det enkelte køretøjs oprettelse i Motorregistret foregår via et toldsyn, gennemført af synshallerne, som Motorstyrelsen fører kontrol med. H1 ApS udfører ikke toldsyn, ligesom selskabet ikke har en reel indflydelse på, hvorvidt et konkret køretøj består et toldsyn i den enkelte synshal.

Motorstyrelsen har udstedt en vejledning vedrørende syn af køretøjer til synshallerne. Vejledningen vedlægges som bilag 2. Der henvises til side 781 i vejledningen, hvoraf det, i forbindelse med toldsyn (punkt 19.01), blandt andet fremgår:

"Det syn, der skal foretages, består af to dele. Den første del er et syn for kontrol af, at køretøjet opfylder gældende bestemmelser (et registreringssyn). Den anden del er en kontrol af køretøjets identitet, udstyr og stand generelt (kaldet Toldsyn)."

Det er således i synshallerne, ved gennemførelse af toldsyn af det enkelte køretøj, at misforhold, i relation til køretøjets identitet og overensstemmelse med registreringsattesten, vil skulle fastslås. Når køretøjerne er indført i Motorregistret er der således, efter vores klare opfattelse, en klar formodning for, at det enkelte køretøj svarer til det, der fremgår af Motorregistret og er kontrolleret af de offentlige myndigheder ved et toldsyn, gennemført i en synshal.

Myndighederne har således et afgørende ansvar for, hvorvidt oplysningerne i Motorregistret er korrekte, samt for at de køretøjer, der fremgår af Motorregistret, er de reelle køretøjer, hvis identitet svarer til det anførte. Medmindre H1 ApS konkret har opdaget problemstillinger i forbindelse med køb, salg, klargøring eller lignende af det enkelte køretøj, skal det lægges til grund, at køretøjet var i fuld overensstemmelse med det i Motorregistret anførte. Fejl i det enkelte køretøjs identitet, oprettelse via falske registreringsattester eller andet, godtgør ikke, at H1 ApS har været i ond tro, da sådanne oplysninger er kontrolleret og godkendt ved det enkelte toldsyn. Hvis H1 ApS har været i god tro, kan selskabet ekstingvere køretøjets reelle ejers ret til at vindicere køretøjet ved en eventuel retssag. Retligt er det enkelte køretøj således H1 ApS´ køretøj.

H1 ApS var således, på registreringstidspunktet, rette ejer af det enkelte køretøj og er fortsat ejer af dette. Dette indebærer, at Skattestyrelsens afgørelse i det hele er baseret på en misforståelse af det civilretlige ejerskab af de enkelte køretøjer. Afgørelsen er forkert og skal tilsidesættes, idet der ikke er baggrund for at opkræve registreringsafgift fra H1 ApS baseret på, at H1 ApS skulle have indregistreret stjålne køretøjer. H1 ApS var og er ejer af de i sagen omhandlede køretøjer."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling for køretøjerne med nr. 2, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20 og 21. Motorstyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling for køretøjerne med nr. 1, 3, 5, 8, 11, 17 og 22. Motorstyrelsen har følgende bemærkninger:

Køretøjerne med nr. 1, 3, 5, 8, 11, 17 og 22 

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, at det er en betingelse for at opnå tilladelse til at betale forholdsmæssig afgift, at køretøjet tilhører virksomheden. Køretøjet har i hele perioden tilhørt den retmæssige ejer, hvorfor køretøjet ikke tilhørte klager på registreringstidspunktet.

Disse køretøjer er alle vindiceret ved Byret1, efter klager har fremlagt fakturaer for sine køb af køretøjerne, som de efterfølgende leasede ud. Vindikation indebærer, at en genstand, der er taget fra sin retmæssige ejer ved tyveri eller lignende, bringes tilbage til denne, uanset om en evt. senere køber af genstanden har været i god tro. Vindikation kan kun ske, hvis den retmæssige ejer kan dokumentere sit reelle ejerskab. Da Byret1 har truffet afgørelse om vindikation af køretøjerne, må det lægges til grund, at den retmæssige ejer har haft ejendomsretten til køretøjerne gennem hele den i denne sag omhandlede periode, og at denne på intet tidspunkt har været overgået til klager. Klager kan derfor ikke anses for at have været ejer af køretøjerne på noget tidspunkt.

Det synes åbenlyst, at en sælgers udarbejdelse af en faktura ikke kan medføre, at ejendomsretten overgår fra en udenforstående retmæssig ejer til en tredjemand. Sådanne fakturaer hviler på en aftale med vanhjemmel, idet sælger ikke har haft ejendomsretten og derfor heller ikke har haft ret til at sælge køretøjerne. Udarbejdelse af en faktura har således ingen selvstændig virkning uden en underliggende gensidig aftale, hvor begge parter har retten til de genstande og/eller ydelser, de ifølge en sådan aftale skal præstere.

Fakturaerne for omhandlede køretøjer har dermed ingen bevismæssig værdi ift. konstateringen af det reelle ejerskab.

Motorstyrelsen fastholder på denne baggrund, at klager ikke har været ejer af køretøjerne, og at betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift allerede derfor ikke er opfyldt.

Køretøjerne med nr. 2, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20 og 21 

Motorstyrelsen er enig i, at klager ikke har dokumenteret ejerskabet for disse køretøjer, på trods af selskabet har modtaget anmodning om kopi af aftalegrundlaget for selskabets indkøb af køretøjerne. Selskabet har ligeledes ikke dokumenteret, at selskabet har betalt for køretøjerne. Da selskabet ikke har dokumenteret ejerskabet af køretøjerne og der er overvejende sandsynlighed for, at køretøjerne er klonede og i nogle tilfælde meldt stjålet eller efterlyst, vurderer Motorstyrelsen, at klager ikke er retmæssig ejer af køretøjerne.

Da klager ikke var ejer af køretøjerne, er betingelserne for at afgiftsberigtige køretøjerne på forholdsmæssig afgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b ikke opfyldt. Da selskabet har angivet den forholdsmæssige afgift for køretøjerne, hæfter de for registreringsafgiften efter §17, stk. 1.

Motorstyrelsens indstiller således, at afgørelsen fastholdes.

Motorstyrelsen anmoder om retsmøde i sagen."

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant gav ikke møde til retsmødet, og havde forinden ikke meddelt om lovligt forfald. Retsmødet blev herefter gennemført med Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen indstillede, i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatteankestyrelsens indstilling, hvor Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes vedrørende køretøj nr. 2, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20 og 21 kan tiltrædes. Motorstyrelsens indstillede i overensstemmelse med de tidligere udtalelser at Skatteankestyrelsens indstilling, om at ændre Skattestyrelsens afgørelse vedrørende køretøj nr. 1, 3, 5, 8, 11, 17 og 22, ikke kan tiltrædes og Skattestyrelsens afgørelse vedrørende disse køretøjer skal stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet har været berettiget til at angive forholdsmæssig registreringsafgift af sagens 22 køretøjer efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det er herunder et spørgsmål, om selskabet havde opnået ejendomsretten til køretøjerne på registreringstidspunktet.

Retsgrundlaget
Af registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 223 af 27. februar 2019 om registrering af køretøjer) fremgår det, at:

"Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden

køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 2-5 og §§ 5 og 7 a-7 h:

1) Motorkøretøj."

Af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 177 af 25. februar 2019 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v.) fremgår følgende:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

I registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og 12, står:

"Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden.

Stk. 12. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning give tilladelse til, at en virksomhed, der er registreret efter § 15, kan angive afgiften efter § 14, også for så vidt angår betaling af registreringsafgift efter denne paragraf, uden at der skal ansøges om en særskilt tilladelse som nævnt i stk. 1 for hvert enkelt køretøj. Tilladelsen efter 1. pkt. gælder dog alene for angivelse af afgift for køretøjer, der leases i henhold til en leasingaftale, hvis aftalevilkår er identiske med en på forhånd godkendt standardleasingaftale.

Af registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, fremgår:

"En virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 15, med den virkning, at virksomheden kan

1) angive afgiften af et køretøj,
2) angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, og
3) periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af."

Registreringsafgiftslovens § 14, stk. 1, nr. 2 blev ophævet ved lov nr. 1126 af 19. november 2019 om ændring af registreringsafgiftsloven og forskellige andre love.

Af registreringsafgiftslovens § 16, stk. 1, følger det:

"En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 5."

Af registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1, fremgår det, at:

"En registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16."

I styresignal offentliggjort som SKM2011.27.SKAT er retningslinjerne for behandling af ansøgninger om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift af leasingkøretøjer præciseret. Det fremgår heraf:

"Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse."

I Højesterets dom, offentliggjort som U.2020.78, stadfæstes Landsrettens dom, hvoraf fremgår:

"På ovennævnte baggrund og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger finder landsretten det godtgjort, at der for så vidt angår den omhandlede leasingkontrakt af 3. maj 2013 ikke er tale om et reelt leasingforhold, og at ejendomsretten til bilen ikke reelt er blevet overdraget til G1 A/S."

Det fremgår af FOB 1991.163, at:

"Den rette fremgangsmåde i en sådan situation kunne være, at kommunen forud for sin afgørelse gør den pågældende part bekendt med mistanken og grundlaget for den og opfordrer parten til nærmere at redegøre for det faktiske forbrug. Efter omstændighederne vil kommunen i den forbindelse også kunne tilkendegive, at et manglende eller utilstrækkeligt svar vil kunne føre til, at kommunen ikke fuldt ud kan lægge til grund, at hele strømforbruget vedrører husholdningen."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Hovedreglen er, at der skal betales fuld registreringsafgift af motorkøretøjer, der skal registreres i Danmark. Som en undtagelse til hovedreglen har leasingvirksomheder, når visse kriterier er opfyldt, mulighed for at angive forholdsmæssig registreringsafgift af et køretøj.

For at kunne benytte undtagelsesbestemmelsen om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for leasingkøretøjer er det en betingelse, at leasingkøretøjet tilhører leasingvirksomheden på registreringstidspunktet.

Ejendomsretten til køretøjet skal bedømmes efter de civilretlige regler, jf. blandt andet SKM2011.27.SKAT. Det fremgår af U.2020.78, at vurderingen af, om ejendomsretten til et køretøj reelt er overdraget, kan foretages på baggrund af en samlet vurdering af en sags oplysninger.

Køretøjerne med nr. 1, 3, 5, 8, 11, 17 og 22
Selskabet fremlagde ved Byret1 fakturaer for sine køb af køretøjerne, som selskabet leasede ud. Byret1 traf efterfølgende kendelse om vindikation af køretøjerne.

Selskabet har aldrig været den retmæssige ejer til køretøjerne som er stjålet, idet en senere erhverver af køretøjerne kan ikke opnå en bedre ret end overdrageren, hvorfor selskabet ikke har opnået den reelle ejendomsret til køretøjerne på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift.

Herefter finder Landsskatteretten, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er opfyldt, og at køretøjerne med nr. 1, 3, 5, 8, 11, 17 og 22 derfor ikke var berettiget til at blive afgiftsberigtiget på forholdsmæssig registreringsafgift.

Køretøjerne med nr. 2, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20 og 21
Efter officialprincippet følger det, at en myndighed skal oplyse en sag tilstrækkeligt, inden den træffer afgørelse. Dette betyder dog ikke, at der ikke kan stilles krav til en sagspart om at medvirke til en sags oplysning. Under nærmere omstændigheder vil en myndigheds undersøgelsesforpligtelse efter officialprincippet derfor kunne opfyldes ved, at myndigheden anmoder parten om relevante oplysninger, som parten må formodes at være i besiddelse af. Modtager myndigheden ikke de efterspurgte oplysninger, kan dette komme parten til skade. Se i den retning fx FOB 1991.163. 

Selskabet har, på trods af anmodning herom, ikke fremlagt en kopi af aftalegrundlaget for selskabets indkøb af de enkelte køretøjer, ligesom selskabet ikke har fremsendt dokumentation for, at selskabet har betalt for de enkelte køretøjer. Herefter, og ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger i øvrigt, finder Landsskatteretten, at selskabet ikke var ejer af køretøjerne på registreringstidspunktet. Det er i vurderingen tillagt vægt, at køretøjerne med overvejende sandsynlighed er klonet, og i nogle tilfælde også meldt stjålet eller efterlyst.

Selskabet har i så fald aldrig været den retmæssige ejer til køretøjerne som er stjålet, idet en senere erhverver af køretøjerne kan ikke opnå en bedre ret end overdrageren, hvorfor selskabet ikke har opnået den reelle ejendomsret til køretøjerne på tidspunktet for afgiftsberigtigelsen af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift

Herefter finder Landsskatteretten, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er opfyldt, og at køretøjerne med nr. 2, 4, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20 og 21 derfor ikke var berettiget til at blive afgiftsberigtiget på forholdsmæssig registreringsafgift.

Selskabet hæfter for registreringsafgiften på 7.803.870 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 17, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.