Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset udgifter til etablering af en parkeringskælder for en fællesomkostning og dermed delvis fradragsberettiget, hvorfor Skattestyrelsen har opgjort et tilbagebetalingskrav på samlet 6.506.569 kr. vedrørende for meget fratrukket købsmoms for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) er ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, stiftet den 30. maj 2013 af H2 ApS og H3 ApS. Selskabets formål var i den omhandlede periode registreret som investering i og udvikling af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet er registreret under branchekode 682040, som omfatter udlejning af erhvervsejendomme samt bibranchen 411000 omfattende gennemførelse af byggeprojekter. 

Selskabet er den 29. juni 2021 solgt til H4 ApS, der herefter er selskabets ultimative legale ejer. 

Selskabet har siden den 30. maj 2013 været registreret for moms. Selskabet havde indtil den 31. december 2019 afregnet moms halvårligt og fra den 1. januar 2020 har selskabet afregnet moms månedsvis. 

Selskabet erhvervede den 5. december 2014 ejendommen Adresse Y1, Adresse Y2 i By Y1 (herefter ejendommen) for […] kr. 

Ejendommen blev anskaffet med det formål at gennemføre en ombygning af […] i By Y1 (hovedbygningen) og "X bygning" samt at gennemføre en nedrivning af den øvrige bebyggelse efterfulgt af opførelse af en ny bebyggelse bestående af fire bygninger; A, B, C og D. 

Efter den gennemførte ombygning skal hovedbygningen anvendes til et hostel samt restaurant, mens "X bygning" skal anvendes til erhvervsmæssig udlejning. Disse bygninger er ikke bygget sammen med de øvrige nyopførte bygninger. 

Den nyopførte bygning A er en selvstændig bygning, der indeholder to erhvervslejemål og [antal] lejligheder.
Bygning B, C og D er bygget sammen og indeholder samlet [antal] lejligheder fordelt på 5.458,50 m2. Under bygning B, C og D er der etableret en parkeringskælder på 2.524,60 m2. I stueetagen i bygning C og D er der erhvervslejemål på 1.146,20 m2. 

Ejendommen er omfattet af lokalplan nr. [...], hvoraf det fremgår, at der skal etableres en underjordisk parkeringskælder ved bygning af boliger og erhvervslokaler. 

Selskabet og G1 (herefter totalentreprenøren) indgik den 29. maj 2018 en totalentreprisekontrakt vedrørende ejendommen til en værdi på ca. […] mio. kr. Totalentreprenøren har 24. september 2020 udspecificeret dele af posterne i byggeriet i en stadeopgørelse på de respektive bygningsdele. 

Byggeriet blev færdiggjort i 2020, og afleveringsforretningen blev gennemført den 21. december 2020. 

I forbindelse med den af Skattestyrelsen gennemførte kontrol er det konstateret, at selskabet frem til 12. juni 2018 havde haft til hensigt at sælge samtlige bygninger på ejendommen, hvorfor selskabet har fratrukket købsmomsen på hele byggeriet med 100 %. Det er herefter besluttet, at de [antal] lejligheder i bygning A, B, C og D samt de to erhvervslokaler i bygning C og D skal lejes ud. For så vidt angår parkeringskælderen under bygning B, C og D er det også besluttet, at den skal lejes ud. Der er indgået aftale herom med en ekstern aktør (G2). 

Det er videre konstateret, at selskabet i henhold til entreprisekontrakten har afholdt 40.000.000 kr. ekskl. moms til etablering af parkeringskælderen. Herudover har selskabet afholdt ekstraudgifter til sikring af parkeringskælderen og nabobygninger på samlet 15.829.094 kr. ekskl. moms. Selskabet har fratrukket momsen af disse omkostninger 100 %, da parkeringskælderen skal anvendes til momspligtig udlejning. 

Selskabet har i den forbindelse oplyst, at etableringen af parkeringskælderen var en usædvanligt kompliceret og bekostelig opgave, der forudsatte anvendelse af en helt unik metode, da området tidligere havde været engareal. Dette arbejde kunne alene udføres af et tysk specialistfirma, og det krævede udgravning og bortskaffelse af jord, grundvandssænkning, jetgrounding samt etablering af en betonplade som bund. Videre krævede det etablering af en ekstraordinær sekantvæg, brug af fortrængningspæle med blivende borehoveder samt brug af betonbjælker. 

Selskabet har fremlagt totalentreprenørens faktura af 29. juli 2019 på 2.160.131 kr. ekskl. moms. Fakturaen angår aftaleseddel nr. BH41, hvoraf det fremgår, at det udførte arbejde vedrører sikring af nabobygninger mod bygning B, C og D, idet der er udført understøbninger samt ankre i henhold til risikovurdering fra G3 og skitser fra G4. 

Videre har selskabet fremlagt totalentreprenørens faktura af 20. september 2019 og tilhørende arbejdsseddel vedrørende en udgift på 13.435.713 kr. ekskl. moms for byggegrube ved bygning B, C og D. Det fremgår af arbejdssedlen, at den angår ændringer i byggegrube under bygning B, C og D, så der kan udføres en lukket byggegrube med Jet-Grout samt ændringer i pæleprojektet fra rammede pæle til fuldfortrængningspæle. Videre er der fremlagt en projektbeskrivelse, udarbejdet af G5 ApS af 29. april 2019. 

Selskabet blev den 3. marts 2021 frivilligt momsregistreret for udlejning af erhvervslejemålene. Selskabets udlejning af erhvervslejemålene og parkeringskælderen er tillagt moms. 

Selskabet har fratrukket købsmoms på samlet 14.341.148 kr. for udgifter til etablering af parkeringskælderen. Beløbet er fremkommet således: 

Udgift	Sum eksklusive moms	Fratrukket købsmoms (100 %)
Jord	3.750.000 kr.	1.250.000 kr.
Kloak	1.250.000 kr.	312.500 kr.
Sekantpæle	13.000.000 kr.	3.250.000 kr.
Insitubeton	9.000.000 kr.	2.250.000 kr.
Råhus	7.000.000 kr.	1.750.000 kr.
Teknik	4.000.000 kr.	1.000.000 kr.
Aptering	2.000.000 kr.	500.000 kr.
Ekstraudgift	15.595.844 kr.	3.898.961 kr.
Ekstraudgift	233.250 kr.	(55,6 %) 129.687 kr.
I alt		14.341.148 kr.

 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har 7. maj 2021 truffet afgørelse, hvorefter Skattestyrelsen har anset udgifter til etablering af en parkeringskælder for en fællesomkostning og dermed delvis fradragsberettiget, hvorfor Skattestyrelsen har opgjort et tilbagebetalingskrav på 6.506.569 kr. vedrørende for meget fratrukket købsmoms for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020. 

Som begrundelse herfor er det blandt andet anført: 

"…
Reglerne om opgørelsen af momsfradrag ved opførelse af blandede bygninger
Da ejendommen således både indeholder lokaler, der skal anvendes til momspligtige formål (P-kælder og øvrigt erhverv) og momsfrie formål (boliger), har I delvis fradragsret for moms af omkostninger til opførelsen, jf. momslovens § 39, stk. 1. 

… 

Efter momslovens § 39, stk. 1 skal momsfradraget baseres på et skøn over den andel af byggeomkostningerne, der vedrører de lokaler, der skal anvendes til momspligtige formål. 

Momslovens § 39 er en undtagelse til den almindelige regel for delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, hvorefter den delvise fradragsret opgøres på et standardiseret grundlag (omsætningsfordelingen i det år, hvor udgiften afholdes). Da en sådan standardiseret opgørelsesmetode i momslovens § 38, stk. 1, kan føre til et momsfradrag, som ikke afspejler den faktiske anvendelse af omkostningerne, er der i momslovens § 39, stk. 1, indført en undtagelse som netop har til formål, at sikre, at fradragsretten afspejler omkostningernes faktiske tilknytning til momspligtige aktiviteter. Ifølge denne undtagelse skal fradragsretten opgøres skønsmæssigt. At denne metode er valgt, afspejler lovgivers ønske om, at der i videst muligt omfang, tages hensyn til de faktiske forhold for den konkrete bygning, dens anvendelse og de konkrete omkostninger til opførelsen. 

Fordelingen kan ifølge Den Juridiske Vejledning, ske efter ejendommens etageareal, hvis lokalerne til de forskellige former for anvendelse er af samme byggestandard. Ved fordeling efter etageareal, opgøres ejendommens areal i overensstemmelse med bygningsreglementet (BBR). 

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der kan være lokaler, der indgår i byggeriet, som ikke er af samme byggestandard, hvorfor fordelingen af omkostningerne ikke kan ske alene på grundlag af en arealfordeling. Her tænkes primært på bygning A. Kun omkostninger, der er fælles for hele byggeriet, kan fordeles efter BBR arealfordelingen. 

Som alternativ til en fordeling efter etageareal, henvises der i Den Juridiske Vejledning, også til en fordeling baseret på omsætning. Efter Skattestyrelsens opfattelse, skal ethvert skøn, uanset om det udøves af selskabet eller af Skattestyrelsen, være så retvisende og så velbegrundet som muligt. Det er derfor vores opfattelse, at en omsætningsbaseret fordeling ikke ukritisk kan lægges til grund, uden at der er foretaget en grundig gennemgang af de omkostninger der er afholdt i forbindelse med byggeriet, og så vidt muligt foretaget en fordeling baseret på omkostningernes faktiske anvendelse. Men en omsætnings baseret fordeling, kan indgå som et element ved vurderingen af, om det skøn, der er foretaget, er retvisende. 

… 

Punkt 2 - Ændret fordeling af udgifter vedrørende P-kælder
Parkeringskælder er placeret under Y butik og med lejlighederne ovenpå i bygning B, C og D. 

Selskabet har anset alle afholdte udgifter vedrørende parkeringskælderen på 40.000.000 kr., svarende til en købsmoms 10.000.000 kr. for at være udelukkende erhvervsmæssigt, hvorfor selskabet har fratrukket købsmomsen på 10.000.000 kr. 

Det samme er gældende for de ekstraomkostninger, som selskabet har betalt uden for entreprisekontrakten, hvor det har været nødvendig at afholde en større udgift til sikring af rampen til parkeringskælderen for at nabobygningen ikke skulle styrte sammen. Selskabet har vedrørende denne post fratrukket 4.028.648 kr. i købsmoms. 

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at alle de omkostninger, som indgår som en del af bygningens fundament og bærende konstruktioner, vil udgøre fællesomkostninger for bygning B, C og D, uanset hvor i ejendommen de er placeret. Vi er derfor ikke enig med jer i, at alle omkostninger til etablering af P-kælder, kan anses for at være 100 % fradragsberettiget. Det begrunder vi med, at disse omkostninger i væsentligt omfang vurderes at udgøre fundament m.m. for de etager der er bygget ovenpå (Y butik og lejligheder). 

… 

Selskabet er af den opfattelse, at en kvadratmeterfordeling, som opgjort af Skattestyrelsen ikke er udtryk for et retvisende skøn, idet der ikke er tale om lokaler af samme standard.

Selskabet har derfor fremlagt 2 alternative løsninger til en skønsmæssig opgørelse af fradraget vedrørende P-kælder. 

I alternativ A foretager selskabet en omfordeling af omkostninger mellem parkeringskælder og bygning B, C og D med udgangspunkt i en kvadratmeterpris på bygning A på 11.477 kr. i stedet for bygning B, C og D egen kvadratmeterpris på 10.272 kr. Når selskabet anvender bygning A’s kvadratmeterpris stiger den skønsmæssige omkostning for bygning B, C og D fra 53.500.000 kr. til 59.775.076 kr. Forskellen på 6.275.076 kr. medfører en ændring af momsfradraget på 1.568.769 kr. 

For alternativ B vedkommende tages der udgangspunkt i de samlede omkostninger til opførelse af P-kælder, Y butik og boligbyggeri BCD på 100.400.000 kr., og et samlet areal på 8.879 kvm, som giver en gennemsnitlig kvm pris på 11.308 kr. for den del af byggeriet, som man så laver en omfordeling af udgifterne ud fra.
Det medfører et tilbagebetalingsbeløb på 1.348.034 kr. i moms. 

Dette kan skitseres således: 

	Areal- fordeling	Udgift entre- prise- kontrakt	Omfor- deling	Forskel	Moms-ændring 25 % af forskel
P-kælder	2.524 kvm	40.000.000	28.547.116	11.452.884	2.863.221
BCD	5.208 kvm	53.500.000	58.892.136	5.392.136	-
Y butik	1.146 kvm	6.900.000	12.960.748	-6.060.748	-1.515.187
I alt	8.879 kvm	100.400.000	100.400.000		1.348.034

 

For begge alternativers vedkommende accepterer virksomheden, at der kun er delvis fradragsret for ekstraudgifterne til sikring af rampe til P-kælder og understøttelse af naboejendommene på 58,33 %, svarende til en momsændring på 1.619.569 kr. 

Hvis der tages udgangspunkt i Molio Prisdata, som er en database entreprenørerne beregner byggepriser efter fremgår det, at omkostning til parkeringskælder koster ca. 7.000 kr. pr. kvm og boligbyggeri ca. 18.000 - 20.000 kr. pr. kvm.                                                        

Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at kvadratmeterprisen på P-kælder ud fra entreprisekontrakten er beregnet til 15.844 kr. pr. kvm, hvilket er usædvanlig højt og langt overstiger kvadratmeterprisen for boligbyggeriet. Hertil kommer ekstraudgifter til sikring af rampe til P-kælder på yderligere 15.829.094 kr., samt andel af fællesudgifter til projektering, styring, byggeplads og grundkøb. 

Beregning af kvadratmeterprisen på boligerne i bygning A, samt bygning B, C og D er ifølge entreprisekontrakten henholdsvis 11.477 kr. og 10.272 kr. pr. kvm. Hertil skal også tillægges boligernes andel af fællesomkostningerne til projektering, styring byggeplads, samt grundkøb.
Entreprisekontrakten udviser en usædvanlig lav kvadratmeterpris på boligerne, hvorfor Skattestyrelsen er af den opfattelse, at entreprenørens fordeling af udgifterne i momsmæssig forstand ikke er korrekt, når der er tale om byggeri til blandet anvendelse. 

Ved anvendelse af alternativ A får man stadig en al for lav kvadratmeterpris på boligerne i bygning B, C og D og en al for høj kvadratmeterpris på P-kælder. 

Ved alternativ B giver det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke en retvisende fordeling, idet Y butikken ved denne beregning får overført en ekstra udgift på 6.060.747 kr. Denne metode giver ikke en realistisk kvadratmeterpris på Y butikken, som stiger fra 6.019 kr. til de 11.308 kr. pr. kvm, samt det forhold, at kvadratmeterprisen på boligerne i bygning B, C og D stadig vil være meget for lav.
Der er således ingen af de af selskabet anførte 2 skønsmetoder, som efter Skattestyrelsen opfattelse kan anses for retvisende. 

Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at en hel del af de afholdte udgifter vedrørende P-kælder må betegnes som fællesomkostninger hvor det ikke alene er selve fundamentet, som er fælles for hele ejendommen B, C og D, men også alle ejendommens bærende elementer, herunder sekantpæle, søjler, betonbjælker m.v., idet disse elementer er en forudsætning for at bygge butik og lejligheder ovenpå.
Som fællesomkostning betragtes ligeledes udgiften til udgravning og bortskaffelse af jord på 3.750.000 kr., da afholdelse af denne udgift er en forudsætning for, at der kan bygges erhvervslokaler og lejligheder ovenpå. 

Skattestyrelsen har anvendt entreprenørens og selskabets fordeling og skøn vedrørende posten "kloak", hvor fradraget ændres fra 312.500 kr. til 125.000 kr. eksklusive moms. 

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke korrekt, når selskabet anfører, at Skattestyrelsen kvadratmeterfordeling ikke er udtryk for et retvisende skøn, idet der ikke er tale om lokaler af samme standard.

Når der er tale om fællesudgifter og de er lokaliseret specifikt til nogle af P-kælderens udgiftsposter, har det efter Skattestyrelsens opfattelse ingen betydning, hvorvidt lokalerne ikke er af samme standard.
Fællesudgifter fordeles efter praksis ud fra en kvadratmeterfordeling, når det ikke er muligt at henføre udgiften direkte til bygningens enkelte lokaler, som det er tilfældet her. 

Skattestyrelsen har ligeledes taget hensyn til fundamentet, som entreprenøren oplyser, er indregnet i udgiften vedrørende lejlighederne i bygning B, C og D med 1.000.000 kr. og Y butik.500.000 kr. eksklusive moms. 

P-kælderen kan således ikke i momsmæssig forstand betragtes som en selvstændig bygningsbestanddel, idet det har været en forudsætning i lokalplanen, at der ved bygning af boliger og erhvervslokaler på grunden skulle etableres en P-kælder. 

Der henvises til momslovens § 39, stk. 1. 

Arealfordeling:

Bygning B, C, og D	Areal kvm	Procent
P-kælder	2.524,60	27,7%
Y butik	1.146,20	12,6 %
Lejligheder	5.458,50	59,7 %
Samlet areal	9.129,30	100 %

 

Det samlede erhvervsareal (P-kælder og Y butik) udgør 40,3 %. 
Den godkendte fradragsprocent på 40,3 % indeholder også den del af fællesudgifterne på 12,6 %, som skal henføres til Y butikken, hvor der er fuld fradragsret. 

Skattestyrelsen har vurderet, at ekstraudgiften til sikring af rampen til parkeringskælderen tjener hele byggeriet, således at der for denne udgifts vedkommende kan fratrækkes med den overordnet fradragsprocent for hele byggeriet på 58,3 %. 

Det er en ekstraudgift, som er afholdt uden for entreprisekontrakten, som er fordelt på 3 fakturaer, hvor den fratrukne købsmoms udgør følgende beløb: 

29-07-2019 bilag K0151         540.033 (selskabet har fratrukket udgiften med 100 %)
29-07-2019 bilag K0152         129.687 (selskabet har fratrukket udgiften med 55,6 %)
20-09-2019 bilag K0162      3.358.928 (selskabet har fratrukket udgiften med 100 %)
                                                         4.028.648

… 

Skattestyrelsens ændring til fordeling af afholdte udgifter vedrørende P-kælder: 

Omkostning P-kælder	Sum eksklusive moms	Fratrukket købsmoms (100 %)	Godkendt ud fra arealfordeling m.v.	Ændring
Jord	3.750.000	1.250.000	40,3 %           503.750	746.250
Kloak	1.250.000	312.500	Skøn              125.000	187.500
Sekantpæle	13.000.000	3.250.000	40,3 %        1.309.750	1.940.250
Insitubeton	9.000.000	2.250.000	40,3 %           906.750	1.343.250
Råhus	7.000.000	1.750.000	40,3 %           705.250	1.044.750
Teknik	4.000.000	1.000.000	100 %         1.000.000	0
Aptering	2.000.000	500.000	100 %            500.000	0
Ekstraudgift	15.595.844	3.898.961	58,3 %        2.273.094	1.625.867
Ekstraudgift	233.250	55,6%   129.687	58,3 %           135.985	-6.298
Fundament indeholdt i bygning B, C, og D	(1.000.000)		Skøn              250.000	-250.000
Fundament indeholdt i Y butik	(500.000)		Skøn              125.000	-125.000
I alt		14.341.148	7.834.579	6.506.569

 

… 

Skattestyrelsen ændrer derfor selskabets momstilsvar vedrørende P-kælder med 6.506.569 kr. Der henvises til momslovens § 39, stk. 1. 

Skattestyrelsen bemærkninger og begrundelser til selskabets indsigelser af 12. april 2021
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at entreprenørens byggefaglige skøn og fordeling af udgifterne, som bl.a. er afholdt vedrørende P-kælder momsmæssigt ikke er retvisende, da selskabet i overvejende grad henfører udgifterne til den bygningsdel, hvor de fysisk er afholdt.
Herved tages der ikke i tilstrækkelig grad hensyn til, at udgiften til jordarbejde, kloak, fundament og andre bærende konstruktioner (sekantpæle, insitubeton og råhus) også tjener de overliggende bygninger, idet de bærende dele i P-kælderen er en forudsætning for, at der kan bygges erhvervslokaler og lejligheder ovenpå.
Herved bliver jord, kloak, fundamentet m.v. at betragte som en fællesomkostning, som ikke direkte kan henføres til enkelte lokaler, hvorfor de jf. momslovens § 39, stk. 1, skal fordeles efter et skøn.
Skattestyrelsen finder ikke, at entreprenørens oplysning om, at der alene er henført 1.000.000 kr. og 500.000 kr. eksklusive moms til henholdsvis fundament i bygning B, C og D og fundament i Y butikken for at være et realistisk skøn. 

Når der henses til de udgifter, der er medgået til jordarbejde, kloak, samt fundament og bærende konstruktioner (sekantpæle, insitubeton og råhus) i P-kælderen på i alt 34.000.000 kr., som er fælles for hele bygningen, så afviger en fordeling på 1.500.000 kr. som fundament til de overliggende bygninger væsentligt, såfremt en ren kvadratmeterfordeling vil blive lagt til grund for beregningen af den fradragsberettigede moms vedrørende P-kælderen. 

Ud fra en kvadratmeterfordeling på bygning B, C og D, giver det følgende fordeling af disse fællesomkostningerne:

 

 

Som det fremgår af ovenstående, har selskabet herved allokeret en markant større del af omkostninger til den fradragsberettiget del af P-kælderen end det faktiske byggeri giver rum for.
Efter Skattestyrelsens opfattelse, skulle der ud fra en kvadratmeterfordeling være fordelt ca. 20 gange så meget af udgiften til jord, fundament og bærende konstruktioner til lejlighederne end selskabet og entreprenøren har skønnet.
For Y butikkens vedkommende udgør det ca. 8 gange så meget. 

Selskabet har ikke gjort indsigelser imod, at det er ovennævnte udgiftsposter, som indgår i P-kælderens fundament og bærende konstruktioner.
Ligeledes er der enighed om den anvendte arealfordeling for bygning B, C og D. 

Skattestyrelsen har tidligere under ovennævnte punkt 2 begrundet, hvorfor vi ikke anser selskabets tidligere to alternativer til en ændret fordeling af udgiften vedrørende P-kælderen for retvisende, som vil medføre en ændring af momsfradraget på henholdsvis 1.568.769 kr. (alternativ A) og 1.348.034 kr. vedrørende alternativ B. 

… 

Fordeling af fællesomkostningerne er foretaget efter en kvadratmeterfordeling. 

De fællesomkostninger, som er medtaget i beregningerne er følgende:

 

Skattestyrelsen har beregnet kvadratmeterprisen på P-kælderen efter indregning af fællesomkostningerne og ud fra den fordeling selskabet selv har anvendt, idet selskabet har anset udgifterne til P-kælder og ekstraudgifterne til sikring af P-rampe m.v. for 100 % fradragsberettiget 

Selskabets fordeling af udgifterne:
Entreprise sum P-kælder (100 %)                                                                                               40.000.000 kr.
Ekstraudgifter P-kælder uden for entreprisesum (100 %)                                               15.829.000 kr.
Øvrige fællesudgifter 54.048.000 kr. x 2.524,6 kvm/16.479 kvm                                   8.280.210 kr.
                                                                                                                                                                     64.109.210 kr.

Kvadratmeterpris på P-kælder (64.109.210 kr./2.524,6 kvm) =                                           25.393 kr.
som er eksklusive grund. 

Selskabet har efterfølgende accepteret, at ekstraudgifterne til P-kælder på 15.829.000 kr. tjener hele byggeriet, således at udgiften alene kan fradrages med selskabets fradragsprocent for hele byggeriet på 58,3 %. Se punkt 4 på side 22. 

Anlægsprisen for en parkeringsplads under terræn med bebyggelse ovenover udgør ca. 175.000 kr. - 300.000 kr. pr. plads inkl. manøvreareal på 25 - 30 kvm, svarende til en kvadratmeterpris mellem ca. 7.000 kr. - 11.000 kr.
Kilde: Parkering og bykvalitet - Eksempelsamling.                    

Efter Skattestyrelsens ændring af selskabets fradragsret for købsmomsen på P-kælderen med 6.506.569 kr., svarende til en udgift på 26.026.276 kr. eksklusive moms, kan P-kælderens kvadratmeterpris herefter beregnes til 15.085 kr. (64.109.210 kr. - 26.026.276 kr./2.524,6 kvm).
Kvadratmeterprisen ligger stadig en del over den øvre grænse på 11.000 kr. pr. kvm for tilsvarende byggerier, men Skattestyrelsen skønner også at der har været ekstraordinære forhold, der har bevirket, at P-kælderen er blevet dyrere.
Det skyldes bl.a., at der er anvendt sekantpæle og der har været store ekstraomkostninger til sikring af P-rampe for at nabobygningerne ikke skulle styrte sammen. 

På lejlighederne i bygning B, C og D viser nedenstående beregning, at kvadratmeterprisen ændrer sig fra 9.801 kr. (53.5800.000 kr. /5.458,5 kvm) til 17.577 kr. eksklusive grund), hvilket stadig er i underkanten af den kvadratmeterpris, som i gennemsnit er beregnet for nyt alment etagebyggeri i hovedstadsområdet i 2010+2013-1. halvår 2015.
Her udgør kvadratmeterprisen for etagebyggeri ca. 21.851 kr. inklusive grund og 18.107 kr. eksklusive grund, og det må antages, at priserne i den mellemliggende periode er steget.
Kilde: Byggeriets Forskningsinstitut - evaluering af almen Boligbyggeri. 

Entreprisesum, lejligheder i bygning B, C og D                                                                         53.500.000 kr.
Ændret fordeling af omkostninger vedrørende P-kælder                                                   19.298.000 kr.
Fællesudgifter 69.877.000 kr. x 5.458,5 kvm/16.479 kvm                                                  23.146.041 kr.
                                                                                                                                                                       95.944.041 kr.

Kvadratmeterpris på B, C og D (95.944.041 kr./5.458,5 kvm) =                                                 17.577 kr. 

Kvadratmeterprisen på P-kælderen overstiger således langt kvadratmeterprisen på lejlighederne i bygning B, C og D - ud fra samme beregningsgrundlag, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er realistisk, når der henses til byggestandarden og at udgiften til fundament og andre bærende betonelementer som fællesomkostning også skal fordeles ud på Y butikken og lejlighederne.
Dette bekræfter efter Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har henført en for stor del af udgiften til selve P-kælderen. 

Til sammenligning udgør kvadratmeterprisen på lejlighederne i bygning A 15.512 kr. efter indregning af fællesudgifterne, hvilket også efter Skattestyrelsens opfattelse er i overensstemmelse med, at det er dyrere at bygge lejlighederne i bygning B, C og D end i bygning A på grund af P-kælderen. 

For Y butikkens vedkommende ændrer kvadratmeterprisen sig fra 6.020 kr. til 13.424 kr. efter den ændrede fordeling af omkostningerne vedrørende P-kælder og indregning af fælleomkostningerne for hele byggeriet.

Entreprisesum, Y butik                                                                                                                           6.900.000 kr.
Ændret fordeling af omkostninger vedrørende P-kælder                                                      3.626.500 kr.
Fællesudgifter (69.877.000 kr. x 1.146,2 kvm/16.479 kvm)                                                 4.860.308 kr.
                                                                                                                                    15.386.808 kr.

Kvadratmeterpris på Y butik 15.386.808 kr. /1.146.2 kvm =                                                        13.424 kr.

Dette er også noget over den gennemsnitlige kvadratmeterpris for erhvervsbyggeri på ca. 9.000 kr. - 11.000 kr. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fordelingen af udgifterne til fundament og andre bærende betonelementer m.v., som Skattestyrelsen har fordelt efter en kvadratmeterfordeling, giver et mere retvisende skøn over den andel af byggeomkostningerne, der vedrører de lokaler, som anvendes til momspligtige formål. 

Skattestyrelsen fastholder derfor, at selskabets momstilsvar vedrørende P-kælder ændres med 6.506.569 kr. 

… 

Konklusion
Skattestyrelsen har i forbindelse med selskabets ombygning af [hovedbygningen] i By Y1 til Hostel, detailbutikker, boliger og parkeringskælder, foretaget en mere retvisende fordeling af momsfradraget, som er i overensstemmelse med reglerne i momslovens § 39, stk. 1 for byggeri til blandet anvendelse. 

Det divergerende punkt har været opgørelse af fradragsretten for P-kælder, hvor selskabet tidligere har ment, at der er 100 % fradrag for den afholdte udgift - både for den udgift, som fremgår af entreprisekontrakten og de ekstraudgifter, der er påløbet til sikring af rampe til P-kælder og for at nabobygningerne ikke skulle styrte sammen. 

Selskabet er af den opfattelse, at en kvadratmeterfordeling, som opgjort af Skattestyrelsen ikke er udtryk for et retvisende skøn, idet der ikke er tale om lokaler af samme standard. 

Selskabet anerkender dog, at der er et tilbagebetalingskrav vedrørende P-kælderen, men at kravet skal nedsættes med et beløb i størrelsesordenen 3,3 - 3,5 mio. kr., som det fremgår af selskabets fremsendte forslag til en skønsmæssig opgørelse af fradraget i alternativ A og alternativ B. 

Selskabet accepterer i den forbindelse, at de afholdte ekstraudgifter til understøttelse af naboejendommen alene kan fratrækkes med en fradragsprocent på 58,33 %. 

Skattestyrelsen er ikke enig i selskabets skønsmæssige opgørelse af fradraget for P-kælder, som er fremlagt og fremgår af alternativ A og B. Det giver efter Skattestyrelsen opfattelse ikke et retvisende billede af fordelingen mellem P-kælder, Y butik og boligerne. 

Det begrundes bl.a. med, at kvadratmeterprisen på P-kælderen i forhold til boligbyggeriet bliver al for høj og kvadratmeterprisen på boligbyggeriet tilsvarende bliver meget lavere end hvad det normalt koster pr. kvadratmeter at bygge boliger. 

Dette bestyrker også Skattestyrelsens opfattelse af, at både det skøn som er foretaget af entreprenøren G1 og selskabet i momsmæssig forstand ikke er korrekt, når der henses til reglerne i momslovens § 39, stk. 1 for opgørelse af blandet byggeri. 

Skattestyrelsens er fortsat af den opfattelse, at en hel del af de afholdte udgifter vedrørende P-kælder må betegnes som fællesomkostninger, hvor det ikke alene er selve fundamentet, som er fælles for hele ejendommen B, C og D, men også alle ejendommens bærende elementer, herunder sekantpæle, søjler, betonbjælker m.v., idet disse elementer er en forudsætning for at bygge butik og lejligheder ovenpå.
Som fællesomkostning betragtes ligeledes udgiften til udgravning og bortskaffelse af jord. 

Fradragsretten for byggeri, hvor der indgår bygninger, som både anvendes til momspligtig aktivitet og momsfri aktivitet opgøres efter regler i momslovens § 39, stk. 1.
Det kan både være efter et skøn, arealfordeling eller en anden retvisende fordeling.
Da der i forbindelse med fordelingen af fællesudgifterne vedrørende P-kælder ikke skal tages hensyn til eventuel forskellig byggestandard er der praksis for at anvende arealfordelingen som fordelingsnøgle ved blandet byggeri, som opgøres efter momslovens § 39, stk. 1.
Det er også den metode, som selskabet selv har lagt til grund ved opgørelse af fradragsprocenten og fordelingen af udgifterne vedrørende bygning A og som skattestyrelsen anser for at være en retvisende fordelingsnøgle. 

Skattestyrelsen finder således ud fra en arealfordeling, at der alene er fradrag for 40,3 % af de fællesomkostninger, som indgår i P-kælder ifølge entreprisekontrakten under bygning B, C og D og resten skal fordeles til lejlighederne oven på bygning B, C, og D.
Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at kvadratmeterprisen på opførelse af boligerne i bygning B, C og D vil være en hel del højere end tilfældet vil være vedrørende bygning A, på grund af den fordyrede byggemetode med parkeringskælderen og de fællesudgifter, som efter en arealfordeling skal fordeles mellem parkeringskælder, Y butik og boligerne ovenpå. 

For de ekstraudgifter, som er afholdt til P-kælder uden for entreprisekontrakten er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets fradragsprocent på 58,3 % kan anvendes, idet Skattestyrelsen vurderer, at udgiften vedrører hele byggeprojektet, da det også skal sikre, at nabobygningerne ikke styrter sammen. 

Skattestyrelsen har i beregningerne taget hensyn til, at entreprenøren har indregnet ca. 1.000.000 kr. eksklusive moms til fundament vedrørende lejlighederne og ca. 500.000 kr. eksklusive moms til Y butik i bygning B, C og D. 

At Skattestyrelsens har foretaget et mere retvisende skøn over fordeling af udgifterne vedrørende P kælderen, bekræftes også af de beregninger som Skattestyrelsen har foretaget, hvor kvadratmeterprisen på P-kælderen efter selskabets oprindelige fordeling er udregnet til 25.393 kr. pr. kvm efter indregning af fællesudgifterne.
Det er en urealistisk høj kvadratmeterpris, når der henses til, at en tilsvarende P-kælder under terræn med bebyggelse ovenpå koster ca. 11.000 kr. pr. kvm at etablere, når den er dyrest.
Dette bestyrker også Skattestyrelsen antagelse om, at der henført en for stor del af omkostningerne til P-kælderen. 

Efter Skattestyrelsens ændrede fordeling af udgifterne vedrørende P-kælderen, kan kvadratmeterprisen herefter beregnes til 15.085 kr. eksklusive grund, hvilket stadig er en del højere end gennemsnittet for et tilsvarende byggeri. 

For lejlighedernes vedkommende i bygning B, C og D betyder det, at kvadratmeterprisen ændrer sig fra 9.801 kr. til 17.577 kr. eksklusive grund, hvilket også er mere i overensstemmelse med kvadratmeterprisen på tilsvarende etagebyggerier.

 Skattestyrelsen fastholder således, at selskabets fratrukne opførelsesomkostninger vedrørende P-kælderen ændres med 6.506.569 kr.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har den 1. juli 2021 blandt andet udtalt følgende til klagen: 

"…
Klagen omfatter alene forholdet vedrørende tilbagebetaling af 6.506.569 kr. vedrørende parkeringskælderen. 

Selskabet gør gældende, at Skattestyrelsens metode ikke er retvisende for den momspligtige anvendelse af parkeringskælderen, da en kvadratmeterfordeling ikke kan anvendes, når der er tale om lokaler og bygninger, som ikke er af samme standard. 

Selskabet mener derfor, at selskabet har ret til et momsfradrag på 6.636.131 kr., subsidiært at selskabet imødekommes fradrag for et mindre beløb end 6.636.131 kr., idet der henvises til alternativ A og alternativ B, som selskabets repræsentant tidligere har indsendt til Skattestyrelsen.u
Det fremgår ikke klart af klagen, hvordan selskabet beløbsmæssigt når frem til deres påstand om, at de har ret til et momsfradrag på 6.636.131 kr. 

Selskabet ønsker således fuld fradrag for omkostningerne vedrørende parkeringskælderen. Det gælder både omkostningerne til opførelse af selve parkeringskælderen og de omkostninger, som er afholdt til sikring af parkeringskælderen og nabobygningerne.
For så vidt angår sidstnævnte omkostninger, har der tidligere været enighed med selskabets repræsentant om, at omkostninger til sikring af parkeringskælderen og nabobygningerne er omkostninger, som er fælles for hele byggeriet, hvorfor den generelle fradragsprocent på 58,3 % kunne anvendes. 

Der er Skattestyrelsens klare opfattelse, at parkeringskælderens fundament og bærende konstruktioner er en forudsætning for, at der kan bygges lejligheder og erhvervslokaler ovenpå.
Der er således tale om fællesomkostninger, som både tjener parkeringskælder, lejlighederne og Y butik, hvor der skønsmæssigt skal henføres en passende del af fundamentet m.v. til de overliggende lokaler.
Efter Skattestyrelsen opfattelse, har entreprenøren G1 ikke henført en tilstrækkelig del af fundament og bærende konstruktioner til bygning B, C og D, samt til Y butik. 

Skattestyrelsen har vurderet, at omkostningerne til jord, kloak, sekantpæle, isitubeton og råhus på i alt 34.000.000 kr. eksklusiv moms er fællesomkostninger, som tjener hele bygning B, C og D og den skønsmæssig kan fordeles ud fra en kvadratmeterfordeling. 

Selskabet mener ikke, at en kvadratmeterfordeling kan anvendes, når der ikke er tale om bygningerne og lokaler af samme standard. 

Skattestyrelsen er dog ikke enig i den betragtning, idet de omkostninger som er fælles for den blandet benyttet bygning (fundament og bærende elementer) og som ikke direkte kan henføres til de enkelte lokaler, skønsmæssigt kan fordeles ud fra en kvadratmeterfordeling. 

… 

At lokalerne ikke har samme byggestandard har efter Skattestyrelsens opfattelse ingen betydning, når der er tale om omkostninger, som ikke direkte kan henføres til de enkelte lokaler, fordi de tjener hele bygningen (fællesomkostninger). Der er blot tale om nogle omkostninger, som er afholdt i parkeringskælderen, som skønsmæssig skal fordeles både på parkeringskælder, lejligheder og Y butik. 

En kvadratmeterfordeling vil imidlertid ikke være anvendelig i den situation, hvor de samlede byggeomkostningerne for en blandet benyttet bygning fordeles ud fra en arealfordeling - netop på grund af, at lokalerne ikke vil være samme standard (kvadratmeterpris). Det er ikke tilfældet her. 

Skattestyrelsen har i sin afgørelse argumenteret for, hvorfor selskabets alternative forslag til fordeling af parkeringskælder i alternativ A og alternativ B ikke anses for retvisende og anvendelig i den pågældende sag. 

Skattestyrelsen er således fortsat af den opfattelse, at der ikke er fuld fradragsret for omkostningerne til parkeringskælderen, samt de ekstraomkostningerne, som er afholdt til sikring af parkeringskælder og for at nabobygningerne ikke skulle styrte sammen. 

Skattestyrelsen fastholder, at der alene er fradrag for 40,3 % for ovennævnte fællesomkostningerne vedrørende parkeringskælderen og 58,3 % af de ekstraomkostninger, som er anvendt til sikring af parkeringskælder og nabobygningerne. 

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
…" 

Videre har Skattestyrelsen den 19. februar 2024 blandt andet udtalt: 

"… 

Skattestyrelsen fastholder, at parkeringskælderen ikke i momsmæssig forstand kan betragtes som en selvstændig bygningsbestanddel, idet det har været en forudsætning/krav i lokalplanen, at der ved bygning af boliger og erhvervslokaler på grunden skulle etableres en parkeringskælder, som er sammenbygget med bygning B, C og D. 

Selv om grundforholdene bl.a. indebærer, at der afholdes betydelige meromkostninger til udgravning, sekantpæle, støbning af fundament og sikring til at naboejendommene ikke styrter sammen m.v., er disse ekstraomkostninger en forudsætning for, at der både kan bygges erhvervslokaler og boliger ovenpå parkeringskælderen.
Derfor skal disse omkostninger også efter Skattestyrelsens opfattelse fordeles på erhvervslokalerne og boligerne, som en del af fundamentet og bærende konstruktion. 

Skattestyrelsen mener endvidere ikke, at det er relevant at foretage beregninger på, hvad byggeriet vil have kostet uden etablering af parkeringskælder eller etablering af et normalt fundament med fiktiv kælder til cykelparkering, når der tale om et samlet byggeprojekt og når kravet om at etablere en parkeringskælder ikke kan fraviges.
…" 

Endvidere har Skattestyrelsen den 6. december 2024 blandt andet udtalt: 

“… 

Efter Skattestyrelsens opfattelse forholder selskabet sig ikke til det faktum, at parkeringskælderen er sammenbygget med bygning B, C og D (blandet bygning) og den skal være konstrueret til at bære både erhvervslokalerne og lighederne ovenpå.
Etableringen af parkeringskælderen har på grund af jordbundsforholdene og tæt på eksisterende bebyggelse været fordyrende for projektet, hvor der bl.a. har været brugt sekantpæle, som kan tage store belastninger og nå ned i bæredygtigt jordlag.
Herudover er der afholdt ekstra afholdte omkostninger vedrørende parkeringskælderen, som primært er afholdt for, at sikre at naboejendommene ikke styrter sammen. 

Det begrundes bl.a. med, at der i en artikel fra [fagblad] den [dato] 2019, hvor H1s entreprenør G1 i forbindelse med opførelse af [byggeriet] rev en eksisterende bygning ned, hvorved nabobygningen Adresse Y3 havde slået revner og var i fare for at styrte sammen, […]. 

Her beskrives det endvidere, at jordbunden under bygningerne i centrale dele af By Y1 er særligt vanskelig at bygge på, da undergrunden består af sandlag, lag af plastisk ler. Her nævnes også den høje grundvandsstand og stor mængde gytjejord, som kræver en dyb fundering for at komme ned i sandlaget. Det kræver, at man går mindst 7 til 10 meter under jorden (citat Person1). 

Bygning B har gavl op mod bagsiden af Adresse Y3 (sammenbygget), hvor det har været nødvendigt, at afholde betydelige ekstraomkostninger til sikring af, at Adresse Y3 ikke styrter sammen, herunder brug af sekantpæle og Jet-Grout.
Parkeringskælderen har ligeledes fundament op til bagsiden af Adresse Y3, som skal være [dimensioneret] til at naboejendommen ikke synker og slår revner.
Person1, direktør for H2 har i Avis1 [dato] 2019 udtalt følgende: "[…]"
I Avis2 den [dato] 2019 fremgår det, at bygningen i Adresse Y3 efterfølgende i løbet af foråret 2019 er blevet efterfunderet, så den sikker til beboelse. Det oplyser selvsamme Person1.

Bygning A, har gavl op mod nabohuset på Adresse Y4, så der ikke tale om en fritliggende bygning i byggeteknisk forstand, hvilket også kræver ekstrafundering ud over det normale på grund af jordbundsforholdene og sammenbygningen med naboejendommen.
Fundamentet i bygning A vil også bestå i pælestøbning 

Selskabet og entreprenøren havde ikke i første omgang budgetteret med ekstraomkostninger på 15.829.000 kr. i entreprisekontrakten, hvilket efter Skattestyrelsen opfattelse skyldes de vanskelige jordbundsforhold og problemet med at sikre naboejendommene mod at styrte sammen. Det er også beskrevet i artiklen fra [fagbladet].
Ekstraomkostningerne på 15.595.844 kr. består af 2 fakturaer fra G1 på henholdsvis 2.160.131 kr. (faktura nr. 74000321 af 29. juli 2019) og 13.435.713 kr. (faktura nr. 74001126 af 20. september 2019).
Af arbejdsseddel fra den første faktura fremgår det, at omkostningen vedrører Sikring af nabobygninger mod bygning B, C og D i henhold til risikovurdering fra G3 og skitser fra G4. Under-støbninger udført efter mails fra G4. Ankre udføres efter G3 rapport 4.
Af arbejdsseddel for den anden faktura ændringer i byggegruben under bygning B, C og D, således der kan udføres en lukket byggegrube med JET-Grout. Ydermere ændres pæleprojektet fra ramme pæle til fuldfortrægningspæle.
Den sidstes faktura på 233.250 kr. vedrører ekstraarbejde er ifølge arbejdssedlerne udførsel af pressede pæle under gavlen på Adresse Y3. Her har selskabet kun fratrukket 55,6 % som fradrag.
Som det fremgår af ovenstående er ekstraomkostninger primært afholdt til sikring af nabobygninger mod bygning B, C og D og sikring af fundamentet i parkeringskælderen under bygning B, C og D.
Skattestyrelsen har ved opgørelse af fradragsprocenten på 58,3 % i afgørelsen vurderet, at ekstraomkostningerne på i alt 15.895.000 kr. vedrører både P-kælder, Y butik og Hostel, opgjort efter en kvadratmeterfordeling, selv om ekstraarbejdet primært kan henføres til bygning B, C og D. 

Af de nævnte fakturaerne og arbejdssedlerne fremgår det ikke, at der specifikt er anvendt ekstraomkostninger til sikring af rampe i P-kælder, men Skatteststyrelsen anser også den omkostning for at være en fællesomkostning, da det er en del af P-kælderens fundament og konstruktion. 

Det dokumenterer også efter Skattestyrelsens opfattelse, at det faktisk har været nødvendigt at afholde ekstra store omkostninger til fundament til både vedrørende bygning A og bygning B, C og D på grund af de dårlige jordbundsforhold, hvor selskabet alene har henført henholdsvis 500.000 kr. og 1.000.000 kr., hvilket anses for usandsynligt lavt sat. 

Selskabet har ikke i den forbindelse dokumenteret overfor Skattestyrelsen, at udgiften til fundament og terrændæk kun udgør på ca. 500.000 kr. eksklusiv moms vedrørende bygning A og 1.000.000 kr. for bygning B, C, og D. Det er efter Skattestyrelsen opfattelse skønnede tal, som ikke er understøttet af fremlagt dokumentation og beregninger.
Herudover mangler der efter Skattestyrelsens opfattelse omkostninger til jordarbejde og kloak i de totale omkostninger ved opførelse af bygning A, hvorfor det ikke kan udelukkes, at det kan være indeholdt i omkostningerne til jord- og kloakarbejdet vedrørende P-kælderen. 

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke er sammenhæng i selskabets beregninger af kvadratmeterprisen, idet kvadratmeterprisen ud fra selskabets betragtning for lejlighederne bliver usædvanlig lav, når der sammenlignes med den gennemsnitlige kvadratmeterpris for boligbyggeri, herunder også entreprenørens kvadratmeterpris på lejlighederne. Tilsvarende bliver kvadratmeterprisen på P-kælder al for høj. 

Skattestyrelsen fastholder, at de ekstraomkostninger på 15.829.000 kr., som primært er afholdt for at sikre, at naboejendommene og ikke styrter sammen er en fællesomkostning for alle de nyopførte bygninger, herunder P-kælder.
Selskabet har ved klage til skatteankenævnet oplyst, at de alligevel ikke er enig i den betragtning, da selskabet mener, at de har 100 % fradrag for den omkostning, da den udelukkende kan henføres til parkeringskælderen, hvilket Skattestyrelsen ikke er enig i. 

Ud fra selskabets og entreprenørens fordeling bliver kvadratmeterprisen på P-kælderen efter Skattestyrelsens opfattelse over dobbelt så dyr, som opførelse af en tilsvarende P-kælder under terræn og væsentlig dyrere end lejlighederne. Det taler for, at der er allokeret en større del af omkostningerne til P-kælderen og der er sket en skævvridning af omkostningerne fra entreprenøren og selskabets side. 

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at parkeringskælderen ikke kan anses for være en selvstændig fritliggende bygning/lokale, da den også tjener som fundament for de overliggende erhvervslokaler og lejligheder. Hele råhuset, sekantpæle og etagedæk understøtter således både erhvervslokalerne og lejlighederne, ligesom jordarbejde og kloakarbejdet tjener hele bygning B, C og D og sandsynligvis også bygning A, da der i bygning A’s opgørelsen ikke er medtaget omkostninger til jord og kloak og tilstrækkeligt til fundament og ekstrafundering. 

Herved bliver jord, kloak, sekantpæle, isitubeton, råhus og ekstraomkostninger at betragte som en fællesomkostning, som ikke direkte kan henføres til enkelte lokaler, hvorfor de jf. momslovens § 39, stk. 1, skal fordeles efter et skøn. 

Skattestyrelsen har ved skønnet i afgørelsen, taget rimeligt hensyn til, at parkeringskælderen har været dyrere at opføre end tilsvarende byggeri, ligesom at Skattestyrelsen har argumenteret for, at kvadratmeterprisen på lejlighederne var al for lav i forhold den gennemsnitlige kvadratmeterpris for nyt alment byggeri på mindst 18.000 kr. i de større byer. Den er også lavere end entreprenørens beregnede kvadratmeterpris på 13.545 kr. inden start af byggeriet. 

Efter Skattestyrelsens foretagne skøn vil lejlighederne i bygning B, C og D stadig ligge under den gennemsnitlige kvadratmeterpris for nyt alment boligbyggeri og kvadratmeterprisen på P-kælderen vil også være væsentlig højere end tilsvarende byggeri. 

Skattestyrelsen er ligeledes ikke enig i med selskabet i, at kvadratmeterprisen på lejlighederne i bygning B, C og D ikke kan overstige kvadratmeterprisen på bygning A.
Det skyldes, at det er byggeformen og jordforholdene, som afgør om det er nødvendigt at afholde ekstraomkostninger til fundering m.v. for at sikre naboejendommene og at parkeringskælderen kan bære de overliggende bygninger. Her indgår bl.a. støbning af sekantpæle, som en stor omkostning.
Ligeledes skal både råhuset og etagedækket være [dimensioneret] til at holde til den belastning, at der kan bygges ovenpå, hvilket formentligt ikke i samme grad har været nødvendigt, hvis selskabet alene skulle have opført en parkeringskælder. 

Derfor vil kvadratmeterprisen for bygning B, C, og D også være højre end for bygning A, også ud fra den betragtning, at selskabet kun har henført 500.000 kr. til fundament, som må være inkl. jord- og kloakarbejde til bygning A, hvilket Skattestyrelsen finder usædvanligt lavt sat, når der henses til grundforholdene i By Y1 og på den pågældende byggegrund, samt den omstændighed at bygningen er sammenbygget med naboejendommen på Adresse Y4. Det kræver efter Skattestyrelsens opfattelse også ekstrafundering af bygning A, også af den årsag at naboejendommen på Adresse Y4 er en ældre ejendom, hvor de der typisk kun er et fundament på halvanden meter.
Ellers vil naboejendommen styrte sammen ved udgravningen og støbningen. 

Efter selskabets fordeling bliver lejlighedernes kvadratmeterpris henholdsvis 9.801 kr. (bygning B, C og D) og 11.477 kr. for bygning A. Kvadratmeterprisen på lejlighederne i bygning B, C og D bliver således næsten kun halvdelen af den kvadratmeterpris, som det normal koster at opføre tilsvarende lejligheder.
Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke korrekt og kan ikke være i overensstemmelse med, hvad det faktisk har kostet selskabet at opføre lejlighederne, hvis omkostninger har været fordelt rigtigt. Herudover har selskabet bl.a. ikke taget hensyn til de specielle jordbundsforhold på byggegrunden, som vil fordyre kvadratmeterprisen på lejlighederne. Heri skal også indregnes omkostninger til sikring af naboejendommene. 

Kvadratmeterprisen på lejlighederne i bygning A er ligeledes al for lav og her har Skattestyrelsen både argumenteret for og sandsynliggjort, at der mangler at blive henført omkostninger til jord og kloak og ekstrafundering, som har været nødvendige omkostninger for at kunne opføre bygning A.
Derfor kan selskabet efter Skattestyrelsen opfattelse ikke tage udgangspunkt i bygning A´s kvadratmeterpris på 11.477 kr. ved beregning af kvadratmeterprisen på lejlighederne i bygning B, C og D, da den også er åbenlyst er for lav for bygning A. 

Det er således Skattestyrelsens klare opfattelse, at selskabet har henført markant for lidt til fundament og ekstrafundering til både bygning A, B, C og D, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan godkende entreprenørens og selskabets fordeling af omkostningerne til P-kælderen, da man ikke anser den fordeling for retvisende, da det giver en al for lav kvadratmeterpris på lejlighederne.
Der giver sig også udslag i, at P-kælderens kvadratmeterpris på 25.393 kr. bliver urealistisk høj og den gennemsnitlige kvadratmeterpris på lejlighederne bliver lavere end tilsvarende byggeri, selv om jordbundsforholdene taget i betragtning netop vil fordyre opførelse af [byggeriet] betydeligt.
Der fremgår kun brug af sekantpæle i P-kælderen (13.000.000 kr.) i selskabets og entreprenørens fordeling, men ikke i forbindelse med opførelse af de andre bygninger.
Person1, direktør for H2, har i avisartiklerne m.v. selv oplyst, at der anvendt sekantpæle op mod nabobygningen Adresse Y3 for at afstive bygningen. Efterfølgende har det også vist sig at være nødvendigt at foretage en ekstrafundering af Adresse Y3.
Disse omkostninger er efter Skattestyrelsen opfattelse en fællesomkostning for bygning B, C og D og kan derfor ikke udelukkende fordeles 100 % til parkeringskælderen, da de også tjener som fundament og støtte for de overliggende bygninger. 

Ligeledes kan kvadratmeterprisen på lejlighederne efter Skattestyrelsen opfattelse ikke ligge under entreprenørens oplyste kvadratmeterpris på 13.545 kr. eksklusiv moms i entreprisekontrakten, 556hvilket er beregnet før afholdelse af ekstraomkostninger til ekstrafundering på 15.829.094 kr., som Skattestyrelsen anser for en fællesomkostning for bygning A, B, C og D og P-kælder. 

Selskabet havde i forvejen fordelt en stor del af byggeomkostningerne til P-kælderen (40.000.000 kr.), som er over[dimensioneret] i forhold til en almindelig P-kælder under niveau på grund af jordbundsforholdene og hensynet til sikring af naboejendommene, samt at de skulle kunne bære de overliggende bygninger. 

Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at det ikke, at det er relevant at foretage beregninger på, hvad byggeriet vil have kostet uden etablering af parkeringskælder eller etablering af et normalt fundament med fiktiv kælder til cykelparkering, når der tale om et samlet byggeprojekt og når kravet om at etablere en parkeringskælder ikke kan fraviges.
G6s notat indeholder ikke omkostninger til sikring af naboejendommenes fundament, da man ikke mener, at det kræver sikring af nabobygningerne ved etablering af en almindelig kælder.
Ud fra jordbundsforholdene på grunden og henset til naboejendommen på grunden er af ældre dato og kun har et fundament mellem 1 meter og halvanden meter, vil der i den aktuelle situation efter Skattestyrelsens opfattelse være nødvendigt at udgrave lavere end naboejendommens fundament for få fast underlag i kælderen. Herefter skal man mindst støbe i 5 - 7 meters dybde eller måske endnu dybere. Det kræver efter Skattestyrelsens opfattelse ekstrafundering til sikring af nabobygningerne, når der skal graves så dybt. Ellers vil bygningen og jorden også skride i den situation selv uden etablering af parkeringskælder, da man stadig skal langt ned.
Som sagt er virkeligheden en anden og det er et faktum, at der er anvendt betydelige ekstraomkostninger til sikring af at nabobygningerne fundament op mod bygning B, C og D, som ikke udelukkende kan tilskrives opførelsen af parkeringskælderen, da erhvervslokalerne og lejlighederne er sammenbygget med P-kælderen og deler fundament med denne. 

Selskabet har efter Skattestyrelsens opfattelse i overvejende grad henført/fordelt en for stor del af byggeomkostningerne til P-kælderen og ikke forholdt sig til, at der er tale om en fællesomkostning til fundament og bærende konstruktioner for overliggende bygninger, samt at ekstraomkostningerne primært er afholdt for at sikre, at naboejendommene ikke skulle styrte sammen. 

Den meget høje kvadratmeterpris på P-kælderen kan således efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udelukkende tilskrives, at den ifølge selskabet bare er blevet for dyr, men den omstændighed at Skattestyrelsen har dokumenteret, at der ikke er sammenhæng mellem selskabets kvadratmeterpris på lejlighederne og P-kælderen i forhold til tilsvarende byggerier. Derfor er selskabets fordeling af byggeomkostningerne ikke korrekt og retvisende.
I Skattestyrelsens skøn, er der taget hensyn til at parkeringskælderen er blevet væsentlig dyrere. 

Skattestyrelsens opfattelse er, at der ikke fremlagt afgørende nye oplysninger i sagen, hvorfor ændringen af moms-tilsvaret fastholdes, idet man finder den af Skattestyrelsen foretagne fordeling for retvisende og at selskabet derfor ikke skal nedsættes med 6.506.569 kr. eller subsidiært 5.162.418 kr. 

Skattestyrelsen er ikke bekendt med, hvad mødereferatet af 8. marts 2024 indeholder, da det ikke er medsendt.
…" 

Endelig har Skattestyrelsen den 7. marts 2025 blandt andet udtalt: 

“…
Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at der er tale om opførelse af bygninger med blandede lokaler, som momsmæssigt skal opgøres efter momslovens § 39, stk. 1, hvor fradragsretten opgøres efter et skøn. 

Skattestyrelsen kan i den forbindelse konstatere, at der er uenighed om fortolkningen og rækkevidden af momslovens § 39, stk. 1. 

Selskabet mener åbenbart, at et mere retvisende skøn, vil være at udøve en direkte allokering af omkostninger, hvis muligt, til den momspligtige henholdsvise momsfritagne del af bygningen, hvor selskabet bevæger sig hen mod anvendelse af momslovens § 37 eller § 39, stk. 3, hvilket ikke er i overensstemmelse med reglerne for opgørelsen af fradragsretten for opførsel af blandet benyttede bygninger. 

Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at entreprenøren har allokeret omkostningerne ud fra en håndværksmæssigt skøn til henholdsvis boligdelen og erhvervsdelen og ikke på baggrund af en momsretlig fordeling.
Dette ses ikke at være i overensstemmelse med momslovens § 39, stk. 1, hvorefter moms af udgifter til opførelse af bygninger med blandede lokaler, kan fradrages efter et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. 

Dette medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at en stor del af byggeriets fællesomkostninger bliver placeret i erhvervsdelen, hvilket også afspejler misforholdet mellem kvadratmeterpriserne for erhverv og boligdelen. 

Momsloven § 39, stk. 1 tager hensyn til eventuelle fordyrende elementer ved i brøkens nævner at forholde sig til byggeriets samlede omkostninger. Det har derfor ingen betydning, hvilken facon et selskab vælger til sit byggeri, eller hvilke udfordringer undergrunden byder på, uanset om disse udfordringer ligger under virksomhedens lokaler eller byggeriets øvrige dele. Disse faktorer kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betragtes som en naturlig og integreret del af virksomhedens lokaler, idet det udelukkende er en konsekvens af - hvor og hvordan - selskabet har valgt at bygge, herunder myndighedernes krav om, at der skal etableres parkeringskælder. 

Det har heller ingen betydning, om forskellige dele af byggeriet er byggeteknisk uafhængige af hinanden. Formuleringen af momslovens § 39, stk. 1 er særdeles rummelig, fx i sin anvendelse af udtryk som "opførelse af bygninger" og "samlede byggeomkostninger". 

Skattestyrelsen fastholder, at omkostningerne til parkeringskælderens fundament, jord, kloak, pælefundering, sikring af naboejendommen, parkeringskælderen råhus inklusiv etagedæk og de ekstraomkostninger m.v., som er afholdt i parkeringskælderen, er en fællesomkostning for hele bygningen, som Skattestyrelsen også tidligere har argumenteret for.
Det vil sige alle de omkostningerne, som selskabet har afholdt vedrørende etablering af parkeringskælderen, bortset fra aptering, er en fællesomkostning, som indgår i fordelingen efter momslovens § 39, stk. 1. 

Skattestyrelsen vil ikke gå ind i en nærmere diskussion om, hvilken kvadratmeterpris og sammenligningsgrundlag, som er mest korrekt, men kan blot konstatere, at kvadratmeterprisen på parkeringskælderen efter selskabets fordeling bliver på 25.393 kr., hvilket er usædvanlig høj - også grundforholdene taget i betragtning, og kvadratmeterprisen på lejlighederne i bygning B, C og D på 9.801 kr. bliver tilsvarende usædvanlig lav - også betydelig lavere end entreprenørens kvadratmeterpris på lejlighederne i entreprisekontrakten. 

Netop de store omkostninger til ekstrafundering m.v. skulle efter Skattestyrelsens opfattelse have [afsmittende] virkning på lejlighedernes kvadratmeterpris, således de bliver dyrere end gennemsnittet.
Dette er imidlertid ikke tilfældet og er efter Skattestyrelsens opfattelse en konsekvens af, at selskabet ikke har fordelt fællesomkostningerne korrekt og i overensstemmelse med reglerne i momslovens § 39, stk. 1. 

Helt specifikt vedrørende parkeringskælderen ekstraomkostninger på 15.595.844 kr. er Skattestyrelsen ligeledes ikke enig med selskabet i, at de udelukkende kan henføres til parkeringskælderen. 

Omkostningerne på 13.435.713 kr. skyldes ændringer i byggegruben under bygning B, C og D, hvor parkeringskælderen er placeret, hvor der udføres en lukket byggegrube med Jet Grout og pæleprojektet ændres fra rammepæle til fuldfortræningspæle på grund af problemer med grundforholdene. 

Det er korrekt, at parkeringskælderen ikke kunne være opført uden dette arbejde blev udført, men omvendt har det også været nødvendigt at afholde denne omkostning for at der kunne etableres lejligheder (B, C og D) oven på parkeringskælderen.
Derfor er omkostningen en fælleomkostning for både parkeringskælderen og bygning B, C og D, da parkeringskælderen fungerer som fundament for de overliggende bygninger/lokaler. Fradragsprocenten er opgjort til 40,3 % ud fra en kvadratmeterfordeling. 

Det skal lige nævnes, at Jet Grout eller jetfugning ikke kan betegnes som en egentlig betonplade eller membran, idet der er tale om en særlig pælestøbningsmetode.
Som det også fremgår i brevet fra G5, så etableres pælene først dybt i jorden og efterfølgende laves membranen ovenpå i tæt tilslutning til pælene.
Dette er ikke alene for at forhindre grundvandet i at trænge op i parkeringskælderen, men pælene er også nødvendigt for hele understøttelsen af parkeringskælderens fundament og konstruktion, som også skal være [dimensioneret] til at klare belastningen fra bebyggelsen ovenpå. 

Ligeledes fastholder Skattestyrelsen som tidligere, at ekstraomkostningen på 2.160.131 kr. til sikring af nabobygningen også er en fællesomkostning for hele byggeriet (fradragsprocent på 58,3 %) og ikke specifikt kan henhøres til parkeringskælderens lokaler, da det ikke vil være muligt at opføre de øvrige bygninger på grunden uden afholdelse af denne omkostning. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at entreprenøren byggeteknisk set har fordelt omkostningerne, hvor de specifikt er afholdt og ikke forholder sig til den kendsgerning, at der dels tale om opførelse af bygninger med blandede lokaler og parkeringskælderens konstruktion tjener som fundament for bygning B, C og D.
Parkeringskælderen kan derfor ikke i momsretlig forstand betragtes som en selvstændig bygning/lokale. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den foretagne kvadratmeterfordeling giver et retvisende billede af omkostningsfordelingen mellem erhverv og boligdelen og Skattestyrelsen har ført bevis for, at selskabets fordeling ikke er i overensstemmelse med de momsretlige regler. 

Der henvises til de tidligere udtalelser i sagen. 

På den baggrund fastholder Skattestyrelsen momstilsvaret for 2018-2020.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt principal påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2020 skal nedsættes med 6.506.569 kr. 

Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2020 skal nedsættes med 5.184.425,75 kr. i overensstemmelse med alternativ B. 

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2020 skal nedsættes med 5.162.418,69 kr. 

Mest subsidiært er der nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2020 skal nedsættes med 4.963.690,75 kr. i overensstemmelse med alternativ A. 

Til støtte herfor har selskabet blandt andet anført: 

"…
2.1 Klagernes principale påstand
­…
Påstanden svarer til den fordeling af omkostningerne ved byggeriet, som H1 A/S selv har anvendt ved sin momsangivelse.

Til støtte herfor gøres overordnet gældende, at H1 A/S' har fradrag for momsen af udgifter, der kan henføres til virksomhedens lokaler, jf. momslovens § 39, stk. 1. Parkeringskælderen udgør et selvstændigt lokale, hvorfra der drives momspligtig udlejningsvirksomhed. Momsen vedrørende udgifter, der kan henføres til parkeringskælderen samt rampen ned til parkeringskælderen, er derfor fuldt fradragsberettiget.

H1 A/S har ved sin momsansættelse taget udgangspunkt i entreprenørens fordeling af den samlede entreprisesum. Entreprenøren har i stadeopgørelsen opgjort udgifterne til byggeriets enkelte dele, herunder udgifterne til etablering af parkeringskælderen, som ifølge entreprenøren beløber sig til 40 mio. kr. Da udgiften på 40 mio. kr. ifølge entreprenøren kan henføres direkte til etablering af parkeringskælderen, har H1 A/S taget fuldt momsfradrag for dette beløb. Skattestyrelsen har bevisbyrden for, at denne fordeling kan tilsidesættes, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Der henvises yderligere til afsnit 3.1, 3.2 og 3.3.

2.2. Klagernes subsidiære påstande

De subsidiære påstande er formuleret for det tilfælde, at Landsskatteretten mener, at H1 A/S' egen opgørelse kan tilsidesættes. I så fald drejer tvisten sig om, hvilket skøn, der må anses for det mest retvisende med henblik på at anslå den faktiske omkostning ved opførelse af parkeringskælderen.

…

Hvis Landsskatteretten finder, at udgifterne til parkeringskælderen ikke direkte kan henføres til parkeringskælderens lokale, og at der altså er grundlag for at tilsidesætte H1 A/S' og entreprenørens opgørelse, skal der foretages en fordeling af udgifterne på et andet grundlag. Her gør klagerne overordnet gældende, at de fradragsberettigede udgifter skal opgøres efter kvadratmeterprincippet for de samlede udgifter vedrørende bygning B, C og D, og ikke kun for de udgifter, som Skattestyrelsen uden belæg har antaget udgør fællesudgifter. Der henvises til afsnit 3.4.1.

…

Til støtte herfor gøres overordnet gældende, at der, som beskrevet ovenfor i pkt. (6) er fuldt momsfradrag for de udgifter, som direkte kan henføres parkeringskælderen.

Skattestyrelsens synspunkt er vist nok, at "besparelsen" for den øvrige bebyggelse, ved at kunne bygge ovenpå parkeringskælderen, medfører, at en del af udgifterne til opførelsen af parkeringskælderen skal anses som fællesomkostninger. Hvis Landsskatteretten er enig i dette (urigtige) synspunkt bemærkes først og fremmes, at udgifter til fundament m.v. allerede er indeholdt i entreprenørens opgørelse af fællesomkostninger. Der er altså allerede henført udgifter til fællesomkostningerne med den begrundelse, at der er tale om udgifter til bygningsdele, som ikke kan henføres til et konkret lokale.

Såfremt Landsskatteretten ikke er enig i den skæring mellem fællesomkostninger og udgifter til parkeringskælderen, som allerede er indeholdt i entreprenørens opgørelse, opstår spørgsmålet om, hvordan man på anden vis skal skønne over de omkostninger, der må anses for nødvendige fællesudgifter til hele bygningens forankring i jordbunden. Her gør klagerne subsidiært gældende, at man passende kan tage udgangspunkt i, hvad en almindelig kælder med fundament og bærende konstruktioner måtte antages at koste. I så fald vil udgifterne hertil maksimalt udgøre 7.715.186 kr., jf. G6's tekniske notat (bilag 5), og ikke 34 mio. kr. som anført af Skattestyrelsen. Der henvises til afsnit 3.4.2.
…
Til støtte herfor gøres overordnet gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at udgiften på 40 mio. kr. til parkeringskælderen ikke direkte kan henføres til parkeringskælderens lokaler, fordi Landsskatteretten anser udgiften på 40 mio. kr. for at indeholde fællesomkostninger til fundament m.v., så skal der foretages en skønsmæssig allokering af udgifterne således at en del af udgifterne til parkeringskælderen væltes over på boligerne op til et beløb, der giver boligerne en kvadratmeterpris på 11.477,11 kr., og dermed får den samme kvadratmeterpris som boligerne i bygning A, der er opført på samme grund, i samme materialer og som en del af det samme projekt. Der henvises til afsnit 3.4.3.

3 BEMÆRKNINGER TIL SKATTESTYRELSENS UDTALELSE

Skattestyrelsen har udtalt sig i klagesagen ved brev af 1. juli 2021 and ved brev af 19. februar 2024.

…

Vi ønsker at fremsætte nedenstående bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser.

3.1 Parkeringskælderen udgør et selvstændigt lokale, der anvendes til momspligtig virksomhed jf. momslovens § 39, stk. 1

Skattestyrelsen anfører som begrundelse for, hvorfor udgifterne til parkeringskælderen skal anses som fællesomkostninger, at parkeringskælderen ikke er en selvstændig bygningsbestanddel (Skattestyrelsens udtalelse, side 1, 6. afsnit).

Det følger af momslovens § 39, stk. 1, jf. straks nedenfor, at der ved opførelse af bygninger skal ske en skønsmæssig allokering af byggeomkostninger, når bygningen omfatter lokaler, der anvendes af virksomheden til momspligtig aktivitet, samt andre lokaler, som ikke anvendes til et momspligtigt formål. Det er således irrelevant, hvorvidt parkeringskælderen udgør en selvstændig bygningsbestanddel. Det afgørende er, om parkeringskælderen er et lokale.

Det følger nemlig af ordlyden af momslovens § 39, stk. 1, at det afgørende er, om der er tale om lokaler, der udelukkende anvendes til momspligtig udlejning - ikke om der er tale om en "selvstændig bygningsbestanddel":

"Stk. 1. Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv, lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Stk. 3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.

Stk. 5. Afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1." (Vores understregning).

ML § 39, stk. 1 giver, som nævnt, mulighed for skønsmæssig fradragsret for moms ved opførelse af bygninger, der både omfatter lokaler, der anses for at være lokaler for den registrerede virksomhed (dvs. momspligtig aktivitet), og andre lokaler (dvs. momsfri aktivitet). Der er fuldt fradrag for den del af byggeomkostninger, som skønnes at vedrøre virksomhedens lokaler.

Fradragsretten opgøres i så fald efter ML § 37. Modsat er der intet fradrag for den del af omkostningerne, der ikke vedrører virksomhedens lokaler, jf. § 37 modsætningsvist. Princippet fremgår fx af Den Juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.11.4.4.4. ("Sondring mellem ML § 37 og ML § 39") samt SKM2010.490.BR, der dog ikke gav fradrag, idet lokalerne i det konkrete tilfælde ikke kunne anses for virksomhedens lokaler, da de også blev anvendt som bolig for virksomhedens indehaver.

"Virksomhedens lokaler" er i det konkrete tilfælde parkeringskælderen samt Y-butikken, jf. § 39, stk. 2, sidste del, da disse to lejemål er omfattet af frivillige registreringer for erhvervsmæssig udlejning og udlejes til henholdsvis G2 og Y med moms.

Som "andre lokaler" anses lejlighederne i bygning B, C og D, da disse anvendes til momsfri udlejning.

Parkeringskælderen skal utvivlsomt anses for "virksomhedens lokaler", da kælderen fuldt ud anvendes af H1 A/S til momspligtig udlejning til G2, som driver sin virksomhed fra parkeringskælderen. G2 har i forbindelse med indgåelse af lejemålet overtaget retten til at råde over parkeringskælderen og herunder udelukke andre fra at anvende denne. Parkeringskælderen kan således udelukkende anvendes af G2s kunder og ikke af øvrige lejere i bygningen. Hvis lejere i bygningen anvender kælderen, skyldes det, at de er kunder hos G2, og ikke at de er lejere i bygningen.

- 0 -

…

Det følger dermed af Skattestyrelsens udtalelse, at parkeringskælderen ifølge Skattestyrelsen momsmæssigt ikke skal betragtes som et selvstændigt lokale/bygningsbestanddel, men derimod i sin helhed som fundament og bærende konstruktion for boligerne og erhvervslokalerne.

Synspunktet er ikke korrekt. Parkeringskælderen er et selvstændigt lokale afgrænset af gulv, vægge, loft og egen indgang. Det er nemt at identificere, om man står i det lokale, som udgør parkeringskælder, eller om man står i et andet af byggeriets lokaler.

3.2 Lokalets konkrete anvendelse er afgørende for fradragsretten

Skattestyrelsen begrunder sit synspunkt om, at udgifterne til parkeringskælderen skal anses fællesomkostninger til fundament, med, at det i lokalplanen var en betingelse for at opføre bygningerne, at der samtidigt blev etableret en parkeringskælder. Det er imidlertid uden betydning for opgørelse af fradragsretten, at det var en betingelse i lokalplanen, at parkeringskælderen skulle opføres, når der blev opført boliger og erhvervslokaler. Afgørende for fradragsretten er lokalets faktiske anvendelse.

Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke i lokalplanen var noget krav om, at parkeringskælderen faktisk skulle anvendes af eller forbeholdes for beboerne i området.

Den faktiske anvendelse af parkeringskælderen er under alle omstændigheder, at G2 har lejet samtlige parkeringspladser i parkeringskælderen af H1 A/S, hvilket er dokumenteret af lejekontrakten indgået med G2, som er fremlagt som bilag 4 i sagen. Alle parkeringspladser og parkeringskælderen i sin helhed indgår derfor i H1 A/S' momspligtige udlejningsaktivitet, hvor G2 er lejer.

Landsskatteretten har allerede taget stilling til, at det er den faktiske anvendelse af et lokale, der er afgørende for momsfradragsretten. I Landsskatterettens afgørelse af 3. juni 2010 (journalnr. 08-00085) ønskede et forsikringsselskab at opnå fuldt fradrag for etablering af et frokostlokale, da frokostlokalet skulle anvendes i den momspligtige kantinevirksomhed. Landsskatteretten fandt, at der var delvist fradrag, fordi lokalet rent faktisk ikke udelukkende blev anvendt i den momspligtige kantine, men også som frokostrum og i øvrigt i virksomheden. Det blev ikke tillagt betydning, at der er et krav om indretning af spiseplads efter bekendtgørelse om arbejdssteders indretning, men alene den faktiske anvendelse af frokostrummet. Man kan således udlede, at der forventeligt ville være fuldt momsfradrag, hvis kantinen havde været henført til en delregistrering.

Parkeringskælderen bliver, som nævnt, udelukkende og faktisk anvendt til momspligtig udlejning til G2 - og det er uden betydning for opgørelse af fradragsretten, at der er krav om etablering af parkeringsforhold, når der opføres boliger.

- 0 -

Skattestyrelsen anfører videre i sin udtalelse af 19. februar 2024, at Skattestyrelsen finder, at selskabet fejlagtigt har henført udgifterne til den bygningsdel, hvor omkostningen fysisk er afholdt og ikke har forholdt sig til, at der er tale om fællesomkostninger til fundament og bærende konstruktioner for de overliggende bygninger (udtalelsen, side 1, 4. afsnit).

Som netop redegjort for, følger det af ordlyden af momslovens § 39, stk. 1, at byggeomkostninger skal allokeres til de lokaler, som omkostningen vedrører og derved give ret til fuldt eller intet momsfradrag alt efter lokalets anvendelse. Det er derfor helt i overensstemmelse med reglerne i momslovens § 39, stk. 1, at udgifterne er henført til det lokale, hvor de fysisk er afholdt.

Når der er tale om et selvstændigt lokale, er det alene den konkrete anvendelse af det enkelte lokale, der har betydning for fradragsretten. Dette følger også af fx SKM2010.438.LSR, som vedrører fradrag for udgifter til etablering af et lokale, der blev anvendt til udstilling af en malerisamling. Landsskatteretten fandt, at der ikke var fradrag, da lokalet udelukkende blev anvendt til momsfritagne museumsydelser. Landsskatteretten har derfor allerede taget stilling til, at det er lokalets konkrete anvendelse, der er afgørende for fradragsretten.

Af afgørelsen fremgår følgende uddrag gengivet fra Skattestyrelsens afgørelse (vores understregning):

"Begrundelsen for afgørelsen er, at museumsdrift er fritaget for moms efter momslovens § 13 stk. 1, nr. 6, hvorfor malerisamlingens ikke har fradrag for momsen af renoveringen, jf. momslovens § 39, stk. 3.

Efter denne bestemmelse er der fuldt fradrag for ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, hvis arbejderne kan henføres direkte til virksomhedens lokaler, dvs. den momsregistrerede virksomheds lokaler, og hvis leverandøren har opdelt sin faktura. Heraf følger modsætningsvis, at malerisamlingen ikke kan opnå fuldt fradrag, når arbejderne direkte kan henføres til et lokale, hvor der udelukkende foregår momsfri museumsaktivitet. Der synes ikke at være tvivl om, at det alene er den gamle afdeling, der er blevet renoveret, ligesom museumskomplekset på trods af glasgangen fremstår som bestående af 2 bygninger.

Efter § 39, stk. 4, er der delvis fradragsret for arbejder, der ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, typisk fordi arbejdet er fælles for hele ejendommen, som det f.eks. er tilfældet ved nye varmeanlæg og andre fællesinstallationer. Den delvise fradragsret sker efter en kvadratmeterfordeling. Da arbejdet kan henføres til bygningens enkelte lokale, er der hverken fuld eller delvis fradragsret, da lokalet udelukkende anvendes til momsfri museumsaktivitet.

[…]

Der er desuden henvist til Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2009.218, hvor en zoologisk have ikke havde delvis fradragsret for udgifter til anlæg, bygninger med dyr, park, stisystemer og foder til dyr, idet udgifterne alene havde en direkte og umiddelbar tilknytning til de momsfrie transaktioner. Udgifterne kunne ikke karakteriseres som fællesudgifter som omhandlet i § 38, stk. 1.

Denne kendelse synes at følge praksis, hvorefter udgifter, der kan fordeles, skal fordeles således, at moms af udgifter, der direkte kan henføres til momspligtige transaktioner, er fuldt fradragsberettigede, medens moms af udgifter, der kan henføres direkte til momsfrie transaktioner, ikke er fradragsberettigede. Der er kun delvis fradrag for udgifter, der hverken kan henføres til det ene eller det andet formål."

Skattestyrelsen har således med sit indlæg i SKM2010.438.LSR vist, at der er enighed om, at udgifter, der kan henføres direkte til et lokale, der anvendes til momspligtig aktivitet, er fradragsberettigede (om end udgifterne i den konkrete sag, kunne henføres direkte til et lokale, der havde en momsfri aktivitet, og derfor ikke kunne fradrages).

Landsskatteretten tiltrådte Skattestyrelsens opfattelse, herunder at der er fuldt fradrag for en udgift, der kan henføres direkte til et lokale, der anvendes til en momspligtig aktivitet (vores understregning):

"Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, og af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv, at der alene er mulighed for at fradrage købsmoms af varer og ydelser, hvis det indkøbte anvendes til brug for momspligtige leverancer.

Da de omhandlede renovationsudgifter alene har været afholdt vedrørende lokaler, som udelukkende anvendes til momsfritagne museumsydelser - "den gamle museumsafdeling" - har malerisamlingen ikke fradrag for momsen af udgifterne, jf. momslovens § 39, stk. 3, modsætningsvis.

Momslovens § 38, stk. 1, om delvis fradragsret for fællesomkostninger finder af samme grund ikke anvendelse, jf. skattecentrets henvisning til principperne i Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2009.218, ligesom de af malerisamlingen påberåbte afgørelser ikke kan føre til et andet resultat.

Idet den beløbsmæssige opgørelse ikke er omtvistet, stadfæstes skattecentrets afgørelse."

Afgørelsen i SKM2010.438.LSR viser dermed, at der er fuldt fradrag, når udgiften kan henføres direkte til et lokale, der anvendes til en momspligtig aktivitet. Det var derfor helt i overensstemmelse med praksis, at H1 A/S henførte udgifterne, der fysisk var afholdt i parkeringskælderen til parkeringskælderens lokale.

Videre kan vi henvise til Landsskatterettens afgørelse af 11. december 2023 i sag med journalnr. 09-0219374 vedrørende etablering af frugtkælder under privat beboelse. Det fremgår af denne afgørelse, hvad Skattestyrelsen forstår ved fællesomkostninger, idet følgende fremgår (vores understregning):

"Virksomhedens beregningsmetode er den, at man fra den samlede byggesum, hvori alt er medregnet, fradrager visse særomkostninger allokeret til de enkelte lokaler og herefter dividerer med det totale antal etagem2. Dermed opnår man en gennemsnitlig pris pr. kvadratmeter for de enkelte lokaler. Metoden medfører, at m2-prisen (før visse særomkostninger) bliver den samme, uanset om der er tale om lokaler i stueplan eller i kælderplan. Derved kvalificeres for mange omkostninger som fællesomkostninger for ejendommen. Fællesomkostninger må i relation til de i momsloven omhandlede bestemmelser forstås som de udgifter, som rent byggeteknisk ikke kan henføres direkte til bygningens enkelte lokaler.

Der skal således være tale om bygningsarbejder, der er fælles for hele bygningen, dvs. alle lokaler i bygningen, og hvor det ikke byggeteknisk giver mening direkte at henføre arbejdet til de enkelte lokaler, som f.eks. en tagentreprise og en bygnings varmeanlæg. Virksomheden synes at have den opfattelse, at bestemmelserne omfatter samtlige de afholdte udgifter, bortset fra visse særomkostninger allokeret direkte til enkelte lokaler. Til belysning af virksomhedens metode har SKAT nævnt, at den totale m2pris for frugtlageret er 23.356 kr. og den totale m2 pris for de 2 private badeværelser i stueplan er 27.748 kr.

[…]

SKAT har ved brev af 8. juli 2013 afgivet bemærkninger til skønsmandens besvarelser.

Ad fordeling af udgifter til skalmur (inkl. døre og vinduer) i stueetagen

Synsmandens argumentation er ifølge SKAT ikke momsretligt funderet. Synsmanden omkvalificerer i besvarelse af spørgsmålene 9-11 udgifter, der er direkte henførbare til stueetagen, til at være indirekte udgifter vedrørende frugtlageret og kemikalierummet. Som begrundelse herfor anvender synsmanden et "tæthedsargument", hvorefter kælderen uden skalmur (inkl. døre og vinduer) i stueetagen ikke ville være tæt og derfor uanvendelig.

Et sådant tæthedsargument holder i momsretlig henseende ikke vand. Dels er der momsretligt ikke den fornødne direkte og umiddelbare forbindelse mellem afholdelse af udgifterne til stueetagen og anvendelsen af de to lokaler i kælderen, dels afskærer såvel momslovens § 39, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, som momslovens § 42, stk. 1, nr. 2, for fradragsret for en sådan indirekte henført udgift. De nævnte udgifter vedrører direkte lokaler, der anvendes som bolig for indehaver af virksomheden. Efter fast praksis henføres udgifter til murværk inkl. døre og vinduer direkte til de lokaler, som omkranses af murværket. En udgift til et vindue i lokale A henføres således i sin helhed til lokale A.

Klimaskærmen (skalmur inkl. døre og vinduer) i stueetagen og råmurene tjener alene ét formål, nemlig at etablere en stuetage til boligformål for virksomhedens indehaver. Udgifterne til skalmur inkl. døre og vinduer i skalmur må i det hele direkte henføres til boligen. Skønsmandens begrundelse for i sin opgørelse at medtage andele vedrørende stuetagen til frugtlageret og kemikalie-rummet bør følgelig ikke tillægges betydning i momsretlig henseende. Undtagelsen i momslovens § 39, stk. 2, nr. 1, og momslovens § 42 afskærer også for fradrag for dele af udgifter til boliger.
[…]
Ad udgifter til jord, kloak, beton, elementer

Væggene i kælderen er konstrueret til at kunne bære stueetage med tagkonstruktion og er således ikke udelukkende dimensioneret til landbrugsformål, herunder garage for mindre landbrugs-materiel og kemikalierum. Udgifterne er i sin helhed fordelt efter etageareal. Kældervæggene er udformet således, at der kan udføres en skalmur i stueetagen, og denne kan bæres af kælder-væggene.

Der må sættes spørgsmålstegn ved en arealmæssig fordeling af udgifterne. Efter skønsmandens besvarelse må der antages at være en merudgift til fundamenteringen begrundet i opførelse af stueetagen, hvorfor en ren arealmæssig fordeling synes uforholdsmæssig.

Udgifterne til denne post bør derfor reduceres med et ikke nærmere specificeret beløb.
[…]
Landsskatteretten kan tiltræde SKATs opfattelse, hvorefter fradragsretten for moms af fællesomkostninger, dvs. omkostninger, som ikke er direkte henførbare til bestemte lokaler, skal vægtes i forhold til lokalernes standard, jf. momslovens § 39, stk. 1 og 2. Ifølge SKATs oplysninger har SKAT vægtet udgifterne til de nævnte lokaler med 55 pct. mod eksempelvis de 20 pct., som gælder ved ejendomsvurderingen for kælderlokaler i parcelhuse og landbrugsejendomme i det pågældende område. Da SKATs skøn på baggrund heraf og ud fra sagens samlede oplysninger forekommer rimeligt, stadfæstes SKATs afgørelse på dette punkt, således at virksomheden er berettiget til et momsfradrag på 300.000 kr.

Sagen omhandler for det andet fradrag for momsen af omkostninger til en nedkørselsrampe, der ubestridt blev anvendt til såvel virksomhedens momspligtige formål som til ikke-momspligtige formål. Det lægges til grund, at opførelse af rampen har kostet 610.508 kr. inklusive moms som vurderet af skønsmanden, hvorved momsbeløbet udgør 122.101,55 kr., og at virksomhedens anvendelse af rampen til momsmæssige formål kan sættes til 90 pct.

SKATs begrundelse for ikke at anerkende et momsfradrag svarende til 90 pct. af det samlede momsbeløb til opførelse af rampen er i hovedsagen, at rampen efter SKATs opfattelse arkitektonisk og sikkerhedsmæssigt indgår som en integreret del af hele byggeriet, ligesom der tillige synes at indgå en vurdering af virksomhedens behov for rampen.

Efter Landsskatterettens opfattelse skal de eventuelle afledte fordele ved rampen ikke indgå ved en fordeling af omkostningerne til opførelse af rampen. Som følge heraf fastsættes momsfradraget til 109.891 kr. svarende til 90 pct. af det af skønsmanden beregnede momsbeløb. Dermed ændres SKATs afgørelse på dette punkt.

SKATs samlede afgørelse ændres således delvist i overensstemmelse med ovenstående, idet SKAT har erklæret sig enig i den del af afgørelsen, der vedrører momsfradraget for nedkørselsrampen."

H1 A/S har netop henført omkostningerne til de lokaler, de vedrører, og taget momsfradrag for omkostninger henført til de momspligtige lokaler og intet fradrag for omkostninger henført til de momsfrie lokaler. De omkostninger, der rent faktisk ikke kan henføres til de enkelte lokaler, er anset for at være fællesomkostninger, hvor der er taget delvist momsfradrag. Dette er i overensstemmelse med tidligere praksis.

I den forbindelse bemærker vi, at SKAT netop i afgørelsen vedrørende etablering af frugtkælderen, har anført, at en ren arealmæssig fordeling ved opgørelse af fradrag for jord, kloak, beton, elementer mv. var uforholdsmæssigt. Der skulle dog tages højde for en merudgift til fundamenteringen begrundet i opførelse af stueetagen. De store omkostninger til etablering af parkeringskælderen hos H1 A/S skyldes ikke, at der skulle etableres Y-butik og boliger ovenpå parkeringskælderen, men alene det forhold, at kælderen blev etableret i det konkrete område. H1 A/S har dog, som nævnt, i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse henført omkostninger til fundament til fællesomkostninger som en del af stadeopgørelsens post "råhus", jf. også side 17 i Skattestyrelsens afgørelse af 7. maj 2021.

3.3 Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at entreprenørens opgørelse skulle være forkert

I overensstemmelse med momslovens § 39, stk. 1, kan det efter omstændighederne bero på et skøn, hvilke udgifter der kan henføres til det enkelte lokale. Det ændrer dog ikke på, at formålet med skønnet selvsagt er at anslå de faktiske udgifter til opførelsen af de forskellige lokaler.

Skattestyrelsen kan alene tilsidesætte H1 A/S' skøn, hvis Skattestyrelsen har godtgjort, at H1 A/S' skøn ikke er retvisende, og hvis Skattestyrelsen kan dokumentere, at Skattestyrelsens skøn fører til et resultat, som er væsentligt mere retvisende. Skattestyrelsens eventuelle dokumentation skal tage udgangspunkt i den konkrete sags faktum. Dette følger af almindelige bevisbyrderegler. Kan Skattestyrelsen ikke godtgøre, at der er sikkert grundlag for at tilsidesætte den momspligtiges skøn, er der ikke en korrektionsadgang.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt nogen dokumentation, der viser, at entreprenørens fordeling af udgifter på 40 mio. kr. til parkeringskælderen skulle være forkert.

Skattestyrelsen har anført, at udgiften til parkeringskælderen udgør udgifter til fundament og bærende konstruktioner, som er fællesudgifter. Det bestrides. Fællesudgifter til bygningens fundament, tag m.v., er indeholdt i posten "råhus" som fremgår af stadeopgørelsen, og som er allokeret ud på bygningens enkelte dele. Skattestyrelsen har ikke fremlagt nogen dokumentation for, at entreprenørens konkrete fordeling af udgifterne til henholdsvis "råhus" og parkeringskælder skulle være forkert.

Skattestyrelsen har som eneste grundlag for at tilsidesætte H1 A/S' skøn henvist til prisdatabaser. Parkeringskælderens kvadratmeterpris overstiger prisdatabasens kvadratmeterpriser, og har dermed været dyrere at bygge end de byggeprojekter, som indgår i prisdatabasen. De konkrete forhold, der gjorde projektet dyrere at bygge, er dokumenteret, ligesom det også er anerkendt af Skattestyrelsen, at projektet krævede "betydelige meromkostninger" grundet jordforholdene og grundens placering.

Skattestyrelsens henvisning til prisdatabaserne dokumenterer alene, at parkeringskælderen var dyr, men ikke at H1 A/S' skøn var forkert. I øvrigt foreligger der ikke nogen oplysninger om den nærmere indretning, konstruktion, størrelse m.v. af de byggerier, som Skattestyrelsen anvender som sammenligningsgrundlag. Det er derfor ikke engang dokumenteret, at disse byggerier rent faktisk er sammenlignelige med [nærværende byggeri].

Skattestyrelsen har derfor ikke godtgjort, at H1 A/S' skøn var forkert, ligesom Skattestyrelsen heller ikke har godtgjort, at Skattestyrelsen er fremkommet med et mere retvisende skøn, idet Skattestyrelsens skøn slet ikke beror på nogen egentlig dokumentation.

Skattestyrelsen har derfor ikke løftet sin bevisbyrde, hvorfor Skattestyrelsen ikke var berettiget til at tilsidesætte H1 A/S' skøn, som beroede på entreprenørens fordeling af udgifter.

3.4 Skattestyrelsens skøn er åbenbart urimeligt

Skattestyrelsens skøn hviler altså på en forkert retsanvendelse, idet man har den urigtige opfattelse, at f.eks. udgifterne til parkeringskælderens vægge, loft, gulv m.v. ikke skal anses for en del af det lokale, som parkeringskælderen udgør, men udgør en fællesomkostning. Det af Skattestyrelsen udøvede skøn fører også til et resultat, som er åbenbart urimeligt. Konsekvensen af Skattestyrelsens tankegang er nemlig, at det kun er udgifterne til teknik og aptering, som anses for medgået til at bygge parkeringskælderen.

For det tilfælde, at Landsskatteretten mener, at der er grundlag for tilsidesætte entreprenørens opgørelse, har H1 beskrevet tre andre skønsmetoder, som alle resulterer i et mere retvisende skøn end Skattestyrelsens åbenbart urimelige (og juridiske forkerte) skøn.

3.4.1 Anvendelse af kvadratmeterprincippet for samtlige udgifter for bygning B, C og D 

Klagerne har, som beskrevet i afsnit 2.2, som sin subsidiære påstand, at hvis kvadratmeterprincippet - altså det princip, som Skattestyrelsen har anvendt i sin skønsudøvelse - skal anvendes, så skal det anvendes på samtlige udgifter til bygning B, C og D, og ikke kun på de udgifter, som Skattestyrelsen - uden belæg - har antaget udgør fællesudgifter.

Skattestyrelsen har tilsidesat H1 A/S' skøn efter momslovens § 39, stk. 1 (opgørelse af fradragsberettigede udgifter på baggrund af G1s stadeopgørelse), og i stedet opgjort fradragssatsen for fællesudgifterne, som den forholdsmæssige andel af erhvervskvadratmeter i forhold til byggeriets totale kvadratmeter (kvadratmeterprincippet).

Da erhvervskvadratmeterne udgør 40,3 % af bygning B, C og D's totale kvadratmeter, har Skattestyrelsen anvendt en fradragssats på 40,3 % for fællesudgifterne.

Klagerne gør gældende, at en korrekt anvendelse af kvadratmeterprincippet som metode for at opgøre de fradragsberettigede udgifter indebærer, at princippet skal anvendes på de totale omkostninger for bygning B, C og D og ikke kun fællesudgifterne, herunder de omkostninger vedrørende parkeringskælderen, som Skattestyrelsen anser for fællesomkostninger. En fordeling af udgifter efter et kvadratmeterprincip kan være rimelig, men selvsagt kun, hvis det er alle udgifter til byggeriet, som fordeles på denne måde.

Udgiften til bygning B, C og D udgør ifølge stadeopgørelsen i alt 100.400.000 kr. Det samlede antal kvadratmeter for bygning B, C og D udgør 8879. Kvadratmeterprisen for byggeriet bliver herefter (100.400.000 kr. / 8879 kvm) 11.308 kr.

Omkostningen på 100.400.000 kr. til bygning B, C og D kan herefter fordeles ud som følger:

·        Parkeringskælder: 2524,6 kvm x 11.308 kr. = 28.548.176,8 kr.
·        Y-butik: 1.146,20 kvm x 11.308 kr. = 12.961.229,6 kr.
·        Lejligheder: 5.208,2 kvm x 11.308 kr. = 58.894.325,6 kr.

En korrekt anvendelse af kvadratmeterprincippet kræver altså, at momsen vedrørende de totale udgifter til bygning B, C og D ifølge totalentreprisekontrakten (100.400.000 kr.) kan fradrages med 40,3 %.

3.4.2 Udgifterne til fundament kan i alle tilfælde ikke overstige 7.715.186 kr. 

Dette standpunkt svarer til den mere subsidiære påstand. Påstanden er nedlagt for det tilfælde, at Landsskatteretten mod forventning er enig med Skattestyrelsen i, at en kælder som udgangspunkt ikke kan betragtes som et lokale, fordi det fungerer som fundament/understøttelse for resten af bygningen. I så fald gøres det gældende, at det er urimeligt, at Skattestyrelsen alene har anset udgifterne til aptering og teknik for direkte henførbare til parkeringskælderen og resten som fællesomkostninger.

Hvis det virkelig er således, at en kælder som udgangspunkt er en fællesomkostning, fordi den understøtter resten af huset, er det en bedre målestok for fællesomkostningerne at se på, hvad en almindelig kælder med et almindeligt fundament ville have kostet. Resten må anses for udgifter, der er medgået til at opføre netop en parkeringskælder og ikke en almindelig kælder, som også kunne opfylde funktionen som basis for resten af byggeriet.

Her har G6 i sit tekniske notat (bilag 5) beregnet, at en almindelig kælder, herunder almindeligt fundament og bærende konstruktioner, med depotrum og cykelparkering ville koste 7.715.186 kr. at etablere på den samme beliggenhed med de samme jordforhold. Der er tale om et fagligt velunderbygget skøn.

G6s notat dokumenterer, at Skattestyrelsens synspunkt/skøn, hvorefter 34 mio. kr. ud af parkeringskælderens samlede udgift på 40 mio. kr., skulle udgøre fællesudgifter, er åbenbart urimeligt. Det gælder selv i den situation, hvor Skattestyrelsen har ret i, at udgifterne til en kælder først og fremmest skal anses for fællesudgifter, fordi kælderen understøtter resten af huset.

Da G1 allerede har medtaget en udgift på 1,5 mio. kr. til fundament i stadeopgørelsen, jf. også opgørelsen på side 17 i Skattestyrelsens afgørelse af 7. maj 2021, vil det således være (7.715.186 kr. - 1.500.000 kr.) 6.215.186 kr. ud af 40 mio. kr., der skal omkvalificeres fra at udgøre udgifter til parkeringskælderens lokale til fællesudgifter. Der er herefter 100 % fradrag for momsen vedrørende udgifterne til parkeringskælderen på (40.000.000 kr. - 6.215.186 kr.) 33.784.814 kr., og delvist fradrag for momsen vedrørende fællesudgifterne til fundament m.v. på 6.215.186 kr. kr. med 40,3 %.

Under alle omstændigheder gøres det gældende, at der er 100 % fradrag for ekstraudgifterne til rampen ned til parkeringskælderen, da disse udgifter alene blev nødvendiggjort som følge af etablering af parkeringskælderen. Et almindeligt fundament for bygningerne ved etablering af en almindelig kælder, ville ifølge G6s notat i bilag 5 ikke have krævet, at nabobygningerne skulle sikres, jf. G6s notat (bilag 5, side 2, 7. afsnit). Var der etableret en almindelig kælder som beskrevet ovenfor, havde denne ekstraudgift ikke været aktuel. Derfor kan i hvert fald ekstraudgifterne vedrørende rampen alene henføres til parkeringskælderen.

3.4.3 Omkvalificering af udgifter kan ikke føre til en kvadratmeterpris på boligerne, som overstiger 11.477,11 kr.

Klagerne gør endvidere gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at en del af udgifterne til parkeringskælderen skal anses som fællesudgifter, så kan disse udgifter ikke væltes over på boligerne i et omfang, der gør, at kvadratmeterprisen på boligerne overstiger 11.477,11 kr. Dette svarer til den mest subsidiære påstand.

Skattestyrelsens begrundelse for at tilsidesætte H1 A/S' skøn er, som nævnt, at kvadratmeterprisen for parkeringskælderen var høj. Skattestyrelsens skønsmetode har således været drevet af at finde en lavere kvadratmeterpris for parkeringskælderen ved at omkvalificere udgifterne til parkeringskælderen til fællesudgifter, således at en del af udgifterne til parkeringskælderen i stedet blev henført til bygningens boliger og Y-butikken.

Denne "overvæltning" af udgifter fra parkeringskælderen til boligerne og Y-butikken har imidlertid resulteret i en kvadratmeterpris for boligerne i bygning B, C, og D på 17.577 kr., mens de tilsvarende boliger i bygning A alene har en kvadratmeterpris på 11.477,11 kr. Kvadratmeterprisen for boligerne i bygning A er ubestridt. Boligerne i bygning A er identiske med boligerne i bygning B, C, og D, og der er ikke noget belæg for, at kvadratmeterprisen skulle være højere for boligerne i bygning B, C og D, end den er for de tilsvarende boliger i bygning A.

Selv hvis Skattestyrelsen har ret i, at der er henført for meget til parkeringskælderen (hvilket bestrides), er det åbenbart, at Skattestyrelsens skøn til gengæld henfører alt for meget på boligdelen.

Klagerne gør derfor gældende, at Skattestyrelsens skønsmæssige omfordeling af udgifterne fra parkeringskælderen til bygningens øvrige dele i hvert fald ikke kan gå videre end, at boligerne i bygning B, C og D får en kvadratmeterpris på 11.477,11 kr. svarende til den uomtvistede pris for boligerne i bygning A. Resten må henføres til de dokumenterede vanskeligheder med opførelsen af parkeringskælderen - eller simpelthen til det faktum, at den pågældende parkeringskælder viste sig at blive dyr. Der er i hvert fald intet belæg for at hævde, at boligerne i bygning B, C og D blev dyrere, end de tilsvarende boliger i bygning A.

3.5 Afsluttende bemærkninger om Skattestyrelsens udtalelse

Afslutningsvist skal det bemærkes, at H1 A/S ikke egenrådigt har allokeret omkostninger på de enkelte lokaler. Allokeringen er foretaget af entreprenøren G1, der ud fra deres byggefaglige skøn har allokeret omkostningerne til de lokaler, som omkostningen vedrører. Fællesomkostninger er ført i en selvstændig post i opgørelsen. H1 A/S har lagt denne allokering til grund, da entreprenørens fordeling af omkostninger var det bedste og mest retvisende skøn for allokering af omkostninger.

Fremgangsmåden stemmer med momslovens § 39, stk. 3., der omhandler fradrag vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på bygninger. Der er her fradrag for moms i det omfang omkostningen direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde. Bestemmelsen omhandler ombygningsarbejde og er derfor ikke direkte er anvendelig på denne sag, men man lægger leverandørens opdeling af prisen på de enkelte lokaler til grund for fradragsretten - og opnår derved fradrag for den del, som leverandøren henfører til momspligtige lokaler og ikke fradrag for den del, som leverandøren henfører til momsfrie lokaler. Det, der ikke kan henføres til de enkelte lokaler, fradrages ud fra en kvadratmeterfordeling. Det er blot de samme principper, som H1 A/S har anvendt.

På baggrund af ovenstående, er det vores opfattelse, at H1 A/S har ret til fuldt fradrag for omkostninger, der er henført til parkeringskælderen og at Skattestyrelsens afgørelse derfor skal ændres.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har den 7. oktober 2022 fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"…
1.3 Etablering af parkeringskælderen
Ejendommen er omfattet af lokalplan nr. [...], som blev vedtaget i 2018 (bilag 2).

Intentionen med lokalplanen var at realisere en samlet udviklingsplan for området med blandede byfunktioner, herunder bebyggelse og anlæg til detailhandel, liberale erhverv, serviceerhverv og boliger, hvor ombygning af [hovedbygningen] skal ske med respekt for den oprindelige arkitektur og områdets helhed.

Det fremgår af lokalplanen, jf. bilag 2, side 17, at der i princippet skal anlægges bil- og cykelparkering inden for lokalplanområdet svarende til de gældende retningslinjer for anlæg af parkeringsarealer i By Y1 Kommune. På grund af beliggenheden i den tætte bykerne og karakteren af et hostel etableres der dog kun ganske få p-pladser til denne funktion.

I medfør af lokalplanen skulle det hermed sikres, at parkering fortrinsvist sker under terræn, jf. bilag 2, side 20, hvorfor der skulle etableres en underjordisk parkeringskælder. Inden for lokalplanområdet reserveredes følgende areal til parkering i henhold til nedenstående krav, jf. lokalplanens side 23: 

Etageboliger	½ plads pr. bolig
Etageboliger (mindre end 50 m2)	¼ plads pr. bolig
Hotel, hostel	1 pr. 1000 m2
Kontor, liberalt erhverv, museum	1 pr. 200 m2

Tabel 2 

Butik(ker) og restauranter udløser intet krav til bilparkering. Parkeringen skulle som nævnt som hovedregel etableres som underjordisk parkering.

Byggetilladelse er givet under forudsætning af, at lokalplanens bestemmelser om parkeringsanlæg overholdes, jf. side 1 og 6 i byggetilladelse af 26. oktober 2018 (bilag 3)

Etablering af parkeringskælderen var overordentlig problematisk og forholdsmæssigt dyrere end normalt. Området […] var nemlig oprindeligt et oversvømmet engareal, der blev tørlagt og drænet, […]. Områdets udvikling er beskrevet i lokalplanen side 4-6, jf. bilag 2.

Områdets fortid som engareal stillede krav om en helt unik metode til etablering af parkeringskælderen. Dette arbejde kunne alene udføres af et tysk specialistfirma. Etableringen af parkeringskælderen krævede for det første udgravning og bortskaffelse af jord, og i den forbindelse var det nødvendigt at foretage grundvandssænkning. På grund af områdets forhistorie var det tillige nødvendigt at foretage jetgrounding, hvilket indebærer, at der lægges et lag kalk, der placeres som tætningsdug. Det fungerer som et "kar", der værner mod opstigende grundvand. Dette "kar" lægges ca. 10 meter nede i jorden.

I tillæg hertil skulle der etableres en betonplade som bund. Denne skulle være meget tyk og meget tung for bl.a. at modvirke opdrift af grundvand.

Etablering af parkeringskælderen krævede endvidere etablering af en ekstraordinær sekantvæg. Det er en konstruktion, som fungerer som afstivning til omkringliggende huse. Ligeledes krævede etableringen af parkeringskælderen brug af fortrængningspæle med blivende borehoveder pga. den dybe fundering. Endelig krævede etableringen af parkeringskælderen brug af betonbjælker. Etablering af den påkrævede parkeringskælder under bygning B, C og D var derfor en usædvanligt kompliceret og bekostelig opgave.
…

4 SELSKABETS OPFATTELSE
… 

4.2 H1s argumentation for Landsskatteretten
H1 er enig i, at bygningen bestående af parkeringskælderen, Y-butik og boligerne benævnt som bygning B, C og D skal anses for en bygning anvendt til såvel momspligtig som momsfri aktivitet, og at udgifter til opførelse af bygningen skal opgøres skønsmæssigt. 

Tvisten med Skattestyrelsen består i, hvor stor en andel af omkostningerne, der skal henføres til fradragsberettiget aktivitet, og hvor stor en andel, der skal henføres til ikke-fradragsberettiget aktivitet. 

På baggrund af det anførte skal Landsskatteretten ændre Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår forholdet vedrørende parkeringskælderen, hvorved det af selskabet udøvede skøn lægges til grund, og Skattestyrelsens krav om tilbagebetaling af momsfradrag på 6.506.569 kr. afvises. 

Subsidiært finder vi, at Landsskatteretten skal træffe afgørelse om, at hverken Skattestyrelsens eller selskabets skønsudøvelse er korrekt, hvorefter sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på fastlæggelse af, hvordan det skønsmæssige momsfradrag opgøres bedst, herunder om det skal ske med udgangspunkt i Alternativ A, Alternativ B og/eller med udgangspunkt i beregninger foretaget af det rådgivende ingeniørfirma G6 A/S ("G6"), jf. bilag 5 og opgørelsen, der er omtalt nærmere nedenfor i afsnit 4.2.4. 

Ifølge G6s notat skal selskabet tilbagebetale momsfradrag på 1.928.796,50 kr., mens Alternativ A medfører tilbagebetaling af momsfradrag på 3.188.338 kr. og Alternativ B medfører tilbagebetaling af momsfradrag på 2.967.603 kr.
…" 

Endvidere har repræsentanten den 28. februar 2025 fremsat følgende bemærkninger: 

"…
Skattestyrelsens indlæg af 6. december 2024 samt Skattestyrelsens afgørelse om aktindsigt af 17. januar 2025 giver anledning til følgende supplerende bemærkninger. 

1              ALLOKERING AF UDGIFTER TIL PARKERINGSKÆLDEREN

1.1              G1 har ikke allokeret for høje udgifter til parkeringskælderen

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 21. maj 2021 tilsidesat entreprenørens allokering af udgifter til parkeringskælderen, idet Skattestyrelsen har tilsidesat den kvadratmeterpris, som entreprenørens allokering af udgifter resulterer i.

G1 havde således i entreprisekontrakten allokeret 40 mio. kr. til parkeringskælderen. Hertil kommer ekstraudgifter på 15.595.844 kr., der ikke var indregnet i entreprisekontrakten. Dette er efter H1s (og G1s) opfattelse dokumenterbart udgifter, som kan henføres til den faktiske udførelse af de fysiske dele af bygningskroppen, som udgør parkeringskælderen, idet også de særlige udgifter, som angik sikring af nabobygninger, må henføres til omkostningerne ved de bygningsdele, som udgør P-kælderen, jf. nærmere afsnit 3.

Sammen med øvrige fællesudgifter, resulterer det i en kvadratmeterpris på 25.393 kr. for parkeringskælderen, hvor Skattestyrelsen mener, at kvadratmeterprisen skal nedsættes til 15.085 kr. (den supplerende udtalelse side 2, 8. afsnit). Det svarer til, at udgiften direkte allokeret til parkeringskælderen i entreprisekontrakten og som berettiger til fuldt momsfradrag, nedsættes fra 40 mio. kr. til 6 mio. kr., idet Skattestyrelsen anerkender, at udgifterne på 6 mio. kr. til teknik og aptering skal henføres til parkeringskælderen, mens Skattestyrelsen anser de resterende 34 mio. kr. som fællesudgifter med delvist momsfradrag til følge (Skattestyrelsen afgørelse af 21. maj 2021, side 17).

Skattestyrelsen mener altså, at byggeriets entreprenør, G1, har allokeret 34 mio. kr. (differencen mellem 40 mio. kr. og 6 mio. kr.) "for meget" til parkeringskælderen, og at disse udgifter i stedet skal anses som udgifter til bygningens fundament.

G1 er en uafhængig entreprenør, og H1 har ikke påvirket G1s allokering af udgifter til parkeringskælderen. Allokeringen af 40 mio. kr. til parkeringskælderen i entreprisekontrakten beror udelukkende på G1s beregning af tilbuddets enkelte elementer, herunder G1s tekniske viden og ekspertise. Derudover er de 15,6 mio. kr. også dokumenterbart udgifter, som skyldes uforudsete vanskeligheder som følge af byggeriet af P-kælderen.

Det er derfor uberettiget af Skattestyrelsen at tilsidesætte entreprisekontraktens allokering af udgifter til parkeringskælderen.

G1s tilbud forelå på et tidspunkt, hvor projektet var en salgscase, og hvor der således ville være momsfradrag for alle omkostningerne ved byggeriet. Der var derfor på dette tidspunkt ikke noget incitament for H1 (eller for G1) til at skævvride fordelingen af udgifter mellem bygningsdelene.

At G1s allokering af udgifter til byggeriets enkelte dele ikke er "skævvredet", således som Skattestyrelsen har anført (den supplerende udtalelse, side 4, 6. afsnit), understøttes af et tilbud på samme entreprise, som blev udarbejdet af G7.

Forud for indgåelse af entreprisekontrakten med G1, indhentede H1 ligeledes et tilbud fra G7.

Tilbuddet fra G7 fremlægges som bilag 6.

Det fremgår af G7's tilbud, at G7 allokerede omtrent 46 mio. kr. til parkeringskælderen.

Det er således dokumenteret, at to uafhængige entreprenører har beregnet, at udgiften til parkeringskælderen ville beløbe sig til hhv. 40 mio. kr. (G1) og 46 mio. kr. (G7).

Ingen af de to entreprenører foretog en allokering, der er tæt på de 6 mio. kr., som Skattestyrelsen mener, ville være en korrekt allokering af udgifter til parkeringskælderen, som beskrevet i pkt. (9) ovenfor.

Der er dermed dokumenteret, at G1, som allokerede 40 mio. kr. til parkeringskælderen, ikke allokerede for stor en andel af entreprisesummen til parkeringskælderen. Tværtimod viser G7's tilbud i bilag 6, at G1s allokering snarere var for lav end for høj.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt dokumentation til støtte for, at udgifter til parkeringskælderen er "skævvredet", ligesom Skattestyrelsen ikke har påpeget fejl i allokeringen af de enkelte udgiftsposter i entreprisekontrakten med G1.

Skattestyrelsen har således ikke løftet bevisbyrden for, at H1 (her i realiteten G1s) fordeling af udgifterne på de forskellige dele af bygningen kan tilsidesættes. Det gælder også, når man tager højde for oplysningerne om, hvad parkeringskældre i almindelighed - efter Skattestyrelsens opfattelse - må antages at koste, jf. nedenfor.

Når Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at H1s allokering af udgifterne er forkert, er der ikke adgang for Skattestyrelsen til at udøve et andet skøn. Allerede derfor skal H1 have medhold. 

2              OPGØRELSE AF KVADRATMETERPRISER 

Som netop beskrevet ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at udgiften til parkeringskælderen er for høj, da de faktisk afholdte udgifter til parkeringskælderen resulterer i en kvadratmeterpris, der ifølge Skattestyrelsen er for høj.

Det synes således at være kvadratmeterpriserne, der er styrende for Skattestyrelsens synspunkt om, at G1s allokering af byggeudgifter skal tilsidesættes, så 34 mio. kr. - der af G1 var allokeret til parkeringskælderen - i stedet skal anses som en fællesudgift til bygningens fundament.

Betragtes de 34 mio. kr. som fællesudgifter til fundament, mener Skattestyrelsen, at der herved opnås "rigtige" kvadratmeterpriser, der stemmer overens med kvadratmeterpriser for tilsvarende byggerier af hhv. boliger og parkeringskælder. Betragtes udgifterne i stedet som en udgift vedrørende parkeringskælderens lokale - og dermed ikke som en fællesudgift - resulterer det ifølge Skattestyrelsen i "skæve" eller "forkerte" kvadratmeterpriser.
Skattestyrelsens skøn over fællesudgifterne synes dermed alene at være båret af hensynet til at ramme en kvadratmeterpris, der stemmer overens med Skattestyrelsens sammenligningsgrundlag for kvadratmeterpriser.

2.1              Kvadratmeterprisen for parkeringskælderen

Skattestyrelsen har anført, at den "øvre grænse" for, hvad kvadratmeterprisen på en parkeringskælder må være er ca. 11.000 kr. per kvadratmeter (den supplerende udtalelse, side 2, 8. afsnit), og at dette følger at tabellen i akt nr. 31. Akt nr. 31 vedlægges som bilag 7.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat kvadratmeterprisen for parkeringskælderen under [bygningen] til 15.085 kr., som Skattestyrelsen dermed mener allerede er over denne "øvre grænse" på 11.000 kr.

H1 er ikke enige i, at tabellen i akt nr. 31 kan danne grundlag for, hvad en "normal" eller "rigtig" kvadratmeterpris er.

Akt nr. 31 viser en tabel, som angiver, at prisen for en parkeringsplads under en bygning er 250.000 kr. - 350.000 kr. Det er på grundlag af denne stykpris, at Skattestyrelsen har beregnet, at kvadratmeterprisen for en parkeringskælder maksimalt må udgøre 11.000 kr.

Akt nr. 31 stammer fra side 51 i rapporten "Parkering og Bykvalitet - Inspirationshæfte", som er udarbejdet af Realdania. Et uddrag af rapporten fremlægges som bilag 8. I rapporten på side 50 findes afsnittet "Inspiration til vurdering af indtægter og udgifter", og på side 51 findes tabellen fra akt nr. 31, der angiver hvad en parkeringsplads under terræn kan koste. Rapporten beskriver følgende om vurdering af udgifter til parkeringskældre: 

"Anlægsudgifter
Anlægsudgifterne pr. parkeringsplads afhænger primært af anlæggets type og placering. De varierer meget, men terrænparkering vil altid være billigst at etablere, mens parkeringshuse som regel vil være billigere at etablere end parkeringskældre.

Stykprisen for en parkeringsplads i terrænparkering kan være 20.000-30.000 kr., hvorimod stykprisen, når det gælder parkeringshuse og parkeringsanlæg under terræn, kan være hhv. 175.000-250.000 kr. og 250.000-350.000 kr.

Anlægsudgifterne kan påvirkes af talrige forhold, bl.a. om der er særlige krav til fundering, afvanding, adgangsforhold, lokal afledning af regnvand mv. samt af kravene til parkeringsanlæggets kvalitet og komfort, herunder parkeringsbåsenes størrelse, adgangsforhold, belysning, krav til tryghed og sikkerhed samt materialernes kvalitet og levetid. Stykpriserne kan derfor blive væsentligt højere end angivet ovenfor. Omvendt findes der også eksempler på lavere stykpriser på eksempelvis parkeringshuse." (Vores understregning).

På rapportens side 51, i den førnævnte tabel, fremgår det endvidere, at etablering af parkeringskældre under byrum estimeres at koste 400.000-700.000 kr. (bilag 8, side 51). [Bygningens] parkeringskælder er beliggende i X gade i By Y1, og er dermed etableret under byrum, hvor det er kompliceret at bygge på grund af tætliggende bygning, sikkerhedsmæssige foranstaltninger for bylivet og logistiske besværligheder med at transportere byggematerialer og maskiner.

Skattestyrelsen har dermed fastlagt sit sammenligningsgrundlag på den angivne stykpris på 250.000-350.000 kr., uanset at rapporten samtidigt angiver, at etablering af parkeringskældre under byrum er 400.000- 700.000 kr., og uanset at rapporten udtrykkeligt angiver, at anlægsudgifterne "…kan påvirkes af talrige forhold, bl.a. om der er særlige krav til fundering…" og at dette kan medføre at "Stykpriserne kan derfor blive væsentligt højere end angivet ovenfor."

Det er derfor ikke i overensstemmelse med rapportens indhold, når Skattestyrelsen har anvendt en sammenligningsgrundlag beregnet ud fra en stykpris på 250.000 kr. - 350.000 kr., da denne stykpris ifølge rapporten hverken tager højde for placeringen af [bygningens] parkeringskælder under byrum, og heller ikke tager højde for, at stykpriserne bliver "væsentligt højere", når der er særlige krav til fundering, således som det også var tilfældet for parkeringskælderen under [bygningen].

Foruden ovennævnte inspirationshæfte fra Realdania, har Realdania ligeledes udarbejdet en eksempelsamling "Parkering og Bykvalitet - Eksempelsamling" (bilag 9).
Eksempelsamlingen uddyber, hvilke omstændigheder, der kan øge omkostningerne ved etablering af parkeringskælder under terræn. Ifølge eksempelsamlingen stiger prisen for parkeringskældre under bygninger på 250.000 - 350.000 kr. "meget", hvis der er tale om "små anlæg", hvis anlægget er "irregulært udformet" (flere hjørner), og hvis der er vanskelige jordbunds- og grundvandsforhold (bilag 9, side 22):

"Parkeringskældre må nødvendigvis bygges samtidig med resten af bygningsanlægget, så denne parkeringstype har ikke den fleksibilitet at man kan opføre anlægget senere, hvor der er et rimeligt parkeringsbehov. Etageareal i kældre medregnes som bekendt ikke i byggefeltets bebyggelsesprocent. Prisen pr. parkeringsplads stiger meget, hvis der er flere parkeringsdæk under terræn. Tilsvarende ved små anlæg eller hvis anlægget er irregulært udformet. Endvidere hvis der er vanskelige jordbunds- og grundvandsforhold, herunder forurenet jord, der ved bortgravning skal renses." (Vores understregning).

Flere af disse forhold var til stede, da parkeringskælderen under [bygningen] blev etableret:

a) Rapporten har ikke defineret, hvad "små anlæg" er. Parkeringskælderen under [bygningen] indeholder 73 parkeringspladser, hvilket er en mindre parkeringskælder, hvor prisen pr. parkeringsplads er større, end hvis der ved samme byggeri kunne etableres fx 200 eller 300 parkeringspladser. 

b) Parkeringskælderen er irregulært udformet, da parkeringskælderen ikke er udformet som et kvadrat eller rektangel.

c)  Der var meget vanskelige jord- og grundvandsforhold

Ifølge rapporten gælder kvadratmeterprisen på 11.677 kr. (beregnet ud fra en anlægspris på 350.000 kr./plads og et manøvreareal på 30 m² pr. parkeringsplads) altså alene, når jord- og grundvandsforholdene er ukomplicerede, når parkeringskælderen er udformet kvadratisk eller rektangulært, når der ikke er tale om små anlæg, og når anlægget ikke etableres under byrum.

Eftersom ingen af disse forudsætninger var til stede for [bygningen], og hvert af disse forhold i sig selv påvirker kvadratmeterprisen "meget", følger det af Realdanias inspirationshæfte og eksempelsamling, at en forventelig kvadratmeterpris for en parkeringskælder som denne er "meget" højere end de 11.677 kr.

I tillæg hertil bemærkes at eksempelsamlingen i bilag 9 direkte angiver, at der i de skønnede anlægspriser pr. parkeringsplads ikke er taget højde for "Behov for ekstra fundering (pga. blød bund eller særlige grundvandsforhold)" (bilag 9, side 26), samt at priserne i rapporten viser prisniveauet i 2013 og således ikke er justeret til prisniveauet i 2020.

Skattestyrelsen har som bekendt baseret sit skøn på, at en normal kvadratmeterpris "maksimalt" måtte være 11.000 kr., mens rapporten fra Realdania i modsætning hertil viser, at en meget dyrere kvadratmeterpris er forventelig for en parkeringskælder som denne, som er etableret i byrummet i By Y1. Kvadratmeterprisen for parkeringsanlæg under byrum var i 2013 forventeligt 23.333 kr. (beregnet ud fra en anlægspris på 700.000 kr./plads og et manøvreareal på 30 m² pr. parkeringsplads).

Konsekvensen af, at Skattestyrelsen har brugt et sammenligningsgrundlag som ikke er anvendeligt på det byggeri, som H1 rent faktisk udførte, er dobbelt. For det første må oplysningerne forkastes som bevis for, at H1s (reelt G1s) fordeling af udgifterne var forkert. Når Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden, er der som nævnt slet ikke mulighed for, at Skattestyrelsen kan basere momsansættelsen på sit eget skøn.

Selv hvis Landsskatteretten vurderer, at Skattestyrelsen kan tilsidesætte H1s/G1s allokering af udgiften, er det imidlertid klart, at Skattestyrelsen har baseret sit skøn over kvadratmeterprisen for parkeringskælderen på et forkert grundlag. I den situation skal Landsskatteretten tilsidesætte Skattestyrelsens skøn og sætte sit eget skøn i stedet, et skøn, som selvsagt skal være baseret på et korrekt grundlag.

2.2              Kvadratmeterprisen for boligerne

Skattestyrelsen anfører, at kvadratmeterpriserne for ejendommens boliger bør være omkring 18.107 kr. pr. kvadratmeter, som ifølge Skattestyrelsen er den gennemsnitlige kvadratmeterpris på nyt alment byggeri (den supplerende udtalelse, side 2, 2. afsnit). Skattestyrelsen mener derfor, at H1s kvadratmeterpris for boligerne på 9.801 kr. er for lav (den supplerende udtalelse, side 5, 1. og 5. afsnit), og i øvrigt også lavere end entreprenørens kvadratmeterpris på 13.545 kr. (den supplerende udtalelse, side 5, 1. afsnit).
Skattestyrelsens ændring af udgifterne til parkeringskælderen til i stedet at anse disse som fællesudgifter til bygningens fundament resulterer i en øget kvadratmeterpris på boligerne i […] bygning BCD, som herefter er 17.577 kr. pr. kvadratmeter, og dermed er tæt på 18.107 kr.

Det bemærkes hertil, at den anførte kvadratmeterpris på 9.801 kr. alene omfatter entreprisekontraktens direkte omkostninger til boligerne på 53.500.000 kr. fordelt ud på boligkvadratmeterne på i alt 5.458,5 m² (53.500.000 / 5458,6 = 9.801 kr.). Kvadratmeterprisen på 9.801 kr. indeholder derfor ikke øvrige byggeomkostninger. Medregnes boligernes forholdsmæssige andel af fællesudgifter, gårdrum, øvrige udgifter og ekstraarbejder resulterer det i en kvadratmeterpris på 13.081 kr. ekskl. moms. En beregning heraf fremlægges som bilag 10.

Den faktiske og reelle kvadratmeterpris for boligerne i bygning BDC er derfor 13.081 kr. ekskl. moms, når der tages højde for boligernes forholdsmæssige andel af ovennævnte øvrige udgifter.

Det skal hertil bemærkes, at G7 i tilbuddet (vedlagt som bilag 6) har anført at 97.880.825 kr. af den samlede entreprisesum vedrørte boliger inkl. gårdmiljø/beplantning mv. (ca. 6850 m2). Det medfører en kvadratmeterpris på 14.289 kr. ekskl. moms for boliger i bygning A samt bygning BCD. G7's tilbud understøtter dermed, at Skattestyrelsens skønsmæssigt fastsatte kvadratmeterpris for boligerne i bygning BCD på 17.577 kr. er væsentligt højere, end den kvadratmeterpris, som den ikke-valgte entreprenør tilbød. Skattestyrelsens skøn er dermed åbenbart urimelig.

Skattestyrelsens sammenligningsgrundlag på 18.107 kr. er baseret på dokumentet, som H1 har fået aktindsigt i som akt nr. 32 (bilag 11).

Akt 32 stammer oprindeligt fra en rapport udarbejdet af Statens Byggeforskningsinstitut med titlen "Evaluering af Almenbolig+". Dokumentet, der er fremsendt som akt nr. 32, er identisk med rapportens side 43. Et uddrag af rapporten fremlægges som bilag 12.

Efter at have kontrolleret rapporten, herunder Skattestyrelsen opgørelse af sammenligningsgrundlaget på 18.107 kr., kan H1 konstatere, at en kvadratmeterpris på 18.107 kr. ikke er egnet som sammenligningsgrundlag for kvadratmeterprisen på boligerne i [byggeriet], hvilket uddybes nedenfor.

Akt nr. 32 indeholder tabel 4.3, som angiver kvadratmeterprisen fordelt på i) byggegrund, ii) entreprisesum og iii) øvrige omkostninger. Øvrige omkostninger omfatter ifølge noten til tabellen byggesagshonorar, udgifter til teknisk rådgivning, byggelånsrenter og bidrag til Byggeskadefonden.

Beløbet på 18.107 kr. er summen af kvadratmeterprisen for entreprisesummen på etagebyggeri på 14.674 kr. og øvrige omkostninger på 3.433 kr., i alt 18.107 kr.

I tabel 4.3. konkluderes det, at en "samlet anskaffelsessum" på etagebyggeri inkl. grund er 21.581 kr. pr. kvadratmeter. Da formålet med tabellen er at fastslå en samlet anskaffelsessum på alment boligbyggeri, må det lægges til grund, at beløbene er inklusive moms, da det ikke vil give mening at fastslå en samlet anskaffelsessum uden også at tage højde for udgiften til moms.

Skattestyrelsens sammenligningsgrundlag på 18.107 kr. er således en gennemsnitlig kvadratmeterpris for almennyttige boliger i hovedstaden inklusive moms. Beløbet uden moms er herefter 14.485,60 kr. ekskl. moms.

Hertil kommer, at rapportens tabel 4.4., som findes i rapporten på side 44, og som Skattestyrelsen ikke inkluderede i akt nr. 32, angiver en kvadratmeterpris, der ikke er afgrænset til hovedstadsområdet. For etagebyggeri resulterer det i en kvadratmeterpris for entreprisesummen og øvrige udgifter på (11.350 + 5.582) 16.932, inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør 13.545,60 kr.

Til sammenligning er kvadratmeterpriserne for boligerne i [byggeriet], inkl. boligernes forholdsmæssige andel af fællesudgifter som nævnt i pkt. (48), ekskl. moms, 13.081 kr. 

Der er herefter ikke grundlag for at konkludere, at kvadratmeterpriserne for boligerne i [byggeriet] på 13.081 kr. skulle være for lave sammenlignet med en kvadratmeterpris på 14.485,60 kr. for projekter i hovedstaden og 13.454,60 kr. for projekter, der ikke er afgrænset til en placering i hovedstadsområdet. Oplysningerne er i hvert fald langt fra tilstrækkelige til, at Skattestyrelsen har løftet sin bevisbyrde for, at H1s (reelt G1s) fordeling er forkert. 

Videre er der ikke grundlag for at omkvalificere udgifterne til parkeringskælderen til i stedet at udgøre fællesudgifter til fundament, for derved at øge kvadratmeterpriserne for boligerne.

Skattestyrelsens afgørelse er derfor forkert og skal tilsidesættes. 

3              EKSTRAUDGIFTER VEDRØRENDE PARKERINGSKÆLDEREN

Skattestyrelsen gør i sin supplerende udtalelse gældende, at byggeprojektets ekstraudgifter på 15.595.844 kr. er en udgift, der ikke vedrører parkeringskælderen, men derimod er afholdt for at sikre naboejendommene (den supplerende udtalelse, side 3, nederst). 

Hertil bemærkes, at udgiften alene er afholdt, fordi parkeringskælderen skulle etableres. Udgiften er nødvendiggjort af udgravningen til parkeringskælderen. Når der i et byggeprojekt udgraves et stort og dybt hul i jorden, og der er omkringliggende bygninger, er det fast praksis, at den omkringliggende jord skal sikres for ikke at "sive" ned i hullet. 

Parkeringskælderen kunne dermed ikke etableres uden afholdelse af disse ekstraudgifter. Skattestyrelsen har ikke fremlagt nogen dokumentation for, at projektet uden parkeringskælderen også ville have ført til udgifter til sikring af naboejendommene, og det har også formodningen imod sig, at der ville være tilsvarende udgifter eller blot væsentlige udgifter af denne karakter, såfremt der ikke var etableret parkeringskælder. Dette understøttes af, at entreprenøren ikke på forhånd havde forudset disse ekstraudgifter, og at H1 ikke nægtede at betale ekstraomkostningerne med henvisning til, at entreprenøren burde have forudset udgifterne sit tilbud. Havde det været normalt at afholde udgifter til sikring af naboejendomme i området ved et simpelt byggeri uden parkeringskælder, er det påfaldende, at entreprenør og bygherre ikke engang ved opførelse af en ejendom med parkeringskælder havde forudset udgifterne. 

G1s faktura af 20. september 2019 og tilhørende arbejdsseddel viser en udgift på 13.435.713 kr. ekskl. moms. (bilag 13). I henhold til arbejdssedlen vedrører den pælefundering med fuldfortrængningspæle og Jet Grout. Fuldfortrængningspæle var en nødvendighed, for at der kunne udgraves tilstrækkeligt dybt til parkeringskælderen. Jet Grout er navnet på den særlige betonplade/membran, der blev etableret i bunden af parkeringskælderen for at forhindre grundvandet i at trænge op i parkeringskælderen. 

Projektbeskrivelsen for etablering af Jet Grout og Pælefundering ses i G5s projektbeskrivelse og tilbud af 29. april 2019 (bilag 14). Det fremgår netop heraf, at arbejdet var forårsaget af besværlige jord- og grundvandsforhold, og at formålet med arbejdet var at begrænse grundvandsproblematikken og sikre en mere solid pælefundering for byggeriet:

"For at få den bedste løsning med hensyn til en tæt membran til at begrænse grundvandsproblematikken og etablere en solid pælefundering i byggegruben, er G5s endelige forslag at etablere pælene først og efterfølgende lave membranen." (Vores understregning). 

Parkeringskælderen kunne ikke være opført uden at dette arbejde blev udført, og Jet Grout og Pælefundering er en integreret del af den fysiske bygningsdel, som udgør parkeringskælderen. Udgiften hertil vedrører dermed også parkeringskælderen. 

G1s faktura af 29. juli 2019 på 2.160.131 kr. ekskl. moms vedrørte sikring af naboejendommene på baggrund af en geoteknisk rapport (bilag 15).

Årsagen til, at der måtte afholdes udgifter på 2.160.131 kr. til sikring af naboejendommene, var, som også nævnt ovenfor, at der blev udgravet et ekstraordinært stort hul i jorden - netop som følge af parkeringskælderen Denne udgift på 2.160.131 kr. ekskl. moms er derfor også en udgift, der kan henføres til parkeringskælderen.
…"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"…
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse forhøjet klagers momstilsvar med i alt 12.676.513 kr. for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020, som følge af, at klager har fratrukket for meget moms ved opførelse af ejendom til blandet anvendelse samt fratrukket moms på en faktura fra G7.

Klager har alene påklaget punktet vedrørende fradrag for opførelse af parkeringskælder. Skattestyrelsen har ændret klagers momstilsvar vedrørende p-kælder med 6.506.569 kr., jf. momslovens § 39, stk. 1.

Med de grunde, der er anført i den påklagede afgørelse samt Skatteankestyrelsens indstilling, fastholder Skattestyrelsen fordelingen af udgifterne, hvorefter der alene er fradrag for 40,3% for fællesomkostninger vedrørende parkeringskælderen og 58,3% for ekstraomkostninger til sikring af parkeringskælderen og nabobygningerne.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: 

"…
På vegne af H1 A/S ("H1") sender vi hermed bemærkninger til udkastet til indstillingen. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er forkert på flere væsentlige punkter, som uddybet nedenfor. 

… 

Tvisten drejer sig om to spørgsmål: 

1) Er udgifterne til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton og råhus på 34.000.000 kr. en del af parkeringskælderen, eller skal udgifterne fordeles mellem lokalerne i den bygning, som består af blok B, C og D, Y butikken og parkeringskælderen (og hvordan skal de i givet fald fordeles)? 

2) Hvordan skal udgifter på 15.829.000 kr. til sikring af nabobygningen som følge af etablering af en rampe (nedkørsel til parkeringskælderen) fordeles? 

… 

2.       34.000.000 KR. TIL JORD, KLOAK, SEKANTPÆLE, INSITUBETON OG RÅHUS ER UDGIFTER TIL PARKERINGSHUSET OG IKKE FÆLLESOMKOSTNINGER 

Momslovens § 39 implementerer momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c, der på et fakultativt grundlag tillader medlemsstaterne at pålægge afgiftspligtige personer at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan de indkøbte varer og ydelser benyttes: 

"Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:
...
c) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes." (Understreget her) 

Det fremgår udtrykkeligt af direktivbestemmelsen, at det afgørende kriterium er, "hvordan" varerne og ydelserne "benyttes". Dette understreger, at det er den faktiske anvendelse - ikke formelle eller planretlige krav - der er afgørende for den momsretlige kvalifikation. 

I momslovens § 39 ligger forudsætningsvis, at byggeomkostninger som udgangspunkt anses for fællesomkostninger i den forstand, at omkostningerne afholdes til opførelse af et samlet byggeri (ét samlet aktiv/investeringsgode). Imidlertid muliggør det forhold, at de enkelte bygningsdele anvendes til enten fradragsberettigede formål eller til ikke-fradragsberettigede formål, at lovgiver kan vælge at basere fradragsretten på, hvordan de indkøbte varer og ydelsers faktisk benyttes, jf. også momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c.
Bestemmelsen finder anvendelse, hvor byggeriet består af lokaler, som alene anvendes til fradragsberettigede formål, og lokaler, som alene anvendes til ikke-fradragsberettigede formål, hvilket er tilfældet for bygning B, C og D, Y butikken og parkeringskælderen. 

Parkeringskælderen udgør et selvstændigt lokale, hvorfra der udelukkende udøves momsregistreret virksomhed (momspligtig udlejning efter frivillig registrering). Udgifter, der kan henføres direkte til parkeringskælderen, er derfor fuldt fradragsberettigede efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 39, stk. 1. 

H1 og dets entreprenør har opgjort udgifterne til at opføre parkeringskælderen til 40.000.000 kr. Udgiftsposterne består af udgifter til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton, råhus, teknik og aptering. 

Altså alt sammen udgifter, som utvivlsomt i en rent fysisk forstand er medgået til at skabe den konstruktion, som parkeringskælderen udgør, nemlig at fjerne jorden, ramme pæle i jorden til sikring af udgravningen og væggene, støbning af parkeringskælderens gulve, etablering af parkeringskælderens vægge og lofter, teknik (el, ventilation, sprinkling, adgangskontrol og porte mv.) og aptering (overfladebehandling af vægge, gulv og lofter, afstribning, maling, døre mv.). 

Man skulle tro, at Skattestyrelsens afgørelse så går ud på at vurdere, om det er rigtigt, at disse 40.000.000 kr. er gået til at opføre parkeringskælderen. 

Det gør den ikke. Skattestyrelsen anerkender, at 6 mio. kr. til aptering og teknik er medgået til at etablere parkeringskælderen. Men det er alt. Resten af udgifterne; fjernelsen af jord, funderingen, væggene, gulvene, lofterne anses som fællesudgifter, som fordeles på hele den bygning, som indeholder blok B, C, D, Y-butikken og parkeringskælderen. De omtvistede udgifter udgør således 34.000.000 kr. 

Det betyder altså, at f.eks. omkostningerne til væggene i parkeringskælderen ikke er anset som en udgift, som direkte angår parkeringskælderen. Udgiften er fordelt (efter kvadratmeter) til hele den bygning, som parkeringskælderen indgår i, herunder til Y butikken og beboelseslejlighederne. 

Som opførelsesomkostning for parkeringskælderen anerkendes altså kun udgifterne til aptering og teknik + den andel af fællesomkostningerne, som føres tilbage til parkeringskælderen, eftersom Skattestyrelsen anerkender, at også parkeringskælderen skal bære en del af fællesudgifterne. 

Det er helt galt, når man tænker efter. Mens startpunktet for boliglejemålene og for Y butikken er lokalernes reelle omkostninger (vægge, gulve, lofter, vinduer, køkken og bad) er startpunktet for parkeringskælderen alene udgifterne til teknik og aptering, altså rent overfladiske indretninger. Ingen del af udgifterne til vægge, gulv og lofter i parkeringskælderen henføres direkte til parkeringskælderen! 

Det fører til, at kun ca. 9,4 mio. kr. af de omtvistede 34.000.000 kr. henføres til parkeringskælderen. Det kan man se af beregningen på side 17 i Skattestyrelsens afgørelse, hvor man dog må regne sig frem til, hvad Skattestyrelsen mener er de faktiske omkostninger for parkeringskælderen. Dertil kan lægges de 6 mio. kr. til aptering og teknik, som parterne er enige om, skal henføres til parkeringskælderen. 

Skattestyrelsen mener nemlig, at parkeringskælderen ikke udgør en bygningsbestanddel i momsmæssig forstand, da etableringen heraf var et krav efter lokalplanen, og at omkostningerne til opførelse af parkeringskælderen derfor skal anses som "fællesomkostninger" i den samlede bygning. Skattestyrelsen har ikke underbygget synspunktet med praksis eller andre fortolkningsbidrag. Ordet bygningsbestanddel findes ikke i momsloven, som kun anvender udtrykket "lokaler". Den underjordiske parkeringskælder er utvivlsomt et lokale i lovens forstand. Parkeringskælderen har gulv, vægge, loft og indgange. Der er derfor ikke grundlag for at sondre mellem parkeringskælderen og de øvrige lokaler i ejendommen.

Man kunne med lige så stor ret hævde, at udgifterne til boliglejemålene bortset fra teknik og aptering også er fællesomkostninger, for det fulgte også af lokalplanen, at der skulle opføres boliglejemål. Når man sætter sagen på spidsen på den måde, afslører det nemlig det uholdbare i tankegangen om lokalplanens betydning. Der ligger nemlig implicit i argumentet om lokalplanen et synspunkt om, at parkeringskælderen er et vedhæng eller et tillæg til boliglejemålene, men der er ingen støtte i momsloven for et sådant synspunkt, når parkeringskælderen rent faktisk bruges til en aktivitet, som genererer en indtjening, som behandles momsmæssigt forskelligt fra boliglejemålene. 

Skattestyrelsens henvisning til "fællesomkostninger" fører altså til, at man (bortset fra teknik og aptering og nogle mindre, ubestridte poster) skal se helt bort fra, at der er opført en parkeringskælder, og at alle øvrige byggeomkostninger til parkeringskælderen skal allokeres til de øvrige bygningsdele. 

Det er i strid med momslovens § 39, som klart forudsætter, at samtlige byggeomkostninger skal fordeles på samtlige lokaler. Der er ikke nogen lokaleudgifter, som efter § 39 skal anses som fællesomkostninger.

Det er meget tydeligt, at det er forkert, fordi parkeringskælderen jo genererer sin egen momspligtige indtjening. Derfor skal der også ydes fradrag for momsen af de udgifter, som rent faktisk er medgået til at bygge parkeringskælderen. 

Det er tankevækkende, at denne (forkerte) måde at gå til momslovens § 39 på, først finder sted efter, at Skattestyrelsen i By Y3 i november 2019 havde godkendt en opgørelse, hvor byggeomkostningerne fuldt ud var fordelt på kvadratmeter med et meget mere rimeligt resultat (en fradragsprocent på 55,6 % for hele byggeriet), jf. bilag 16, side 3. 

I september 2019 måtte selskabet imidlertid skifte adresse […], og det er derfor Skattestyrelsen i By Y2, som i maj 2021 delvist omgør Skattestyrelsen i By Y3s beslutning, bl.a. med den konsekvens, at fradragsretten for størstedelen af udgifterne til parkeringskælderen (udgifterne til jord, sekantpæle, insitubeton og råhus) alene indrømmes en fradragsprocent på 40,3 %. 

Det burde ikke kunne ske, at en adresseændring giver anledning til en ændret momsmæssig bedømmelse af det samme forhold. 

Skatteankestyrelsen lægger desværre tilsvarende til grund i sin indstilling, at lokalplanen har betydning for, hvordan parkeringskælderen og byggeomkostningerne hertil skal kvalificeres momsmæssigt. 

"Henset til, at det i henhold til lokalplanen er et ufravigeligt krav ved opførelse af boliger og erhvervslokaler på ejendommen, at der etableres en underjordisk parkeringskælder, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen momsretligt har kvalificeret udgifterne til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton og råhus som fællesomkostninger for de sammenbyggede bygninger B, C og D, da disse transaktioner efter deres art udgør en integreret del af bygningerne." (Understreget her) 

Denne tilgang er altså retligt forkert af flere grunde, men jeg tillader mig at tvivle på, at Skatteankestyrelsen har indset, at det betyder, at næsten samtlige udgifter til parkeringskælderen anses som fællesudgifter. 

For det første ændrer et krav i en lokalplan ikke på, hvor og til hvilket formål en udgift i momsmæssig henseende konkret anvendes; det afgørende for fradragsretten er ikke, om et lokale er pålagt at blive etableret, men om lokalet faktisk etableres, og hvordan de indkøbte varer og ydelser konkret benyttes hertil. Dette følger direkte af ordlyden i momssystemdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c, som netop henviser til "hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes". 

For det andet er lokalplanen et planretligt krav om ejendommens anvendelse; ikke en byggeteknisk vurdering af, hvordan de enkelte byggekomponenter faktisk anvendes i byggeriet. Lokalplanen er således en medvirkende faktor til, at parkeringskælderen rent faktisk er blevet opført, men det har ingen betydning for (i) hvordan parkeringskælderen skal konstrueres, (ii) hvilke materialer der skal anvendes, (iii) hvilke tekniske løsninger der skal implementeres, eller (iv) hvordan udgifterne til disse elementer skal fordeles momsretligt. Parkeringskælderen har kostet det, den har kostet, uanset om opførelsen skyldtes lokalplanen eller H1s egen beslutning. 

Konsekvensen af Skatteankestyrelsens standpunkt er, at parkeringskælderen momsmæssigt skulle være dyrere at opføre, hvis der ikke var et krav i lokalplanen om at opføre parkeringskælderen. Det giver jo ingen mening. 

Spørgsmålet om, hvad parkeringskælderen har kostet må besvares ud fra en konkret, byggeteknisk vurdering af, hvordan de indkøbte varer og ydelser faktisk benyttes - ikke ud fra et abstrakt planretligt krav. 

Planretten regulerer således, hvilke aktiviteter der må udøves på en given ejendom, og hvilke fysiske rammer der skal være til stede. Formålet med lokalplan nr. [...] var at realisere en samlet udviklingsplan for området med blandede byfunktioner, herunder bygninger og anlæg til detailhandel, liberale erhverv, servicevirksomheder og boliger, hvor ombygningen af [hovedbygningen] skulle ske med respekt for den oprindelige arkitektur og områdets helhed. 

Momsretten regulerer heroverfor (blandt andet), i hvilket omfang der er fradragsret for købsmoms af udgifter til varer og ydelser. Formålet er at sikre, at der gives fradrag for udgifter, der faktisk anvendes til momspligtig virksomhed. 

Det eneste tidspunkt, hvor en lokalplan har betydning for den momsmæssige kvalifikation, er i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt et areal anses for en byggegrund i momsmæssig henseende. Dette spørgsmål er der taget direkte stilling til i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, hvorefter en byggegrund er et "ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger." 

At et lokale skal etableres i henhold til en lokalplan, siger derimod intet om, hvordan de konkrete udgifter til etablering af lokalet momsretligt skal behandles. Det er der simpelthen ikke hjemmel til, og det afgørende er derfor, hvad udgifterne faktisk er anvendt til. 

Skatteankestyrelsens indstilling sammenblander det planretlige krav med den momsretlige benyttelse. Der er imidlertid tale om to forskellige retlige regimer med forskellige formål. 

Skatteankestyrelsens indstilling savner dermed en saglig kobling mellem lokalplanens krav og den faktiske anvendelse af omkostningerne. Der redegøres ikke for, hvordan lokalplanens krav konkret skulle medføre (uden hjemmel), at parkeringskælderen ikke skulle udgøre en bygningsbestanddel/lokale, og at udgifter til sekantpæle, insitubeton og andre komponenter i parkeringskælderen pludselig skulle anses for at være anvendt til opførelse af boligerne i bygning B, C og D.

Udgifterne til udgravning, sekantpæle, støbning af fundament og sikring af, at naboejendommene ikke styrtede sammen, medgik ikke til at bygge bygning B, C og D og Y-butikken. Udgifterne medgik til og var en følge af etableringen af en underjordisk parkeringskælder. 

Udgangspunktet er derfor, at udgifter, som konkret er anvendt til opførelse af parkeringskælderen, også i momsmæssig henseende anses for anvendt til opførelse af parkeringskælderen. Dette udgangspunkt følger af princippet om, at fradragsretten skal afspejle den faktiske benyttelse. 

Ønsker skattemyndighederne at fravige dette udgangspunkt, påhviler det dem at godtgøre, at udgifterne tillige er anvendt til opførelse af andre lokaler, og at entreprenørens fordeling af udgifter ikke er retvisende. 

Dette princip om bevisbyrde er i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper, hvorefter det påhviler den myndighed, der træffer en bebyrdende afgørelse, at sikre, at sagen er tilstrækkeligt oplyst, og at der eksisterer et forsvarligt grundlag for afgørelsen - og denne bevisbyrde har hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen løftet. 

I nærværende sag har Skattestyrelsen såvel som Skatteankestyrelsen således tilsidesat entreprenørens fordeling af udgifter, uden at have indhentet sagkyndig bistand til at underbygge, at fordelingen skulle være forkert. 

Dette er problematisk, idet hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen selv besidder den byggetekniske ekspertise, der er nødvendig for at vurdere, hvordan udgifterne faktisk er anvendt i byggeriet. 

Samtidig dokumenterer de sagkyndiges byggetekniske vurderinger en klar og overensstemmende fordeling. 

I stadeopgørelsen fordelte G1 således 40 mio. kr. til parkeringskælderen. G1 specificerede efterfølgende på Skattestyrelsens foranledning, at fundament i bygning B, C og D udgør ca. 1 mio. kr., Y-butikkens fundament ca. 500.000 kr., og at kloakudgifter fordeles med ca. 250.000 kr. til parkeringskælder, ca. 250.000 kr. til Y-butikken og ca. 750.000 kr. til de overliggende lejligheder, dvs. samlet 2,5 mio. kr., som også havde relevans for øvrigt lokaler. 

G7's konkurrerende tilbud viste nogenlunde samme forholdstal som G1s opgørelse og fordelte ca. 47 mio. kr. til parkeringskælder. 

Entreprenørerne var således enige om fordelingen, og der er ingen indikation af, at fordelingen skulle være foretaget på et forkert grundlag. 

Både G1 og G7 er professionelle entreprenører med omfattende erfaring, og det forhold, at to uafhængige entreprenører når frem til samme fordeling, understøtter, at fordelingen er retvisende og afspejler de faktiske forhold i byggeriet. 

Herudover har G8 som byggeteknisk sagkyndig vurderet, at et sædvanligt fundament (uden parkeringskælder) på den samme lokation og i de samme jordbundsforhold ville udgøre cirka 5,5 mio. kr. Selv hvis man (urigtigt) mener at kunne anse den "normale" omkostning til fundament som en fællesomkostning, viser G8's beregninger, at langt hovedparten af udgifterne til parkeringskælderen (ca. 34,5 mio. kr. ud af 40 mio. kr.) ikke kan anses for udgifter til fundament, men derimod udgifter til etablering af selve parkeringskælderen. 

H1 lod desuden rådgivningsfirmaet G6 foretage konkrete beregninger af projektets økonomi, eksklusive omkostninger til hostelombygning og parkeringskælderetablering. Ved G6s anvendelse af Molio Prisdata for det konkrete projekt beregnede G6, at fundamentomkostninger under bygning B, C og D, såfremt der ikke skulle etableres parkeringskælder, ville beløbe sig til godt 7,7 mio. kr., mens de faktiske omkostninger altså var 40.000.000 kr. (plus udgifterne til sikring af rampe, jf. nedenfor). 

Der er god overensstemmelse mellem G8's og G6s vurdering af, hvad udgifterne til fundament havde været uden parkeringskælderen. 

Både G8 og G6 er anerkendte byggerådgivningsfirmaer, der besidder den byggetekniske ekspertise, der er nødvendig for at vurdere, hvordan udgifterne faktisk er anvendt i byggeriet, og deres uafhængige vurderinger understøtter, at langt hovedparten af udgifterne til parkeringskælderen ikke kan anses for udgifter til fundament for de overliggende bygninger. 

Skatteankestyrelsens konklusion om, at udgifterne til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton og råhus skal anses for fællesomkostninger, udgør derfor en tilsidesættelse af de sagkyndige vurderinger uden noget alternativt fagligt grundlag. Skatteankestyrelsen har derved reelt erstattet de sagkyndiges byggetekniske vurdering med sin egen vurdering, uden at besidde den nødvendige ekspertise hertil. 

En sådan tilsidesættelse uden sagkyndigt grundlag er i strid med almindelige forvaltningsretlige principper om saglighed og bevisvurdering. Det er et grundlæggende krav til forvaltningens sagsbehandling, at afgørelser træffes på et forsvarligt grundlag, og at der indhentes den nødvendige sagkundskab, når sagen rejser spørgsmål, som kræver særlig teknisk eller faglig ekspertise. 

3.       EKSTRAUDGIFTERNE TIL RAMPEN ER IKKE "FÆLLESOMKOSTNINGER" 

Udover de 40.000.000 kr., som efter hovedentreprenørens opgørelse angår parkeringskælderen, er der også tvist om fradragsretten for momsen af en ekstraomkostning på 15.829.000 kr. til sikring af rampen (nedkørslen) til parkeringskælderen. 

For så vidt angår disse ekstraomkostninger, som H1 måtte afholde, anfører Skatteankestyrelsen i sin indstilling: 

"Henset til det oplyste om ejendommens særlige jordbundsforhold, om bygningernes beliggenhed tæt på eksisterende bebyggelse og bygningernes sammenbygning med eksisterende naboejendomme, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen momsretligt har kvalificeret disse ekstraudgifter som fællesomkostninger for de fire nyopførte bygninger A, B, C og D, da det ikke ville have været muligt at opføre disse på ejendommen uden afholdelsen af disse ekstraudgifter." (Understreget her) 

Skatteankestyrelsen redegør heller ikke her for, hvorfor ekstraudgifterne skal anses som "fællesomkostninger" og der henvises til det som anført ovenfor under afsnit 2. 

Derimod anfører Skatteankestyrelsen specifikt for disse udgifter, at "det ikke ville have været muligt at opføre disse [bygning A, B, C og D] på ejendommen uden afholdelsen af disse ekstraudgifter". 

Det er svært at se, hvad man støtter dette på, og hvorfra Skatteankestyrelsen har fået den byggetekniske indsigt til at afgøre dette. 

Der var tale om ekstraomkostninger, som er udløst af etableringen af parkeringskælderen. Det forhold, at der skulle graves så dybt, som det var nødvendigt for at anlægge parkeringskælderen, medførte, at der påløb uforudsete ekstraomkostninger til Jetgrouting mv. 

Uden parkeringskælderen ville udgifterne ikke være afholdt. Et almindeligt fundament for bygningerne ved etablering af en almindelig kælder ville ifølge G6 ikke have krævet, at nabobygningerne skulle sikres, jf. G6s notat (bilag 5, side 2, 7. afsnit). 

Det er forbløffende, at Skatteankestyrelsen mener sig i stand til at tilsidesætte G6s tekniske vurdering. 

Der er intet fremkommet fra Skattestyrelsen, som på teknisk kvalificeret vis imødegår G6s vurdering af, at etablering af en almindelig kælder ville have nødvendiggjort den ekstraordinære og uforudsete sikring af nabobygningerne.

Det fastholdes derfor, at der også er fuldt fradrag for ekstraudgifterne til rampen ned til parkeringskælderen, da disse udgifter alene blev afholdt til etablering af parkeringskælderen. 

4.       SKATTESTYRELSEN HAR IKKE MED RETTE KUNNET ANVENDE EN KVADRATMEDTERFORDELING 

Selv hvis det antages, at samtlige udgifter til opførelsen af parkeringskælderen (bortset fra aptering og teknik) skønsmæssigt skal fordeles til hele bygningen, skal dette ske i overensstemmelse med momslovens § 39, stk. 1, og bestemmelsens forarbejder. Det har Skattestyrelsen heller ikke gjort. 

Forarbejderne til momslovens § 39 (lovforslag nr. 124 af 8. december 1993) angiver udtrykkeligt: 

"Den delvise fradragsret for opførelse m.v. af bygninger, der anvendes både til formål, der er fradragsberettigede efter forslagets § 37, og til andre formål, opgøres efter forslaget til § 39 på grundlag af et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. Hvis lokalerne til de forskellige former for anvendelse er af samme standard, kan fordelingen foretages på grundlag af forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal" (Understreget her) 

Betingelsen om "samme standard" er således en forudsætning, jf. "kan", for at anvende en arealbaseret fordeling uden at overveje andre, mere retvisende skønsmetoder. Hvis lokalerne ikke er af samme standard, skal der i hvert fald som udgangspunkt anvendes en anden fordelingsmetode, der bedre afspejler de faktiske omkostninger. 

Det er de ikke i denne sag. Parkeringskælderen og boligerne er fundamentalt forskellige typer af lokaler med vidt forskellige standarder. 

De direkte henførbare udgifter til bygning B, C og D var 53.500.000 kr. for 5.458,50 kvm (5.208,50 kvm ekskl. trappeopgang). De direkte henførbare udgifter til Y butikken var 6.900.000 kr. for 1.146,20 kvm (Skattestyrelsens afgørelse side 15, 2. afsnit). Det vil sige i alt 60.400.000. for 6.604,70 kvm (dvs. 9.145 kr. pr. kvm). 

Omkostningerne til parkeringskælderen (2.524 kvm) udgjorde 6.000.000 kr. til aptering og teknik, 34.000.000 kr. til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton og råhus og 15.829.000 kr. i ekstraudgifter til sikring som følge af rampen. Det vil sige 55.829.000 kr. for 2.524 kvm (dvs. 22.119 kr. pr. kvm). De faktiske udgifter til parkeringskælderen udgjorde altså næsten lige så meget som resten af bygningen, og næsten 2,5 gange så meget pr. kvm.

Selv hvis det er rigtigt, at næsten hele parkeringskælderen skal anses for en fællesudgift, så er det umuligt at påstå, at lokalerne er af samme standard. Parkeringskælderen var langt dyrere at opføre end den øvrige del af bygningen.
Parkeringskælderen opfylder ikke de standarder, der gælder for beboelseslokaler. Samtidig er parkeringskælderen opført efter betydeligt strengere tekniske krav end boligerne, bl.a. sikring mod grundvandsopstigning. 

Det har således krævet omfattende præparering på grund af områdets fortid som oversvømmet engområde, og fordi parkeringskælderen er placeret under grundvandsniveau, hvilket stiller særlige krav til konstruktionen. Desuden har kælderen en anden form end kvadratisk eller rektangulær, hvilket komplicerer og fordyrer byggeriet. 

Boligerne opfylder heroverfor de standarder, der gælder for beboelseslokaler, er opført efter normale byggetekniske krav for boliger, er placeret over terræn uden særlige udfordringer med grundvand og har en mere standardiseret konstruktion.

De to typer lokaler har således vidt forskellige standarder, både hvad angår de krav, de skal opfylde, og de tekniske udfordringer, der er forbundet med deres opførelse. 

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen: 

"Ifølge momslovens § 39, stk. 1, kan købsmomsen af udgifter til opførelse af bygninger med blandede lokaler fradrages forholdsmæssigt efter et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. I henhold til forarbejderne til bestemmelsen kan dette skøn, hvis lokalerne til de forskellige former for anvendelse er af samme standard, foretages på grundlag af forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal. Henset hertil og til at de afholdte udgifter momsretligt skal kvalificeres som fællesomkostninger for de sammenbyggede bygninger B, C og D, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret det af selskabet foretagne fradrag" (Understreget her) 

Der gives ingen nærmere begrundelse for, hvorfor lokalerne skulle være af samme standard, hvilket er en forudsætning for at anvende en arealbaseret fordeling. Skatteankestyrelsen forholder sig slet ikke til spørgsmålet om, hvorvidt betingelsen i forarbejderne er opfyldt. 

Dette er en væsentlig mangel ved indstillingen, idet anvendelsen af en arealbaseret fordeling forudsætter, at lokalerne er af samme standard. Når denne betingelse ikke er opfyldt, er der ikke hjemmel til at anvende en arealbaseret fordeling. 

Endvidere anfører Skatteankestyrelsen: 

"Det bemærkes herved, at hverken det af selskabet fremlagte alternative skøn A eller det af selskabet fremlagte alternative skøn B, findes at være godtgjort som værende mere retvisende end det af Skattestyrelsen udøvede skøn, hvorfor der ikke er grundlag for en tilsidesættelse eller hjemvisning heraf." (Understreget her) 

Dette er ikke overbevisende, og der foreligger reelt fire alternative skøn. 

Alternativ A er baseret på en omfordeling af omkostninger mellem parkeringskælderen og bygning B, C og D med udgangspunkt i kvadratmeterprisen for bygning A på 11.477 kr., hvilket resulterer i, at omkostningerne for bygning B, C og D stiger fra 53.500.000 kr. til 59.775.076 kr., og parkeringskælderetableringsomkostningerne reduceres fra 40 mio. kr. til 33,7 mio. kr., med en momsfradragstilbagebetaling på 1.568.769 kr. (plus 1.619.569 kr. for ekstraudgifter = i alt 3.188.338 kr.). 

Alternativ B er baseret på de samlede omkostninger til opførelse af parkeringskælderen, Y butik og boligbyggeri BCD på 100.400.000 kr. fordelt over det samlede antal kvadratmeter på 8.879 kvm, hvilket giver en kvadratmeterpris på 11.308 kr., hvorved der kan henføres 28.547.116 kr. ekskl. moms til parkeringskælderen og 12.960.748 kr. ekskl. moms til Y butikken, med en momsfradragstilbagebetaling på 1.348.034 kr. (plus 1.619.569 kr. for ekstraudgifter = i alt 2.967.603 kr.), 

G7's konkurrerende tilbud viser samme fordeling som G1. 

G6s byggetekniske vurdering viser, at bygning B, C og D's andel af parkeringskælderens samlede etableringsomkostninger maksimalt kan udgøre godt 7,7 mio. kr. 

Hver af disse skøn giver et mere retvisende resultat end en simpel kvadratmeterfordeling, der ikke tager højde for de faktiske forskelle byggeomkostninger. 

Spørgsmålet må derfor være: Hvordan kan en kvadratmeterfordeling være mere retvisende end de faktiske omkostninger til bygning af parkeringskælderen, som dokumenteret af to uafhængige entreprenører og to byggetekniske sagkyndige? 

Skatteankestyrelsen giver intet svar på dette spørgsmål. 

Skatteankestyrelsens anvendelse af et skøn baseret på en simpel kvadratmeterfordeling er derfor retligt mangelfuld og i strid med forarbejderne til § 39, idet (i) lokalerne ikke er af samme standard, hvilket er en forudsætning for at anvende en arealbaseret fordeling; (ii) der ikke er givet nogen begrundelse for, hvorfor lokalerne skulle være af samme standard; (iii) der foreligger alternative skøn baseret på sagkyndige vurderinger, som giver et mere retvisende resultat; samt idet (iv) Skatteankestyrelsen ikke har redegjort for, hvorfor en arealbaseret fordeling skulle være mere retvisende end de alternative skøn 

Skattestyrelsens afgørelse var baseret på en sammenligning med Molio Prisdata, hvorefter omkostninger til en parkeringskælder koster ca. 7.000 kr. pr. kvm og boligbyggeri ca. 18.000 - 20.000 kr. pr. kvm. 

Skattestyrelsen foretog således ikke en konkret, byggeteknisk vurdering af, hvordan udgifterne faktisk var anvendt, hvilket i alle tilfælde er den mest retvisende metode, men afviste H1s skøn alene baseret på en sammenligning med, hvad Skattestyrelsen anså for at være "normale" kvadratmeterpriser. 

H1 har fundamentalt anfægtet Skattestyrelsens ukritiske anvendelse af sammenligningsgrundlaget, jf. H1s uddybende bemærkninger af 7. oktober 2022 og supplerende bemærkninger af 28. februar 2025. 

Ifølge Molios hjemmeside er Molio Prisdata et værktøj til overslagsberegning i bygge- og anlægsbranchen, men værktøjet er ikke velegnet til at beregne konkrete priser, som altid kræver hensyntagen til specifikke forhold, og værktøjet er slet ikke egnet i en sag som […]-byggeriet, hvor jordbundsforholdene var meget specielle. 

Skattestyrelsen kan derfor ikke anvende Molio Prisdata som argument for, at kvadratmeterprisen for parkeringskælderen beregnet af selskabet er for høj sammenlignet med kvadratmeterprisen for boligenheder."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde fire påstande og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet, hvortil der henvises i sin helhed. Det blev blandt andet anført, at selskabets skøn efter momslovens § 39, stk. 1, - som tilsidesat af Skattestyrelsen - er baseret på entreprenørens stadeopgørelse, og at de heri anførte omkostninger utvivlsomt knytter sig til etablering af parkeringskælderen, samt at parkeringskælderen ved etablering af gulv, loft, vægge og egen indgang i form af en nedkørselsrampe, udgør et selvstændigt lokale i henhold til ordlyden af momslovens § 39, stk. 1. 

Repræsentanten bemærkede, at Skattestyrelsen har underkendt de konkrete, foretagne skøn, herunder også skøn A og B uden en nærmere begrundelse herfor. 

Videre bemærkede repræsentanten, at udgifterne til fundamentet i alle tilfælde ikke kan overstige 7.715.186 kr., hvilket ifølge et notat udarbejdet af G6 A/S, udgør prisen for hvad en almindelig kælder med et almindeligt fundament ville have kostet. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til Skattestyrelsens høringssvar af 6. december 2024, hvor Skattestyrelsen har begrundet, hvorfor de af repræsentanten fremsatte skøn, ikke anses for retvisende. Hertil tilføjede Skattestyrelsen, at et skøn skal være retvisende, hvorfor det kan undre, at repræsentanten har fremsat fire forskellige skøn uden at anføre, hvilket af de fire alternative skøn, der er mest retvisende. Videre bemærkede Skattestyrelsen, at der med fordel kunne have været afholdt syn og skøn, hvor alle parter var involveret, frem for en af repræsentanten ensidig indhentet erklæring. 

Endelig bemærkede Skattestyrelsen, at parkeringskælderen udgør et rum, men den udgør også en konstruktion i form af et bærende element.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen vedrører, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset udgifter til etablering af en parkeringskælder for en fællesomkostning og dermed delvis fradragsberettiget, hvorfor Skattestyrelsen har opgjort et tilbagebetalingskrav på samlet 6.506.569 kr. vedrørende for meget fratrukket købsmoms for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2020.

Retsgrundlaget
Af momslovens (jf. lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019) § 3, stk. 1, fremgår: 

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." 

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet." 

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., fremgår: 

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(…)
8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen." 

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår: 

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6." 

Af momslovens § 39, fremgår: 

"Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.
Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke
1)         lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,
2)         lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.
Stk. 3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.
Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.
Stk. 5. Afgift vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse og lign. af anden fast ejendom end bygninger kan fradrages med en andel, som opgøres efter reglerne i § 38, stk. 1 eller 2, jf. dog § 40, stk. 1." 

Af forarbejderne til momslovens § 39, jf. lovforslag nr. 124 af 8. december 1993, fremgår: 

"…
Efter forslagets § 39 opgøres den delvise fradragsret for opførelse m.v. af bygninger, der både anvendes til formål, der er fradragsberettigede efter forslagets § 37, og til andre formål efter et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. Hvis lokalerne til de forskellige former for anvendelse er af samme standard, kan fordelingen foretages på grundlag af forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal.
…" 

Bestemmelsen i momslovens § 39 har hjemmel i momssystemsdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c. Af direktivets artikel 173 fremgår blandt andet: 

"For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.
Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person. 

Stk. 2. Medlemsstaterne kan træffe følgende foranstaltninger:
…
c) give den afgiftspligtige person tilladelse til eller pålægge ham at foretage fradraget under hensyntagen til, hvordan samtlige eller en del af varerne og ydelserne benyttes
…" 

Af momslovens § 51, stk. 1, fremgår: 

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1. Selskabet er frivilligt registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., og opkræver moms i forbindelse med udlejning af erhvervslejemålene på ejendommen. Selskabets udlejning af lejligheder på ejendommen til boligformål er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. 

På ejendommen har selskabet blandt andet opført tre sammenbyggede bygninger B, C og D, der indeholder 5.458 kvm boligareal (fordelt på [antal] lejligheder), 1.146 kvm erhvervslejemål (stueetagen) og 2.524 kvm erhvervslejemål (parkeringskælderen). 

I henhold til lokalplan nr. [...] skal der ved opførelse af boliger og erhvervslokaler på ejendommen etableres en underjordisk parkeringskælder. 

Ifølge den fremlagte entreprisekontrakt af 29. maj 2018 og hovedentreprenørens stadeopgørelse af 24. september 2020 har selskabet afholdt udgifter til etablering af parkeringskælderen på samlet 40.000.000 kr. ekskl. moms. Udgiftsposterne består af udgifter til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton, råhus, teknik og aptering. 

Selskabet har fratrukket købsmomsen heraf på samlet 10.000.000 kr. fuldt ud, da udgifterne hertil er anset for direkte henførbare til parkeringskælderen, som er omfattet af den frivillige registrering, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt. 

For så vidt angår udgifterne til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton og råhus har Skattestyrelsen kvalificeret disse momsretligt som fællesomkostninger for de sammenbyggede bygninger B, C og D, da disse indgående transaktioner indgår som en del af bygningernes fundament og bærende konstruktioner. Som følge heraf har Skattestyrelsen alene anerkendt delvis fradragsret herfor i henhold til en kvadratmeterfordeling, hvorefter det samlede erhvervsareal i de sammenbyggede bygninger B, C og D (stueetagen og parkeringskælderen) udgør 40,3 % af det samlede areal. 

Landsskatteretten finder, at en del af de omhandlede udgifter må anses for fællesomkostninger, idet det må lægges til grund, at en del af omkostningerne indgår som en del af bygningernes fundament og bærende konstruktioner. Efter en konkret vurdering af de i sagen fremlagte oplysninger om selskabets udgifter finder Landsskatteretten dog, at det - i henhold til det fremlagte, tekniske notat, udarbejdet af G6 A/S for selskabet med henblik på at frembringe projektets økonomi for fundering - er godtgjort, at en del af de afholdte udgifter til jord, kloak, sekantpæle, insitubeton og råhus skal anses for direkte henførbare til etablering af parkeringskælderen. 

Af notatet fremgår, at prisen for kælderfundering under de sammenbyggede bygninger B, C og D samlet udgør 7.418.693 kr. ekskl. moms, mens fiktiv kælder til depotrum og cykler vil udgøre 296.493 kr. ekskl. moms, det vil sige samlet 7.715.186 kr. ekskl. moms. 

Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabet skal henføre 7.715.186 kr. ekskl. moms til fundering, og momsretligt skal kvalificere disse udgifter som fællesomkostninger. Modsætningsvis anses de resterende udgifter for direkte henførbare til etablering af parkeringskælderen. 

Landsskatteretten bemærker, at notatet er ensidig indhentet af selskabet, men henset til sagens oplysninger, har det formodningen for sig, at notatet kan anvendes til brug for en mere retvisende fordeling af selskabets udgifter til etablering af parkeringskælderen under de sammenbyggede bygninger B, C og D. 

Ifølge momslovens § 39, stk. 1, kan købsmomsen af udgifter til opførelse af bygninger med blandede lokaler fradrages forholdsmæssigt efter et skøn over byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler i forhold til de samlede byggeomkostninger. I henhold til forarbejderne til bestemmelsen kan dette skøn, hvis lokalerne til de forskellige former for anvendelse er af samme standard, foretages på grundlag af forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal. 

Henset hertil og til at en del af de afholdte udgifter til etablering af parkeringskælderen under de sammenbyggede bygninger B, C og D, skal anses for direkte henførbare hertil, finder Landsskatteretten, at den af Skattestyrelsen foretagne ændring af det af selskabet foretagne fradrag skal ændres, hvorefter 7.715.186 kr. ekskl. moms ud af de samlede udgifter på 40.000.000 ekskl. moms momsretligt skal kvalificeres som fællesomkostninger. 

For fællesomkostningerne (7.715.186 kr. ekskl. moms) finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen har udøvet et skøn over fradragsretten for fællesomkostningerne på baggrund af en kvadratmeterfordeling, jf. momslovens § 39, stk. 1, hvorefter den skønsmæssigt fastsatte fradragsret udgør 40,3 %. 

Landsskatteretten ændrer således den påklagede afgørelse på dette punkt. 

Herudover har selskabet afholdt en ekstraudgift på samlet 15.595.844 kr. ekskl. moms vedrørende byggeprojektet på ejendommen. I henhold til hovedentreprenørens faktura af 29. juli 2019 og den dertilhørende arbejdsseddel har selskabet afholdt en udgift på 2.160.131 kr. ekskl. moms vedrørende sikring af nabobygningen mod bygning B, C og D, hvortil der er udført arbejde i form af understøbninger samt ankre i henhold til risikovurdering fra G3 og skitser fra G4. Videre har selskabet i henhold til hovedentreprenørens faktura af 20. september 2019 og den dertilhørende arbejdsseddel afholdt en udgift på 13.435.716 kr. ekskl. moms vedrørende ændringer i byggegrube ved bygning B, C og D, så der kan udføres en lukket byggegrube med Jet-Grout samt ændringer i pæleprojektet fra rammede pæle til fuldfortæringspæle. 

Selskabet har fratrukket købsmomsen heraf på samlet 3.898.961 kr. fuldt ud, da udgifterne hertil er anset for direkte henførbare til parkeringskælderen, som er omfattet af den frivillige registrering, jf. momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt. 

Da ekstraudgifterne er afholdt til sikring af parkeringskælderen under de sammenbyggede bygninger B, C og D og til understøttelse af naboejendommene til ejendommen, har skattestyrelsen momsretligt kvalificeret disse som fællesomkostninger for de fire nyopførte bygninger A, B, C og D. Som følge heraf har Skattestyrelsen alene anerkendt delvis fradragsret herfor i henhold til en kvadratmeterfordeling, hvorefter det samlede erhvervsareal udgør 58,3 % af det samlede areal. 

Henset til det oplyste om ejendommens særlige jordbundsforhold, om bygningernes beliggenhed tæt på eksisterende bebyggelse og bygningernes sammenbygning med eksisterende naboejendomme, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen momsretligt har kvalificeret disse ekstraudgifter som fællesomkostninger for de fire nyopførte bygninger A, B, C og D, da det ikke ville have været muligt at opføre disse på ejendommen uden afholdelsen af disse ekstraudgifter. 

Som følge heraf er det med rette, at Skattestyrelsen alene har anerkendt en skønsmæssigt fastsat fradragsret på 58,3 % af disse udgifter, jf. momslovens § 39, stk. 1. 

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes dermed på dette punkt. 

Samlet ændrer Landsskatteretten således Skattestyrelsens afgørelse delvist.