Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har stillet krav om økonomisk sikkerhed på samlet 270.000 kr. som betingelse for selskabets registrering for A-skat og AM-bidrag, idet selskabets direktør har været registreret som direktør i et andet selskab, der inden for de seneste 5 år er blevet nægtet registrering for samme registreringsforhold, og da det er vurderet, at der ved selskabets registrering består en nærliggende risiko for tab for staten, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, stk. 3 og stk. 5. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter sikkerhedens størrelse til 180.000 kr.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) blev den 24. marts 2024 stiftet af A og H2 ApS.

Selskabet er i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, registreret med CVR-nr. x1 og under branchekoden "422100 Anlæg af ledningsnet til væsker".

Af CVR fremgår:

"Selskabets formål er at drive virksomhed entreprenørvirksomhed samt anden efter ledelsens skøn hermed beslægtet virksomhed".

B (herefter direktøren) er selskabets nuværende direktør og ejer 100 % af selskabet.

H3 ApS (herefter selskab 2) blev stiftet den 11. august 2021 af C. Selskab 2 er i CVR registreret med CVR-nr. x2 og under branchekoden "429900 Andre anlægsaktiviteter i.a.n". Direktøren ejer 100 % af selskab 2, mens direktørens ægtefælle siden den 16. marts 2024 har været direktør i selskab 2. Direktøren var tidligere direktør i selskab 2 i perioden fra den 9. oktober 2023 til den 16. marts 2024.

Selskab 2 ansøgte den 6. november 2023 om registrering for moms, A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen nægtede den 1. marts 2024 selskab 2 registrering for moms, A-skat og AM-bidrag ud fra bestemmelsen i opkrævningslovens § 19b, stk. 1, nr. 2, da Skattestyrelsen vurderede, at selskab 2 havde afgivet urigtige oplysninger om, hvem der deltog i ledelsen af selskab 2. Det fremgår blandt andet af afgørelsen, at Skattestyrelsen anså direktørens ægtefælle, som ikke var registreret som direktør, som værende den reelle direktør i selskab 2. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Selskab 2 ansøgte den 10. april 2024 om registrering for A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen fastholdt den 30. april 2024 tidligere afgørelse af 1. marts 2024 og nægtede registrering for A-skat og AM-bidrag. 

Selskab 2 ansøgte den 27. juni 2024 om registrering for moms. Skattestyrelsen anmodede den 3. juli 2024 om indsendelse af materiale til brug for behandlingen af ansøgning om registrering for moms senest den 18. juli 2024.

Skattestyrelsen afsendte den 19. juli 2024 et påbud om at sende materialet senest den 8. august 2024, da selskab 2 ikke havde indsendt materialet inden den 18. juli 2024. Skattestyrelsen nægtede registrering for moms ved afgørelse af 10. september 2024, eftersom selskab 2 ikke efterkom påbuddet inden for fristen. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Erhvervsstyrelsen har den 14. februar 2025 modtaget selskabets ansøgning om at blive registreret for A-skat og AM-bidrag fra den 14. februar 2025.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 21. februar 2025 stillet krav om økonomisk sikkerhed på 300.000 kr. som betingelse for registrering for A-skat og AM-bidrag, idet der var taget udgangspunkt i, at selskabet skulle have ti ansatte.

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse af 4. marts 2025 fastholdt kravet om økonomisk sikkerhed som betingelse for selskabets registrering for A-skat og AM-bidrag, men revurderet og nedsat kravets størrelse til 270.000 kr., da selskabet havde oplyst, at de alene skulle have ni ansatte.

Skattestyrelsen har den 5. maj 2025 truffet afgørelse om at genberegne den økonomiske sikkerhed og nedsat sikkerhedens størrelse til samlet 180.000 kr., da der tidligere var sket en regnefejl. Skattestyrelsen har konstateret, at det fremgik af selskabets registreringsanmeldelse, at selskabet havde søgt om seks ansatte. 

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 4. marts 2025 truffet afgørelse om, at der skal stilles økonomisk sikkerhed på 270.000 kr. senest den 14. marts 2025 som betingelse for, at virksomheden kan blive registreret for A-skat og AM-bidrag. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"…
Skattestyrelsen har fået jeres ansøgning om at blive registreret for A-skat og am-bidrag fra den 14. februar 2025.

Erhvervsstyrelsen fik ansøgningen den 14. februar 2025 og har sendt oplysningerne til os.

Statsstyrelsen fremsendte i den forbindelse, den 21. februar 2025 et krav om en økonomisk sikkerhed på 300.000 kr., før I kunne blive registreret.

Selskabet har den 2. marts 2024 henvendt sig til Skattestyrelsen skriftligt.

Selskabet skriver at de er blevet svindlet af en person, ved navn [navn udeladt].

Skattestyrelsen har i afgørelse af 21. februar 2025 lagt vægt på at selskabets direktør, [direktøren], to gange tidligere er nægtet registrering i selskabet [selskab 2] cvr-nr. x2 fordi Skattestyrelsen mente at det var [navn udeladt] som skulle stå for selskabet.

I søgte igen og Skattestyrelsen fastholdt ovennævnte nægtelse. Dette er der også lagt vægt på.

Der er ligeledes lagt vægt på at [selskab 2] cvr-nr. x2 har søgt om registrering igen hvorefter der ikke bliver reageret på vores påbudsbrev vi fremsender til jer.

I skriver at I har 9 medarbejdere som lever af at arbejde i jeres selskab, på trods af at I ikke er godkendt for A-skat og am-bidrag.

I har ikke fremsendt det anmodede materiale, budget og saldobalance som det fremgår af først fremsendte brev.

Skattestyrelsen fastholder derfor krav om sikkerhed. Vi har dog revurderet beløbet da I skriver at I skal have 9 ansatte.

I skal stille en økonomisk sikkerhed på 270.000 kr., før I kunne blive registreret. Den økonomiske sikkerhed skal stilles senest den 14. marts 2025.

Beløbet svarer til, hvad vi forventer, I skal betale i gennemsnit i A-skat og am-bidrag i en periode på tre måneder.

Sådan har vi beregnet den økonomiske sikkerhed

A-skat og am-bidrag
Vi har beregnet jeres A-skat og am-bidrag til 270.000 kr. for 3 måneder.

I har på den indsendte registreringsanmeldelse oplyst, at selskabet skal have 9 ansatte.

Vi har på baggrund af branchen vurderet, at der som minimum skal være en løn på 25.000 kr. pr. ansat.

Vi har beregnet A-skat og am-bidrag således:
9 ansatte * 25.000 * 3 måneder = 675.000 kr. * 40 % = 300.000 kr.
…
Derfor skal I stille en økonomisk sikkerhed
Selskabet skal stille sikkerhed fordi selskabets direktør, [direktøren], den 1. marts 2024 er nægtet registrering for moms, A-skat og am-bidrag i selskabet [selskab 2] cvr-nr. x2.

Selskabet skal ligeledes stille sikkerhed fordi selskabets direktør, [direktøren], den 30. april 2024 er nægtet registrering for A-skat og am-bidrag i selskabet [selskab 2] cvr-nr. x2.

Der er ved denne vurdering lagt vægt på:

[selskab 2] cvr-nr. x2

• [Direktøren] har været direktør i ovennævnte selskab fra den 9. oktober 2023. Selskabet ansøgte om registrering for moms, A-skat og am-bidrag og Skattestyrelsen fremsendte et forslag til nægtelse fordi det blev vurderet at det var [navn udeladt] som skulle stå for selskabet. Selskabet blev efterfølgende, den 1. marts 2024 nægtet registrering. Skattestyrelsen anser det for en skærpende omstændighed, at selskabet ikke havde indsat den reelle ledelse.

• Selskabet søgte igen, kort tid efter, registrering for A-skat og am-bidrag. Skattestyrelsen fastholdt tidligere fremsendte nægtelse den 30. april 2024.

Der er yderligere lagt vægt på at ovennævnte selskab, den 27. juni 2024 igen ansøger om registrering for moms. Skattestyrelsen fremsender den 19. juli 2024 et påbud om at indsende materiale. Da Skattestyrelsen ikke modtager det anmodede materiale, eller der ikke bliver taget kontakt til Skattestyrelsen bliver selskabet nægtet registrering den 10. september 2024.

Vi har ud fra ovenstående vurderet, at der skal stilles en betryggende sikkerhed før registrering af A-skat og am-bidrag kan finde sted. Vi mener, at der er en nærliggende risiko for, at selskabet ikke vil kunne overholde fremtidige forpligtelser overfor Skattestyrelsen. Derfor skal selskabet stille en økonomisk sikkerhed, før din virksomhed kan blive registreret, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 3.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. april 2025 udtalt følgende:

"…
Vi indstiller til, at vores afgørelser stadfæstes og skal her komme med vores bemærkninger til sagen.

Vi har krævet sikkerhed for registrering af selskabet for A-skat og am-bidrag med hjemmel i opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3 (objektivt kriterie) og stk. 3 (subjektive kriterie).

Bestemmelsen skal sikre, at OPKL § 11, stk. 2, nr. 2, ikke vil kunne omgås ved, at der blot oprettes en ny virksomhed i stedet for at anmelde den samme virksomhed til registrering på ny.
…
Objektive forhold
…
Advokat D bemærker i klagen, at afslaget af 30. april 2024 mangler substans da [direktørens ægtefælle] allerede er direktør på tidspunktet for nægtelse af registrering.

Skattestyrelsen skal bemærke, at Erhvervsstyrelsen først godkender ledelsesskiftet den 11. juni 2024. Da vi træffer afgørelse om nægtelse den 30. april 2024, fremgår [direktørens ægtefælle] ikke i ledelsen i [selskab 2] cvr.nr. x2 på cvr.dk.

Vi mener derfor, at det er med rette, vi også har henvist til afgørelsen af 30. april 2024. Sagen er ikke påklaget til Skatteankestyrelsen.
…
Samme registreringsforhold
Skattestyrelsen kan træffe afgørelse om krav om sikkerhedsstillelse efter opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, hvis der er tale om samme registreringsforhold. Vi skal bemærke, at selskaberne [selskab 2] cvr.nr. x2 og [selskabet], cvr-nr. x1, begge har søgt om registrering for A-skat og am-bidrag.

Det samme registreringsforhold er kun et krav ved det objektive forhold og derfor mener vi, at det objektive kriterie om samme registreringsforhold, er opfyldt.

Subjektive forhold
Advokat D bemærker, at der ikke foreligger nogen nærliggende risiko for økonomisk tab for staten. Af Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen af d. 21. februar 2025 fremgår der intet om Skattestyrelsens skønsudøvelse, herunder hvorvidt der foreligger undskyldelige årsager, eller om der reelt er risiko for fremtidigt tab for staten. Det eneste der er fremført angående den subjektive betingelse, er følgende: "Vi mener, at der er en nærliggende risiko for, at selskabet ikke vil kunne overholde fremtidige forpligtelser overfor Skattestyrelsen."

Dette opfylder åbenlyst ikke Skattestyrelsens begrundelsespligt i henhold til forvaltningslovens § 24, samt de relevante bestemmelser i skatteforvaltningsloven.

Skattestyrelsen skal bemærke, at vi i vores afgørelser i den påklagede sag, har begrundet vores skøn med, at [direktøren], som ejer af selskabet [selskab 2] cvr.nr. x2:
• ikke har indsat den rigtige ledelse i selskabet og selskabet nægtes registrering. Skattestyrelsen anser det for en skærpende omstændighed, at selskabet ikke havde indsat den rigtige ledelse
• at selskabet kort tid efter nægtelsen, igen søger registrering for A-skat og am-bidrag med samme ledelse (stråmandsvirksomhed). Skattestyrelsen fastholder tidligere fremsendte nægtelse den 30. april 2024
• at selskabet modtager et påbud om at sende materiale og efterfølgende nægtes registrering den 19. juli 2024
• at selskabet fortæller de har 9 ansatte, som lever af at arbejde i selskabet. Dette er på trods af at selskabet endnu ikke er registreret for A-skat og am-bidrag. Dette dokumenteres i en meddelelse til medarbejderne fra [navn udeladt], som er også indsendt til Skattestyrelsen. Se i sagsudskrift af sikkerhed under akt 9., i "brev til medarbejderne." Brevet er i øvrigt dateret til den 29. april 2024. Selskabet søger om registrering for A-skat og am-bidrag fra den 14. februar 2025.
• at [direktøren] har ikke fremsendt materiale, budget og saldobalance, som det fremgår af vores afgørelse af 21. februar 2025.

Vi skal bemærke, at det er relevant for den påklagede sag, at det manglende svar på vores påbud, indgår i vores subjektive begrundelse, da direktøren er ejer af selskabet og har modtaget flere fysiske breve, hvor vi beder om materiale.

Vi mener, at vi har opfyldt vores begrundelsespligt efter forvaltningslovens § 24 og har udøvet et korrekt skøn. Der er en nærliggende risiko for, at [selskabet], cvr-nr. x1 med Direktøren som ejer og ledelse, ikke vil overholde fremtidige forpligtelser over Skattestyrelsen og der vil være en risiko for tab for staten, når der har været afgørelser på stråmandsvirksomhed og vi ikke ved påbud, modtager materiale til vurdering, om selskabet driver selvstændig økonomisk virksomhed med afgiftspligtige leverancer, og om det er registreringspligtigt.

Undskydige forhold
Advokat D bemærker i klagen, at der foreligger undskyldige omstændigheder og at vi ikke har opfyldt vores undersøgelsespligt. De fremsendte dokumenter fra selskabet af 2. marts 2025 og oplysningerne i telefonsamtalen den 3. marts 2025, er gennemgået i forbindelse med vores revurdering af tidligere afgørelse af 21. februar 2025. Der foreligger ingen beviser eller dokumenter som indikerer at [virksomhedsnavn udeladt] snyder selskabet i denne sag. I dokumenterne fremgår der blot mail korrespondancen mellem selskabet og [virksomhedsnavn udeladt]. I oplyser at forholdet er anmeldt til politiet. Det forhold, at selskabet har overladt alt til [virksomhedsnavn udeladt], [virksomhedsnavn udeladt], fratager ikke selskabet og [direktøren] sine forpligtelser til at sende det materiale, vi beder om. Selskabet har ikke oplyst, at [virksomhedsnavn udeladt] repræsenterer [selskab 2] cvr.nr. x2.

Vi har løbende i 2024 sendt flere breve til [selskab 2] cvr.nr. x2, hvor det fremgår, at vi beder om materiale (påbud), og at vi vil nægtet registrering og [direktøren] har ikke kontaktet Skattestyrelsen, da hun bliver klar over at [virksomhedsnavn udeladt] ikke har overholdt, deres aftale.

Vi skal bemærke, at i sagerne om nægtelse fra den 1. marts 2024, i afgørelse den 30. april 2024 og i afgørelse den 10. september 2024, bliver der ikke nævnt noget om, at selskabet er blevet snydt af deres revisor.

Vi mener derfor, at vi har opfyldt vores undersøgelsespligt og der foreligger ikke undskylde forhold.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at betingelserne for at kræve sikkerhedsstillelse ikke er opfyldt, hvorfor kravet må bortfalde. Repræsentanten har fremsat en subsidiær påstand om, at sikkerhedens størrelse skal ansættes til et væsentligt mindre beløb. Repræsentanten har fremsat en mere subsidiær påstand om, at der foreligger ugyldighed, hvorfor afgørelsen skal tilsidesættes. 

Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: 

"…
Ud fra sagens faktiske og retlige omstændigheder samt Skattestyrelsens begrundelse vurderes det, at Skattestyrelsens skønsudøvelse i henhold til opkrævningslovens § 11, stk. 3, i nærværende sag ikke kan anses for retmæssig, samtidig med at det bestrides, at den objektive betingelse i henhold til opkrævningslovens § 11, stk. 2, er opfyldt. Denne klage har derfor til hensigt, at opnå en revurdering af min kundes forpligtelse til at stille økonomisk sikkerhed for registrering af A-skat og AM-bidrag.
…
Sagens faktuelle omstændigheder:

Da Skattestyrelsen i deres begrundelse for afslag på registrering af A-skat og AM-bidrag henviser til sagsforløbet vedrørende [selskab 2], er det nødvendigt at redegøre for dette forløb i sin helhed for at sikre en fyldestgørende og retvisende sagsfremstilling.

Min kunde, [selskabet], er stiftet d. 24. marts 2024, og ejes af [direktøren], der også er registreret som direktør i selskabet. [Direktøren] er gift med [navn udeladt].

Udskrift fra Erhvervsstyrelsen angående [selskabet] vedlægges som bilag 3.

Den reelle og legale ejer af [selskabet], [direktøren], er samtidig den reelle og legale ejer af selskabet [selskab 2], der er stiftet d. 11. august 2021. [direktøren] har ligeledes været registreret som direktør fra d. 9. oktober 2023 frem til d. 16. marts 2024, hvorefter [navn udeladt] er registreret som direktør. Selskabet [selskab 2] har tidligere haft navnet H4 ApS.

Udskrift fra Erhvervsstyrelsen angående [selskab 2] vedlægges som bilag 4.

[navn udeladt] er således på nuværende tidspunkt direktør i [selskab 2], samtidig med at han arbejder for [selskabet].

I februar 2024 henvender [selskab 2] sig til [virksomhedens navn udeladt] med henblik på at modtage bistand i forbindelse med momsregistrering. [virksomhedens navn udeladt] accepterer opgaven og påtager sig dermed ansvaret for både bogføring, regnskabsføring samt kommunikationen med skattemyndighederne på vegne af [selskab 2].

Aftalebrev med [virksomhedens navn udeladt] vedlægges som bilag 5.

D. 1. marts 2024 nægtes [selskab 2] registrering for moms, A-skat og AM-bidrag ved afgørelse fra Skattestyrelsen. Skattestyrelsen anfører som årsag hertil, at [navn udeladt] burde være den registrerede direktør i selskabet, og at det anses som en skærpende omstændighed, at selskabet ikke har indsat den reelle ledelse.

Kort tid efter indgiver [selskab 2] en ny ansøgning om registrering for A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen afslår imidlertid ansøgningen ved afgørelse af d. 30. april 2024 med samme begrundelse som den tidligere nægtelse.

D. 27. juni 2024 ansøger [selskab 2] på ny om momsregistrering. Skattestyrelsen fremsender d. 19. juli 2024 et påbud til [selskab 2] om at indsende materiale til brug for vurderingen.

[selskab 2] overlader dette til [virksomhedens navn udeladt], som herved skal fremsende det ønskede materiale. Mailkorrespondance mellem [selskab 2] og [virksomhedens navn udeladt] vedlægges som bilag 6.

SMS fra [selskab 2] til [virksomhedens navn udeladt] vedlægges som bilag 7.

[selskab 2] bliver efterfølgende opmærksom på, at [virksomhedens navn udeladt] aldrig fremsender materialet til Skattestyrelsen. På baggrund heraf meddeler Skattestyrelsen d. 10. september 2024 nægtelse af momsregistrering.

Som følge af den manglende registrering, anbefaler [virksomhedens navn udeladt], at min kunde opretter to nye selskaber, henholdsvis et holdingselskab og et driftsselskab, og samtidig hermed likviderer [selskab 2]. Til brug herfor anmoder [virksomhedens navn udeladt] om, at min kunde overfører kr. 157.522,00 til deres klientkonto.

Mail fra [virksomhedens navn udeladt] vedlægges som bilag 8.

Efter at pengene er overført, bliver min kunde opmærksom på, at det oplyste kontonummer ikke tilhører [virksomhedens navn udeladt], men derimod den reelle og legale ejer [virksomhedens navn udeladt], [navn udeladt].

[virksomhedens navn udeladt] har fuld adgang til bogføringen hos [selskab 2]. I perioden fra november 2024 til januar 2025 bliver [selskab 2] opmærksom på, at [virksomhedens navn udeladt] har foretaget en række økonomiske transaktioner, som ikke er behørigt dokumenteret. På denne baggrund sender [selskab 2] en skriftlig henvendelse via mail til [virksomhedens navn udeladt] med en anmodning om en nærmere redegørelse for formålet med de pågældende transaktioner. Indtil videre har [selskab 2] imidlertid ikke modtaget noget svar på denne henvendelse.

Mail fra nyt driftsselskab til [virksomhedens navn udeladt] vedlægges som bilag 9.

Vedhæftet til fra nyt driftsselskab til [virksomhedens navn udeladt] vedlægges som bilag 10.

[selskab 2] har efterfølgende anmeldt forholdet til Politiet. Det kan oplyses, at NSK for nuværende er i gang med en efterforskning herom, både hvad angår overførslen til [navn udeladt] og de efterfølgende transaktioner foretaget af [virksomhedens navn udeladt]. Sagen er ved NSK tildelt j.nr. [journalnr. udeladt].

Det kan konstateres, at [virksomhedens navn udeladt]’s handlinger i denne sag har medført, at Skattestyrelsen aldrig har modtaget de nødvendige dokumenter i forbindelse med registreringen. Samtidig er selskabsreserverne i [selskab 2] blevet fuldstændigt opbrugt som følge af overførslen til [navn udeladt] samt efterfølgende transaktioner foretaget af [virksomhedens navn udeladt].

På baggrund af ovenstående hændelsesforløb vælger min kunde, [selskabet], den 14. februar 2025 at ansøge om registrering for A-skat og AM-bidrag.

Sagens retlige omstændigheder:
For at Skattestyrelsen er berettiget til at kræve økonomisk sikkerhed, skal både den objektive betingelse og den subjektive betingelse være opfyldt herfor, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 2 og stk. 3.

Vedrørende den objektive betingelse, anfører Skattestyrelsen i sin afgørelse, at min kunde skal stille sikkerhed med hjemmel i opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 1-3, uden mere præcist at angive hvilken bestemmelse der finder anvendelse. Det må dog ud fra afgørelsens begrundelse vurderes, at afgørelsen er truffet på baggrund af opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3. I medfør af opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, kan en virksomhed pålægges at stille økonomisk sikkerhed, hvis en fysisk eller juridisk person, som er ejer af eller deltager i ledelsen af virksomheden, er eller har været ejer af eller deltaget i ledelsen af en anden virksomhed, der inden for de seneste 5 år, og efter at personen fik den nævnte tilknytning til virksomheden, har fået sin registrering inddraget eller nægtet efter henholdsvis opkrævningslovens § 4, stk. 3, § 11, stk. 9, § 19 a, stk. 1, eller § 19 b.

Skattestyrelsen begrunder kravet om sikkerhedsstillelse med, at [direktøren] har været registreret som direktør i [selskab 2], samt at selskabet er blevet nægtet registrering henholdsvis den 1. marts 2024 og den 30. april 2024. Det skal imidlertid understreges, at afslaget af 30. april 2024 reelt set savner substans, da begrundelsen herfor er, at [direktørens ægtefælle] burde have været den registrerede direktør. Dette afslag gives således på trods af, at [direktørens ægtefælle] pr. d. 16. marts 2024 faktisk er blevet registreret som direktør i [selskab 2], jf. bilag 4. Skattestyrelsens argumentation fremstår derfor uden reelt indhold, idet selskabet netop i perioden mellem ansøgningerne har sikret, at den korrekte ledelse er behørigt registreret.

Derudover begrunder Skattestyrelsen kravet om sikkerhedsstillelse med, at de ikke modtager svar på det fremsendte påbud af d. 19. juli 2024. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det manglende svar på påbuddet af d. 19. juli 2024 ikke er relevant i relation til nærværende sag, idet ansøgningen af d. 27. juni 2024 vedrører momsregistrering. Nærværende sag omhandler imidlertid registrering for A-skat og AM-bidrag.
Bestemmelsen i opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, finder kun anvendelse, hvis der er tale om samme type registreringsforhold, jf. Karnovs note 118 til opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3. Eftersom der ikke er tale om samme registreringsforhold, er nægtelsen af d. 10. september, samt det manglende svar på påbuddet af d. 19. juli, uden betydning for vurderingen af nærværende sag.

Vedrørende den subjektive betingelse, følger det opkrævningslovens § 11, stk. 3, at der kun skal stilles sikkerhed, når det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten. I sammenhæng hermed fremgår det af Den Juridiske Vejledning A.D.9.3.1.2, at den subjektive betingelse medfører, at Skatteforvaltningen på baggrund af en risikovurdering skønner, om der er undskyldelige årsager til, at virksomheden nu opfylder de objektive betingelser for at kunne stille krav om sikkerhed, eller om virksomhedens drift indebærer risiko for, at virksomheden vil oparbejde yderligere restancer.

Af Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen af d. 21. februar 2025 fremgår der intet om Skattestyrelsens skønsudøvelse, herunder hvorvidt der foreligger undskyldelige årsager, eller om der reelt er risiko for fremtidigt tab for staten. Det eneste der er fremført angående den subjektive betingelse er følgende: "Vi mener, at der er en nærliggende risiko for, at selskabet ikke vil kunne overholde fremtidige forpligtelser overfor Skattestyrelsen." Dette opfylder åbenlyst ikke Skattestyrelsens begrundelsespligt i henhold til forvaltningslovens § 24, samt de relevante bestemmelser i skatteforvaltningsloven.

Yderligere har Skattestyrelsen ikke opfyldt sin undersøgelsespligt i forbindelse med afgørelsen af d. 4. marts 2025. Skattestyrelsen er netop blevet gjort opmærksom på, at selskabet [selskab 2] er blevet vildledt af den reelle og legale ejer af [virksomhedens navn udeladt], [navn udeladt]. På trods af denne information vælger Skattestyrelsen imidlertid ikke at foretage sig yderligere i sagen, hvilket kan ses som en forsømmelse af den nødvendige undersøgelse af de faktiske forhold, der kunne have haft indflydelse på vurderingen i henhold til den subjektive betingelse.

Som fremført ovenfor under sagens faktuelle omstændigheder, foreligger der netop en række undskyldelige årsager for, at det nu påstås at min kunde opfylder den objektive betingelse. Min kunde har tidligere drevet selskabet [selskab 2] og har i den forbindelse overdraget ansvaret for bogføring, revision samt den løbende kommunikation med Skattestyrelsen, herunder registrering for moms, A-skat og am-bidrag, til [virksomhedens navn udeladt]. [virksomhedens navn udeladt] har imidlertid ikke varetaget sine forpligtelser, idet de ikke har fremsendt det efterspurgte materiale i henhold til påbuddet af 19. juli 2024. Dette er på trods af, at min kunde gentagende gange har spurgt om en status angående registrering, jf. 6 og 7. Samtidig er selskabsreserverne i [selskab 2] blevet opbrugt, jf. bilag 8, 9 og 10.

Derudover skal det fremhæves, at der ikke foreligger nogen nærliggende risiko for økonomisk tab for staten som følge af min kundes drift af erhvervsvirksomhed. Min kunde har altid overholdt sine økonomiske forpligtelser over for staten og har aldrig haft restancer i form af manglende eller forsinkede betalinger af skatter eller andre lovpligtige bidrag. Dette understreger, at der ikke er grundlag for at antage, at der er nærliggende risiko for tab for staten.

Endelige bemærkninger:
I nærværende sag rettes der generelt kritik mod Skattestyrelsens skønsudøvelse, idet afgørelsen i sag 25-129831 / sag 25-1219831 ikke kan anses for retmæssig.

I henhold til den subjektive betingelse i opkrævningslovens § 11, stk. 3, bemærkes det for det første, at Skattestyrelsen ikke redegør for det grundlag, hvorpå de vurderer, at den subjektive betingelse er opfyldt, hvilket indebærer en manglende overholdelse af begrundelsespligten. For det andet foreligger der undskyldelige omstændigheder, som kan forklare en eventuel opfyldelse af den objektive betingelse, idet [selskab 2] har overdraget ansvaret for korrespondancen med skattemyndighederne til [virksomhedens navn udeladt].

Denne virksomhed har imidlertid ikke varetaget denne opgave i overensstemmelse med aftalen og har desuden tømt selskabets reserver i samme forbindelse. For det tredje kan det ikke anses for godtgjort, at der foreligger en nærliggende risiko for økonomisk tab for staten som følge af min kundes drift af erhvervsvirksomhed, idet min kunde konsekvent har overholdt sine økonomiske forpligtelser over for staten, herunder betaling af moms, A-skat og AM-bidrag.

Samtidig skal i det i relation til den objektive betingelse i henhold til opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, bemærkes, at [navn udeladt] d. 16. marts 2024 blev registreret som direktør i [selskab 2], hvorfor Skattestyrelsens begrundelse i sin afgørelse af d. 30. april 2024 er uden retligt indhold. Afgørelsen i sag 25-129831 / sag 25-1219831 er således ikke retmæssig, idet der henvises til afgørelsen af d. 30. april 2024. Endvidere henviser afgørelsen til den manglende overholdelse af påbuddet af d. 19. juli 2024. Det pågældende påbud vedrører imidlertid momsregistrering og har dermed ingen relevans for nærværende sag, der omhandler registrering for A-skat og AM-bidrag.

På denne baggrund er det min kundes opfattelse, at betingelserne for at pålægge krav om økonomisk sikkerhedsstillelse ikke er opfyldt.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har den 5. maj 2025 fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 14. april 2025. Af bemærkningerne fremgår: 

"…
Hvad angår Skattestyrelsens begrundelse angående den manglende efterlevelse af det fremsendte påbud, henvises der til klagens indhold angående undskyldelige forhold samt bilag 6 og 7, idet det gøres gældende, at min kunde har overladt varetagelsen af selskabets skattehåndtering til [virksomhedens navn udeladt]. Skattestyrelsen anfører i relation hertil under undskyldelige forhold, at det forhold, at selskabet har overladt skattehåndteringen til [virksomhedens navn udeladt] ikke fratager selskabet og [direktøren] for at sende det materiale, som Skattestyrelsen beder om. Dette er korrekt, men det ændrer ligeledes ikke ved, at der foreligger undskyldelige omstændigheder, idet det er almindeligt forekommende, at selskaber kan bemyndige deres revisor til at varetage skattehåndteringen på deres vegne. Det bemærkes endvidere, at [virksomhedens navn udeladt] gentagne gange har tilkendegivet over for min kunde, at skatteforholdene var i orden, og at selskabet var i løbende dialog med Skattestyrelsen i relation hertil.

Dernæst bemærker Skattestyrelsen, at der ved afgørelserne af den 1. marts 2024, den 30. april 2024 og den 10. september 2024, ikke bliver nævnt at selskabet er blevet snydt af deres revisor. Det understreges i denne forbindelse, som det fremgår af klagen samt dertilhørende bilag 9 og 10, at min kunde først bliver opmærksom på, at [virksomhedens navn udeladt] aldrig fremsender det efterspurgte materiale til Skattestyrelsen i forbindelse med, at [virksomhedens navn udeladt] foretager en række økonomiske transaktioner, som ikke er behørigt dokumenteret. Min kunde bliver således først opmærksom herpå i ultimo januar. Som følge heraf har det naturligvis ikke været muligt at inddrage dette forhold i afgørelserne af den 1. marts 2024, den 30. april 2024 og den 10. september 2024.

Som følge af ovenstående er min kunde fortsat af den overbevisning, at den subjektive betingelse ikke er opfyldt, idet der ikke foreligger nærliggende risiko for tab for staten. Skattestyrelsens begrundelse angående den subjektive opfyldelse anses endvidere enten for mangelfuld eller ikke tilstedeværende, og der stilles spørgsmålstegn ved, om der i realiteten er foretaget et konkret skøn i henhold til opkrævningslovens § 11, stk. 3
…" 

Videre har repræsentanten fremsat yderligere bemærkninger. Af bemærkningerne fremgår: 

"…
Dernæst findes det, i lyset af Skattestyrelsens supplerende udtalelse, nødvendigt at fremføre en sagligt begrundet og betydelig kritik af Skattestyrelsens sagsbehandling i denne sag, idet styrelsen har udvist markant uklarhed omkring den hjemmel og det retsgrundlag, hvorpå afgørelserne af henholdsvis den 1. marts 2024 og den 30. april 2024 er truffet. Der gøres i denne forbindelse opmærksom på, at det ikke fremgår af afgørelserne af henholdsvis den 1. marts 2024 og den 30. april 2024, hvilken bestemmelse der er anvendt som hjemmel i relation til Skattestyrelsens afgørelser. Dette må i sig selv anses for kritisabelt i lyset af legalitetsprincippet samt forvaltningslovens § 24, stk. 1, hvorefter afgørelsens begrundelse skal indeholde en henvisning til det relevante retsgrundlag. 

Skattestyrelsens inkonsistens i de efterfølgende udtalelser må imidlertid anses for endnu mere kritisabel og problematisk for afgørelsernes gyldighed. 

I Skattestyrelsens udtalelse af den 14. april 2025 oplyses det, at afgørelserne af den 1. marts 2024 og den 30. april 2024 er truffet med hjemmel i opkrævningslovens § 19 b, stk. 1, nr. 2. På udtalelsens side 2, første afsnit, anføres således følgende: "Objektivt henviser vi til to afgørelser, en af 1. marts 2024 og en af 30. april 2024, om nægtelse af registrering for moms, A-skat og AM-bidrag med hjemmel i opkrævningslovens § 19 b, stk. 1, nr. 2." På intet tidspunkt i udtalelsen af den 14. april 2025 benævner Skattestyrelsen opkrævningslovens § 19 a, stk. 1. 

I Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 1. december 2025 ændres dette imidlertid, idet styrelsen her anfører, at afgørelserne af den 1. marts 2024 og den 30. april 2024 i stedet er truffet med hjemmel i opkrævningslovens § 19 a, stk. 1. På udtalelses side 2, fjerde afsnit anføres således følgende: "Jeg har i min sag benyttet opkrævningslovens § 11. stk. 2. nr. 3. I denne paragraf fremgår det at Told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed at stille sikkerhed, hvis en person inden for de seneste 5 år har fået de samme registreringsforhold nægtet efter § 19 a, stk. 1." 

Den manglende angivelse af hjemmel i afgørelserne af den 1. marts 2024 og den 30. april 2024, kombineret med de modstridende efterfølgende begrundelser fra Skattestyrelsens side, udgør en klar tilsidesættelse af legalitetsprincippet og underminerer afgørelsernes forvaltningsretlige legitimitet. Det fremstår herved tydeligt, at Skattestyrelsen ikke har haft et klart og konsistent grundlag for den anvendte hjemmel på tidspunktet for afgørelsens træffelse. Endvidere er begrundelsespligten ikke iagttaget, idet denne forpligter forvaltningen til at angive den korrekte og relevante hjemmel som led i afgørelsens begrundelse, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1. 

På denne baggrund må det konstateres, at sagsbehandlingen er behæftet med væsentlige retlige mangler, som ikke blot i sig selv giver anledning til alvorlig tvivl om afgørelsernes gyldighed, men tillige indebærer, at afgørelserne af den 1. marts 2024 og den 30. april 2024 må anses for ugyldige. Dette medfører selvsagt en betydelig usikkerhed og uklarhed om det retsgrundlag, som afgørelserne af den 21. februar 2025 i sag 25-129831 og den 4. marts 2025 i sag 25-1219831 hviler på, idet afgørelserne af den 1. marts 2024 og den 30. april 2024 udgør det bærende grundlag for Skattestyrelsens begrundelse for pålæg af sikkerhedsstillelse i de nævnte afgørelser. Disse afgørelser hviler derfor også på et retligt usikkert hjemmelsgrundlag. 

Afgørelserne den 21. februar 2025 i sag 25-129831 og den 4. marts 2025 i sag 25-1219831 bør derfor tilsidesættes, idet de bygger på afgørelser, hvor hjemmelsgrundlaget ikke fremgår klart og entydigt, og som følge heraf bør anses for ugyldige. Skattestyrelsens egne modstridende oplysninger om anvendt hjemmel understreger yderligere den retlige usikkerhed og den manglende forvaltningsretlige sikkerhed i sagsbehandling
…"

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har stillet krav om økonomisk sikkerhed på samlet 270.000 kr. som betingelse for selskabets registrering for A-skat og AM-bidrag, idet selskabets direktør har været registreret som direktør i et andet selskab, der inden for de seneste 5 år er blevet nægtet registrering for samme registreringsforhold, og da det er vurderet, at der ved selskabets registrering består en nærliggende risiko for tab for staten, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, stk. 3 og stk. 5.

Retsgrundlaget
Af opkrævningslovens (lovbekendtgørelse nr. 1040 af 13. september 2024 om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med senere ændringer) § 11 og § 19 b fremgår følgende: 

"…
§ 11. 

…
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed, der anmeldes til registrering m.v. efter skatte- og afgiftslove, hvor opkrævningen reguleres efter denne lov, at stille sikkerhed i følgende tilfælde:
…
3) Hvis en fysisk eller juridisk person, som er ejer af eller deltager i ledelsen af virksomheden, er eller har været ejer af eller deltaget i ledelsen af en anden virksomhed, der inden for de seneste 5 år, og efter at personen fik den nævnte tilknytning til virksomheden, har fået sin registrering, for så vidt angår samme type registreringsforhold, inddraget efter § 4, stk. 3, eller inddraget eller nægtet efter stk. 9, § 19 a, stk. 1, eller § 19 b. 

Stk. 3. Der skal dog kun stilles sikkerhed efter stk. 1 eller 2, når det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten. Når en virksomhed pålægges at stille sikkerhed efter stk. 2, kan virksomheden ikke registreres, før dette pålæg er opfyldt.
…
Stk. 5. Sikkerhed efter stk. 1 og 2 skal stilles for et beløb, der svarer til virksomhedens restancer med skatter eller afgifter m.v., der opkræves efter denne lov, og det forventede gennemsnitlige tilsvar i en 3-måneders-periode samt det skønnede eller opgjorte tilsvar fra den eventuelle periode, hvor virksomheden har været drevet uregistreret.
…
§ 19 b. Told- og skatteforvaltningen kan inddrage eller nægte en virksomheds registrering for skatter og afgifter m.v., hvis virksomheden eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt
…

2) har afgivet urigtige oplysninger om, hvem der deltager i ledelsen af virksomheden eller som ansvarlig deltager i virksomheden.
…" 

Henvisningen i opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, til opkrævningslovens § 19 b blev indsat i opkrævningsloven med lov nr. 489 af 15. maj 2023 om ændring af lov om et indkomstregister, opkrævningsloven og skatteindberetningsloven. 

Af forarbejderne fremgår blandt andet: 

"…
Det følger af den foreslåede ændring af opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 2 og 3, og § 17, stk. 3, 1. pkt., at »eller § 19 a, stk. 1« ændres til », § 19 a, stk. 1, eller § 19 b«.

Forslaget herom skal ses i sammenhæng med den foreslåede bestemmelse i opkrævningslovens § 19 b, jf. lovforslagets § 2, nr. 5, der vil give Skatteforvaltningen mulighed for at inddrage eller nægte en virksomheds registrering for skatter og afgifter m.v., hvis virksomheden eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt 1) har afgivet urigtige oplysninger om virksomhedens adresse, og dette konstateres i forbindelse med en kontrol af virksomheden, eller 2) har afgivet urigtige oplysninger om, hvem der deltager i ledelsen af virksomheden. 

I forlængelse af den foreslåede bestemmelse i opkrævningslovens § 19 b foreslås det derfor, at der foretages en udvidelse af anvendelsesområdet for de gældende regler i § 11, stk. 2, nr. 2 og 3, og § 17, stk. 3, 1. pkt., så bestemmelserne også henviser til den foreslåede bestemmelse i § 19 b.
…
Det indebærer for det andet, at hvis en fysisk eller juridisk person, som er ejer af eller deltager i ledelsen af en virksomhed, er eller har været ejer af eller deltaget i ledelsen af en anden virksomhed, der inden for de seneste 5 år, og efter at personen fik den nævnte tilknytning til virksomheden, har fået sin registrering, for så vidt angår samme type registreringsforhold, inddraget efter den foreslåede bestemmelse i opkrævningslovens § 19 b, vil førstnævnte virksomhed kunne blive pålagt at stille sikkerhed i medfør af § 11, stk. 2, nr. 3.
...
Både i forhold til opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 2 og 3, vil det dog være en betingelse for at kunne pålægge virksomheden at stille sikkerhed, at det efter et konkret skøn vurderes, at virksomhedens drift indebærer en nærliggende risiko for tab for staten, jf. stk. 3, 1. pkt. I de tilfælde, hvor en virksomhed vil kunne få inddraget eller nægtet registreringen i medfør af den foreslåede bestemmelse i § 19 b, vil virksomhedens drift generelt anses for at indebære en nærliggende risiko for et sådant tab, hvis det vurderes, at virksomheden indgår i kædesvigskonstruktioner eller andre former for organiseret svig. Vurderingen efter § 11, stk. 3, 1. pkt., vil dog altid skulle foretages konkret.
…"

Af forvaltningslovens §§ 22 og 24 fremgår blandt andet følgende (lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014):

"…
§ 22
En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.
...
§ 24
En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.
..."

Landsskatteretten kan ikke behandle klager over sagsbehandlingen hos Skattestyrelsen. Det fremgår af SKM2018.349.SKTST, at klager over sagsbehandlingen hos Skattestyrelsen skal rettes til Administrations - og Servicestyrelsen, Nykøbingvej 76, Bygning 45, 4990 Sakskøbing, eller mailboks: klage-sagsbehandling@adst.dk.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen, som betingelse for selskabets registrering for A-skat og AM-bidrag, har pålagt selskabet at stille en økonomisk sikkerhed, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, stk. 3 og stk. 5.

For at Skattestyrelsen kan stille krav om økonomisk sikkerhed for selskabets registrering for A-skat og AM-bidrag, skal en række objektive og subjektive betingelser være opfyldt. Disse betingelser findes i opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, og stk. 3.

Det fremgår af sagens oplysninger, at direktøren på afgørelsestidspunktet, inden for de seneste 5 år, har været registreret som ejer og en del af ledelsen af selskab 2, der har fået nægtet registrering for A-skat og AM-bidrag, jf. opkrævningslovens § 19 b, stk. 1, nr. 2, og at selskabet har ansøgt om registrering for samme type registreringsforhold.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at betingelserne i opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, er opfyldt.

Nægtelsen af registrering for A-skat og AM-bidrag truffet over for selskab 2 den 1. marts 2024 er begrundet med, at selskab 2 havde afgivet urigtige oplysninger om, hvem der deltog i ledelsen af selskab 2. Skattestyrelsen vurderede, at direktøren reelt ikke ledede selskab 2, og at selskab 2 reelt var ledet af direktørens ægtefælle. Afgørelsen af 1. marts 2024 om nægtelse af registrering blev ikke påklaget.

Efter det foreliggende lægger Landsskatteretten til grund, at det var hensigten, at selskabet skulle videreføre den drift, der tidligere lå i selskab 2.

Da direktøren således tidligere har været registreret som direktør i selskab 2, der varetog samme drift, som nu varetages af selskabet, uden reelt at lede dette, finder Landsskatteretten efter et konkret skøn, at virksomhedens drift med direktøren som registreret direktør indebærer en nærliggende risiko for tab for staten, jf. opkrævningslovens § 11, stk. 3. Selskabets oplysning om, at der foreligger undskyldelige omstændigheder i forhold til den senere kommunikation med skattemyndighederne i selskab 2, kan ikke føre til et andet resultat.

Skattestyrelsen har beregnet den økonomiske sikkerhed til samlet 270.000 kr.

A-skatten og AM-bidraget er beregnet på baggrund af selskabets indsendte registreringsanmeldelse, hvoraf der er lagt vægt på løn inden for branchen på minimum 25.000 kr. pr. ansat. Skattestyrelsen har skønnet, at der skal betales 40 % i A-skat og AM-bidrag, hvilket svarer til 270.000 kr. for en 3 måneders periode.

Skattestyrelsen har den 5. maj 2025 genberegnet den økonomiske sikkerhed og nedsat sikkerhedens størrelse til samlet 180.000 kr. Genberegningen af den økonomiske sikkerhed er begrundet i, at der er sket en regnefejl, idet selskabet alene skulle have seks ansatte.

Landsskatteretten tiltræder, at sikkerhedens størrelse skal beregnes ud fra, at selskabet alene skulle have seks ansatte, og at sikkerhedsstillelsen derfor skal nedsættes til 180.000 kr., jf. opkrævningslovens § 11, stk. 5.

Ugyldighed
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om afgørelsen lider af en begrundelsesmangel, som medfører ugyldighed efter forvaltningslovens §§ 22 og 24.

Henvisningen til de i afgørelsen anvendte retsregler skal være klar og specifik, så parten kan identificere, hvorfor en afgørelse har fået det indhold, som den har. Ombudsmanden har flere gange udtalt, at dette indebærer, at der skal henvises præcist til bestemmelsens paragraf, stykke, punktum, led, litra osv., jf. eksempelvis FOB 2021-22.

Kravet om en begrundelse har karakter af en garantiforskrift, hvorfor en afgørelse kan blive ugyldig, hvis parten eksempelvis fratages tilstrækkelig mulighed for at tage stilling til, om en afgørelse skal påklages.

Ugyldighed indtræder dog ikke, hvis den mangelfulde begrundelse har været konkret uvæsentlig, jf. blandt andet SKM2016.588.VLR og SKM2012.168.ØLR.

Den påklagede afgørelse af 4. marts 2025 indeholder en henvisning til opkrævningslovens § 11, stk. 3. Afgørelsen indeholder ligeledes en henvisning til opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 1-3. Afgørelsen indeholder ikke en specifik henvisning til hvilket nummer i bestemmelsen, som der henvises til. Afgørelsen indeholder ikke en henvisning til opkrævningslovens § 11, stk. 5.

Det fremgår af afgørelsen, at selskabet skal stille en økonomisk sikkerhed, fordi direktøren to gange tidligere er nægtet registrering i selskab 2, eftersom Skattestyrelsen vurderede, at selskab 2 havde afgivet urigtige oplysninger om, hvem der deltog i ledelsen af selskab 2, eller hvem som var ansvarlig deltager i selskab 2. Videre fremgår det af afgørelsen, hvordan den økonomiske sikkerhed er beregnet.

Uanset at der i hjemmelshenvisningen mangler henvisning til hvilket nummer i opkrævningslovens § 11, stk. 2, som der henvises til, og der ikke henvises til opkrævningslovens § 11, stk. 5, må afgørelsen anses for at indeholde en sådan angivelse af de faktiske omstændigheder og prøvelse af de objektive krav, at selskabet er i stand til at identificere, at der træffes afgørelse efter opkrævningslovens § 11, stk. 2, nr. 3, stk. 3 og stk. 5.

Den subjektive betingelse i opkrævningslovens § 11, stk. 3, skal være opfyldt, før der kan stilles krav om sikkerhed. Ifølge denne bestemmelse skal virksomhedens drift efter et konkret skøn indebære en nærliggende risiko for tab for staten.

Repræsentanten har gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke opfylder Skattestyrelsens begrundelsespligt efter forvaltningslovens § 24, eftersom afgørelsen ikke omtaler Skattestyrelsens skønsudøvelse i henhold til opkrævningslovens § 11, stk. 3.

Landsskatteretten finder, at hovedhensynene bag Skattestyrelsens skønsudøvelse fremgår af afgørelsen. Afgørelsen indeholder tilstrækkelige oplysninger til, at selskabet kunne forholde sig til den rigtige bestemmelse og sammenholde den med de faktiske omstændigheder. Manglen kan derfor ikke anses for at være konkret væsentlig, og afgørelsen lever dermed op til betingelserne i forvaltningslovens § 24, stk. 1 og stk. 2.

Landsskatteretten finder derfor, at afgørelsen ikke er ugyldig.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens krav om sikkerhedsstillelse, men nedsætter sikkerhedens størrelse til 180.000 kr. i overensstemmelse med Skattestyrelsens genberegning.