Skattestyrelsen har givet afslag på selskabets anmodning om genanbringelse af ejendomsavance i indkomståret 2016. 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS, CVR-nr. […], herefter selskabet, er stiftet og ejet af A og B. Selskabets indkomstår er 1. juli - 30. juni. Selskabets hovedaktivitet er drift og forvaltning af landbrug og skovbrug, handel og anden hermed beslægtet virksomhed. 

Den 1. oktober 2015 blev selskabets ejendom "Ejd1", Adresse Y1, By Y1, solgt for 12 mio. kr. 

Den 1. oktober 2015 erhvervede A de to ejendomme Adresse Y2, By Y2, og Adresse Y3, By Y3, ved succession efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, om succession til medarbejdere. 

Den 27. juni 2017 omdannede A sin personlige virksomhed til et selskab, H2 ApS, med virkning fra den 1. januar 2017 ved en skattefri omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven. 

Den 19. december 2017 blev selskabet og H2 ApS fusioneret med selskabet som fortsættende selskab med virkning fra den 1. juli 2017. 

Ved brev af 7. februar 2018 anmodede selskabets revisor Skattestyrelsen om genoptagelse af indkomståret 2016 med henblik på genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, idet selskabets revisor efter udløbet af selvangivelsesfristen havde konstateret, at opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavancen ikke var berigtiget korrekt. 

Efterfølgende fremsendte revisoren den 5. oktober 2018 en opgørelse af genvundne afskrivninger, hvorved genvundne afskrivninger blev opgjort til 949.454 kr., hvilket medførte, at årets skattepligtige indkomst blev et underskud på 265.485 kr. i modsætning til et overskud på 947.125 kr. som tidligere selvangivet. 

Der blev endvidere opgjort en skattepligtig ejendomsavance for ejendommen "Ejd1", Adresse Y1, By Y1, på 3.053.693 kr.   

Selskabets revisor anmodede i den forbindelse om, at avancen skulle genanbringes i den nyopførte svinestald på ejendommen Adresse Y4, By Y3. 

Skattestyrelsen imødekom ved afgørelse af 25. maj 2020 revisorens anmodning om genoptagelse af indkomståret 2016 og anerkendte den af revisoren opgjorte ejendomsavance. Samtidig gav Skattestyrelsen afslag på anmodningen om genanbringelse af ejendomsavancen i svinestalden på ejendommen Adresse Y4, By Y3, med den begrundelse, at der ikke kunne ske genanbringelse i ejendommen, fordi den blev udlejet til selskabet […] A/S, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. punktum. 

Den 24. august 2020 anmodede selskabets repræsentant på ny om genoptagelse af indkomståret 2016 med henblik på genanbringelse af avancen fra Ejd1, Adresse Y1, By Y1, i landbrugsjorden på ejendommen Adresse Y2, By Y2, og i Adresse Y3, By Y3, som alene bestod i landbrugsjord. 

Repræsentanten anførte blandt andet følgende i den forbindelse: 

“ …
Det er dog vores vurdering, at der kan ske genanbringelse af ejendomsavancen i landbrugsjorden på ejendommene, Adresse Y2, By Y2 og Adresse Y3, By Y3, tilhørende H1 ApS, som erhvervet ved fusion mellem H2 ApS og H1 ApS. 

Vi vil i det følgende redegøre nærmere herfor. 

Salg af Adresse Y1 samt erhvervelse af ny fast ejendom
Salg af Adresse Y1:
Det følger af Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2020, afsnit 1.4., at Skattestyrelsen har gennemgået revisors opgørelse af ejendomsavancen, samt godkendt en opgjort ejendomsavance på kr. 3.053.693. 

Erhvervelse af fast ejendom via succession:
Den 1. oktober 2015 erhvervede A personligt to ejendomme med succession efter kildeskatteloven § 33 C, stk. 12, omhandlende succession til medarbejder, fra C og D. A erhvervede to ejendomme, henholdsvis ejendommen beliggende Adresse Y2, By Y2 og ejendommen beliggende Adresse Y3, By Y3. 

Ejendommen beliggende Adresse Y2 bestod af henholdsvis stuehus samt tilhørende landbrugsjord. Ejendommen beliggende Adresse Y3 bestod alene af landbrugsjord. Ejendommene blev erhvervet af A for kr. 16.498.970,92. Af den underskrevne købsaftale af 24.09.2015 følger nedenstående fordeling af købesummen: 

	§ 15
	Købesummens fordeling
15.1	Parterne erklærer på tro og love, at købesummen fordeler sig således:
	Fast ejendom:
	Stuehus incl. Grundværdi	kr.	1.541.854,00
	Landbrugsjorden Adresse Y2	kr.	9.881.272,00
	Landbrugsjorden Adresse Y3	kr.	3.449.834,00
	Driftsbygningernes værdi	kr.	1.547.010,00
	Støtterettigheder:
	Enkeltbetalingsordninger	kr.	79.000,00

 

Som det fremgår af købsaftalens § 15, fik A en anskaffelsessum på landbrugsjorden beliggende Adresse Y3 på kr. 3.449.834,00. Landbrugsjorden beliggende Adresse Y2 udgjorde kr. 9.881.272,00. 

Købsaftalen vedlægges som bilag 1. 

Den historiske adkomsterklæring for ejendommen Adresse Y3 vedlægges som bilag 2. Bemærk her, at hovednoteringen på ejendommen er "landbrugsejendom uden beboelse". 

A udlejede herefter landbrugsjorden Adresse Y3 til H1 ApS, der anvendte jorden til landbrugsdrift i H1 ApS. 

A ejer sammen med sin ægtefælle, B, 100% af H1 ApS. 

Omdannelse af As personlige erhvervsvirksomhed:
Med stiftelsesdato pr. 27.06.2017 blev As personlige erhvervsvirksomhed, som han succederede i den 1. oktober 2015, omdannet til et anpartsselskab, H2 ApS (CVR-nr.: […]), via en skattefri virksomhedsomdannelse jf. virksomhedsomdannelsesloven. Stiftelsen skete med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2017. 

Som bilag 3 vedlægges stiftelsesdokument. Som bilag 4 vedlægges beregning af den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med omdannelsen til H2 ApS. 

Fusion af H2 ApS og H1 ApS:
Pr. 19. december 2017 blev det besluttet, at H2 ApS skulle fusioneres med H1 ApS, med H1 ApS som fortsættende selskab. Fusionen blev gennemført som en skattefri fusion jf. fusionsskattelovens regler herom, med fusionsdato den 01.07.2017. 

Landbrugsjorden Adresse Y3 blev fortsat anvendt i driften af H1 ApS (og anvendes stadig i dag i driften). De driftsbygninger der var beliggende Adresse Y2 blev udlejet. 

Som bilag 5 og bilag 6 vedlægges generalforsamlingsprotokollater for vedtagelsen af fusionen for henholdsvis H2 ApS og H1 ApS. 

Betingelser for genanbringelse
Det følger af EBL, § 6 A, stk. 1, at ejeren af en ejendom under visse betingelser kan vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for en nyerhvervet ejendom. 

Særligt for juridiske personer gør det sig gældende at fortjenesten ved afståelsen af en erhvervsejendom kun kan genanbringes i anskaffelsessummen på den del af ejendommen, der anvendes erhvervsmæssigt i den juridiske persons egen virksomhed. 

Særligt vedrørende udlejning af fast ejendom følger det af den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.H.2.1.11.2, at: 

"Reglen om, at der ikke kan genanbringes i den del af en ejendom, der udlejes, har bl.a. betydning i den situation, hvor en del af den ejendom, ejeren ønsker at genanbringe fortjenesten i, er udlejet. Så kan der kun genanbringes i den del af ejendommen, der ikke er udlejet (forudsat de øvrige betingelser for at genanbringe er opfyldt). Det afgørende er derfor, hvilken del af ejendommen der er udlejet, og hvilken del af ejendommen der ikke er udlejet." 

Som eksempel angives i den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.11.2, at: 

"Eksempel 1 

En landmand køber fem landbrugsejendomme. Landbrugsjorden anvendes i landbrugsvirksomheden, og fire af stuehusene lejes ud. Der kan ikke genanbringes i de fire stuehuse, der udlejes. Der kan genanbringes i landbrugsjorden." 

Nedsættelsen af ejendomsavancen er derudover betinget af, at fast ejendom erhverves i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1. 

Der kan ske genanbringelse i landbrugsjorden
Det er vores klare opfattelse, at der kan ske genanbringelse i landbrugsjorden Adresse Y3. 

Salget af ejendommen Adresse Y1 blev foretaget den 1. oktober 2015. For at tidsfristen for at kunne genanbringe ejendomsavancen er overholdt, skal der således have sket en erhvervelse i et af indkomstårene 2014-2016. 

A succederer i de to ejendomme, som beskrevet herover den 1. oktober 2015. Ved erhvervelse med succession efter kildeskatteloven § 33 C fastsættes anskaffelsestidspunktet til det faktiske erhvervelsestidspunkt, det vil sige det tidspunkt, hvor ejendommen rent faktisk blev overdraget til erhververen. Dette gør sig gældende i relation til reglerne om genanbringelse i EBL § 6 A, jf. således bl.a. SKM2002.173.LSR og SKM2003.512.LR, hvorfra nedenstående udklip kommer fra: 

"Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, beskattes fortjeneste ved overdragelsen ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren.
Det betyder i den konkrete sag, at skatteyder i relation til kildeskattelovens § 33 C vil succedere i broderens oprindelige anskaffelsestidspunkt, der er i 1994 samt, for så vidt angår afholdte udgifter til forbedringer, i 1997, hvor udgifterne er afholdt. 

Det er derimod styrelsens opfattelse, at skatteyders faktiske anskaffelsestidspunkt for ejendommen Y - den 15. marts 2002 - skal anses for anskaffelsestidspunkt ved anvendelse af reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Styrelsen skal henvise til en kendelse fra Landsskatteretten, offentliggjort som SKM2002.173.LSR, hvori Landsskatteretten udtaler, at det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, at der ved overdragelse med succession alene succederes i relation til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger." (Vores fremhævning) 

As anskaffelsestidspunkt for ejendommene, som han succederede i, er derfor den 1. oktober 2015. 

Det er væsentligt at bemærke, at Ligningsrådet i ovenstående afgørelse henviste til Landsskatterettens kendelse i SKM2002.173.LSR vedrørende fastlæggelse af successionens omfang i KSL § 33 C, stk. 2. Landsskatteretten fastslog her, at der ikke sker succession i overdragers ejertid i aktiverne for så vidt angår bedømmelse af om erhverves afholdelse af udgifter på aktiverne er vedligeholdelse efter statsskatteloven § 6 eller en forbedringer. 

Det er vores vurdering, at Ligningsrådets henvisning til Landsskatterettens praksis indenfor succession i forbedring/vedligeholdelse netop fastslår, at når man i relation til EBL § 6 A skal vurdere anskaffelsesstidspunkt, skal dette ske ud fra denne fortolkning - det vil sige om erhververen har indtrådt i overdragers anskaffelsestidspunkt i forhold til vedligeholdelse/forbedringer. 

Ved den skattefrie virksomhedsomdannelse den 27.06.2017 får H2 ApS ikke et nyt anskaffelsestidspunkt, men succederer i As anskaffelsestidspunkt. Det følger af virksomhedsomdannelsesloven § 6, stk. 1, 1. pkt.: 

"Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5" (vores fremhævning) 

Landsskatteretten har desuden i SKM2006.70.LSR slået fast, at: 

"Efter virksomhedsomdannelseslovens § 6 succederer selskabet i skattemæssig henseende i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt" (vores fremhævning)
H2 ApS’ anskaffelsestidspunkt er herefter den 1. oktober 2015. 

Det samme gør sig gældende ved fusionen mellem H2 ApS og H1 ApS. Ved fusionen indtræder det fortsættende selskab, H1 ApS, i H2 ApS’ anskaffelsestidspunkt, jf. fusionsskatteloven § 8, stk. 1, 1. pkt. 

"Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2" (vores fremhævning) 

Dette følger tillige af den Juridiske Vejledning afsnit C.D.5.2.7.1 vedrørende "Modtagende selskabs succession i anskaffelsestid, anskaffelsessum, afskrivninger mv. -FUL § 8, stk. 1" at: 

"Succession i ejertid indebærer, at det modtagende selskab vil kunne medregne det indskydende selskabs ejertid ved opgørelse af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst. I relation til eksempelvis fast ejendom indebærer succession i ejertiden, at det modtagende selskab skal anse den overtagne ejendom for erhvervet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt" (vores fremhævning) 

Og yderligere SKM2005.40.LSR der drejede sig om en ejendom, der af hovedaktionæren var anskaffet i 1978. I 1996 var ejendommen overdraget til et selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Selskabet overtog ejendommen med succession efter VOL § 6. I 1999 blev ejendommen overdraget til et datterselskab efter reglerne om tilførsel af aktiver, jf. FUL § 15 c. I følge FUL 15 d, stk. 2, 1. pkt. sker der i den situation succession efter reglen i FUL § 8. Landsskatteretten fandt herefter, at det modtagende selskab, ved vurderingen af om vedligeholdelsesudgifter skulle anses for fradragsberettigede, skulle anses for at have erhvervet ejendommen den 1. maj 1978. Afgørelsen illustrerer, at man ved vurderingen af anskaffelsestidspunktet skal lægge det indskydende selskabs anskaffelsestid til grund. 

Landsretten udtalte bl.a. i SKM2005.40.LSR.: 

"Under henvisning til ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, og den dagældende bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 6 anses successionen efter disse bestemmelser at være en generel skattemæssig succession i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid for så vidt angår sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6." (vores fremhævning) 

H1 ApS har således succederet i H2 ApS’ anskaffelsestidspunkt (den 1. oktober 2015), hvorefter betingelsen om at genbringe ejendomsavancen jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1 er opfyldt. 

De øvrige betingelser for genanbringelse er tillige opfyldt. 

Dermed er det vores vurdering, at hele ejendomsavancen fra salget af Adresse Y1, kr. 3.053.693 kan genanbringes i den erhvervede ejendom beliggende Adresse Y3, som alene består af en landbrugsejendom uden beboelse, det vil sige landbrugsjord. Adresse Y3 har i hele perioden været anvendt i H1 ApS’ drift. 

Såfremt det er Skattestyrelsens overbevisning, at der ikke kan ske fuld genanbringelse i ejendommen beliggende Adresse Y3, er det vores vurdering, at landbrugsjorden tilhørende ejendommen Adresse Y2, der tillige har indgået i driften af H1 ApS, skal inddrages i vurderingen af, hvorvidt der kan ske genanbringelse af ejendomsavance fra salget af Adresse Y1."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet selskabet afslag på at genanbringe ejendomsavancen fra "Ejd1", Adresse Y1, konstateret i 2016, i de to ejendomme Adresse Y2, By Y2, og Adresse Y3, By Y3, anskaffet ved fusion. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"… 

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt, at I kan genanbringe avancen ved salg af Adresse Y1, By Y1, konstateret i indkomståret 2016 i de 2 ejendomme, som I anskaffer ved skattefri fusion i indkomst­året 2018.

Skattestyrelsen er enig med jeres repræsentant i, at i forhold til vurdering af f.eks. vedligeholdelse/forbedring og afskrivning, så er der ved vurdering af ejertiden succederet i den tidligere erhververs anskaffelsestidspunkt. Vi mener dog ikke, at ejendommen kan anses for erhvervet på et tidligere tidspunkt end det faktiske anskaffelsestidspunkt i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Der succederes således i den tidligere erhververs skattemæssige stilling, men det fak­tiske anskaffelsestidspunkt er det indkomstår, som fusionen får virkning fra, altså i selskabets til­fælde indkomståret 2018 (beslutning om fusion sker 19. december 2017 med virkning fra 1. juli 2017).

De domme/kendelser der henvises til i repræsentantens indlæg går alle på, hvordan man skal be­dømme ejertiden, ikke det faktiske anskaffelsestidspunkt. Det gælder også den citerede del af SKM2003.512.LR, hvor repræsentanten netop fremhæver, at det faktiske anskaffelsestidspunkt er successionstidspunktet:

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, beskattes fortjeneste ved overdragelsen ikke hos overdrage­ren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren.
Det betyder i den konkrete sag, at skatteyder i relation til kildeskattelovens § 33 C vil succedere i broderens oprindelige anskaffelsestidspunkt, der er i 1994 samt, for så vidt angår afholdte udgifter til forbedringer, i 1997, hvor udgifterne er afholdt. 

Det er derimod styrelsens opfattelse, at skatteyders faktiske anskaffelsestidspunkt for ejendommen Y - den 15. marts 2002 - skal anses for anskaffelsestidspunkt ved anvendelse af reglerne om genan­bringelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Styrelsen skal henvise til en kendelse fra Landsskatteretten, offentliggjort som SKM2002.173.LSR, hvori Landsskatteretten udtaler, at det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, at der ved overdragelse med succession alene succede­res i relation til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger. " (Vores understregning) 

Dette princip vil også betyde, at H1s faktiske anskaffelsestidspunkt er fusionstidspunktet, men i relation til opgørelse af vedligeholdelse/forbedring, afskrivninger og købs-/salgstidspunkt succederes i den tidligere ejers anskaffelsestidspunkt.

Herudover er der i det bindende svar tale om, at ejendommen X er anskaffet ved en skattefri succes­sion mellem søskende i 2002 (der succederes i en ejendom anskaffet i 1993) og ejendom Y, som avancen konstateres i, er solgt i 2003. Den pågældende ejendom er derfor faktisk anskaffet ved skattefri succession i indkomståret før salget, hvilket er i overensstemmelse med betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A om, at anskaffelsen skal være sket i enten samme indkomstår som salget, indkomståret før eller indkomståret efter. 

I selskabets tilfælde er der tale om, at salget sker i indkomståret 2016 (1/10-15) og anskaffelse ved fusion sker i indkomståret 2018 (19/12-17 med virkning fra 1/7-17), hvilket er det andet indkomstår efter anskaffelsen.

Vi mener derfor ikke, at princippet om succession i ejertid og anskaffelsestidspunkt, uanset i hvil­ken forbindelse successionen sker, flytter selskabets faktiske anskaffelsestidspunkt. Hvis man lagde jeres repræsentants udlægning til grund, så ville der eksempelvis ikke kunne ske genanbringelse af avance i en ejendom anskaffet ved succession i indkomståret 2020, hvis den faktiske erhvervelse hos overdrageren var sket udenfor fristerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Denne problemstilling er der dog gjort op med i Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.21 Succes­sion i levende live ved overdragelse af fast ejendom i familieforhold, der slår fast, at der godt kan ske genanbringelse i en ejendom, der er anskaffet ved succession, fordi det faktiske anskaffelses­tidspunkt er det indkomstår hvor succession sker, selvom succession i overdragerens anskaffelses­tidspunkt ville have betydet, at der ikke kunne ske genanbringelse:

Genanbringelse i ejendom, erhvervet med succession
Der kan ske genanbringelse af fortjeneste i en fast ejendom, som er erhvervet med succession, når betingelserne i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) §§ 6 A og 6 C er opfyldte. Dette er bekræf­tet i SKM2003.512.LR i forbindelse med en konkret sag, hvor en erhverver kunne genanbringe for­tjeneste i en erhvervsejendom, der var erhvervet med succession. Overdrageren havde erhvervet ejendommen i 1994, og erhververen succederede derfor i overdragerens anskaffelsessum, jf. prin­cippet i KSL (kildeskatteloven) § 33 C. 

Det er SKATs opfattelse, at en erhverver, der overtager en fast ejendom med succession, som over­drageren har erhvervet før den 19. maj 1993, på tilsvarende måde kan genanbringe en fortjeneste i denne ejendoms skattemæssige anskaffelsessum, når betingelserne i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) §§ 6 A og 6 C er opfyldte. 

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved senere afståelse af den erhvervede ejendom, skal den valgte skattemæssige anskaffelsessum nedsættes med den genanbragte fortjeneste. Det gælder uanset, om der som skattemæssig anskaffelsessum er valgt en af indgangsværdierne eller den faktiske regulerede anskaffelsessum, reguleret efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4 A, med tillæg af forbedringer, jf. EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 4, stk. 3. Se KSL (kil­deskatteloven) § 33 C og 33 D om valg af skattemæssig anskaffelsessum. 

Dette afsnit sammenholdt med Den juridiske vejledning afsnit C.D.5.2.7.1 Modtagende selskabs succession i anskaffelses tid, anskaffelsessum, afskrivninger mv. - FUL § 8, stk. 1:
Succession i ejertid indebærer, at det modtagende selskab vil kunne medregne det indskydende sel­skabs ejertid ved opgørelse af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst. I relation til eksem­pelvis fast ejendom indebærer succession i ejertiden, at det modtagende selskab skal anse den over­tagne ejendom for erhvervet på det oprindelige anskaffelsestidspunkt (vores understregning). må betyde, at når en ejendom er erhvervet ved succession (det være sig skattefri virksomhedsover­dragelse, skattefri fusion eller en overdragelse efter kildeskattelovens § 33 C), så kan der ske genan­bringelse af avance i anskaffelsessummen for en ejendom anskaffet ved succession, i det ind­komstår, og kun i det indkomstår, hvor successionen sker (i jeres tilfælde indkomståret 2018), ikke i et tidligere indkomstår, hvor en tidligere ejer har erhvervet ejendommen ved en tidligere succession. 

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1, at den ejendom, som der øn­skes genanbragt i, skal være "erhvervet" (den skattepligtige erhverver ...). Det må betyde, at ejen­dommen skal være anskaffet af det skattesubjekt, som ønsker genanbringelse, inden for fristerne i den pågældende bestemmelse.

Med hensyn til det citerede afsnit af Michael Serup, mener vi ikke at det ændrer herpå, da fusionen fortsat er sket i indkomståret 2018 og ikke senest i 2017, der er indkomståret efter at det modta­gende selskab har solgt ejendommen. Michael Serup nævner da også at hvis det indskydende selskab har erhvervet ejendommen i det seneste indkomstår forud for det år, hvori det modtagende selskab afstår den ejendom, hvorfra fortjenesten skal overvæltes.
Det vil sige at:
H2 ApS (det indskydende selskab) skulle have anskaffet ejendommen i 2015 (forud for 2016 = det indkomstår hvori H1 ApS (det modtagende selskab) afstår den ejendom (Adresse Y1), hvorfra fortjenesten skal overvæltes. Det giver selvfølgelig god mening, fordi ejendommen så allerede er anskaffet på det tidspunkt, hvor avancen konstateres, hvilket forhindrer, at der kan "spekuleres" i fusion for at opnå genanbringelse.

Det er en betingelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, at ejendommen, der ønskes genanbringelse i, skal være anskaffet i samme indkomstår, året før eller året efter konstatering af avancen. Da avancen er konstateret i 2016 og anskaffelse ved fusion sker i indkomståret 2018, me­ner vi ikke betingelsen er opfyldt.

Skattestyrelsen fastholder derfor at genoptagelsen af jeres skatteansættelse for indkomståret 2016 ikke betyder, at den skattepligtige indkomst skal ændre.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. januar 2021 anført følgende: 

"Skattestyrelsen fastholder overordnet, at der ikke ved succession opstår et nyt faktisk anskaffelsestidspunkt, men alene sker succession i anskaffelsestidspunkt mv. for så vidt angår bedømmelse af ejertiden ifm. afskrivninger, vedligeholdelse/forbedringer mv. Vi henviser til afgørelsen."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at ejendomsavancen realiseret ved salg af Adresse Y1, By Y1, kan genanbringes i ejendommene Adresse Y2, By Y2, og Adresse Y3, By Y3. 

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: 

"(…)at betingelserne for genanbringelse af avancen ved salget af ejendommen Adresse Y1, By Y1 i ejendommene Adresse Y2, By Y2 og Adresse Y3, By Y3 efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er opfyldt i sagen.

For nærmere uddybning af ovennævnte anbringende henvises i det hele til det i anmodningen dateret den 24. august 2020 anførte, jf. Bilag 2. Det tidligere anførte vedrørende skattemæssig succession i anskaffelsestidspunktet skal imidlertid suppleres nedenfor:

ANSKAFFELSESTIDSPUNKT 

1     Det juridiske grundlag 

Ved skattefri virksomhedsomdannelse
Skattefri virksomhedsomdannelse sker i medfør af virksomhedsomdannelsesloven. Virksomhedsomdannelseslovens § 6 har følgende ordlyd:

"Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdan­nelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffel­sessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den hidtidige ejer har foretaget, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår. Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning hen­holdsvis fradrag hos den hidtidige ejer, anses uanset 1. pkt. for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt. Aktiver og passiver, hvor den hidtidige ejer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet fortjeneste eller tab efter realisations­princippet, og hvor selskabet ved opgørelsen af den skatteplig­tige indkomst skal medregne fortjeneste eller tab på de pågæl­dende aktiver og passiver efter lagerprincippet, anses for er­hvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til den værdi, der følger af 1. pkt." (min understregning) 

Af Skatteretten 2 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. fremgår på side 589 følgende:

"Modstykket til indskyderens skattefrihed er for selskabet, at dette på en række punkter indtræder i den hidtidige ejers skat­temæssige stilling, jf. VOL § 6. Selskabet indtræder således i ejerens anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt for de ind­skudte aktiver, ligesom indskyderens foretagne afskrivninger anses for foretaget af selskabet. jf. VOL § 6, stk. 1." (min un­derstregning)

Ved skattefri fusion
Skattefri fusion sker i medfør af fusionsskatteloven. Fusionsskattelovens § 8 har følgende ordlyd:

“Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende sel­skab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modta­gende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var an­skaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det ind­skydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Aktiver, som skal afskrives forholds­mæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det mod­tagende selskab." (min understregning) 

Af Skatteretten 2 af dr.jur. Jan Pedersen m.fl. fremgår på side 642-643 følgende: 

"Virkningen for det modtagende selskab
Det modtagende selskab succederer i det indskydende sel­skabs skattemæssige stilling i henseende til aktiver og passi­ver, der er i behold hos det indskydende selskab på fusionsda­toen, jf. FUL § 8, stk. 1. [...] 

Det modtagende selskab indtræder således i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum." (min un­derstregning).

... ..Sammenfattende kan det på baggrund af ovenstående samt det i Bilag 2 anførte fastslås, at hvor der er sket skattefri virksomhedsomdannelse og/eller fusion efter fusionsskatteloven, da vil det modtagende selskab indtræde i overdragerens an­skaffelsestidspunkt og anskaffelsessum.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1 forholder sig ikke nærmere til succesionstilfælde. Da andet ikke følger af bestemmelsen, skal erhvervelsestidspunktet i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1 derfor forstås i overensstemmelse med den resterende skatteretlige lovgivning, herunder de fast­satte skattemæssige anskaffelsestidspunkter, der følger af fusionsskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven. 

Det betyder, at erhvervelsestidspunktet i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1 er det overdragelsestidspunktet, der følger af skatteret­ten. Det vil sige, at hvor det følger af skatteretten, at der skattemæssigt succede­res i anskaffelsestidspunkter, da vil den tidligere ejers anskaffelsestidspunkt og anskaffelsespris være gældende i relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

2   Den konkrete sag
Skattestyrelsen har i afgørelsen af den 28. oktober 2020 fundet, at den tidsmæs­sige betingelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1 ikke er opfyldt, da Skattestyrelsen anfører, at der ikke kan ske succession i erhvervelsestidspunktet i relation til bestemmelsen.

Dette bestrides i det hele, og der henses i den forbindelse til følgende:

For det første gøres det gældende, at H2 ApS ved selskabets stiftelse skattemæssigt succederede i As anskaffelsestidspunkter for ejendom­mene Adresse Y2, By Y2 og Adresse Y3, By Y3 pr. 1. oktober 2015, jf. Bilag 2.

For det andet gøres det gældende, at H1 ApS ved fusionen med H2 ApS succederede i H2 ApS’ anskaffelsestidspunkter. H1 ApS’ anskaffelsestidspunkter for ejendommene Adresse Y2, By Y2 og Adresse Y3, By Y3 er således den 1. oktober 2015, dvs. selskabets indkomstår 2016.

For det tredje følger det af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1, at de ejendomme, hvori der ønskes genanbringelse, skal være anskaffet i 1) ind­komståret forud for afståelsen, 2) i samme indkomstår som afståelsen eller 3) i indkomståret efter afståelsen.

Det gøres i den forbindelse gældende, at den tidsmæssige betingelse er opfyldt, da H1 ApS i skattemæssig henseende anses for såvel at have afstået ejendommen Adresse Y1, By Y1 og erhvervet ejendommene beliggende på Adresse Y2, By Y2 og Adresse Y3, By Y3 i ind­komståret 2016, hvilket er samme indkomstår.

... ...

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at H1 ApS med virkning for indkomståret 2016 kan foretage genanbringelse af den skattemæssige avance ved salget af Adresse Y1, By Y1 i ejendommene beliggende på Adresse Y2, By Y2 og Adresse Y3, By Y3, idet H1 ApS tidsmæssigt har succederet i A/H2 ApS’ anskaffelsestids­punkt, hvorved tidsbetingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er op­fyldt. "

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Materielt
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ud fra en ordlydsfortolkning af fusionsskattelovens (herefter FUL) § 8, stk. 1 ikke kan udledes, at en succession i anskaffelsestidspunktet skal anses for at være faktiske tidspunkt for anskaffelse af de omhandlende landbrugsejendomme, som der er anmodet om genanbringelse af avance i.

Ordlyden i FUL § 8, stk. 1 er som følgende:

"Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2…" (egne understregninger)

I henhold til bestemmelsens ordlyd anses anskaffelsestidspunktet for landbrugsejendommene at være tidspunktet selskabet har erhvervet disse - dette dog ift. opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen tager dermed sigte på anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen på ejendommene i relation til opgørelse af vedligeholdelse/forbedring, afskrivninger og købs-/salgstidspunkt.

Det synes dermed ikke at kunne udledes, at det tilsigtes, at succession i anskaffelsestidspunktet udgør den faktiske erhvervelsestidspunkt i relation til EBL § 6A.

Henses til forarbejderne til EBL § 6A, stk. 2, nr. 1 (Lovforslag nr. 295 af 19. maj 1993,), er følgende anført:

"En af betingelserne for at modregne en fortjeneste i anskaffelsessummen for en ny ejendom er, at der sker genanskaffelse i det samme indkomstår eller i det nærmest følgende indkomstår." (egen understregning) 

Med udgangspunkt i begrebet "genanskaffelse" må bemærkningerne forstås således, at der er tale om, at anskaffelse begrænser sig til den faktiske erhvervelse. Forholdet er videre understøttet af forarbejderne til lovforslag nr. 103 af 2. juni 1998 ifm., tilføjelse af 2 punktum til EBL § 6A, stk. 2, nr. 2: 

"Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A omfatter situationer, hvor en ejendom sælges, og hvor der i umiddelbar forbindelse hermed købes en ny fast ejendom." (egen understregning)

Ved det nævnte er det efter Skattestyrelsens opfattelse uden tvivl, at EBL § 6A tilsigter at gælde de situationer, hvor der sker et køb, der skal forståes som det faktiske anskaffelsestidspunkt i bestemmelsens henseende.

Genanbringelse og succession
Forholdet er da også understøttet af SKM2003.149.LR med henvisning til SKM2002.173.LSR, hvori daværende ligningsrådet i førstnævnte afgørelse har udtalt:                                     

"Det er derimod styrelsens opfattelse, at skatteyders faktiske anskaffelsestidspunkt for ejendommen Y - den 15. marts 2002 - skal anses for anskaffelsestidspunkt ved anvendelse af reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Styrelsen skal henvise til en kendelse fra Landsskatteretten, offentliggjort som SKM2002.173.LSR, hvori Landsskatteretten udtaler, at det fremgår af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, at der ved overdragelse med succession alene succederes i relation til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger. " (Egne understregning)

Landsskatteretten og såvel Ligningsrådet har taget stilling til succession og erhvervelsestidspunktet i relation til kildeskattelovens (herefter KSL) § 33 C og EBL § 6A og dermed, at der alene succederes i relation til anskaffelsestidspunktet ifm. opgørelse af opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Dette er netop også udgangspunktet i ordlyden af FUL § 8, stk. 1, hvor anskaffelsestidspunktet er centrum for, hvornår et aktiv skal anses at være anskaffet. I bestemmelsen gælder der også et successionskriterium og anvendes SKM2003.49.LR analogt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne fortolkning kan henføres til FUL § 8, stk. 1.

Dette princip vil også betyde, at H1 ApS´s faktiske anskaffelsestidspunkt er fusionstidspunktet, men i relation til opgørelse af vedligeholdelse/forbedring, afskrivninger og købs-/salgstidspunkt succederes i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkt.

En modsat fortolkning vil betyde, at det generelle successionsprincip, der gælder i KSL § 33 C, virksomhedsomdannelseslovens (herefter VOL) § 6 samt FUL § 8 skal fortolkes særskilt i relation til EBL § 6A, som der jo netop er taget stilling til med nævnte afgørelser.

Fælles for disse bestemmelser er, når der henses til ordlyden, at der sker succession i anskaffelsestidspunkt og -summer i relation til opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst og efter Skattestyrelsens opfattelse er det dermed ejertiden, der er i centrum og ikke det faktiske erhvervelsestidspunkt.

Dette er understøttet med SKM2005.40.LSR, hvori Landsskatteretten udtaler følgende:

"Under henvisning til ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, og den dagældende bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 6 anses successionen efter disse bestemmelser at være en generel skattemæssig succession i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid for så vidt angår sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6. (egne understregninger)

Der er således tale om, hvordan der skal ske en bedømmelse af ejertiden i afgørelsen og efter Skattestyrelsens opfattelse ikke en forholdelse til selve det faktiske erhvervelsestidspunkt i relation til EBL § 6A. Ej heller er udtalelsen en understøttelse af argumentet for, at succession i anskaffelsestidspunktet også er det faktiske anskaffelsestidspunkt.

Følges den tankegang som Skatteankestyrelsen har fremført i sin indstilling med understøttelse af SKM2005.40.LSR åbner det op for følgende spørgsmål med udgangspunkt i et eksempel:

Salg af ejendom med fortjeneste i indkomståret 2022
I indkomståret 2025 anskaffes en ejendom med succession
Ejendommens oprindelige erhverver har anskaffet ejendommen i indkomståret 2021

Spørgsmålet er, om der kan anmodes om genoptagelse og genanbringelse af avancen i 2022 i anskaffelse af ejendommen i 2025, med erhvervelsestidspunkt i 2021?

Såfremt Skatteankestyrelsens indstilling skal følges, vil der kunne ske genanbringelse i ejendomme, som er anset for at være anskaffet længere tilbage i tid grundet successionsbestemmelserne i såvel VOL og FUL og dermed tilsidesættes af reglen i EBL § 6A, stk. 2, nr. 1, der netop tilsiger, at anskaffelsen af ejendomme hvori avance ønskes genanbragt, skal ske i afståelsesåret eller året før eller året efter.

Skatteankestyrelsens indstilling udvider denne begrænsning og gør bestemmelsen mere elastisk end denne var tiltænkt.

I indstillingen er der desuden henvisning til bogen Fusionskatteloven med kommentarer. Retskildeværdien af denne henvisning anses at være af mindre karakter ift. ordlyden, forarbejderne samt retspraksis anført i Skattestyrelsens begrundelser i nærværende udtalelse.

På det foreliggende grundlag fastholder Skattestyrelsen, at der succederes i den tidligere erhververs skattemæssige stilling, men det faktiske anskaffelsestidspunkt er det indkomstår, som fusionen får virkning fra, altså i selskabets tilfælde indkomståret 2018 (beslutning om fusion sker 19. december 2017 med virkning fra 1. juli 2017.

Skattestyrelsen finder dermed ikke betingelsen i EBL § 6A, stk. 2, nr. 1 er opfyldt, idet avancen ved afståelse af ejendom er konstateret i indkomståret 2016 og anskaffelse ved fusion er sket i indkomståret 2018."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: 

"Indledningsvist bemærkes det, at vi naturligvis er enige med Skatteankestyrelsens indstilling om, at der i denne sag kan ske genanbringelse af ejendomsavance i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, idet vi henviser til det i sagen tidligere anførte, der fastholdes.

Det betyder ligeledes, at vi ikke er enige i Skattestyrelsens udtalelse, hvor Skattestyrelsen trods Skatteankestyrelsens indstilling har fastholdt, at den påklagede afgørelse er korrekt, og at der ikke kan ske genanbringelse. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens fortolkning af loven er forkert."

Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at ejendomsavancen realiseret ved salg af Adresse Y1, By Y1, kan genanbringes i ejendommene Adresse Y2, By Y2, og Adresse Y3, By Y3, og erklærede sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, herunder gennemgik et skitseret eksempel, der blev udleveret på retsmødet. Det blev anført, at det vil åbne op for misbrug skatteretligt, hvis Skattestyrelsens fortolkning følges, herunder at det afgørende tidspunkt er dagen, hvor en fusion sker. 

Skattestyrelsen erklærede sig uenig med Skatteankestyrelsens indstilling og indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen anførte, at SKM2003.149.LR og SKM2002.173.LSR understøtter Skattestyrelsens opfattelse af, at der succederes i den tidligere erhververs skattemæssige stilling, men det faktiske anskaffelsestidspunkt er det indkomstår, som fusionen får virkning fra.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om der kan ske genanbringelse af en ejendomsavance, som selskabet har realiseret i indkomståret 2016, i to ejendomme, der først er erhvervet med succession i medfør af kildeskattelovens § 33C, stk. 2, og herefter ved succession i medfør af virksomhedsomdannelseslovens § 6 og fusionsskattelovens § 8.

Retsgrundlaget
Følgende fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A: 

"Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. (…) 

Stk. 2. Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at
1) den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret og 

2) den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved rettidig afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved rettidig afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for afståelsesåret. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget." 

Af kildeskattelovens § 33C fremgår: 

" Ved overdragelse i levende live af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d, kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-11 og 14. (…) 

Stk. 2. Fortjeneste ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Ved beskatning af erhververen skal virksomhedens aktiver med hensyn til skattemæssige af- og nedskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved salg behandles, som om de var anskaffet af erhververen på de tidspunkter og til de beløb, hvortil de i sin tid var anskaffet af overdrageren. Eventuelle skattemæssige af- og nedskrivninger, som er foretaget af overdrageren, skal anses for foretaget af erhververen. (…)" 

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1: 

"Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5. (…)" 

Af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, fremgår: 

"Aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. dog § 10, stk. 2. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Aktiver, som skal afskrives forholdsmæssigt i det indskydende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, kan også kun afskrives forholdsmæssigt i det modtagende selskab." 

Landsskatteretten har i kendelse af 12. marts 2002, offentliggjort som SKM2002.173.LSR, taget stilling til, om klageren ved erhvervelse af faderens landbrugsejendom ved succession efter kildeskattelovens § 33 C var succederet i faderens ejertid i relation til opgørelsen af vedligeholdelsesudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Landsskatteretten fandt, at der i medfør af kildeskattelovens § 33 C, stk. 2, alene succederedes i relation til avanceopgørelsen og skattemæssige afskrivninger. Herefter fandt retten, at der ikke var hjemmel til i relation til spørgsmålet om vedligeholdelse/forbedring at anse klageren for at have succederet. Der kunne således ikke indrømmes yderligere fradrag for vedligeholdelse. 

I kendelse af 22. december 2004, offentliggjort som SKM2005.40.LSR, har Landsskatteretten taget stilling til succession efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1, i forhold til fradrag for udgifter til renovering af en fast ejendom, som et holdingselskab havde indskudt i selskabet efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 5. Landsskatteretten fandt under henvisning til ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, og den dagældende bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 6, at successionen efter disse bestemmelser skulle anses for at være en generel skattemæssig succession i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid, for så vidt angår sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet solgte ejendommen “Ejd1", Adresse Y1, By Y1, den 1. oktober 2015 og realiserede ved salget en avance. 

Selskabets indkomstår løber fra 1. juli - 30. juni. Afståelsen er dermed sket i indkomståret 2016. 

Der kan derfor ske genanbringelse af avancen ved salget af Adresse Y1, By Y1, i indkomstårene 2015, 2016 og 2017 i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1. 

A erhvervede de to ejendomme, Adresse Y2, By Y2, og Adresse Y3, By Y3, som selskabet ønsker at genanbringe avancen i, ved succession i medfør af kildeskattelovens § 33C, stk. 2, den 1. oktober 2015. 

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 12. marts 2002, offentliggjort som SKM2002.173.LSR,  at der ved overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33C, stk. 2, alene sker succession i relation til avanceopgørelse og skattemæssige afskrivninger. Dermed er der ikke hjemmel til succession i ejendommenes anskaffelsestidspunkt i relation til genanbringelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. 

A skal på denne baggrund anses for at have erhvervet ejendommen den 1. oktober 2015, hvilket er selskabets indkomstår 2016. 

Ved den efterfølgende skattefrie virksomhedsomdannelse og den efterfølgende skattefrie fusion er omfanget af succession reguleret af de to bestemmelser i henholdsvis virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, og fusionsskattelovens § 8, stk. 1. 

Det fremgår af disse bestemmelser, at aktiver og passiver, der er i behold hos overdrageren/indskydende selskab, skal behandles, som om de var anskaffet af modtageren/modtagende selskab på de tidspunkter og for de anskaffelsessummer, hvor de er erhvervet af overdrageren/indskydende selskab. 

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 22. december 2004, offentliggjort som SKM2005.40.LSR, at successionen efter bestemmelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 6 og fusionsskattelovens 8 skal anses for at være en generel skattemæssig succession i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid. 

På dette grundlag anses H2 ApS for ved den skattefrie virksomhedsomdannelse at have succederet i As anskaffelsestidspunkt, som er den 15. oktober 2015. Ligeledes anses selskabet for at have succederet i H2 ApS’ anskaffelsestidspunkt ved den skattefrie fusion, hvilket også er den 15. oktober 2015. 

Landsskatteretten finder, at der ikke er holdepunkter i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, i forarbejderne hertil eller praksis for, at der skulle gælde et andet anskaffelsestidspunkt i relation til genanbringelsesreglen, end hvad der følger af successionsreglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, samt fusionsskattelovens § 8, stk. 1. 

Selskabet anses derfor for at have succederet i anskaffelsestidspunktet for de to ejendomme, Adresse Y2, By Y2, og Adresse Y3, By Y3, den 1. oktober 2015, selskabets indkomstår 2016. 

Eftersom ejendommen Adresse Y1, By Y1, blev afstået den 1. oktober 2015, der er selskabets indkomstår 2016, finder Landsskatteretten, at betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1, er opfyldt. 

Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at avancen ved salget af Adresse Y1, By Y1, oprindeligt ikke var blevet selvangivet. Derved er fristen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 1. pkt., ikke opfyldt. 

Skattestyrelsen genoptog i afgørelsen af 25. maj 2020 selskabets indkomstår 2016 og anerkendte i den forbindelse den opgjorte ejendomsavance for Adresse Y1, By Y1. 

Skattestyrelsens afgørelse medførte derved en ansættelsesændring for selskabet. 

Idet det var ansættelsesændringen i Skattestyrelsens afgørelse af 25. maj 2020, der udløste selskabets efterfølgende anmodning om genanbringelse, som herefter blev fremsendt den 24. august 2020, finder Landsskatteretten, at 3 måneders-fristen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, 2. pkt., er opfyldt. 

Selskabet ønsker genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A i landbrugsjorden på ejendommen Adresse Y2, By Y2, samt i Adresse Y3, By Y3, der alene bestod af landbrugsjord. Det fremgår endvidere, at landbrugsjorden allerede indgik i driften af selskabet. 

Forudsætningen for at anvende ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 2. pkt., er dermed ligeledes opfyldt, idet ejendommene blev anvendt erhvervsmæssigt i selskabets landbrugsvirksomhed.  

På denne baggrund ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse således, at selskabet gives tilladelse til at genanbringe ejendomsavancen fra salget af ejendommen Adresse Y1, By Y1, i de to ejendomme Adresse Y2, By Y2, og Adresse Y3, By Y3, i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.