Skattestyrelsen har givet selskabet afslag på, at selskabet med virkning fra den 1. juli 2019 er en registreret virksomhed efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, uanset at selskabet, som fremstiller af biogas, er og skal være registreret efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Selskabet skal være en registreret virksomhed efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3.
Faktiske oplysninger
Selskabet fremstiller biogas, der produceres på baggrund af biomasse, og som leveres til naturgasnettet. I den forbindelse opgraderer selskabet den rå biogas i et anlæg, hvor metanindholdet i gassen øges, så gassen opnår en kvalitet og brændværdi, der er påkrævet, for at gassen kan leveres til naturgasnettet.
Selskabet indkøber naturgas, som anvendes i selskabets kedelcentral til varmeproduktion. Varmen anvendes primært til opgraderingsanlægget og til varmeholdelse af rådnetanke, mens en mindre andel anvendes til rumvarme og opvarmning af varmt brugsvand.
Selskabet har ikke aktiviteter, der medfører, at 30 pct. af selskabets energiforbrug, som er omfattet af gasafgiftsloven, anvendes i forbindelse med aktiviteter omfattet af bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven.
Selskabet var indtil i foråret 2019 både registreret som fremstillingsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1, samt som forbrugsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 3. Selskabet var ligeledes registreret efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3.
Den 9. maj 2019 anmodede selskabets repræsentant om, at selskabets registreringsforhold blev ændret, således at selskabet fremover alene var registreret som fremstillingsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1, samt var registreret efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3. Begrundelsen var, at selskabet udelukkende burde være registreret som fremstillingsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1, og ikke som forbrugsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 3.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet pr. 1. juli 2019 registreres som fremstillingsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1, og at selskabet ikke kan være en registreret virksomhed efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"…
Selskabet opfylder ikke betingelserne for forbrugsregistrering efter gasafgiftsloven, da selskabet ikke anvender 30 pct. af naturgasforbruget til aktiviteter, der er omfattet af bilag 1 til kuldioxidafgiftsloven, jf. gasafgiftslovens § 3, stk. 3.
Dermed opfylder selskabet heller ikke betingelserne for forbrugsregistrering efter kuldioxidafgiftsloven, jf. kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3.
Selskabet skal ikke og kan ikke registreres efter kuldioxidafgiftsloven, da biogas ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, jf. kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.
Selskabet skal derfor afmeldes fra forbrugsregistrering efter gas- og kuldioxidafgiftslovene.
Selskabet er registreringspligtig for fremstilling af biogas, jf. gasafgiftslovens § 3, stk. 1, og skal derfor registreres herfor.
Skattestyrelsen finder ikke, at der er noget lovgivningsmæssigt til hindre for, at en leverandør af naturgas kan undlade at opkræve naturgasafgift, når denne leverer naturgas til en virksomhed, der er registreret for fremstilling af biogas m.v., jf. gasafgiftslovens § 7, stk. 1 nr. 1, og at denne samtidig, jf. kuldioxidafgiftslovens § 6, stk. 1, nr. 1, ikke kan undlade at opkræve CO2-afgift.
Bestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 6, stk. 1, nr. 1 er udfærdiget på et tidspunkt, hvor varer, der er omfattet af gasafgiftsloven også var pålagt CO2-afgift, så en registrering efter gasafgiftsloven udløste dermed også automatisk en registrering, jf. kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 3.
Biogas er i denne sammenhæng, ikke den samme varer som naturgas, da biogas ikke er pålagt CO2-afgift. Den virksomhed, der fremstiller biogas, kan dermed ikke være registreret efter kuldioxidafgiftsloven.
Det bemærkes, at det er leverandøren af naturgas, der har ansvaret for at overholde gældende afgiftsregler ved levering af naturgas, herunder sikre sig, at forbrugeren af naturgas er registreret efter kuldioxidafgiftsloven, hvis man leverer naturgas uden opkrævning af CO2-afgift.
…"
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen.
På foranledning af Skatteankestyrelsen om de økonomiske konsekvenser af en registrering efter kuldioxidafgiftsloven har Skattestyrelsen den 19. september 2025 udtalt følgende:
"…
Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om at svare på, hvorvidt der vil være en beløbsmæssig forskel for staten, hvis selskabet bliver registreret efter kuldioxidafgiftsloven og indbetaler kuldioxidafgiften af indkøbt naturgas, i forhold til hvis selskabet ikke er registreret.
Selskabet er registreret som fremstiller af biogas efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1, idet selskabet producerer og afsætter opgraderet biogas til gasnettet.
Selskabet er ikke registreret efter CO2-afgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3, idet opgraderet biogas, der sælges til gasnettet, ikke er omfattet af afgiftspligten i CO2-afgiftsloven, jf. CO2-afgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3.
Når opgraderet biogas til gasnettet ikke er omfattet af det afgiftspligtige område i CO2-afgiftsloven, skal en fremstiller af opgraderet biogas til gasnettet, som er registreret efter gasafgiftsloven, ikke registreres efter § CO2-afgiftslovens § 3, nr. 3, selvom det af ordlyden af § CO2-afgiftslovens § 3, nr. 3, fremgår, at virksomheder, der er registreret efter gasafgiftsloven, skal registreres efter CO2-afgiftsloven. Det er således en forudsætning for en registrering efter CO2-afgiftslovens § 3, nr. 3, at det pågældende produkt også er omfattet af det afgiftspligtige område i CO2-afgiftsloven.
Det skal i den forbindelse nævnes, at følgende fremgår af Den juridiske vejledning E.A.4.5.5
"Virksomheder, der er registreret efter gasafgiftsloven, skal også registreres efter CO2-afgiftsloven. Virksomheder, som alene er registreret for gas baseret på biomasse (biogas mv.), skal ikke registreres efter CO2-afgiftsloven. Se dog afsnit E.A.4.4.11.3 om brug af biogas i stempelmotoranlæg på over 1.000 kW (metanafgift)."
Ovenstående underbygges af, at hvis fremstillere af opgraderet biogas til gasnettet var pligtige til at lade sig registrere efter CO2-afgiftsloven, skulle disse fremstillere, hvis de ikke køber naturgas, registreres efter CO2-afgiftsloven, uden at de skal betale CO2-afgift, hvorfor de ville skulle lave 0-angivelser vedrørende CO2-afgiften.
Selskabet køber naturgas, der anvendes til fremstilling af biogas mv.
Nedenstående besvarelse sker med udgangspunkt i de for 2025 gældende afgiftssatser og -regler.
Afgiftsafregning for registrerede virksomheder
Det skal indledningsvist bemærkes, at det ved besvarelsen af dette punkt er lagt til grund, at naturgassen kan købes uden energi- og CO2-afgifter, selvom virksomheden alene er registreret som fremstiller af biogas. Skattestyrelsen har i besvarelsen ikke taget stilling til, hvorvidt virksomheden er berettiget til at købe naturgas uden energi- og CO2-afgifter, når virksomheden er registreret som fremstiller af biogas.
Det fremgår af gasafgiftslovens § 4, at registrerede virksomheder er berettiget til at modtage afgiftspligtig gas uden afgifter fra andre registrerede virksomheder. Bestemmelsen i § 4 finder tilsvarende anvendelse for virksomheder registreret for CO2-afgiften på naturgas, jf. CO2-afgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3. Virksomheden vil herefter kunne købe naturgassen uden energiafgifter. Det samme gælder som udgangspunkt for CO2-afgiften.
Virksomheder registreret efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1 og CO2-afgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3, skal opgøre afgiftsgrundlaget efter gasafgiftslovens § 6, stk. 1 og CO2-afgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3.
Afgiftsgrundlaget efter gasafgiftslovens § 6 omfatter bl.a. virksomhedens eget forbrug af gas. Virksomhedens eget forbrug af gas er i denne sammenhæng lig med de indkøbte mængder naturgas, der fuldt ud anvendes til el- og varmefremstilling i virksomheden. Det samme afgiftsgrundlag anvendes ved opgørelsen efter CO2-afgiftsloven.
I afgiftsgrundlaget efter CO2-afgiftsloven kan virksomheden fradrage varer, der fritages for afgift efter § 7, jf. CO2-afgiftslovens § 6. Dertil kommer, at registrerede virksomheder ikke skal indbetale afgiften af eget forbrug, for hvilket der ydes tilbagebetaling efter §§ 9a, 9b, 9e eller 9f - se lovens § 13, stk. 3.
Systematikken er dermed, at der i den afgiftspligtige mængde fradrages den andel af CO2-afgiften, der kan tilbagebetales efter reglerne CO2-afgiftsloven.
Afgiftsafregning for virksomheder, der ikke er registreret efter CO2-afgiftsloven
Hvis selskabet ikke er registreret efter CO2-afgiftsloven, vil selskabet modtage en faktura inkl. CO2-afgift. Den på fakturaen anførte mængde vil være identisk med afgiftsgrundlaget opgjort efter gasafgiftslovens § 6, jf. ovennævnte.
Selskabet vil herefter kunne anmode om tilbagebetaling af den andel af afgifterne, der kan tilbagebetales ifølge CO2-afgiftsloven, herunder tilbagebetaling opgjort efter fx lovens § 9e.
Tilbagebetalingsbeløbet anføres på virksomhedens momsangivelser, jf. CO2-afgiftslovens § 10, stk. 2 og 3.
Konklusion
Den endelige afgiftsbetaling vurderes at være identisk, uanset om den indkøbte gas købes med eller uden afgifter. Principperne kan illustreres som følger i nedenstående eksempel:
Køb af naturgas: 100.000 Nm3
Forbrug proces: 90.000 Nm3
Forbrug rumvarme: 10.000 Nm3
Der ydes delvis tilbagebetaling af CO2-afgiften efter CO2-afgiftslovens § 9e.
| Virksomhed registreret efter CO2-afgiftsloven, der køber gas uden CO2- afgift Køb naturgas 100.000 Nm3 - afgiftssats 1,922 kr. pr. Nm3 Godtgørelse 9e (90.000 Nm3 x 1,922 x 400/750) Netto til betaling Virksomhed, der får afgiften tilbagebetalt via momsangivelsen Afgift ifølge faktura (køb 100.000 Nm3) Godtgørelse efter §9e (90.000 Nm3 anvendt til proces) * Netto betalt afgift | 192.200 kr. - 92.256 kr. 99.944 kr. 192.200 kr. - 92.256 kr. 99.944 kr. |
*Beløbet anføres på momsangivelsen, hvorved beløbet betales tilbage til virksomheden.
Det skal bemærkes, at der i ovenstående beregningseksempel ikke er taget eksplicit stilling til virksomhedens afgiftsforhold, herunder hvilke godtgørelsesregler mv., der finder anvendelse i den konkrete sag. Ovennævnte er alene en illustration af systematikken.
I det ene scenarie indbetales nettobeløbet, og i det andet scenarie betales den fulde afgift via fakturaen, hvorefter man får godtgørelsen tilbagebetalt. Den endelige afgiftsbetaling er identisk.
Skatteankestyrelsens spørgsmål kan besvares med, at det ikke har en beløbsmæssig betydning for staten, hvis selskabet via en CO2-afgiftsregistrering kan indkøbe naturgassen uden afgifter. Som anført af selskabets rådgiver vil det alene være et spørgsmål om likviditet.
…"
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet skal registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført:
"(…), at det følger den direkte ordlyd af kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3, at virksomheder, der er registreret efter gasafgiftslovens § 3, skal registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3, hvorfor det er uden betydning, hvorvidt selskabet producerer biogas.
…
SAGSFREMSTILLING
…
Det er skattestyrelsens og vores opfattelse, at selskabet ikke opfylder betingelserne for forbrugsregistrering af efter gasafgiftslovens § 3, stk. 3 og kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3.
Der er enighed med Skattestyrelsen om, at selskabet skal registreres som fremstillingsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1. Der er modsat ikke enighed om, at selskabets registrering efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1 har den konsekvens, at selskabet tillige skal registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3, da selskabet producerer biogas.
Det skal hertil bemærkes, at selskabets registreringsforhold udelukkende har betydning for selskabets opgørelse af selskabets afgiftstilsvar men ikke har betydning for afgiftstilsvarets størrelse, da dette udelukkende afhænger af selskabets energiforbrug. Selskabets opgørelse af afgiftstilsvaret vil dermed ikke blive behandlet yderligere.
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at selskabet skal registreres som fremstillingsvirksomhed efter kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3, da selskabet er registreret som fremstillingsvirksomhed efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1.
Det fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 3, at:
" Følgende virksomheder skal registreres hos told- og skatteforvaltningen:
1) Virksomheder, der registreres efter lov om energiafgift af mineralolieprodukter m. v. Bestemmelserne i §§ 3-5 i lov om energiafgift af mineralolie produkter m. v. finder tilsvarende anvendelse.
2) Virksomheder, der registreres efter lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m. v. Bestemmelserne i §§ 2 og 3 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. finder tilsvarende anvendelse.
3) Virksomheder, der registreres efter lov om afgift af naturgas og bygas m.v. Bestemmelserne i §§ 3 og 4 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. finder tilsvarende anvendelse.
4) Virksomheder, som forbruger biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Til de registrerede virksomheder udstedes et bevis for registreringen" [min fremhævning]
Det er med formuleringen i kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, 1. pkt. min klare opfattelse, at selskabet skal registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3, når selskabet er registreret efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1.
Kuldioxidafgiftslovens afgiftspligtige vareområde
Skattestyrelsen skriver i afgørelsen, at:
"Selskabet skal ikke og kan ikke registres efter kuldioxidafgiftsloven, da biogas ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, jf. kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3."
Det er min opfattelse, at formuleringen i kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, udelukkende har til formål fritage den generelle anvendelse af biogas for CO2-afgift, men at biogas fortsat er omfattet af kuldioxidafgiftslovens anvendelsesområde, da biogas, der anvendes i stempelmotoranlæg over 1.000 kW pålægges afgift efter kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 2.
Dette underbygges af lovforarbejderne til kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, hvor det fremgår, at:
"Det foreslås, at det præciseres, at § 1, stk. 1, i kuldioxidafgiftsloven i samme omfang som hidtil indebærer undtagelse fra CO2-afgiften for gas, som er fremstillet på basis af biomasse. Biogas pålægges fortsat afgift efter de særlige regler i § 1, stk. 2, i kuldioxidafgiftsloven"
Da det af lovforarbejderne til kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3 fremgår, at biogas er undtaget fra CO2-afgift, men ikke, at biogas er fritaget for det afgiftspligtige vareområde, er jeg af den opfattelse, at det er fuldstændigt uden relevans, hvorvidt der produceres naturgas eller biogas på selskabets anlæg, idet der er registreringspligt efter kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, nr. 3 for alle virksomheder, der er registreret efter gasafgiftsloven. Registreringspligten efter kuldioxidafgiftsloven gælder dermed uanset hvilke gastyper, der fremstilles, når selskabet er registreringspligtigt efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1.
Gasleverandørers opgørelse af den afgiftspligtige mængde
Skattestyrelsens afgørelse vedrørende selskabets registreringsforhold får tillige den praktiske betydning, at selskabet skal modtage en faktura fra gasleverandøren for gasforbruget uden gasafgift men med CO2-afgift.
Dette er efter min opfattelse i strid med opgørelsesbestemmelserne i kuldioxidafgiftsloven for den registrerede gasleverandør.
Det følger således af kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 1, at:
"§ 5
Den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode opgøres
1) for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-4, 8-10, 13, 15 og 17, efter bestemmelserne i § 7 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.,
2) for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 5-7 og 12, efter bestemmelserne i § 5 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v.,
3) for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 11, efter bestemmelserne i § 6 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og
4) for varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 16, som den forbrugte mængde af biogas. Energiindholdet i biogassen skal verificeres, og virksomheden skal på forlangende kunne fremvise dokumentation for energiindholdet over for told- og skatteforvaltningen. Hvis energiindholdet ikke kan dokumenteres, fastsættes det til 23,3 MJ/Nm3."
Efter kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 3 skal den afgiftspligtige mængde dermed opgøres som den afgiftspligtige mængde efter gasafgiftslovens § 6.
Efter gasafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1 skal gas, der leveres til en anden registreret virksomhed, med andre ord fradrages i den afgiftspligtige mængde efter gasafgiftslovens § 6.
Den tilsvarende bestemmelse findes i kuldioxidafgiftslovens § 6, stk. 1, nr. 1.
Det forhold, at Skattestyrelsen med afgørelsen ændrer selskabets registreringsforhold, så selskabet kan modtage gas uden gasafgift men med CO2-afgift, får dermed den betydning, at gasleverandøren ikke kan efterleve reglerne for opgørelse af den afgiftspligtige mængde, da der ikke vil være overensstemmelse mellem den afgiftspligtige mængde, der er opgjort efter gasafgiftsloven og den afgiftspligtige mængde, der er opgjort efter kuldioxidafgiftsloven.
Gasleverandøren begår dermed et regelbrud ved opgørelse af den afgiftspligtige mængde.
Lovændringer ved indførelse af energiafgift på biogas
Skattestyrelsen skriver i afgørelsen, at kuldioxidafgiftslovens § 6, stk. 1, nr. 1 blev udformet på et tidspunkt, hvor alle varer efter gasafgiftsloven var pålagt CO2-afgift, hvormed en registrering efter gasafgiftsloven også automatisk udløste en registrering efter kuldioxidafgiftsloven.
Da der ved indførelsen af energiafgift på biogas med lov 555 af 2. juni 2014 eller ved senere lovændringer til kuldioxidafgiftsloven ikke blev foretaget ændringer i hverken registreringsbestemmelserne i kuldioxidafgiftslovens § 3 eller ændringer til fradragsbestemmelsen til den opgjorte mængde i kuldioxidafgiftslovens § 6, må det være lovgivers fortsatte intention, at en registrering efter gasafgiftsloven også efter indførelsen af afgift på biogas fortsat automatisk skal udløse en registrering efter kuldioxidafgiftsloven.
Afslutning
Det er ud fra ovenstående min klare opfattelse, at selskaber, der er registreret efter gasafgiftsloven, skal registreres efter kuldioxidafgiftsloven, da det følger af den direkte ordlyd af kuldioxidafgiftslovens § 3, stk. 1, hvor det fremgår, at virksomheder registreret efter gasafgiftsloven SKAL registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3.
Dertil er det min opfattelse, at lovgiver har været bevidst om, at en registrering efter gasafgiftsloven automatisk udløste en registrering efter kuldioxidafgiftsloven.
Hvis denne sammenhæng i registreringsbestemmelserne i gasafgiftsloven og kuldioxidafgiftsloven ikke ønskes opretholdt, kræver det en lovændring af registrerings- og opgørelsesbestemmelserne i kuldioxidafgiftsloven, så biogasproducenter ikke automatisk skulle registreres efter kuldioxidafgiftsloven. Dette er imidlertid ikke sket i de lovændringer, der er indført efter indførelsen af energiafgift på biogas.
Skattestyrelsen har således ikke hjemmel til at træffe den foreliggende afgørelse i sagen.
…"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen fastholdt påstanden om, at selskabet skal registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, og gentaget anbringenderne som anført i klagen. Repræsentanten uddybede endvidere på mødet anbringendet angående ordlyden af kuldioxidafgiftslovens § 3, idet det blev gjort gældende, at registreringsbestemmelserne i § 3 er objektive og ufravigelige, og at de henviser direkte tilbage til registreringen efter energiafgiftslovene, herunder gasafgiftsloven, uden hensyntagen til det afgiftspligtige område.
På mødet med Skatteankestyrelsen gjorde repræsentanten endvidere gældende, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at biogas og naturgas er to forskellige gasarter både kemisk og afgiftsmæssigt, og registreringssagen er en forsættelse af dette synspunkt. Det er repræsentantens opfattelse, at opgraderet biogas og naturgas har den samme kemiske sammensætning i form af CH4. Repræsentanten gennemgik på mødet ligeledes blanketterne 23.020 og 23.027. Blanket 23.020 støtter ifølge repræsentanten, at en registrering efter gasafgiftsloven også medfører registrering efter kuldioxidafgiftsloven. Angående blanket 23.027 er der dog en særskilt rubrik angående registrering af kuldioxidafgift af metanol, som ikke er fremstillet af biomasser. Det er efter repræsentantens opfattelse en forkert administration af reglerne, at metanol, som er fremstillet af biomasse, ikke er omfattet af registreringspligten i kuldioxidafgiftsloven, og Skattestyrelsen kan ikke via udstedelse af blanket 23.027 ændre herpå. Samtidig kan blanketternes opbygning heller ikke anvendes som argumentation for at nægte kuldioxidafgiftsregistrering, da blanketterne er en ren administrativ foranstaltning baseret på Skattestyrelsens fortolkning af afgiftslovene.
På mødet redegjorde repræsentanten desuden for gasafgiftslovens og kuldioxidafgiftslovens regler om opgørelsen af den afgiftspligtige mængde og fradrag i denne og fremhævede, at der er er et samspil mellem disse regler i de to love. Repræsentanten forklarede i denne sammenhæng tillige, at systemet i punktafgiftslovene er, at de registrerede virksomheder kan levere afgiftsfrit til hinanden. Hvis selskabet ikke skulle være registreret efter kuldioxidafgiftsloven, ville det være et brud på grundprincippet i dette system.
Skatteankestyrelsen spurgte på mødet, om selskabet opnåede nogen kuldioxidafgiftsbesparelse, hvis selskabet var registreret, i forhold til, hvis selskabet ikke var registreret efter kuldioxidafgiftsloven. Hertil oplyste repræsentanten, at selskabet ikke opnåede nogen afgiftsbesparelse ved at være registreret, forudsat at der var tale om levering af naturgas til selskabet. Den fordel, som selskabet opnåede ved at være registreret efter kuldioxidafgiftsloven, var en likviditetsfordel, ligesom der for selskabet kunne være administrative besparelser i forhold til bl.a. udarbejdelse af selskabets regnskab.
Klagerens bemærkninger til afgørelsesmyndighedens udtalelse
Repræsentanten har afgivet følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 19. september 2025:
"…
Spørgsmål om beløbsmæssig betydning
Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om at oplyse, hvorvidt der vil være nogen beløbsmæssig forskel for staten, hvis selskabet bliver registreret efter kuldioxidafgiftsloven og indbetaler kuldioxidafgiften, i forhold til hvis selskabet ikke er registreret.
Hertil svarer Skattestyrelsen:
"Skatteankestyrelsens spørgsmål kan besvares med, at det ikke har en beløbsmæssig betydning for staten, hvis selskabet via en CO2-afgiftsregistrering kan indkøbe naturgassen uden afgifter. Som anført af selskabets rådgiver vil det alene være et spørgsmål om likviditet."
Derved fremgår det med al tydelighed, at der er enighed omkring dette spørgsmål.
Skatteankestyrelsen har udelukkende spurgt til den beløbsmæssige betydning, hvorfor Skattestyrelsen ikke forholder sig til vores oplysning om, at H1 ApS opnår administrative besparelser ved en registrering efter kuldioxidafgiftsloven.
Når nu Skattestyrelsen inddrager andre elementer i deres udtalelse, kan det undre, at Skattestyrelsen ikke også har forholdt sig til de administrative aspekter, herunder i særdeleshed det faktum, at Skattestyrelsens fortolkning af registreringsbestemmelserne vil resultere i en situation, hvor Evida skal håndtere gasafgiften og CO2-afgiften på to forskellige måder - Evida skal ikke opkræve gasafgift, men opkræve CO2-afgift.
En sådan forskellig håndtering vil kræve en manuel håndtering, hvilket vil resultere i øget administration for Evida. Dette kan ikke have været hensigten med registreringsbestemmelserne og muligheden for at sælge afgiftsfrit mellem registrerede virksomheder.
Andre bemærkninger
Ved gennemlæsning af Skattestyrelsens svar kan det konstateres, at Skattestyrelsen ikke udelukkende forholder sig til Skatteankestyrelsens spørgsmål.
Skattestyrelsen bruger 1/4 af brevet på at gentage deres argumentation for, hvorfor H1 ApS ikke skal være registreret efter CO2-afgiftsloven, bl.a. ved henvisning til det afgiftspligtige område i CO2-afgiftsloven og til afsnit E.A.4.5.5 i Den juridiske vejledning.
Hertil skal det bemærkes, at Den juridiske vejledning er udtryk for Skattestyrelsens fortolkning af lovgivningen og praksis. Det er derfor vores klare opfattelse, at den pågældende henvisning ikke har nogen retskildemæssig værdi i den verserende klagesag, særligt henset til at fortolkningen ikke har hjemmel i CO2-afgiftsloven.
Dette gør Skattestyrelsen i øvrigt selv opmærksom på, da det bemærkes, at registreringskravet fremgår af ordlyden i CO2-afgiftslovens § 3, nr. 3:
Når opgraderet biogas til gasnettet ikke er omfattet af det afgiftspligtige område i CO2-afgiftsloven, skal en fremstiller af opgraderet biogas til gasnettet, som er registreret efter gasafgiftsloven, ikke registreres efter CO2-afgiftslovens § 3, nr. 3, selvom det af ordlyden af CO2-afgiftslovens § 3, nr. 3 fremgår, at virksomheder, der er registreret efter gasafgiftsloven, skal registreres efter CO2-afgiftsloven."
(vores fremhævning)
Det fremgår tydeligt af Skattestyrelsens bemærkninger, at Skattestyrelsen inddrager spørgsmålet omkring afgiftspligt efter CO2-afgiftsloven som en forudsætning for registreringsvurderingen.
En sådan forudsætning omkring afgiftspligt fremgår ikke af ordlyden i CO2-afgiftslovens registreringsbestemmelse. Registreringsbestemmelsen er objektiv og udelukkende knyttet til registrering efter gasafgiftsloven (vores understregning). Den yderligere forudsætning omkring afgiftspligt fremgår udelukkende af Den juridiske vejledning, og det er vores opfattelse, at en sådan fortolkning klart ligger uden for lovens ordlyd.
Som følge heraf har Skattestyrelsen ikke hjemmel til den fortolkning, som danner grundlag for den påklagede afgørelse, og som Skattestyrelsen gentager i udtalelsen.
Skattestyrelsen bemærker yderligere, at en registrering efter CO2-afgiftsloven vil få den konsekvens, at der skal laves 0-angivelser, hvis der ikke købes naturgas. Dette er et angivelsesmæssigt forhold, som ingen indflydelse har på den objektive registreringsvurdering. Det angivelsesmæssige forhold vil udelukkende få indvirkning på de administrative forhold, herunder den månedlige proces med angivelse af CO2-afgiften - og dette skal ikke inddrages i forbindelse med den objektive registreringsvurdering.
…"
Retsmøde
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Som begrundelse herfor har Skatteankestyrelsen henvist til, at biogas ikke er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i kuldioxidafgiftsloven § 1, stk. 1, nr. 3, og at kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, må forstås i kontekst af og i overensstemmelse med lovens anvendelsesområde, som bl.a. afgrænses af lovens afgiftspligtige vareområde.
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af afgørelsen og begrundelsen for stadfæstelsen.
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:
"…
H1 ApS fastholder sin påstand om, at selskabet skal registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, da selskabet er registreret efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1.
Dette resultat følger utvetydigt og direkte af ordlyden af kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, som ikke kan bortfortolkes ud fra lovens forarbejder, sammenhængen med gasafgiftsloven eller øvrige overvejelser om lovbestemmelsens "kontekst", som anført af Skatteankestyrelsen.
Jeg skal nærmere uddybe dette på følgende vis:
1. INDLEDENDE BEMÆRKNINGER
Jeg skal indledningsvis henvise til bemærkningerne i klagen til Skatteankestyrelsen (…) samt øvrige indlæg/bemærkninger, som fastholdes.
Følgende fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, vedrørende registrering af virksomheder efter loven:
"Følgende virksomheder skal registreres hos told- og skatteforvaltningen:
…
3) Virksomheder, der registreres efter lov om afgift af naturgas og bygas m.v. Bestemmelserne i §§ 3 og 4 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. finder tilsvarende anvendelse".
H1 ApS, Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er enige om, at førstnævnte fremstiller biogas og derfor er registreret efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1. Det følger herefter direkte af bestemmelsen ordlyd, at selskabet dermed også skal være registreret efter kuldioxidafgiftsloven.
Spørgsmålet er herefter, om en fortolkning af lovens forarbejder, sammenhængen med gasafgiftsloven eller øvrige overvejelser om lovbestemmelsens "kontekst" kan betyde, at bestemmelsen skal fortolkes i direkte modstrid med dens ordlyd.
2. RETSGRUNDLAGET
2.1. Ordlyds- og formålsfortolkning m.v.
2.1.1. Generelt om ordlyds- og formålsfortolkning m.v.
De danske domstole - herunder Højesteret - anvender en række forskellige fortolkningsmetoder, som er udviklet gennem retspraksis og juridisk teori. Disse metoder omfatter blandt andet:
a. Ordlydsfortolkning (objektiv fortolkning)
Ordlydsfortolkning er den primære metode, hvor domstolene tager udgangspunkt i den sproglige betydning af lovens tekst. Det indebærer, at domstolene læser og fortolker lovens ord og sætninger i deres naturlige og almindelige betydning. Lovbestemmelser skal læses med udgangspunkt i den juridiske tradition, hvorigennem ordene og begreberne er blevet præciseret og har fået deres specifikke retlige betydning. Dette betyder, at den juridiske kontekst og tradition spiller en væsentlig rolle i fortolkningen af lovens ordlyd. Ordlyden af en lovbestemmelse spiller en særlig rolle for retssikkerheden, idet hensigten er, at en borger/virksomhed i samfundet bør kunne læse en lovbestemmelse og ud fra en almindelig forståelse af ordlyden kunne forstå sin retsstilling.
b. Formålsfortolkning (subjektiv fortolkning)
Formålsfortolkning indebærer, at domstolene søger at fastlægge lovgivers intention med loven. Dette kan ske ved at analysere lovens forarbejder, som ofte indeholder oplysninger om lovgivers hensigt og formålet med lovgivningen. Selvom forarbejderne ikke betragtes som en bindende retskilde, udgør de et væsentligt fortolkningsbidrag. Dog kan domstolene vælge at fravige forarbejdernes udtalelser, hvis samfundsmæssige forhold har ændret sig, eller hvis retlige forudsætninger for forarbejdernes udtalelser ikke længere er til stede. Hvis en lovregel ikke er tilstrækkelig klar til at forstå gældende ret i det konkrete tilfælde, kan forarbejderne (subjektiv fortolkning) til en lovregel være et værktøj til at forstå begrundelserne for, hvorfor en given retsregel er blevet indført og rækkevidden af denne. Forarbejderne kan ligeledes understøtte en indskrænkende, udvidende eller analog fortolkning af en lovbestemmelse, men altså alene i de tilfælde, hvor lovbestemmelsens indhold giver anledning til en vis fortolkningstvivl.
c. Systematisk fortolkning
Systematisk fortolkning indebærer, at en lovbestemmelse fortolkes i sammenhæng med andre bestemmelser i samme lov eller i andre love. Dette sikrer, at lovgivningen anvendes konsistent og harmonisk.
oooOOOOooo
Højesteret anvender lovens ordlyd som det primære udgangspunkt for fortolkning. Det sker bl.a. af hensyn til at opretholde forudsigelighed og forudberegnelighed i retsanvendelsen (retssikkerhed). Herudover sker det af hensyn til legalitetsprincippet, der kræver, at al offentlig myndighedsudøvelse skal have hjemmel i lov.
Højesteret har ved flere lejligheder tilkendegivet en prioritering af retskilderne, således at der ved fortolkning først og fremmest skal tages udgangspunkt i lovens ordlyd, hvorefter lovforarbejderne og andre retskilder inddrages, jf. fx U 2019.2895 H, TfS 1998.397 H, TfS 1996.654 H, U 1989.1004 H, U 1989.874 H og U 1989.442 H.
Hvis ordlyden er uklar og dermed skaber en vis fortolkningstvivl, kan bl.a. forarbejderne inddrages. Hvis der er modstrid mellem lovens ordlyd og det i lovforarbejderne angivne, må lovens ordlyd tillægges forrang. Det betyder samtidigt, at hvis en lovbestemmelses ordlyd er formuleret i modstrid med lovgivers intentioner og dermed skaber en retsstilling i strid med lovgivers intentioner, er lovgiver nødsaget til at ændre lovgivningen og skal således ikke forvente "hjælp" fra domstolene.
2.1.2. Ordlydsfortolkning - den konkrete sag
En ordlydsfortolkning af kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, fører til, at selskabet (også) skal registreres efter kuldioxidafgiftsloven, idet selskabet er registreret efter gasafgiftsloven (§ 3, stk. 1).
Ud fra en ordlydsfortolkning af denne bestemmelse vil en registrering af en virksomhed efter gasafgiftsloven - automatisk og uden undtagelser - føre til, at virksomheden også skal registreres efter kuldioxidafgiftsloven.
Bestemmelsen er klar og utvetydig, og der er ingen mulighed for at fortolke bestemmelsen på anden vis end ovenfor angivet. Hvis a (registrering efter gasafgiftsloven), så b (registrering efter kuldioxidafgiftsloven).
Der er således ikke anledning til at foretage en indskrænkende, udvidende eller analog fortolkning af bestemmelsen, ligesom lovens forarbejder og bestemmelsens "kontekst" ikke kan tillægges betydning.
2.1.3. Formålsfortolkning og bestemmelsens "kontekst" (systematisk fortolkning)
En formålsfortolkning af bestemmelsen indebærer et forsøg på at udfinde lovgivers hensigt med bestemmelsen ud fra forarbejderne til bestemmelsen. Ligeledes kan inddrages sammenhængen med gasafgiftsloven og forarbejderne til denne.
Kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, har i det væsentlige haft samme ordlyd siden indførelsen af kuldioxidafgift ved Lov 1991-12-21 nr. 888 om kuldioxidafgift af visse energiprodukter. På daværende tidspunkt var den indsat i lovens § 3, nr. 4, med følgende ordlyd:
"Følgende virksomheder skal registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder:
……
Virksomheder, der registreres efter lov om afgift af gas. Bestemmelserne i §§ 2 og 3 i lov om afgift af gas finder tilsvarende anvendelse".
På dette tidspunkt var biogas hverken pålagt kuldioxidafgift eller gasafgift.
Som anført af Skatteankestyrelsen blev der ved lov nr. 722 af 25. juni 2010 for første gang i Danmark indført afgift af biogas. Afgiften fik hjemmel i kuldioxidafgiftsloven. Afgiften blev indført med virkning fra 1. januar 2011.
Ved loven blev kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 2, indført, hvorefter der skulle betales kuldioxidafgift af biogas, der anvendtes til motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW (dagligt omtalt som metanafgift).
Ved denne lov blev registreringspligten, for virksomheder, der anvender biogas som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt, tilsvarende indført i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 5. Kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 5, er senere blevet ændret til nr. 4.
Ved ændringslov nr. 555 af 2. juni 2014, blev der indført afgift på biogas i gasafgiftsloven med virkning fra 1. januar 2015. Ændringen var en konsekvens af energibeskatningsdirektivet (Rådets direktiv af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (2003/96)).
Af forarbejderne til denne lov fremgår bl.a. følgende:
"3.2 Ændring af afgiftsregler for biogas m.v.
….
3.2.2. Lovforslaget
Med forslaget indføres EU’s minimumsafgifter på biogas m.v., som i dag ikke er pålagt afgift. Det foreslås nærmere, at EU’s minimumsafgift på biogas m.v. for erhverv på 1,3 kr./GJ skal belaste biogas m.v. til proces i erhverv. Endvidere foreslås, at biogas m.v. til rumvarme m.v. i både erhverv og husholdninger pålægges en afgift ca. 2,5 kr./GJ, hvilket svarer til EU’s minimumsafgift på biogas m.v. for ikke-erhverv. Disse regler foreslås indsat i gasafgiftsloven.
…
7. Administrative konsekvenser for erhvervslivet
Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering (TER) har haft følgende bemærkninger om de administrative konsekvenser for erhvervslivet af forslaget, som har været i høring: »Lovforslaget medfører administrative byrder for erhvervslivet. De administrative byrder består i, at ca. 190 biogasproducenter skal registreres samt opgøre afgiften af biogas månedligt efter gasafgiftsloven. Dette vil medføre både omstillingsomkostninger og løbende administrative byrder for de berørte virksomheder. Desuden vil et ukendt, men mindre antal aftagere af biogas skulle sondre mellem biogas til rumvarme og til produktionsprocesser for at kunne få refunderet dele af afgiften.
…
Til § 2
Til nr. 1. Det foreslås, at lovens titel ændres til lov om afgift af naturgas og bygas m.v., hvormed der tilføjes »m.v.« til lovens titel. Der er tale om en konsekvensændring som følge af, at gas, som er fremstillet på basis af biomasse, foreslås omfattet af gasafgiftsloven. Der henvises til nr. 2 og 3. Til nr. 2 Det foreslås, at der med en ny bestemmelse i gas- afgiftslovens § 1, stk. 1, 2. pkt., indføres gasafgiftspligt for gas, som er baseret på biomasse, og som er omfattet af energibeskatningsdirektivet (Rådets direktiv af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF- bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (2003/96)).
…
Den foreslåede afgiftspligt omfatter nærmere den omhandlede gas, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel, eller som anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker. Det bemærkes, at der for denne type gas, når den anvendes som motorbrændstof i andet end ovennævnte stationære motorer i kraft-varme-værker, fortsat skal betales afgift efter afgiftsreglerne for motorbrændstof i mineralolieafgiftsloven. Endvidere bemærkes, at de gældende regler i gasafgiftsloven bl.a. indebærer, at producenter af den gas, som gøres afgiftspligtig, skal registreres hos SKAT efter gasafgiftsloven."
Til § 5 [vedrørende kuldioxidafgiftsloven]
Til nr. 1 Det foreslås, at det præciseres, at § 1, stk. 1, i kuldioxidafgiftsloven i samme omfang som hidtil indebærer undtagelse fra CO2- afgiften for gas, som er fremstillet på basis af biomasse. Biogas pålægges fortsat afgift efter de særlige regler i § 1, stk. 2, i kuldioxidafgiftsloven".
Afgrænsningen af, hvilke virksomheder som er registreringspligtige efter kuldioxidafgiftslovens registreringsbestemmelse i § 3, herunder nr. 3, blev ikke ændret i forbindelse med indførelsen af afgiftspligten på biomasse i gasafgiftsloven, jfr. lov nr. 555 af 2. juni 2014, idet systemet således fortsat er - efter bestemmelsens klare ordlyd - at såfremt en virksomhed skulle registreres efter gasafgiftslovens bestemmelser, så skulle den også registreres efter kuldioxidafgiftsloven.
Dette kan muligvis forekomme en smule underligt, idet afgiftsområdet efter gasafgiftsloven er bredere ("biomasse, når gassen er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, eller når gassen anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraftvarmeværker") end efter kuldioxidafgiftsloven ("biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW"), hvorfor registreringsbestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, betyder, at nogle virksomheder skal registreres efter denne lov, selvom deres aktiviteter ikke er omfattet af lovens afgiftsområde.
Problemstillingen er dog hverken eksplicit eller implicit behandlet i lovforarbejderne. Det er derfor yderst vanskeligt at gisne om, hvorvidt der er tale om en fejl eller en tilsigtet handling.
Det skal i den sammenhæng dog anføres, at det af lovens forarbejder fremgår, at indførelsen af afgiftspligten for biogas efter gasafgiftsloven medfører administrative byrder for ca. 190 biogasproducenter i Danmark, idet de månedligt skal registrere og opgøre gasafgiften efter gasafgiftsloven. Hvis man ved denne lovændring tillige havde ændret registreringsbestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, således at virksomheder som H1 ApS ikke skulle registreres (også) efter kuldioxidafgiftsloven, ville det have resulteret i yderligere administrative byrder for sådanne virksomheder bl.a. i relation til udarbejdelse af selskabets regnskab, jfr. i den forbindelse selskabets repræsentants bemærkninger herom i mødereferatet med Skatteankestyrelsen:
"[Skatteankestyrelsen] spurgte om selskabet opnåede nogen CO2-afgiftsbesparelse, hvis selskabet var registreret i forhold til, hvis selskabet ikke var registreret efter CO2-afgiftsloven? [Repræsentanten]oplyste, at selskabet ikke opnåede nogen afgiftsbesparelse ved at være registreret, forudsat at der var tale om levering af naturgas til selskabet. Den fordel, som selskabet opnåede ved at være registreret efter CO2-afgiftsloven, var en likviditetsfordel, ligesom der for selskabet kunne være administrative besparelser i forhold til bl.a. udarbejdelse af selskabets regnskab".
Da forarbejderne slet ikke tager stilling til behovet for en simultan ændring af registreringsbestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, er det naturligvis svært at gisne om dette eller hint, men man kunne forestille sig, at lovgiver ikke ønskede at lave en sådan ændring af denne registreringsbestemmelse af hensyn til ikke yderligere at forøge de administrative byrder for erhvervslivet.
oooOOOOooo
Det forekommer således samlet set uklart, om lovgiver med indførelsen af gasafgift på biogas i gasafgiftsloven med virkning fra 1. januar 2015 glemte samtidigt at ændre registreringsbestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, eller om lovgiver ud fra ikke-oplyste hensyn som fx en manglende lyst til yderligere at forøge de administrative byrder i en situation, hvor registrering eller ikke-registrering ikke medfører nogen ændringer i betalingen af afgifter har undladt at ændre registreringsbestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3.
2.2. Retspraksis og administrativ praksis
Der ses ikke at være truffet domme/afgørelser om problemstillingen hverken i retspraksis eller administrativ praksis.
2.3. Juridisk litteratur
Problemstillingen er ikke behandlet i den juridiske litteratur.
3. VURDERING AF DEN KONKRETE SAG
Ordlyden af kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, er klar og utvetydig og uden fortolkningstvivl af nogen art:
Hvis a (registrering efter gasafgiftsloven), så b (registrering efter kuldioxidafgiftsloven).
Der er ingen undtagelser eller modifikationer til dette udgangspunkt. Der er ikke anledning til at foretage en indskrænkende, udvidende eller analog fortolkning af bestemmelsen, idet bestemmelsen ikke giver anledning til fortolkningstvivl af nogen art. Subjektive fortolkningsmomenter som lovens forarbejder og bestemmelsens "kontekst" kan efter Højesterets fast praksis ikke tillægges betydning.
I øvrigt forekommer det samlet set uklart, om lovgiver med indførelsen af gasafgift på biogas i gasafgiftsloven med virkning fra 1. januar 2015 glemte samtidigt at ændre registreringsbestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, eller om lovgiver ud fra ikke-oplyste hensyn som fx en manglende lyst til yderligere at forøge administrative byrder i en situation, hvor registrering eller ikke-registrering ikke medfører nogen ændringer i betalingen af afgifter har undladt at ændre registreringsbestemmelsen i kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3. Spørgsmålet er ikke omtalt i forarbejderne.
Lovbestemmelsens "kontekst" og sammenhængen mellem kuldioxidafgiftslovens og gasafgiftslovens afgrænsning af det afgiftspligtige område kan tale for, at kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, burde have været ændret af lovgiver samtidigt med udvidelsen af gasafgiftsloven til også at omfatte biogas pr. 1. januar 2015.
Dette giver dog ikke anledning til, at en klar og utvetydig lovbestemmelse kan fortolkes i direkte modstrid med dens ordlyd. Hvis lovgiver har tilsigtet en anden retsstilling end gengivet i nævnte bestemmelse, er lovgiver nødsaget til at ændre lovgivningen og kan ikke forlade sig på, at myndighederne fortolker lovbestemmelsen ud fra friere overvejelser om, hvordan lovbestemmelsen burde have været udformet.
Det fastholdes således, at H1 ApS skal registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, da selskabet er registreret efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1.
4. AFSLUTNING
Det skal fremhæves, at H1 ApS ikke vil have en afgiftsmæssig besparelse ved at være registreret efter kuldioxidafgiftsloven i forhold til ikke at være registreret.
Dette er bekræftet af Skattestyrelsen i udtalelse til Skatteankestyrelsen omkring netop dette spørgsmål.
…"
Indlæg under retsmødet
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at selskabet skal være registreret efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til, at kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, skal forstås i sammenhæng med kuldioxidafgiftslovens § 1, der oplister afgiftspligten. Da biogas ikke er omfattet af § 1, kan selskabet ikke registreres efter § 3, nr. 3.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabet skal være registreret efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, når selskabet fremstiller biogas og derfor er registreret efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1.
Retsgrundlaget
Følgende fremgår af § 1, stk. 1, og § 3, stk. 1, i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. (gasafgiftsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011, som ændret ved § 2, nr. 1 og 2, i lov nr. 555 af 2. juni 2014:
"§ 1 Der betales afgift til statskassen af naturgas og bygas, der forbruges her i landet. Det samme gælder for gas, som er fremstillet på basis af biomasse, når gassen er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel til opvarmning, eller når gassen anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker."
"§ 3 Den, der indvinder, fremstiller eller leverer afgiftspligtig gas, samt kraftværker og kraftvarmeværker, der er omfattet af bilag 1 til denne lov, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen."
Følgende fremgår af §§ 1, 3 og 13 i kuldioxidafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 321 af 4. april 2011 om kuldioxidafgift af visse energiprodukter, som ændret ved § 5, nr. 1, i lov nr. 555 af 2. juni 2014, og § 6, nr. 1, i lov nr. 1532 af 27. december 2014:
"§ 1 Der skal svares kuldioxidafgift m.v. til statskassen af varer, der er afgiftspligtige efter (…)
3) lov om afgift af naturgas og bygas m.v., bortset fra gas omfattet af lovens § 1, stk. 1, 2. pkt.
Stk. 2. Der svares endvidere en afgift af biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW."
"§ 3 Følgende virksomheder skal registreres hos told- og skatteforvaltningen:
…
3) Virksomheder, der registreres efter lov om afgift af naturgas og bygas m.v. Bestemmelserne i §§ 3 og 4 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. finder tilsvarende anvendelse.
4) Virksomheder, som forbruger biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Til de registrerede virksomheder udstedes et bevis for registreringen.
§ 13 Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, hvoraf virksomheden skal betale afgift, jf. §§ 5 og 6, og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. (…)
Stk. 2. For afregning af afgiften gælder i øvrigt
1) (…)
3) for de af § 2, stk. 1, nr. 11, omfattede varer bestemmelserne i § 13, stk. 1, og § 17 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v. og
4) for de af § 2, stk. 1, nr. 16, omfattede varer bestemmelserne i § 17 i lov om afgift af naturgas og bygas m.v."
Der blev ved § 5 i lov nr. 722 af 25. juni 2010 for første gang i Danmark indført afgift af biogas. Afgiften blev indført med virkning fra den 1. januar 2011, jf. § 12, stk. 3, i lov nr. 722 af 25. juni 2010. Ved loven blev kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 2, indført, hvorefter der skulle betales kuldioxidafgift af biogas, der anvendtes til motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW. Afgiften benævnes også som metanafgift. Ved § 5 i lov nr. 722 af 25. juni 2010 blev registreringspligten for virksomheder, der anvender biogas som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt, tilsvarende indført i kuldioxidafgiftslovens § 3 som nr. 5. Kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 5, er senere blevet ændret til nr. 4.
Af bemærkningerne til § 5 i lovforslaget til lov nr. 722 af 25. juni 2010 fremgår, jf. lovforslag nr. 162 af 17. marts 2010:
"…
Til § 5
Til nr. 1
…
Forslaget går ud på at indføre afgift på uforbrændt metan, der udledes fra stempelmotorer, og opkræves af henholdsvis den leverede mængde af naturgas og af forbruget af biogas som motorbrændstof. Forbrug af naturgas er i dag afgiftsbelagt som en energiafgift i medfør af lov om afgift af naturgas og bygas og afgiftsbelagt som en CO2-afgift i medfør af kuldioxidafgiftsloven.
Biogas er imidlertid ikke afgiftsbelagt som vareområde i medfør af nogle af de angive energiafgiftslove. I tillæg til ovennævnte angivelse af det afgiftspligtige vareområde foreslås derfor en udvidelse, således at det afgiftspligtige vareområde også omfatter biogas, der anvendes som motorbrændstof i stempelmotoranlæg.
…
Til nr. 5.
Som angivet ovenfor er forbrug af naturgas i dag afgiftsbelagt som en energiafgift i medfør af lov om afgift af naturgas og bygas og afgiftsbelagt som en CO2-afgift i medfør af kuldioxidafgiftsloven. Der er derfor i dag en registreringspligt ved indvinding, fremstilling eller leverancer af naturgas i lov om afgift af naturgas og bygas.
…
Biogas er imidlertid helt fritaget for energiafgift og CO2-afgift, når gassen anvendes til el- og varmefremstilling på stationære anlæg, jf. mineralolieafgiftslovens § 1, stk. 2, sidste punktum. Der findes derfor ikke nogen regler om registreringspligt for leverancer eller forbrug af biogas i den gældende energi- eller CO2-afgiftslovgivning.
Det forslås derfor, at der indsættes en bestemmelse i CO2-afgiftsloven om registreringspligt for forbrug af biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.
…"
Ved ændringslov nr. 555 af 2. juni 2014 blev der bl.a. indført afgift på biogas i gasafgiftsloven med virkning fra den 1. januar 2015. Ved ændringslovens § 2, nr. 1 og 2, blev § 1, stk. 1, 2. pkt., indsat i gasafgiftsloven, ligesom gasafgiftslovens hidtidige titel, som var "Lov om afgift af naturgas og bygas", blev ændret til "Lov om afgift af naturgas og bygas m.v.". Ved ændringslovens § 5, nr. 1, blev bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 3, i kuldioxidafgiftsloven også ændret. Således blev sidstnævnte ændret fra at angå "lov om afgift af naturgas og bygas" til at angå "lov om afgift af naturgas og bygas m.v., bortset fra gas omfattet af lovens § 1, stk. 1, 2. pkt.".
Af forarbejderne til lov nr. 555 af 2. juni 2014 fremgår, jf. lovforslag nr. 171 af 26. marts 2014:
"…
3.2 Ændring af afgiftsregler for biogas m.v.
….
3.2.2. Lovforslaget
Med forslaget indføres EU’s minimumsafgifter på biogas m.v., som i dag ikke er pålagt afgift. Det foreslås nærmere, at EU’s minimumsafgift på biogas m.v. for erhverv på 1,3 kr./GJ skal belaste biogas m.v. til proces i erhverv. Endvidere foreslås, at biogas m.v. til rumvarme m.v. i både erhverv og husholdninger pålægges en afgift ca. 2,5 kr./GJ, hvilket svarer til EU’s minimumsafgift på biogas m.v. for ikke-erhverv. Disse regler foreslås indsat i gasafgiftsloven.
…
7. Administrative konsekvenser for erhvervslivet
Erhvervsstyrelsens Team Effektiv Regulering (TER) har haft følgende bemærkninger om de administrative konsekvenser for erhvervslivet af forslaget, som har været i høring:
»Lovforslaget medfører administrative byrder for erhvervslivet.
De administrative byrder består i, at ca. 190 biogasproducenter skal registreres samt opgøre afgiften af biogas månedligt efter gasafgiftsloven. Dette vil medføre både omstillingsomkostninger og løbende administrative byrder for de berørte virksomheder. Desuden vil et ukendt, men mindre antal aftagere af biogas skulle sondre mellem biogas til rumvarme og til produktionsprocesser for at kunne få refunderet dele af afgiften.
…
Til § 2
Til nr. 1.
Det foreslås, at lovens titel ændres til lov om afgift af naturgas og bygas m.v., hvormed der tilføjes »m.v.« til lovens titel. Der er tale om en konsekvensændring som følge af, at gas, som er fremstillet på basis af biomasse, foreslås omfattet af gasafgiftsloven. Der henvises til nr. 2 og 3.
Til nr. 2
Det foreslås, at der med en ny bestemmelse i gasafgiftslovens § 1, stk. 1, 2. pkt., indføres gasafgiftspligt for gas, som er baseret på biomasse, og som er omfattet af energibeskatningsdirektivet (Rådets direktiv af 27. oktober 2003 om omstrukturering af EF-bestemmelserne for beskatning af energiprodukter og elektricitet (2003/96)).
…
Den foreslåede afgiftspligt omfatter nærmere den omhandlede gas, som er bestemt til anvendelse, udbydes til salg eller anvendes som brændsel, eller som anvendes til elektricitets- og varmefremstilling på stationære motorer i kraft-varme-værker.
Det bemærkes, at der for denne type gas, når den anvendes som motorbrændstof i andet end ovennævnte stationære motorer i kraft-varme-værker, fortsat skal betales afgift efter afgiftsreglerne for motorbrændstof i mineralolieafgiftsloven.
Endvidere bemærkes, at de gældende regler i gasafgiftsloven bl.a. indebærer, at producenter af den gas, som gøres afgiftspligtig, skal registreres hos SKAT efter gasafgiftsloven."
Til § 5
Til nr. 1
Det foreslås, at det præciseres, at § 1, stk. 1, i kuldioxidafgiftsloven i samme omfang som hidtil indebærer undtagelse fra CO2-afgiften for gas, som er fremstillet på basis af biomasse. Biogas pålægges fortsat afgift efter de særlige regler i § 1, stk. 2, i kuldioxidafgiftsloven.
…"
Ved § 6, nr. 1, i lov nr. 1532 af 27. december 2014 blev alle henvisninger til "lov om afgift af naturgas og bygas" i kuldioxidafgiftsloven ændret til "lov om afgift af naturgas og bygas m.v.". Af lovforslagets bemærkninger til § 6, nr. 1, jf. lovforslag nr. 64 af 12. november 2014, fremgår alene om ændringen, at der er tale om en ajourføring af bestemmelserne, idet gasafgiftslovens titel blev ændret til lov om afgift af naturgas og bygas m.v. fra og med den 1. januar 2015.
Af Den juridiske vejledning, 2019-1, fremgår af afsnit E.A.4.5.5:
"…
Virksomheder, der er registreret efter gasafgiftsloven, skal også registreres efter CO2-afgiftsloven. Virksomheder, som alene er registreret for gas baseret på biomasse (biogas mv.), skal ikke registreres efter CO2-afgiftsloven. Se dog afsnit E.A.4.4.11.3 om brug af biogas i stempelmotoranlæg på over 1.000 kW (metanafgift).
…"
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår klart af ordlyden af kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, at virksomheder, der registreres efter gasafgiftslovens § 3, tilsvarende skal registreres efter kuldioxidafgiftsloven.
Biogas er dog ikke omfattet af kuldioxidafgiftslovens afgiftspligtige vareområde, medmindre der er tale om biogas, der anvendes som motorbrændstof i stationære stempelmotoranlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW, jf. kuldioxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 3, og stk. 2.
Ordlyden af kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3, blev ændret med virkning fra den 1. januar 2015, og i sammenhæng og samtidig med indførslen af den generelle afgift på biogas i gasafgiftsloven. Ændringen skete fire år efter indførslen af metanafgiften i kuldioxidafgiftsloven, og virksomheder, der er registreringspligtige efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 4, for metanafgift grundet forbrug af biogas til store stationære stempelmotoranlæg, er ikke nødvendigvis registreringspligtige efter gasafgiftslovens § 3. Det fremgår ikke af lovforslag nr. 171 af 26. marts 2014 og lovforslag nr. 1532 af 27. december 2014, som ligger til grund for indførsel af den generelle afgift af biogas i gasafgiftsloven og for ændringen af ordlyden i kuldioxidafgiftsloven § 3, nr. 3, at selskaber, som er registreret efter gasafgiftsloven for biogas, ikke samtidig skal registreres efter kuldioxidafgiftsloven. Der er således ikke grundlag for, at kuldioxidafgiftsloven § 3, stk. 3, skal have et mere snævert anvendelsesområde, end det som følger af bestemmelsens ordlyd.
Da selskabet som producent af biogas skal registreres efter gasafgiftslovens § 3, stk. 1, skal selskabet tilsvarende registreres efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3. Selskabet er herefter som registreret virksomhed forpligtet til at angive og betale kuldioxidafgift af afgiftspligtige varer, som er omfattet af kuldioxidafgiftsloven, efter reglerne i kuldioxidafgiftslovens § 13, jf. §§ 5 - 6.
Skattestyrelsens praksis, som bl.a. udtrykt i Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit E.A.4.5.5, kan ikke føre til et andet resultat.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Selskabet skal således være en registreret virksomhed efter kuldioxidafgiftslovens § 3, nr. 3.