Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer i forbindelse med omdannelse af den personlige virksomhed til et I/S vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr.?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A og B ejer i dag, i ligeligt sameje, ejendommen beliggende Y1. Ejendommen er en mindre småejendom med tre boliglejemål.

A og B er ægtefæller og har fuldstændigt formuefællesskab, og ingen særeje, eller særbørn.

I forbindelse med kommende generationsskifte ønsker A og B at omdanne dem den i dag personligt ejede virksomhed til et nystiftet I/S, H1 I/S, cvr.nr. [red. cvr fjernet].

Spørgers opfattelse og begrundelse

Der ønsker svaret "ja"

Ejendommen ejes i dag i samme forhold, og med fuld personlig hæftelse for begge ejere, dette fortsætter uændret efter adkomstændringen, idet der er valgt I/S som virksomhedsform.

Der henvises bl.a. til den offentliggjorte afgørelse fra Skatterådet af 29. april 2025, SKM-nummer SKM2025.256.SR.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan det bekræftes, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer i forbindelse med omdannelse af den personlige virksomhed til et I/S vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr.?

Begrundelse

Ægteparret ønsker at omdanne driftsformen, og har oplyst, at de vil omdanne deres personligt ejede virksomhed til et nystiftet interessentskab, som bliver adkomsthaver til den omhandlede ejendom.

Ifølge det oplyste er der tale om en erhvervsejendom, som i dag ejes i lige sameje af ægteparret. Erhvervsejendommen drives af de to ejere i fællesskab, med fuld personlig hæftelse for begge ejere, og dette vil fortsætte uændret efter tinglysningen af adkomstændringen.

Skattestyrelsen lægger dermed til grund, at de to ejere aftaler en ejerbrøk på ½, for hver af de to deltagere i interessentskabet.

I sagen, hvor der er tale om en erhvervsejendom drevet af to ejere i fællesskab, anses virksomheden som et erhvervsmæssigt driftsfællesskab, som udgør et interessentskab. Der er således i sagen tale om, at ejerne er et ægtepar, der driver en ejendom erhvervsmæssigt. Her kan der henvises til SKM2018.18.SR, om, at en personligt ejet erhvervsejendom i et erhvervsmæssigt driftsfælleskab måtte anses for at udgøre et interessentskab.

Der ønskes tinglyst adkomstændring af ejendommen til det nystiftede interessentskab med CVR. nr.

Anmodningen handler således om, hvorvidt ændringen af ejerskabet til en erhvervsejendom, som er ejet i lige sameje af to personer, til et interessentskab med de to personer som deltagere i lige forhold, kan tinglyses med afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Afgiftsgrundlaget efter tinglysningsafgiftsloven

Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt en fast afgift på 1.850 kr. og en variabel afgift på 0,6 pct. af afgifts-grundlaget, der som hovedregel er ejerskiftesummen, eller ejendomsværdien, jf. reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af lovens § 4, stk. 1.

Afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse til tinglysningsafgiftslovens § 4. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."

Der er således et krav om, at der skal være tale om transaktioner mellem "selskaber m.v.".

Følgende fremgår af lovbemærkningerne om omdannelse, (1998/1 LSF 208):

"Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. "

I sagen SKM2021.110.HR, som vedrørte en overdragelse af udlejningsejendomme fra et I/S til er partnerselskab mod vederlag i aktier, fandt Højesteret efter ordlyden, at både et interessentskab og et partnerselskab var omfattet af begrebet "selskaber mv.", og at det ville kræve en indskrænkende fortolkning af § 6 a at komme til det resultat, at den omhandlede transaktion ikke var omfattet af bestemmelsen. Samt, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgik af lovgrundlaget, at det kunne kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven.

I sagen SKM2024.49.LSR ønskede en række kommuner at samle aktiviteterne fra to interessentskaber i ét fortsættende interessentskab. Landsskatteretten fandt under henvisning til SKM2021.110.HR, at overdragelsen af aktiverne var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der blev dels lagt vægt på, at overdragelsen skete mellem interessentskaber, at hele virksomheden blev overdraget, og at der blev ydet vederlag i form af ejerandele i det modtagende interessentskab.

I sagen SKM2025.256.SR fandt Skatterådet, at § 6 a kunne anvendes ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed med erhvervsejendomme, til drift i form af et partnerselskab, og hvor omdannelsen skulle opfyldte betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2,

Af Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning, at Interessentskaber anses som "selskaber mv." omfattet af § 6 a. Det fremgår videre, at en fysisk person, der driver en personligt ejet virksomhed, der omdannes til selskabsform, ligeledes kan benytte TAL § 6 a og tinglyse adkomstændring til faste ejendomme, når disse ejendomme indskydes i et selskab ved en virksomhedsomdannelse, efter reglerne herom.

I Den juridiske vejledning 2026-1, afsnit E.B.3.1.5.3 Omdannelse af personlig virksomhed til selskab fremgår det, at hvis der tinglyses adkomstændringer i forbindelse med omdannelse af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab eller aktieselskab, er tinglysningen omfattet af tinglysningsafgiftslovens 6 a, hvis omdannelsen opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2.

Det er en betingelse, at hele den personligt ejede virksomhed indskydes i et fælles aktie- eller anpartsselskab, og følgende betingelser skal ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2 være opfyldt:

• Selskabet skal være nystiftet eller et skuffeselskab uden aktivitet.
• Alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet.
• Vederlaget for virksomheden skal udelukkende bestå i aktier eller anparter.
• Ejerforholdet må ikke forrykkes i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Det betyder, at aktierne eller anparterne skal tegnes af selskabsdeltagerne i samme forhold som deres ejerforhold i den personligt ejede virksomhed.

Spørger har oplyst, at den personligt ejede virksomhed omdannes til et nystiftet interessentskab med CVR-nr., og at virksomheden, som består af ejendommen, uændret vil fortsætte i lige sameje af ægteparret, og at interessentskabet vil blive den registrerede adkomsthaver til den omhandlede ejendom.

Skattestyrelsen forudsætter herved, at de to hidtidige ejere modtager interessentskabsandele i samme, lige forhold, som det hidtidige lige ejerforhold, og at omdannelsen opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2.

Henset til at den påtænkte tinglysning vedrører adkomstændring fra de to personer, som driver virksomhed med ejendommen, til et interessentskab, finder Skattestyrelsen, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, herunder at interessentskabet bliver tinglyst adkomsthaver med et CVR. nr.

Der skal således ved tinglysning af adkomstændringen af ejendommene alene betales 1.850 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Dette er i overensstemmelse med praksis for anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 6 a som senest beskrevet i SKM2024.49.LSR, herunder i overensstemmelse med SKM2021.110.HR om fortolkning af begrebet "selskaber m.v.".

Der er herved lagt til grund, at der ikke er ydet vederlag i form af kontantvederlag eller andet, samt at ved anmeldelsen afgives en erklæring, som opfylder reglerne for erklæring i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftsloven, lovbekendtgørelse nr. 307 af 13. marts 2025 med senere ændringer.

§ 6 a. For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.

Lovbemærkninger

Forslag til Lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. 1998/1 LSF 208

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser,

Til § 7

[...]

Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. [...]

Praksis

SKM2021.110.HR

Sagen angik, om tinglysningen af en overdragelse af en fast ejendom fra et interessentskab til et partnerselskab var omfattet af den almindelige regel om afgift ved tinglysning af ejerskifte i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, eller var fritaget for den variable del af tinglysningsafgiften i medfør af bestemmelsen om "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 1. pkt.

Højesterets flertal fandt efter ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at både det indskydende selskab (interessentskabet) og det modtagende selskab (partnerselskabet) måtte anses for omfattet af begrebet "selskaber mv.", og at det derfor ville kræve en indskrænkende fortolkning af § 6 a at komme til det resultat, at den foreliggende transaktion ikke var omfattet af bestemmelsen.

Flertallet fandt endvidere, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgik af lovgrundlaget, at det kunne kræves, at transaktionen foretages af selskaber, ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og at der ikke var grundlag for, at begrebet "selskaber mv." skulle forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber mv." i den dagældende stempelafgiftslov.

Interessentskabet opfyldte derfor efter flertallets opfattelse betingelserne for at være omfattet af reglen om afgiftsnedsættelse i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

SKM2024.49.LSR.

"En række kommuner ønskede at samle aktiviteterne fra to interessentskaber i ét fortsættende interessentskab. Landsskatteretten fandt under henvisning til SKM2021.110.HR, at overdragelsen af aktiverne var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skulle således alene svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af ejerskiftet af den samlede faste ejendom.

[...]

Landsskatterettens afgørelse

I det følgende vil henvisninger til tinglysningsafgiftsloven være henvisninger til den dagældende lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. og senere lovændringer frem til anmodningstidspunktet, jf. lovbekendtgørelse nr. 1083 af 22. juni 2020.

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens §§ 4, stk. 1, 6 a og 9, stk. 1:

§ 4

For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.750 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

§ 6 a

For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.750 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.

§ 9

Ved tinglysninger på flere ejendomme, der sker som led i et samlet ejerskifte eller en samlet pålæggelse af en servitut, og som bygger på et retsforhold mellem samme parter, betales ud over den variable afgift, der er nævnt i § 4, stk. 1, alene én afgift på 1.750 kr. Sker der tinglysning af flere rettighedstyper, udgør afgiften dog 1.750 kr. pr. rettighedstype. Sker tinglysninger på flere ejendomme som led i en samlet pantsætning, der er omfattet af § 5 a, betales ud over den variable afgift nævnt i § 5 a alene én afgift på 1.730 kr.

Afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1. Landsskatteretten bemærker i den henseende, at tinglysningsafgiften er en transaktionsbaseret afgift, som knytter sig til den faktiske behandling af dokumenter, der anmeldes til tinglysning.

Det omhandlede spørgsmål vedrører overdragelsen af hele G1 I/S’ virksomhed til G2 I/S som led i en sammenlægning af de to interessentskaber, hvorved der skal ske tinglysning af ejerskifte af en lang række faste ejendomme.

Ved tinglysning af et ejerskifte af fast ejendom skal der som udgangspunkt svares afgift i henhold til reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, hvorfor tinglysningsafgiften udgør 1.750 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen. Ved tinglysninger på flere ejendomme, der sker som led i et samlet ejerskifte og som bygger på et retsforhold mellem samme parter, betales ud over den variable afgift, der er nævnt i § 4, stk. 1, alene én afgift på 1.750 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 9, stk. 1. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør imidlertid en undtagelse til reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, idet der ved tinglysning af adkomstændringer som følge af selskabers mv. fusion eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber alene skal betales 1.750 kr. i afgift.

Højesteret har ved dom af 2. februar 2021, offentliggjort som SKM2021.110.HR, fastslået, at interessentskaber omfattes af begrebet "selskabers mv." i tingslysningsafgiftslovens § 6 a. Ved samme dom slog Højesteret fast, at tilførsel af aktiver skal forstås som den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede virksomhed eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital.

Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører en overdragelse fra et interessentskab til et andet interessentskab, at G1 I/S overdrager sin samlede virksomhed til G2 I/S, og at G1 I/S som vederlag herfor modtager ejerandele af G2 I/S i form af retten til at indtræde som interessent, finder retten, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Der skal således ved tinglysning af ejerskifte af ejendomme fra G1 I/S til G2 I/S alene svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Retten bemærker i den henseende, at der ved den påtænkte, samlede tinglysning alene skal svares 1.750 kr. i tinglysningsafgift og ikke 1.750 kr. pr. ejendom."

SKM2025.256.SR

"Skatterådet kunne bekræfte, at afgiften ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører adkomstændringer fra den personligt ejede virksomhed til et partnerselskab ville være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr.

I forbindelse med et kommende generationsskifte vil Spørger omdanne sin personlige virksomhed, hvor Spørger har diverse ejendomme, til et partnerselskab, som herefter vil blive adkomsthaver til ejendommene. Omdannelsen er overensstemmelse med praksis for anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 6 a som senest beskrevet i SKM2024.49.LSR, herunder i overensstemmelse med SKM2021.110.HR om fortolkning af begrebet "selskaber m.v.".

[...]

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved at Spørger omdanner sin personlige virksomhed til et partnerselskab vil være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr.

Begrundelse

Spørger ønsker at ændre driftsformen ved at omdanne sin personligt ejet virksomhed til et partnerselskab (kommanditaktieselskab), som bliver adkomsthaver til de omhandlede ejendomme.

I forbindelse med omdannelsen ønskes der tinglyst adkomstændring af ejendommene til det nystiftet partnerselskab.

Anmodningen handler således om, hvorvidt omdannelsen af en personlig ejet virksomhed til et partnerselskab, kan omfattes af afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Afgiftsgrundlaget efter tinglysningsafgiftsloven

Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt en fast afgift på 1.850 kr. og en variabel afgift på 0,6 pct. af afgifts-grundlaget, der fastsættes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4 - 10. Det fremgår af lovens § 4, stk. 1.

Afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse til tinglysningslovens § 4. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."

Der er således et krav om, at der skal være tale om transaktioner mellem "selskaber m.v.".

Følgende fremgår af lovbemærkningerne om omdannelse, i 1998:

"Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. "

I sagen SKM2021.110.HR fandt Højesteret efter ordlyden, at et interessentskab og et partnerselskab var omfattet af begrebet "selskaber mv.", og at det ville kræve en indskrænkende fortolkning af § 6 a at komme til det resultat, at den omhandlede transaktion ikke var omfattet af bestemmelsen. Samt, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgik af lovgrundlaget, at det kunne kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven.

I sagen SKM2024.49.LSR ønskede en række kommuner at samle aktiviteterne fra to interessentskaber i ét fortsættende interessentskab. Landsskatteretten fandt under henvisning til SKM2021.110.HR, at overdragelsen af aktiverne var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Af afsnit E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning, fremgår det, at kommanditaktieselskaber (partnerselskab) er omfattet af begrebet "selskaber m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

I Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit E.B.3.1.5.3 Omdannelse af personlig virksomhed til selskab fremgår det, at hvis der tinglyses adkomstændringer i forbindelse med omdannelse af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab eller aktieselskab, er tinglysningen omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, hvis omdannelsen opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2.

Det er en betingelse, at hele den personligt ejede virksomhed indskydes i et fælles aktie- eller anpartsselskab, og følgende betingelser skal ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2 være opfyldt:

• Selskabet skal være nystiftet eller et skuffeselskab uden aktivitet.
• Alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet.
• Vederlaget for virksomheden skal udelukkende bestå i aktier eller anparter.
• Ejerforholdet må ikke forrykkes i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Det betyder, at aktierne eller anparterne skal tegnes af selskabsdeltagerne i samme forhold som deres ejerforhold i den personligt ejede virksomhed.

Spørger har oplyst, at den personlig ejede virksomhed omdannes til et partnerselskab efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, og at ovenstående betingelser vil være opfyldt.

Henset til at den påtænkte tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører adkomstændringer fra den personligt ejede virksomhed til et partnerselskab, finder Skattestyrelsen, at den påtænkte tinglysning omfattes af undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Der skal således ved tinglysning af adkomstændringen af ejendommene alene betales 1.850 kr. i tinglysningsafgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Dette er i overensstemmelse med praksis for anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 6 a som senest beskrevet i SKM2024.49.LSR, herunder i overensstemmelse med SKM2021.110.HR om fortolkning af begrebet "selskaber m.v.".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse."

SKM2018.18.SR

Skatterådet fandt, at spørger vil være omfattet af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, såfremt spørger pr. 1. januar 20XX erhverver 50% af landbrugsejendom X fra sine forældre. Ved lov nr. 682 af 8. juni 2017 blev der i personskatteloven § 13, stk. 7 indsat en bestemmelse om kildeartsbegrænsning af fysiske personers underskud fra virksomhed drevet i skattemæssigt transparente selskaber. Lovforslaget om kildeartsbegrænsning undergik betydelige ændringer under folketingsbehandlingen, herunder at anvendelsesområdet for kildeartsbegrænsningen blev udvidet til også at omfatte underskud i interessentskaber, og ikke kun partnerselskaber og kommanditselskaber som oprindeligt foreslået. Det er Skatterådets vurdering, at det af spørger og spørgers forældre påtænkte generationsskifte, hvorefter spørger skal overtage halvdelen af landbrugsejendommen og deltage aktivt i landbrugsdriften i fællesskab med sin far, herunder at begge kommer til at hæfte ubegrænset for landbrugsejendommens forpligtelser, efter en samlet vurdering må anses for stiftelse af et interessentskab og ikke et "uformelt" sameje, fordi der efter Skatterådets opfattelse vil opstå et erhvervsmæssigt driftsfællesskab mellem spørger og spørgers far vedrørende landbrugsejendommen. Det er endvidere Skatterådets vurdering, at det aftalegrundlag, som skal regulere samvirket om landbrugsejendommen, må anses for en interessentskabsaftale. Henset til, at der efter Skatterådets opfattelse vil opstå et interessentskab mellem spørger og spørgers far vedrørende landbrugsejendommen, vil spørger som udgangspunkt være omfattet af kildeartsbegrænsningen i personskattelovens § 13, stk. 7, medmindre spørger opfylder arbejdstidskravet. Spørger har oplyst, at spørger vil deltage aktivt i driften i landbruget. Efter det oplyste vil spørger levere en arbejdsindsats på mere end 150 timer pr. måned, i de perioder, hvor der er sæson i landbruget samt levere et væsentligt antal arbejdstimer i perioder med påkrævet markarbejde. På denne baggrund er det Skatterådets opfattelse, at spørger vil opfylde arbejdstidskravet i personskattelovens § 13, stk. 7, og derfor ikke vil være omfattet af kildeartsbegrænsningen.

Den juridiske vejledning 2026-1

E.B.3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning

"(...)

Hvilke selskaber mv. er omfattet?

Højesteret har ved dom af den 2. februar 2021, SKM2021.110.HR, ændret den hidtidige fortolkning af, hvilke selskabsformer der kan benytte TAL § 6a.

På baggrund af dommen er det Skattestyrelsens opfattelse, at begrebet "selskaber m.v." i § 6 a ikke kan begrænses til bestemte selskabsformer. Den brede formulering af "selskaber m.v." betyder, at alle typer af selskabs- og foreningsdannelser, herunder transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. m.v., som har retsevne efter civilretlige regler (herefter benævnt juridiske enheder), er omfattet uanset skatte- eller selskabsretlig kvalifikation.

Disse juridiske enheder kan derfor tinglyse adkomstændringer til fast ejendom med en afgift på 1.850 kr. efter TAL § 6a, ved dispositioner, der opfylder betingelsen om at udgøre henholdsvis en fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.

Bestemmelsen kan således også benyttes af bl.a. interessentskaber og kommanditselskaber, idet det ikke kan tillægges betydning, om en juridisk enhed er skattemæssigt transparent. Højesteret har således anset et interessentskab for omfattet af "selskaber m.v.", uanset at et interessentskab er en skattemæssigt transparent enhed, som ikke ville kunne gennemføre en tilførsel af aktiver efter de skatteretlige regler om tilførsel af aktiver.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at det er en konsekvens af dommen, at der ligesom ved tilførsel af aktiver heller ikke ved de andre former for omstrukturering, dvs. fusion, fission eller omdannelse, kan lægges vægt på, hvilken type juridisk enhed, herunder selskabsform, der foretager dispositionen, hvis betingelserne for fusion, fission eller omdannelse i øvrigt er opfyldt. Disse betingelser er beskrevet nærmere i afsnit E.B.3.1.5.2 - E.B.3.1.5.6.

Omfattet af TAL § 6a er således eksempelvis:

Aktieselskaber

Anpartsselskaber

Andelsselskaber

Kommanditaktieselskaber (partnerselskab)

Fonde

Foreninger

Selvejende institutioner

Almennyttige boligforeninger og selskaber

Sparekasser

Investeringsforeninger

Interessentskaber

Kommanditselskaber

En fysisk person, der driver en personligt ejet virksomhed, der omdannes til selskabsform, kan ligeledes benytte TAL § 6 a og tinglyse adkomstændring til faste ejendomme, når disse ejendomme indskydes i et selskab ved en virksomhedsomdannelse, efter reglerne herom. Se afsnit E.B.3.1.5.3.

De enkelte transaktionstyper, som er omfattet af TAL § 6a, er nærmere gennemgået i afsnittene E.B.3.1.5.2 - E.B.3.1.5.6.

Bemærk

Skattestyrelsen har udsendt styresignalet SKM2023.2.SKTST om genoptagelse, og ændring af praksis som følge af Højesterets dom af 2. februar 2021, SKM2021.110.HR. Højesteret har underkendt hidtidig praksis om, at interessentskaber ikke kan foretage en tilførsel af aktiver med nedsat afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6a. Dermed ændres fortolkningen af, hvilke selskaber m.v., der kan tinglyse adkomstændringer vedrørende fast ejendom med nedsat afgift i forbindelse med fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver.

Skattestyrelsen har endvidere i SKM2023.2.SKTST skærpet praksis fremadrettet, for offentlige myndigheders tinglysninger med nedsat afgift efter § 6a i forbindelse med omdannelse af offentlige virksomheder. Denne praksisændring har virkning fra 5. juli 2023. Se afsnit E.B.3.1.5.7.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelse i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2021.110.HR	Sagen angik, om tinglysningen af en overdragelse af en fast ejendom fra et interessentskab til et partnerselskab var omfattet af den almindelige regel om afgift ved tinglysning af ejerskifte i TAL § 4, stk. 1, eller var fritaget for den variable del af tinglysningsafgiften i medfør af bestemmelsen om "tilførsel af aktiver" i TAL § 6 a, 1. pkt. Interessentskabet havde ved apportindskud indskudt ejendommen og lejekontrakter (en virksomhedsgren) i partnerselskabet, mod betaling i aktier i partnerselskabet. I dommen anførte Højesteret indledningsvist, at lovens forarbejder indeholder en gennemgang af, hvad der skal forstås ved de enkelte transaktionstyper, der nævnes i bestemmelsen. Højesteret bemærker videre, at forarbejderne ikke angiver, hvad der skal forstås ved "selskaber m.v.", herunder om begrebet i afgiftsmæssig sammenhæng afhænger af eller varierer efter de enkelte transaktionstyper og reguleringen heraf i skattelovgivningen. Endvidere bemærker retten, at det ikke i relation til nogen af de omtalte transaktionstyper er angivet, at § 6a kun finder anvendelse, hvis der er tale om en transaktion, som ville kunne gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven. Højesteret bemærker videre, at forarbejderne vedrørende begrebet "tilførsel af aktiver" angiver, at der derved forstås den transaktion, hvorved et selskab m.v., uden at være opløst, tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v., mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Retten anfører endvidere, at det ikke fremgår af ordlyden af aktieafgiftslovens § 4 - som bemærkningerne til TAL § 6a henviste til - at fritagelsen kun gælder transaktioner, der kan gennemføres skattefrit efter fusionsskattelovens § 15 c, og at en sådan forudsætning alene, og kun med usikkerhed, kunne udledes af de almindelige bemærkninger til det bagvedliggende lovforslag til aktieafgiftsloven. Retten konstaterede herefter, at det pågældende interessentskabs apportindskud i partnerselskabet opfyldte de to betingelser for at udgøre en tilførsel af aktiver (det vil sige tilfører sin samlede virksomhed eller en gren heraf mod vederlag i aktier eller anparter). Højesteret konkluderede på den baggrund, og efter ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 6a, at både det indskydende selskab (interessentskabet) og det modtagende selskab (partnerselskabet) måtte anses for omfattet af begrebet "selskaber m.v.". Højesteret bemærkede videre, at det derfor ville kræve en indskrænkende fortolkning af § 6a at komme til det resultat, at den foreliggende transaktion ikke var omfattet af bestemmelsen. Højesteret konkluderede endvidere, at det ikke med tilstrækkelig klarhed fremgår af lovgrundlaget, herunder lovens forarbejder, at det kan kræves, at transaktionen foretages af selskaber, som ville kunne gennemføre transaktionen skattefrit efter fusionsskatteloven, og at der heller ikke er grundlag for, at begrebet "selskaber m.v." skulle forstås i overensstemmelse med, hvad der var omfattet af de tilsvarende ord "selskaber m.v." i den dagældende stempelafgiftslov, om fusion. Interessentskabet opfyldte derfor betingelserne for at være omfattet af reglen om afgiftsnedsættelse i TAL § 6a.	Sagen vedrører tilførsel af aktiver og fortolkning af begrebet "selskaber m.v.". Dommen underkender hidtidig praksis vedr. interessentskaber, og er også omtalt i afsnit E.B.3.1.5.6. om tilførsel af aktiver. Der er udsendt styresignal om genoptagelse og praksisændring, se SKM2023.2.SKTST. Dommen ændrer landsrettens dom i SKM2020.136.ØLR og Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.667.LSR.
Landsretsdomme
SKM2009.377.ØLR	Overdragelse af en ejendom blev af Østre Landsret ikke anset for omfattet af TAL § 7 (nu § 6 a), idet det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der modtog aktier/anparter i det modtagende selskab, som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.
Landsskatteretskendelser
►SKM2025.256.SR◄	►Skatterådet kunne bekræfte, at afgiften ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom vedrører adkomstændringer fra den personligt ejede virksomhed til et partnerselskab ville være omfattet af TAL § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr. I forbindelse med et kommende generationsskifte vil spørger omdanne sin personlige virksomhed, hvor spørger har diverse ejendomme, til et partnerselskab, som herefter vil blive adkomsthaver til ejendommene. Omdannelsen ses at være i overensstemmelse med praksis for anvendelse af TAL § 6 a som senest beskrevet i SKM2024.49.LSR, herunder i overensstemmelse med SKM2021.110.HR om fortolkning af begrebet "selskaber m.v.".◄
►SKM2025.183.SR◄	►Skatterådet kunne bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændring ved en påtænkt fusion ville være omfattet af TAL § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr. I forbindelse med omstrukturering fusioneredes to selvejende institutioner, og den fortsættende selvejende institution ville blive adkomsthaver til en ejendom. Fonde og selvejende institutioner er omfattet af begrebet "selskaber m.v." i TAL § 6 a.◄
SKM2017.394.LSR	Der skulle betales fuld tinglysningsafgift efter lovens hovedregel vedrørende tinglysning af overdragelsen af en ejendom, idet den tinglyste transaktion ikke kunne anses omfattet af TAL § 6 a. Det selskab, som overdrog ejendommen, var på grund af en omstrukturering ikke tinglyst adkomsthaver til ejendommen. Det førte ikke til et andet resultat, at det selskab, der overdrog ejendommen, havde erhvervet den fra den tinglyste adkomsthaver ved en transaktion, som efter det oplyste var omfattet af § 6 a. I den foreliggende sag var ejendommen 6 år tidligere overgået til et andet selskab ved en fusion, og 6 år efter fusionen overdraget til et nyt selskab ved en grenspaltning. Ændringen af ejerforholdet ved fusionen 6 år tidligere var ikke blevet tinglyst eller noteret i tingbogen. Den transaktion, som faktisk blev tinglyst, var dermed en overdragelse mellem to selskaber, mellem hvilke der ikke var sket nogen spaltning, og den tinglyste transaktion var ikke omfattet af TAL § 6 a. Landsskatteretten henviste til, at det efter praksis, jf. bl.a. SKM2009.79.LSR er en betingelse for anvendelse af § 6 a, at overdrageren ved tinglysningen skal være den tinglyste adkomsthaver. Landsskatteretten anførte endvidere, at det er den faktisk foretagne tinglysning, der er afgørende ved opgørelsen af tinglysningsafgiften. Det var derfor uden betydning, at tinglysningen af det modtagende selskab som adkomsthaver kunne have været foretaget i flere skridt, hvorved hver tinglysning efter det oplyste ville have været omfattet af TAL § 6 a.
SKM2009.79.LSR	Overdragelse af en ejendom ansås ikke for omfattet af TAL § 7 (nu § 6 a), idet det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der havde modtaget aktier/anparter i det modtagende selskab som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.
SKM2008.1010.LSR	Overdragelse af en ejendom blev ikke anset for omfattet af TAL § 7 (nu § 6 a), idet det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der modtog aktier/anparter i det modtagende selskab, som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.
SKM2007.925.LSR	Overdragelse af en ejendom ansås ikke for omfattet af tinglysningslovens § 7 (nu § 6 a), da det ikke var den tinglyste adkomsthaver, der havde modtaget aktier/anparter i det modtagende selskab som vederlag for overdragelsen. Ikke afgiftsnedsættelse.
Skatterådet
SKM2024.128.SR	Skatterådet kunne bekræfte, at afgiften ved tinglysning af adkomstændring ved en påtænkte fusion/opløsning vil være omfattet af TAL § 6 a med den virkning, at tinglysningsafgiften udgør 1.850 kr. I forbindelse med omstrukturering ændres driftsformen ved at sammenlægge aktiviteter i de tre selskaber i et selskab. Sammenlægningen skal ske ved at fusionere et A/S og et ApS. Samtidig med fusionen udtræder ApS’et som komplementar i et K/S, som derved opløses, og A/S’et vil blive adkomsthaver til en ejendom.
SKM2017.211.SR	Et selskab ønskede at gennemføre en aktivtilførsel af en del af en fast ejendom til sit datterselskab. Den del af ejendommen, som skulle tilføres, var imidlertid ikke udstykket på tidspunktet for aktivtilførslen. Tilførslen kunne dermed ikke umiddelbart tinglyses. Selskabet ønskede derfor at tinglyse ejerskifte til sit datterselskab af hele den faste ejendom, selvom kun en del af ejendommen indgik i aktivtilførslen. Når udstykningen var gennemført, skulle den del af ejendommen, der ikke indgik i aktivtilførslen, tilbageskødes til moderselskabet. Moderselskabet skulle i den mellemliggende periode bevare en utinglyst ret til den del af ejendommen, som ikke indgik i aktivtilførslen. Skatterådet tog stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL § 6a ved tinglysning af ejerskiftet af hele den faste ejendom til datterselskabet. Skatterådet tog endvidere stilling til, at selskabet ikke kunne benytte TAL § 6 a ved tinglysning af den efterfølgende tilbageskødning af den omhandlede del af ejendommen fra datterselskabet og til moderselskabet (spørgeren). Endelig tog Skatterådet stilling til, at den variable afgift ved tinglysningen af tilbageskødningen ikke skulle beregnes af ejendommens værdi på vedtagelsestidspunktet for aktivtilførslen.	Ved tinglysningen af tilbageskødningen var det indskydende selskab således ikke den tinglyste adkomsthaver. TAL § 6a kan således ikke benyttes ved tinglysning af ejerskifte af en fast ejendom fra det modtagende selskab og til det afgivende selskab i en aktivtilførsel. Se også omtalen af sagen under afsnit E.B.3.1.5.6 Tilførsel af aktiver. Det fremgår, at reglen ikke kan benyttes ved tinglysninger, der også omfatter fast ejendom, som ikke indgår i en aktivtilførsel.
Skatteforvaltningen
SKM2007.185.SKAT	SKAT-meddelelsen præciserer praksis på området for afgiftsnedsættelse. Tinglysning af ejerskifte i forbindelse med selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver, er omfattet af afgiftsnedsættelsen i TAL § 7 (nu § 6 a), såfremt visse betingelser er opfyldt. Ved afgørelsen af hvorvidt betingelserne herfor er opfyldt, lægger SKAT alene vægt på de registreringer, som fremgår af tingbogen. En adkomstændring, der ikke fremgår af tingbogen, er derfor ikke omfattet af afgiftsnedsættelsen i § 7 (§ 6 a).

"

E.B.3.1.5.3 Omdannelse af personlig virksomhed til selskab

Indhold

Afsnittet handler om vilkår og betingelser for afgiftsnedsættelse efter TAL § 6a, når en personligt ejet virksomhed omdannes til aktie- eller anpartsselskab.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvem er omfattet
• Betingelser
• Erklæring
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Tinglyses adkomstændringen i forbindelse med omdannelse af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab eller aktieselskab, er tinglysningen omfattet af TAL § 6a, hvis omdannelsen opfylder betingelserne i VOL § 2.

Hvem er omfattet

De personligt ejede virksomheder, der omfattes af bestemmelsen, er virksomheder, der ejes af én person, eller af flere personer i interessentskabsform. Interessentskaber omfattes, når hele virksomheden indskydes i et fælles aktie- eller anpartsselskab. Se VOL § 2.

Betingelser

Følgende betingelser skal ifølge VOL § 2 være opfyldt:

• Selskabet skal være nystiftet eller et skuffeselskab uden aktivitet.
• Alle virksomhedens aktiver og passiver overdrages til selskabet. 
• Vederlaget for virksomheden skal udelukkende bestå i aktier eller anparter.
• Ejerforholdet må ikke forrykkes i forbindelse med virksomhedsomdannelsen. Det betyder, at aktierne eller anparterne skal tegnes af selskabsdeltagerne i samme forhold som deres ejerforhold i den personligt ejede virksomhed.

Se SKM2007.589.LSR, hvor betingelserne ikke var opfyldt, idet vederlaget også bestod af et stiftertilgodehavende, der må sidestilles med et kontant vederlag. Der skulle derfor betales afgift af ejerskiftet efter lovens almindelige regler i TAL § 4, stk. 1.

Erklæring

Det er en betingelse for afgiftsnedsættelsen, at der på adkomstdokumentet afgives følgende erklæring, jf. TALbek § 8:

"Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet stifter(ne) af selskabet er identisk med sælger(ne) af ejendommen(e); at ejerforholdet ikke forrykkes ved omdannelsen, at selskabet er nystiftet eller ikke tidligere har haft erhvervsmæssig aktivitet og, at vederlaget udelukkende erlægges i aktier eller anparter"

Bemærk

Skattestyrelsen har ændret og præciseret praksis vedrørende omdannelse af selskaber mv. til andre selskabsformer, se SKM2023.2.SKTST. Se afsnit E.B.3.1.5.2 om omdannelse, herunder fra A/S til ApS mv.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelse i stikord	Kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2007.589.LSR	I forbindelse med en skattepligtig virksomhedsomdannelse skulle et skøde på en ejendom afgiftsberigtiges i medfør af TAL § 4, stk. 1, og ikke efter samme lovs § 7 (nu § 6a), da en del af vederlaget skulle berigtiges ved overtagelse af et stiftertilgodehavende, hvilket måtte sidestilles med et kontant vederlag.