Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at fotografierne var kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der i Det Centrale Virksomhedsregister er registreret med branchekode "742000 Fotografiske aktiviteter". Virksomheden blev stiftet og momsregistreret den 1. juli 2006. 

Den 16. december 2021 fremsendte virksomheden følgende genoptagelsesanmodning til Skattestyrelsen: 

"…
På vegne af H1 (CVR […]), Adresse Y1, By Y1, skal vi med baggrund i SKATs praksisændring (SKM2021.342.SKTST) af momsmæssig behandling af fotografier anmode om ekstraordinær genoptagelse momsindberetningerne 

Begrundelsen for anmodningen er at H1 tager fotografi som jævnfør praksisændringen betragtes som kunst. Dette begrundes i følgende: 

·         Alle fotografier og selve fotograferingen er foretaget af A (fotografiets ophavsmand)
·         Alle fotografier bliver aftrykt af A eller under hendes opsyn
·         Det enkelt fotografi bliver signeret og nummeret. Det enkelte billede bliver trykt i ganske få ek­semplarer og nummeret herefter. 

Fotograf A overholder alle kriteriet/betingelse for at hendes fotografier i momsretlig forstand skal anses for en kunstgenstand. 

Anmodningen om genoptagelse af tidligere indberettede momsangivelser begrundes ligeledes i at den hidtidige praksis på området har samlet set været til ugunst for virksomheden. 

Vedlagt denne skrivelse er en opgørelse over det samlede afgiftstilsvar kr. 2.630.664 som ønsket genop­taget og tilbagebetalt. I den vedlagte opgørelse er genoptagelsen af afgiftstilsvaret opdelt på hver enkelt afgiftsperiode.
…" 

Skattestyrelsen har den 22. december 2022 anmodet virksomheden om en nærmere redegørelse og dokumentation for, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er opfyldt. 

Den 25. januar 2023 har virksomheden oplyst følgende til Skattestyrelsen: 

"…
Svar på punktet "Baggrunden for vores anmodning om oplysninger"

1.        Alle billeder er taget af A
2.        Vi printer selv billeder. Printeren står på kontoret, hvor A selv står for tilsyn af billederne.
3.        Alle billeder signeres af A med håndskreven signatur direkte efter print. 

Alle billeder har et håndskrevet nummer bagpå, med billednummer, der kan henlede til arkiv, hvor alt er noteret med hensyn til lavet størrelse, samt antal print af hvert billede. Ingen af vores billeder printes i mere end 30 eksemplarer.

Svar på punktet "Vi mangler oplysninger"

1.       Vi har kun søgt om momsrefusion, på trykte billeder (Laver ikke digitale billeder til print). Digitale billeder som sendes til virksomheder er der ikke søgt refusion vedrørende.

2.       Vi printer selv alle vores billeder. Få gange om året, laves der et enkelt større billede ud af huset. A har i de få tilfælde selv printet et mindre billede som vejledning til det større print, samt godkendt det med signatur, før det færdiggøres.

3.      

a.        Vi printer aldrig mere end 30 eksemplarer af et fotografi
b.        Generelt sælger vi kun et eksemplar af hver fotografi. Alle billeder er med håndskrevet nummer, som er billedet nummeret og kan henledes til arkiv, hvor der står skrevet antal print.

4.       Billeder underskrives i hånden, med As personlige signatur. 

5.       Billeder fra hver kalenderår, hænger naturligvis hos kunden, så i er velkommen til at komme til butikken, og vælge 5 kunder ud i vil besøger, for at se signatur samt nummerering af disse. Vedrørende kassebon har kunden den nok ikke mere, og vores regnskab er der kun gemt for seneste 5 år tilbage, jævnfør bogføringsloven. 

6.        

a.        Alle billeder er 100% signeret og nummereret. Så i til enhver tid vil kunne henvende jer, til en af vores kunder og få det forevist.
b.        Vi er i besiddelse af billeder der er signeret samt nummeret, til kunder der mangler af få afhentet billedet. Disse billeder kan ses i butikken. Ifølge GDPR-regler må vi ikke sende billeder af kunder til en 3. part. Vi har digitale billeder liggende, der er nummeret, men ikke signeret. Da vi kun sælger fysiske kopier, der får en håndskreven signatur direkte på det solgte billede.
c.        Vi har ingen fakturaer da det bliver slået ind i vores kasseapparat, da det er privat kunder der betaler direkte i butikken. 

7.        Priserne er ikke sat op i mange år, så de følger inflationen. Der står ikke / og har aldrig stået 25% moms på vores ordreseddel. Vi har ikke taget 25% fra vores kunder. Vores kasse har udregnet 25% for at vi kunne afregne momsen, som har været krævet af momsvæsnet. 

8.        Vi har ikke taget 25% moms fra kunde.
…" 

I forlængelse heraf har virksomheden over for Skattestyrelsen fremlagt ét eksempel på et billede, hvoraf det fremgår, at billedet er nummereret på følgende måde: 

"…

1808 - 177
         12
…" 

Som følge heraf har Skattestyrelsen den 14. august 2023 anmodet om yderligere eksempler på fotografier i signeret og nummereret stand fra hvert kalenderår omfattet af virksomhedens anmodning, samt momsregnskab og dokumentation for opkrævet og angivet moms mv. 

Virksomheden har den 25. september 2023 bl.a. oplyst følgende til Skattestyrelsen: 

"…
DET INDSENDTE EKSEMPEL PÅ NUMMERERING AF FOTOGRAFIERNE. 

Billede nummer 1808-177 / 12, er taget i august måned 2018 hvilket de første 4 cifre viser (1808) 

Nr . 177 er det arkiv nummer kunden får tildelt ( de er vores kunde nr. 177 ) 

Nr. 12 er billede nummeret. 

Skærmprint af vores arkiv nr. 1808-177, viser at man under den ordre kan se at der er lavet 1 stk. 18x24 af nr. 12. Vises ved at der står 1808177-12 18x 1s (18x er størrelse 18x24, 1s står for 1 stk. ) 

ALLE vores kunder har sådan en mappe, hvor der står hvad de har fået lavet med både størrelse, samt antal billeder. Og hvor der ligger et digitalt kopi af det billede de har fået i print. Vi leverer KUN printet billeder til vores private kunder, hvilket tydeligt fremgår af vores hjemmeside. Erhvervskunder kan få digitale billede, disse kunder er der derfor ikke søgt tilbagebetaling af moms for. 

(…) Alle billeder bliver nummeret bagpå, som vist ovenfor, hvor vi kan gå i arkiv og se leveret antal af hvert billede. Fra 2020 er alle billeder yderligere nummeret med feks. 1/30, alt efter hvor mange billeder der er lavet. Jeg har ingen kunder, der får leveret mere end 30 eksemplarer, af hvert billede.
…" 

Virksomheden har den 9. januar 2024 fremsendt kopier af fotografier for perioden 2009 til 2020 samt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 8. november 2023, hvoraf bl.a. følgende fremgår: 

"…
(…) Som det fremgår, er fotografierne både signeret af fotograf A, hvilket fremgår af forsiden af fotografiet, og nummereret, hvilket fremgår af bagsiden. 

For så vidt angår nummereringen bemærkes, at de første fire tal henviser til årstal og måned. Det første fotografi, der er medtaget i bilag 1, er således taget i april måned 2009. Det efterfølgende tal - 79 - henviser til det antal fotograferinger, der er foretaget i det pågældende år, og endelig henviser det sidste tal - 09 - til opta­gelsesnummeret for den pågældende billedserie for den person, der bliver fotogra­feret den nævnte dag. 

Med ovenstående fremgangsmåde er det altid muligt at finde det præcise billede i arkivet, hvor det tillige er noteret, hvor mange print, der allerede er lavet af det om­handlede fotografi. Det bemærkes i den forbindelse, at der aldrig er lavet over 30 eksemplarer af et fotografi.
…" 

Det fremgår af fotografierne, at virksomheden i perioden 2009 til 2020 har brugt to nummersystemer. Det ene nummersystem er illustreret ved følgende eksempel: 

0904-79
     09 

Det andet nummersystem er illustreret ved følgende eksempel: 

1901-1/16 

Den 19. januar 2024 fremsendte Skattestyrelsen et fornyet forslag til afgørelse til virksomheden. 

Virksomheden har i forbindelse med den indsendte klage af 16. maj 2024 og under sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt eksempler på nummerering og signering af fotografier samt eksempler på digital arkivering af billedfiler. Fotografierne er nummereret i overensstemmelse med de ovenfor nævnte nummersystemer. Et af fotografierne er angivet med følgende nummersystem: 

2402-24/6 1/30

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 1. marts 2024 ikke imødekommet virksomhedens anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020, idet der ikke er fremlagt dokumentation for, at fotografierne var kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: 

"…

Nummerering af fotografierne

For at et fotografi momsretligt kan anses for en kunstgenstand kræves det som nævnt, at fotografiet er nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. Se momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Ud fra ordlyden af bestemmelsen indebærer det, at det enkelte fotografi skal have en nummerering, der viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. 

I har indsendt de ovennævnte eksempler på numre på fotografierne omfattet af jeres anmodning. 

Ud fra eksemplerne ses der at være to nummersystemer, som fotografen har benyttet i perioden 2009 - 2020. 

Det ene nummersystem er illustreret ved det af jer omtalte eksempel: 

0904 - 79

09

Det andet nummersystem kan illustreres ved disse tre eksempler: 

1901 - 1/16 

1908 - 204/78 

2011 - 256/7 

Hverken det ene eller det andet af disse numre/nummersystemer viser, hvilket nummer (eksemplar) af det enkelte fotografi, der er tale om. Herunder om det enkelte eksemplar er nr. 1, 2. 3 eller 4 osv. Hvis fotografiet kun er solgt i ét eksemplar, kan man således heller ikke se, at det er eksemplar nr. 1. 

Det har ikke betydning for opfyldelse af kravet om nummerering, om fotografen på anden vis, fx ved hjælp af en faktura eller ud fra sit arkiv, kan dokumentere, at fotografiet er trykt eller solgt i et bestemt antal eksemplarer, eventuelt kun i ét eksemplar. 

Vi henviser i den forbindelse til, at det objektive krav om nummerering indebærer, at selve fotografiet skal være nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Der er ikke holdepunkter for en udvidende fortolkning af, hvordan bestemmelsens krav om nummerering kan opfyldes. Tvært imod skal bestemmelsen om fotografier som kunstgenstande ifølge EU-Domstolen fortolkes indskrænkende, idet bestemmelsen udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Se EU-Domstolens sag C- 145/18, Regards Photographiques SARL, præmis 32. 

På baggrund af ovenstående opfylder fotografierne omfattet af jeres anmodning for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 derfor ikke den objektive betingelse om, at det enkelte fotografi skal være nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Yderligere bemærkning vedrørende perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 

I har oplyst, at fra år 2020 bliver alle fotografier nummereret med fx 1/30, alt efter hvor mange billeder, der er lavet. Nummeret på et fotografi kan efter det oplyste derfor se sådan ud: 

2308 - 152/9 1/30 

I har imidlertid ikke dokumenteret dette. På de indsendte fem eksempler for år 2020 er der derimod anvendt det ene af de to andre, ovennævnte nummersystemer, som kan illustreres ved de tre ovennævnte eksempler: 

1901 - 1/16 

1908 - 204/78 

2011 - 256/7 

Vi bemærker, at adgangen til genoptagelse og tilbagebetaling af moms efter SKM2021.342.SKTST kræver, at virksomheden dokumenterer, at fotografierne omfattet af anmodningen opfylder betingelsen om nummerering. 

På den baggrund kan vi ikke imødekomme jeres anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling for perioden 1. januar 2020 til 31. december 2020 

Forhold som vi ikke har taget stilling til i sagen 

Allerede fordi fotografierne omfattet af jeres anmodning ikke opfylder betingelsen om nummerering, kan vi ikke imødekomme anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020. 

Som følge af vores begrundelse ovenfor har vi ikke taget stilling til de øvrige betingelser for genoptagelse og tilbagebetaling af momsen. Vi har bl.a. ikke taget stilling til eventuel overvæltning af momsen på virksomhedens kunder samt den beløbsmæssige opgørelse af og dokumentation for tilbagebetalingskravet. 

Vi bemærker dog, at de indsendte eksempler på fotografier ses at opfylde betingelsen om signering.
…"

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. maj 2024 udtalt følgende: 

"…
Ikke tilstrækkeligt, at betingelserne kunne have været opfyldt, eller at virksomheden nu nummererer fotografierne "med tilbagevirkende kraft" (klagers primære henholdsvis tertiære påstand) 

Det er fastlagt i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, hvilke betingelser et fotografi skal opfylde, for at blive anset for en kunstgenstand i momsmæssig henseende. 

Der er tale om objektive betingelser, som også kan betegnes som indholdsmæssige/materielle betingelser. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt til genoptagelse og tilbagebetaling efter SKM2021.342.SKTST, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, kunne have været opfyldt. Se SKM2021.342.SKTST, pkt. 7, første tekstafsnit, hvoraf fremgår:  

"Det er muligt at få genoptaget afgiftstilsvaret, hvis Skattestyrelsens fortolkning af reglerne har medført, at leverancen med urette er pålagt moms. Ved vurderingen af, hvorvidt der med urette er opkrævet moms, skal de konkrete faktiske forhold sammenholdes med den korrekte fortolkning af reglerne. Det er derfor en forudsætning for at få genoptaget afgiftstilsvaret, at betingelserne for at fotografiet kan kvalificeres som en kunstgenstand opfyldt, herunder at fotografiet er nummereret og signeret. Det forhold, at betingelserne kunne været opfyldt er derimod ikke tilstrækkeligt."   

Vi skal i den forbindelse også henvise til, at sagen drejer sig om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om praksisunderkendelse. 

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, indeholder alene hjemmel til genoptagelse for de virksomheder, der rent faktisk opfylder de betingelser, som praksisunderkendelsen vedrører - her betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Se hertil Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.3.2.2.2.1, (underafsnittet Reglens anvendelsesområde). Det fremgår heraf, at reglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, giver adgang til genoptagelse i identiske sager efter udløbet af den ordinære frist, når hidtidig praksis er blevet endeligt underkendt.  

Det skal afgøres ud fra de faktiske forhold på leveringstidspunktet for de enkelte fotografier, om virksomheden rent faktisk opfylder betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Dette hænger sammen med, at det momsmæssige leveringstidspunkt efter momslovens § 23 er sammenfaldende med momspligtens indtræden efter momslovens § 23. 

Den momsmæssige kvalificering af fotografiet som enten en almindelig vare eller en kunstgenstand skal derfor foretages ud fra de faktiske forhold på leveringstidspunktet for de enkelte fotografier, når det afgøres, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter SKM2021.342.SKTST/skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.  

Hverken momsloven eller skatteforvaltningsloven indeholder hjemmel til, at virksomheden efter leveringstidspunktet kan ændre på de faktiske forhold, der er afgørende for den momsmæssige kvalificering af fotografiet.   

Hertil bemærkes også, at skatteforvaltningslovens kapitel 10 om blandt andet omgørelse af privatretlige dispositioner, ikke finder anvendelse på moms. 

Klager har i øvrigt henvist til nogle sager, der vedrører brugtmomsreglerne. Skattestyrelsen forstår sagerne sådan, at de brugte varer på leveringstidspunktet rent faktisk opfyldte momslovens (materielle) betingelser i § 69, stk. 1 og 3, for at kunne kvalificeres som brugte varer i momsmæssig henseende.  

Videre forstår Skattestyrelsen sagerne om brugtmoms sådan, at der var tale om manglende overholdelse af formkrav vedrørende fakturaer (en formel betingelse). Vi bemærker, at dette imidlertid ikke har betydning for den momsmæssige kvalificering af varen, som skal ske på leveringstidspunktet. Sagerne om brugtmoms har derfor ikke betydning for nærværende sag. Sondringen mellem formelle og materielle betingelser vedrørende brugtmomsordningen kan i øvrigt ses i henholdsvis SKM2008.717.HR og SKM2019.230.HR. 

Klager har også henvist til sager om optikere, hvor der var spørgsmål om, hvorvidt en del af det angivne vederlag på fakturaerne omfattede betaling for synsprøver. Det beror på en konkret vurdering, hvad den modtagne betaling dækker. Se hertil SKM2016.118.LSR. Efter vores opfattelse har sagerne om optikere derfor ikke betydning for nærværende sag. 

Klager har også henvist til EU-Domstolens sag C-566/07, Stadeco, i forbindelse med sin tertiære påstand. Sagen om Stadeco omhandler tilbagebetaling/berigtigelse af moms i situationen, hvor leverandøren har opkrævet momsen ved sin egen fejl, dvs. moms som ud fra den gældende praksis på leveringstidspunktet ikke skulle være opkrævet. Stadeco-sagen har ikke betydning for betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms i situationer, hvor momsen er opkrævet i henhold til en praksis, som senere bliver underkendt. Se hertil Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1, om sondringen mellem disse to forskellige situationer. Sagen C-566/07, Stadeco, er også omtalt i afsnit D.A.11.1.4.3.1.  

På baggrund af ovenstående er det ikke tilstrækkeligt for genoptagelse og tilbagebetaling af moms efter SKM2021.342.SKTST, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, kunne have været opfyldt. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at virksomheden nu nummererer de i sagen omhandlede fotografier. En sådan efterfølgende nummerering kan ikke omkvalificere fotografierne fra at være almindelige varer til kunstgenstande i momsmæssig henseende med virkning for adgangen til genoptagelse efter SKM2021.342.SKTST/skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.   

Betingelsen om nummerering (klagers subsidiære/sekundære påstand) 

Klager ses at have forstået Skattestyrelsens afgørelse sådan, at opfyldelse af betingelsen om nummerering kræver, at det samlede antal eksemplarer af et fotografi er angivet på selve fotografiet. 

En sådan opfattelse vil i praksis kræve en nummerering, der dels viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om, og dels viser det samlede antal eksemplarer, fx en nummerering på formen 1/1, hvis der kun er ét eksemplar af fotografiet. 

Dette er imidlertid ikke Skattestyrelsens opfattelse. Som anført i afgørelsen af 1. marts 2024 indebærer betingelsen om nummerering, at det enkelte fotografi skal have en nummerering, der viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. 

Altså skal det samlede antal eksemplarer ikke nødvendigvis fremgå af selve fotografiet, men det skal kunne dokumenteres på anden vis, fx ved fakturaer eller opslag i virksomhedens arkiv, at nummereringen højst er sket i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Dermed kan betingelsen om nummerering fx opfyldes ved, at et eksemplar af et fotografi er nummereret "1", hvis det er første og/eller eneste eksemplar af fotografiet. Hvis der er flere eksemplarer af fotografiet - eventuelt fremstillet ifm. efterfølgende salg - kan de respektive eksemplarer fx nummereres fortløbende 2, 3 osv. 

Det afgørende er således, om man ud fra nummereringen på selve fotografiet kan fastslå, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. 

I sagen er fotografierne ikke nummereret på en sådan måde, hvorfor betingelsen ikke er opfyldt. Det er derfor uden betydning, om virksomheden i øvrigt kan dokumentere, at nummereringen højst er sket i et antal på op til 30 eksemplarer af hvert fotografi. 

Dokumentation for betingelsen om signering 

Det fremgår af klagen af 16. maj 2024: 

"I forhold til vores primære påstand skal vi først og fremmest understrege, at alle de fotografier, som er omfattet af virksomhedens anmodning om genoptagelse, var signeret på tidspunktet for leveringen til kunder. 

I den forbindelse bemærker vi, at Skattestyrelsen i deres afgørelse er enig heri, idet Skattestyrelsen i afgørelsen anfører, at de indsendte eksempler på fotografier anses at opfylde betingelsen om signering." 

I den forbindelse gør vi opmærksom på, at vi i afgørelsen af 1. marts 2024 bemærkede, at de indsendte eksempler på fotografier ses at opfylde betingelsen om signering. 

Vi har dermed ikke taget stilling til, om det er dokumenteret, at de resterende fotografier, der er omfattet af anmodningen, er signeret i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6.
…"

Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat principal påstand om, at virksomhedens anmodning om ændring af virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 skal imødekommes, under forudsætning af, at virksomheden kan godtgøre, at betingelserne efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, kunne have været opfyldt på leveringstidspunktet. Skattestyrelsen bør derfor tilpligtes at erkende, at virksomheden er berettiget til at få tilbagebetalt den for meget afregnede moms for perioden. 

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at virksomheden har godtgjort, at fotografierne i perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 var behørigt nummereret på leveringstidspunktet, og at virksomheden har dokumenteret, at hvert fotografi ikke er trykt i mere end 30 eksemplarer, hvorfor fotografierne udgør kunstgenstande efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Skattestyrelsen bør derfor tilpligtes at erkende, at virksomheden er berettiget til at få tilbagebetalt den for meget afregnede moms for perioden. 

Mest subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at virksomhedens anmodning om ændring af virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 skal imødekommes, idet virksomheden har mulighed for at nummerere de omhandlede fotografier med tilbagevirkende kraft, således at fotografierne opfylder betingelserne efter momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, og at virksomheden på denne baggrund er berettiget til at få tilbagebetalt den for meget afregnede moms for perioden. 

Til støtte for påstandene er bl.a. anført: 

"…
Skattestyrelsen har i deres afgørelse afvist at imødekomme anmodning om genoptagelse af virksomhedens momstilsvar, jf. SKM2021.342.SKTST, med henblik på tilbagebetaling af moms for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020. 

Skattestyrelsen er enig i, at de fotografier, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, opfylder betingelserne om signering. 

Skattestyrelsen begrunder herefter deres afvisning om genoptagelse med, at virksomheden ikke har dokumenteret, at nogen af fotografierne i genoptagelsesanmodningen opfylder betingelserne for momsretligt at kunne anses som en kunstgenstand i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, idet Skattestyrelsen ikke finder at de pågældende fotografier var behørigt nummereret på salgstidspunktet. 

Skattestyrelsen har således afvist at tilbagebetale i alt DKK 2.630.664 til virksomheden for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020. 

… 

Beskrivelse af virksomheden og dens aktiviteter samt sagsforløbet 

H1 er en enkeltmandsvirksomhed registreret med branchekode 742000 - Fotografisk virksomhed. Virksomheden er opstartet d. 1. juli 2006. 

Virksomheden ejes og drives af A, som er uddannet fotograf og som har mere end 18 års erfaring med fotografering, herunder portrætfotografering. 

A er den eneste fotograf i virksomheden. Det er derfor A, der tager alle billeder og det er A selv, der billedbehandler billederne for derved at give dem sit særegne udtryk. 

Alle billeder printes i virksomheden, hvor A følger hele processen, for at kunne stå inde for farvetoner og kvalitet. Billederne lamineres for bedste holdbarhed. Inden lamineringen, signerer A selv alle billeder, håndskrevet med As navn samt årstal for, hvornår det pågældende billede er lavet. Alle billeder signeres foran, i venstre eller højre hjørne med en farveægte tusch. 

Billederne nummereres bagpå, med et nummer der viser årstal og måned for fotograferingen, samt nummer for ordren samt hvilket nummer, billedet har i As arkiv. Fx 2401-32/12, hvor: 

·         24 betyder årstal
·         01 at billedet er taget i januar
·         32 for kunde nr. 32 det år og
·         12 at det pågældende billede er billede nr. 12 i optagelsen. 

Hvis der for samme kunde er taget et billede nr. 13, så ville der bag på dette billede stå 2401-32/13. 

Med denne systematik for nummerering af billederne kan A til enhver tid finde kunden i sit arkiv, hvor hun kan se hvilke billeder, der er lavet, hvilke størrelser de er lavet i, samt hvilket antal billederne er lavet i. Dette system for nummerering kan føres helt tilbage til 2006, hvor virksomheden startede. 

Hvis en kunde vender tilbage flere år senere og bestiller yderlige billeder, tilføjes dette til arkivet, og det kan nu ses af arkiveringen, at der er lavet flere eksemplarer af det pågældende billede. 

I langt størstedelen af tilfældene, bliver der kun fremkaldt 1 eksemplar af hvert billede. 

Virksomheden er momsregistreret og har, i overensstemmelse med tidligere gældende praksis, opkrævet 25% salgsmoms i forbindelse med salg af fotografier, herunder portrætbilleder. I genoptagelsesperioden er der primært sket salg af portrætfotografier til privatpersoner. 

Det opgjorte beløb på DKK 2.630.664 vedrører udelukkende salg af fysiske fotografier til privatpersoner. 

I forbindelse med EU-Domstolens dom i sagen C-145/18, Regards Photographiques SARL og det i den forbindelse udsendte styresignal SKM2021.342.SKTST, har virksomheden d. 16. december 2021 anmodet om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 og i den forbindelse anmodet om tilbagebetaling af for meget opkrævet moms på i alt DKK 2.630.664. 

Skattestyrelsen har i afgørelse af 1. marts 2024 afslået at imødekomme virksomhedens anmodning om genoptagelse med den begrundelse, at fotografierne, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, ikke opfylder de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, om nummerering. 

Da Skattestyrelsen har afvist genoptagelsesanmodningen med henvisning til manglende opfyldelse af betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, har Skattestyrelsen ikke taget stilling til tilbagebetalingskravet. 

Vores begrundelse for vores påstande 

Indledende bemærkninger
Som det fremgår af ovenstående, er det vores påstand at Skattestyrelsen skal imødekomme genoptagelsesanmodningen og foretage tilbagebetaling af for meget opkrævet moms i genoptagelsesperioden. 

Ifølge styresignalet SKM2021.342.SKTST, som fremadrettet ændrer Skattestyrelsens praksis vedrørende visse fotografier som kunstgenstande, vil et fotografi - uanset motiv - momsretligt kunne anses som en kunstgenstand i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, når følgende 3 betingelser er opfyldt: 

1.        Fotografiet skal være taget af kunstneren
2.        Fotografiet skal være aftrykt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn
3.        Fotografiet skal være nummereret og signeret i et antal op til 30 eksemplarer. 

Af EU-Domstolens dom i sagen C-145-18, Regards Photographiques SARL, som styresignalet bygger på, fremgår klart, at definitionen af fotografier som kunstgenstand, jf. Momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 2 samt direktivets bilag IX, del A, nr. 7, alene skal sikre udpegelsen af de fotografier, som kan omfattes af bestemmelsen, og at bestemmelsen ikke indeholder en subjektiv vurdering af det enkelte fotografi. 

Følgende fremgår af dommens præmis 36):
En fortolkning, hvorefter den nedsatte momssats alene forbeholdes fotografier, der har kunstnerisk karakter, kan endvidere have til følge, at fotografier som f.eks. fotografier af familiebegivenheder såsom bryllupper, behandles momsmæssigt forskelligt, alt efter om skatte- og afgiftsmyndigheden finder, at de har kunstnerisk karakter eller ej, selv om disse fotografier i givet fald har ensartede egenskaber og tjener samme behov ud fra et forbrugersynspunkt. Princippet om afgiftsneutralitet er imidlertid til hinder for, at varer eller tjenesteydelser, som ud fra den gennemsnitlige forbrugers synspunkt er sammenlignelige, og som konkurrerer indbyrdes, behandles momsmæssigt forskelligt (jf. i denne retning dom af 27.2.2014, Pro Med Logistik og Pongratz, C-454/12 og C-455/12, EU:C:2014:111, præmis 52 og 53). 

Skattestyrelsen har dog hidtil i forhold til bestemmelsen administreret en praksis, hvorefter langt fra alle fotografier var omfattet af den momsretlige definition for kunstgenstande. Dette uanset at de pågældende fotografier opfyldte betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Denne praksis kan spores tilbage til selve implementeringen af bestemmelsen om fotografier som kunstgenstande i lovforslag 2005/1 LSF 224, hvor følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget: 

"Til nr. 5
Det foreslås at ligestille fotokunst med traditionel kunst. Ifølge de hidtil gældende regler har fotografier ikke været omfattet af momslovens definition af kunstgenstande, hvorfor man ved salg af fotokunst har skulle pålægge 25 pct. moms. Ved førstegangssalg af kunstgenstande omfattet af momsloven skal der alene betales 20 pct. af afgiftsgrundlaget i moms.
Med forslaget udnytter Danmark muligheden i 6. momsdirektiv (77/388/EF), for at medtage fotografier under definitionen af kunstgenstande i momsloven.
Der udarbejdes en vejledning til brug for told- og skatteforvaltningens vurdering af, hvorvidt et foto er fotokunst og dermed omfattet af kunstdefinitionen. Skulle der opstå tvivl hos told- og skatteforvaltningen om vurderingen af et foto, vil den kunne anmode Akademiraadet, der virker som statens rådgiver i kunstneriske spørgsmål inden for områderne arkitektur, billedkunst og tilgrænsende områder, om en afklaring af, om der er tale om fotokunst eller ej. 

Således vil Akademiraadet i tvivlstilfælde kunne afgive en sagkyndig erklæring om spørgsmålet." 

Således har Skattestyrelsens praksis været, at visse typer af fotografier, herunder bestillingsopgaver som fx skole-, portræt-, og bryllupsfotografier, som følge af deres motiv, aldrig kunne anses for kunstværker i momslovens forstand. 

Det har tidligere fremgået af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, bl.a. 2017-udgaven, afsnit D.A.18.3.3 - Begrebet "kunstgenstande" ML § 69, stk. 4 - at definitionen af kunstgenstande omfatter følgende varer: 

"….
g) Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag. Fotografier blev omfattet af definitionen "kunstgenstande" fra og med 1. juli 2006. Se lov nr. 518 af 7. juni 2006. 

Ad g) Fotokunst
Det er ikke alle fotografier, der kan anses for fotokunst. Fx er portrætfotos fremstillet med henblik på salg af afbillede personer eller deres nærtstående ikke fotokunst." 

Ved at håndhæve denne fortolkning via praksis, har Skattestyrelsen således implicit givet udtryk for, at det ikke i forhold til momsreglerne ville tjene noget formål for ophavsmændene (fotograferne), at signere og nummerere de typer af fotografier, som Skattestyrelsen under alle omstændigheder ikke tidligere har anset for at kunne udgøre en kunstgenstand. 

Ud fra EU-dommen står det dog helt klart, at den danske implementering af bestemmelsen og Skattestyrelsens praksis har været i strid med direktivet og dermed ulovlig, hvilket har frataget fotograferne muligheden for, på et tidligere tidspunkt, at tilrettelægge deres arbejde således, at de kunne gøre brug af bestemmelsen på de omhandlede fotografier. Dette uagtet, om fotograferne selv har anset deres billeder som kunst og uagtet at mange af landets fotografer har vundet præmier for deres portrætfotos. 

Den økonomiske risiko for denne fejlimplementering- og fortolkning af reglerne, lægger Skattestyrelsen nu over på de virksomheder, som, i god tro, i alle år har indrettet deres interne forretningsgange, herunder opkrævning og afregning af moms, i forhold til Skattestyrelsens ulovlige implementering og praktisering af reglerne. Dette gør Skattestyrelsen ved at kræve, at genoptagelse efter styresignalet betinger, at de pågældende fotografier på leveringstidspunktet skulle opfylde de objektive betingelser, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Et sådant krav strider, efter vores opfattelse, imod det grundlæggende retssikkerhedsprincip. 

Som nævnt har Skattestyrelsens praksis implicit haft den konsekvens, at fotograferne ikke tilbage i tid har opfyldt alle betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, i forbindelse med deres levering af fotografier til kunder. Dette fordi de pågældende fotografier alene på baggrund af deres motiv, ifølge Skattestyrelsens (forkerte) praksis, under alle omstændigheder skulle pålægges 25% moms ved salg. Dette var gældende uanset om betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, var opfyldt eller ej. Et portrætbillede kunne aldrig, i følge Skattestyrelsens praksis, udgøre en kunstgenstand, jf. momslovens definition. 

Med det fremsendte krav på tilbagebetaling ønsker virksomheden i sin enkelthed at få tilbagebetalt/erstattet det beløb, som virksomheden, i god tro, har indbetalt for meget i moms, men som aldrig skulle have været indbetalt, hvis Skattestyrelsens praksis havde været lovlig igennem alle årene. 

Nærmere begrundelse for vores primære påstand
I forhold til vores primære påstand skal vi først og fremmest understrege, at alle de fotografier, som er omfattet af virksomhedens anmodning om genoptagelse, var signeret på tidspunktet for leveringen til kunder. 

I den forbindelse bemærker vi, at Skattestyrelsen i deres afgørelse er enig heri, idet Skattestyrelsen i afgørelsen anfører, at de indsendte eksempler på fotografier anses at opfylde betingelsen om signering. 

Alle billeder er taget af fotografen (som kunstner) og er redigeret og fremkaldt af fotografen selv. Det eneste, som materielt er en mangel ift. selve billedet er derfor selve nummereringen, som ikke er foretaget på den måde, som Skattestyrelsen fortolker betingelsen i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Efter vores opfattelse tjener nummereringen af fotografierne primært det formål at sikre, at antallet af fremkaldte billeder ikke overstiger grænsen på de 30 eksemplarer. Nummereringen af billedet ændrer imidlertid ikke på det grundlæggende ved billedet, herunder fotografens valg af motiv, redigering af motiv eller selve frembringelse af motivet. 

De solgte fotografier ligger i et digitalt arkiv, hvorfra de kan fremfindes og vises. Antallet af solgte eksemplarer af det pågældende fotografi kan således identificeres og dokumenteres ved at sammenholde det enkelte eksemplars unikke nummerering med oplysningerne fra det digitale arkiv. 

Virksomheden har således ikke angivet nummerering som fx 1/30 direkte på bagsiden af de enkelte fotos. De skyldes primært det faktum at fotografierne, efter Skattestyrelsens daværende og ulovlige praksis, under alle omstændigheder ikke kunne udgøre en kunstgenstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Hvis Skattestyrelsen havde administreret en korrekt og lovlig praksis vedrørende fotokunst og portrætfotografier, er der ingen tvivl om, at virksomheden ville have fulgt den anvisning, som Skattestyrelsen i så fald havde udstukket. 

Det er dog, på baggrund af virksomhedens systematiserede nummerering, registrerings- og arkiveringsmetode, muligt at dokumentere, at virksomheden for alle de pågældende fotografier omfattet af genoptagelsesanmodningen, kunne have opfyldt Skattestyrelsens fortolkning til kravet vedrørende den objektive betingelse om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Igen skal vi gøre opmærksom på, at ingen af de pågældende fotografier, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, er trykt i mere end 30 eksemplarer. Vi kan i den forbindelse supplerende oplyse, at fotografierne i langt de fleste tilfælde alene er trykt i ét enkelt eksemplar. 

At de pågældende fotografier ikke var påført nummerering med fx 1/30 på tidspunktet for levering til kunderne, bør derfor under ingen omstændigheder diskvalificere muligheden for genoptagelse, når virksomheden på anden måde kan fremlægge dokumentation for, at ingen af de pågældende fotografier er trykt eller solgt i mere end 30 eksemplarer. 

Skattestyrelsen kan således ikke, i forbindelse med en fremadrettet ændring af praksis, betinge en genoptagelse af virksomhedens momstilsvar af, at virksomheden tilbage i tid har haft indrettet sin forretningsgang i forhold til, at Skattestyrelsen måske en gang i fremtiden måtte erfare, at Skattestyrelsens oprindelige fortolkning af omfanget af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, har været forkert. 

Virksomheden bør med andre ord ikke stilles i en ugunstig situation i forhold til et tilbagebetalingskrav, når den for meget afregnede moms er udslag af en ulovlig fejlimplementering- og fortolkning fra Skattestyrelsens side i forhold til momsreglerne.
Dette vil være et helt urimeligt krav at stille fra skattemyndighedens side, idet virksomheden i så fald bærer hele den økonomiske risiko for Skattestyrelsens forkerte - og ulovlige - fortolkning og administration af momsreglerne. Virksomheden hæfter med andre ord for, at den har indrettet sig i overensstemmelse med Skattestyrelsens hidtidige fortolkning og administration af reglerne. 

Det er i den forbindelse uden for enhver diskussion, at hvis praksis ikke havde været i strid med EU-direktivet i alle årene, så havde virksomheden indrettet sig således, at betingelserne for at kunne sælge billederne efter reglerne om kunstnermoms, havde været opfyldt i alle årene. 

Da virksomheden i øvrigt kan godtgøre, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, på leveringstidspunktet kunne have været opfyldt i forhold til de solgte fotografier i genoptagelsesperioden fra 1. juli 2009 til 31. december 2020, bør Skattestyrelsen derfor tilpligtes at erkende, at virksomheden er berettiget til at få tilbagebetalt den for meget afregnede moms for perioden. 

Nærmere begrundelse for vores sekundære påstand
I forhold til vores subsidiære påstand skal vi igen understrege, at alle de fotografier, som er omfattet af virksomhedens anmodning om genoptagelse, var signeret på tidspunktet for leveringen til kunder. Vi bemærker i den forbindelse, at Skattestyrelsen i deres afgørelse er enig heri, idet Skattestyrelsen i afgørelsen anfører, at de indsendte eksempler på fotografier anses at opfylde betingelsen om signering. 

Når A leverer et fysisk billede til en kunde, er det pågældende billede nummereret. Dette gælder også for de fotografier, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen. 

Billederne nummereres bagpå, med et nummer der viser årstal og måned for fotograferingen, samt nummer for ordren samt hvilket nummer, billedet har i As arkiv. Fx 2401-32/12, hvor: 

·         24 betyder årstal
·         01 at billedet er taget i januar
·         32 for kunde nr. 32 det år og
·         12 at det pågældende billede er nr. 12 i optagelsen.
o    Hvis der for samme kunde er taget et billede nr. 13, så ville der bag på dette billede stå 2401-32/13 

Med denne systematik for nummerering af billederne kan A til enhver tid finde kunden i sit arkiv, hvor hun kan se hvilke billeder, der er lavet, hvilke størrelser de er lavet i, samt hvilket antal billederne er lavet i. 

Dette system for nummerering kan føres helt tilbage til 2006, hvor virksomheden startede. 

Hvis en kunde vender tilbage flere år senere og bestiller yderlige billeder, tilføjes dette til arkivet, og det kan nu ses af arkiveringen, at der er lavet flere eksemplarer af det pågældende billede, hvilket giver et mere korrekt bevis for antal eksemplarer af det pågældende billede, end hvis der er skrevet nummer bagpå billedet, fx 1/30. 

Det ligger i sagens natur, at det er umuligt for fotografen at huske, hvor mange eksemplarer, der tidligere er lavet af et billede, da fotografen ikke får kundens tidligere billeder ind, når der genbestilles. Kunden kan også have klæbet sit billede op under indramning, hvorved nummeret ikke kan ses, da nummeringen oftest vil fremgå af billedets bagside. Ved den beskrevne fremgangsmåde vil A altid have noteret i sit arkiv, hvor mange eksemplarer et billede er trykt i. 

Som fotografisk kunstner får kunden, på bestilling, taget billeder af bestemte motiver, fx børn, familiemedlemmer i bestemte situationer og begivenheder m.v. Disse bestillingsværker er typisk til brug for udsmykning til kundes eget hjem samt til fx bedsteforældre. 

Billederne trykkes derfor oftest kun i 1 eksemplar af hvert enkelt billede og aldrig over 30 eksemplarer af et billede. De få kunder, der køber 30 billeder, køber aldrig 30 ens billeder. 

Den systematik for nummerering af de leverede billeder, som A har foretaget, opfylder efter vores opfattelse helt klart kravene i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, idet nummereringen klart identificerer hvert enkelt billede og samtidig dokumenterer antallet af trykte eksemplarer af det på gældende billede. 

I forhold til bestillingsværker, hvor der typisk kun fremstilles et enkelt eksemplar af det pågældende fotografi, giver det i sagens natur ikke mening at nummerere billedet ved fx at angive "1/30" på bagsiden Hvis der alene er fremkaldt/trykt det ene eksemplar på leveringstidspunktet, vil det tværtimod være misvisende at angive, hvilket nummer ud af en nummerrække på fx 30, det pågældende billede udgør. Der er kun trykt det ene billede! 

Omvendt vil det også være misvisende at nummerere billedet med "1/1", idet fotografen på leveringstidspunktet ikke kan vide, om kunden senere vil genbestille yderligere eksemplarer af billedet, hvorfor nummerrækken jo udvides fra 1 til X-antal. 

Ved at nummerere de solgte fotografier på den ovenfor beskrevne måde, og ved at føre arkivsystemet, som virksomheden har gjort, er det hele tiden muligt at dokumentere, hvor mange eksemplarer, det pågældende fotografi er trykt i. Kunderne ved desuden godt, hvor mange billeder, der er fremkaldt af hvert enkelt billede, da kunden er den eneste, som kan bestille billederne til fremkaldelse. 

Samtidig er det vores opfattelse, at kravet omkring nummerering af billeder tjener det formål, at det skal sikres, at massefremstillede billeder udelukkes fra bestemmelsen. Kravet omkring nummerering har imidlertid ingen praktisk betydning i de tilfælde, hvor billederne er lavet på bestilling. Fotograferne har ikke lov til eller mulighed for, af egen drift, at fremkalde yderligere eksemplarer af de omhandlede portrætfotos, da filerne reelt tilhørerne kunderne og derfor kun kan fremkaldes, hvis kunderne bestiller en fremkaldelse af billederne. 

Når Skattestyrelsen i deres afgørelse anfører, at en ordlydsfortolkning af bestemmelsen i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, indebærer, at det enkelte fotografi skal have en nummerering, der viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om, er der efter vores opfattelse tale om en skærpelse af bestemmelsens anvendelsesområde. 

Det fremgår ingen steder, hverken af forarbejderne til bestemmelsen eller i den juridiske vejledning eller andet, hvordan nummereringen på det fysiske eksemplar skal foretages, før betingelsen kan anses for opfyldt. 

Når det, på baggrund af hvert billedes unikke nummerering, direkte kan identificeres, hvor mange eksemplarer, det pågældende billede er trykt i, er det derfor vores påstand, at det enkelte billede opfylder betingelsen om nummerering, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Vi skal i den forbindelse henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der er tale om et område, hvor Skattestyrelsen ikke tidligere har vejledt i, hvordan nummerering efter Skattestyrelsens opfattelse skal foretages korrekt. Denne manglende vejledning fra Skattestyrelsens side skyldes, at Skattestyrelsen har administreret en forkert og ulovlig praksis vedrørende fotokunst. 

På denne baggrund er det vores påstand, at de leverede fotografier, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, opfylder alle de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, hvorfor virksomheden har ret til tilbagebetaling af den for meget afregnede salgsmoms i perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020. 

Nærmere begrundelse for vores tertiære påstand

I forhold til vores tertiære påstand om, at virksomheden kan berigtige nummereringen af de solgte fotografier med tilbagevirkende kraft, bemærker vi, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der i mange af de konkrete sager vedrørende genoptagelse på baggrund af styresignalet SKM2021.342.SKTST, er tale om en materiel mangel/fejl, hvis de pågældende billeder ikke var nummereret på leveringstidspunktet. 

Det er imidlertid vores opfattelse, at denne fejl, uanset om den skal kvalificeres som materiel eller formel, udelukkende skyldes at Skattestyrelsen har fortolket rækkevidden af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, forkert. Skattestyrelsen har med andre ord implementeret og administreret en forkert og ulovlig praksis, som har haft den konsekvens, at bl.a. salg af portrætfotos ikke tidligere kunne anses som kunstgenstande efter momsloven. Rigtig mange fotografer har derfor ikke nummereret deres værker, jf. de objektive kriterier i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, idet salget af værkerne ikke kunne omfattes af denne bestemmelse og det derfor ikke ville give mening at foretage denne nummerering. 

Af denne årsag er det derfor vores opfattelse, at den mangelfulde nummerering af billederne skal sidestilles med en formel fejl. Dette særligt henset til, at nummereringen i sig selv ikke ændrer på selve billedet i sin helhed, billedets motiv, redigeringen eller fremkaldelsen heraf. 

Vi skal i den forbindelse henvise til andre sagskomplekser indenfor bl.a. reglerne om brugtmoms, hvor det er accepteret, at der sker berigtigelse på "bagkant" i forbindelse med formelle fejl. 

Landsskatteretten har i flere sager accepteret, at en efterfølgende berigtigelse af mangelfulde fakturaer skal accepteres af Skattestyrelsen i relation til anvendelse af reglerne om brugtmoms. 

Dette følger bl.a. af Landsskatterettens afgørelser vedrørende Journalnr. 12-0261371 og Journalnr. 20-0009774, hvor Landsskatteretten konkluderer, at berigtigelsen af de oprindelige fakturaer skulle føre til en nedsættelse af den forhøjelse, som Skattestyrelsen havde opgjort. 

Ovenstående 2 afgørelser omhandler begge bilforhandlere, som var blevet forhøjet i deres momstilsvar som følge af, at der var udstedt salgsfakturaer uden angivelse af, at bilerne var solgt efter de særlige regler om brugtmoms, herunder bilforhandlernes mulighed for efterfølgende at berigtige disse fejl. 

Det er vores klare opfattelse, at de behandlede spørgsmål i de 2 ovenstående afgørelser vedrørende brugtmoms kan anvendes parallelt i nærværende sag, da der i afgørelserne netop tages stilling til, hvorvidt det er muligt efterfølgende at berigtige forhold, hvor de formelle betingelser for anvendelsen af en særregel i momslovgivningen, ikke var opfyldt på leverings- eller faktureringstidspunktet. 

I nærværende sag med fotograf A er der ingen tvivl om, at de solgte fotografier, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, udgør en kunstgenstand, jf. definitionen i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Det forhold, at de enkelte fotografier ikke på leveringstidspunktet var nummereret, er alene en formalitet. 

Da virksomheden kan dokumentere, at ingen af de pågældende fotografier er trykt/printet i mere end 30 eksemplarer, bør virksomheden derfor med tilbagevirkende kraft kunne berigtige dette ved nummerering af de pågældende fotografier, hvorved alle de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, vil være opfyldt. 

Hvis Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 311, stk. 1, nr. 2, sammenholdt med direktivets bilag IX, del A, nr. 7, havde været korrekt i forbindelse med implementeringen af bestemmelsen i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, ville virksomheden utvivlsomt have nummereret de pågældende fotografier på leveringstidspunktet. 

Vi skal i forlængelse af ovenstående desuden henvise til afgørelsen med journal nr. 20-0009774. 

Sagen omhandler en virksomhed, som havde angivet og afregnet moms efter brugtmomsordningen for en række af virksomhedens salg af biler. I forbindelse med sagens behandling konstaterede det daværende SKAT, at virksomheden i 40 tilfælde havde berigtiget salg af biler efter brugtmomsordningen uden at udarbejde en egentlig faktura på salget. 

I stedet var der udarbejdet slutsedler, hvorpå der generelt var anført, at prisen var "inkl.  moms". I nogle tilfælde var der udstedt faktura, hvoraf det fremgik, at salget var sket efter reglerne om brugtmoms, og momsen var ikke specificeret særskilt på fakturaen. 

Selskabet havde, i forbindelse med at sagen blev påklaget til Landsskatteretten, udarbejdet nye fakturaer og sendt disse til alle kunder. Af de nye fakturaer fremgik, at bilerne var solgt efter de særlige regler om brugtmoms og at køber ikke havde fradrag for momsen. 

I forbindelse med behandlingen af sagen i Landsskatteretten slog retten fast, at en manglende overholdelse af formkravene i forbindelse med salget kunne berigtiges efterfølgende, hvis der ikke havde været risiko for, at staten havde lidt et tab. 

Ved vurderingen af, om der har været risiko for, at staten har lidt et tab eller ej, bør der derfor tages hensyn til de faktiske forhold i sagen. 

Vi finder det i den forbindelse relevant at henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Landsskatteretten i sagskomplekset omkring optikere, herunder fx SKM2016.118.LSR og sagsnr. 14-0256759 tidligere har taget stilling til en sag, hvor optikerne fremsendte anmodning om genoptagelse af tidligere momsperioder, som følge af, at praksis fra EU-domstolen underkendte dansk praksis omkring den momsmæssige behandling af synsprøver. 

Optikerne havde tidligere afregnet moms af salg af briller inkl. synsprøver, men denne praksis viste sig at være forkert, da Skatterådet i SKM2010.138.SR konkluderede, at synsprøver er momsfrie. Skattestyrelsen præciserede efterfølgende i styresignalet SKM2011.181.SKAT, at synsprøver altid skal anses som selvstændige, momsfrie, hovedydelser. Da det herved var slået fast, at optikerne havde betalt moms af momsfrie synsprøver, var der mulighed for genoptagelse af tidligere momsperioder. 

Da optikerne anmodede om at få den for meget betalte moms retur blev dette nægtet, med henvisning til, at synsprøverne ikke fremgik af de historiske fakturaer og derfor måtte være gratis. Dette til trods for, at synsprøver i genoptagelsesperioden, efter dagældende praksis, var en del af det momspligtige brillesalg og dette til trods for, at det var ubestridt, at synsprøverne var gennemført i forbindelse med brillesalget. 

Klager nedlagde i sagen påstand om, at der var solgt en synsprøve, uanset at denne ikke var specificeret i fakturaen. Klager fremførte som ét af flere argumenter, at det var i strid med de forvaltningsretlige principper, når SKAT pålagde virksomheden en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft. 

Landsskatteretten fandt det i sagen godtgjort, at virksomheden havde leveret selvstændige ydelser i form af momsfrie synsprøver, hvorfor SKAT skulle tilbagebetale den moms, som var opkrævet og betalt af de omhandlede synsprøver. 

I nærværende sag er de omhandlede fotografier solgt til privatpersoner, som ikke har haft ret til at fradrage moms ved købet. Det er på denne baggrund vores påstand, at en berigtigelse med tilbagevirkende kraft på ingen måde medfører risiko for, at staten lider et tab i den forbindelse. 

Det er på baggrund heraf vores tertiære påstand, at Skattestyrelsen skal anerkende, at virksomheden, i teorien, med tilbagevirkende kraft, kan berigtige forholdet således, at de solgte fotografier nummereres, hvorefter disse opfylder de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Skattestyrelsen bør i den forbindelse acceptere at virksomheden har ret til at få genoptaget sit momstilsvar for den omhandlede periode med henblik på tilbagebetaling af for meget afregnet moms. 

Det fremgår af praksis i bla. Sag C-456/07 (Stadeco) og SKM2012.131.LSR, at en berigtigelse af fejl kan udelades, hvis ikke berigtigelsen er nødvendig for at sikre, at staten ikke lider et momstab. 

I nærværende sag vil en berigtigelse af kravet omkring nummerering ikke tjene andet formål end at sikre, at betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 opfyldes med tilbagevirkende kraft. Nummereringen vil imidlertid ikke ændre på billedet som sådan, herunder det faktum, at virksomheden i øvrigt kan dokumentere, at de øvrige betingelser for at anvende bestemmelsen er opfyldt. En accept af muligheden af ikke at foretage berigtigelse, vil ikke udgøre nogen risiko for momstab for staten og det vil derfor ikke tjene noget formål at stille krav om en materiel gennemførelse af berigtigelsen, da en sådan samtidig vil være unødig bebyrdende for virksomheden. 

På denne baggrund bør Skattestyrelsen derfor tilpligtes at erkende, at virksomheden er berettiget til at få tilbagebetalt den for meget afregnede moms for genoptagelsesperioden. 

Afsluttende bemærkninger 

Som det fremgår af ovenstående, er det vores påstand, at Skattestyrelsen skal imødekomme genoptagelsesanmodningen og tilbagebetale den for perioden opgjorte og for meget afregnede salgsmoms. 

Vi bemærker i den forbindelse, at Skattestyrelsen direkte i afgørelsen af 1. marts 2024 anfører, at de ikke har taget stilling til eventuel overvæltning. 

Vi gør i den forbindelse opmærksom på, at der efter vores opfattelse ikke er sket overvæltning af momsen på virksomhedens kunder, da betingelserne for overvæltning, efter vores opfattelse, ikke er opfyldt. 

Vi mener således ikke, at virksomhedens kunder fuldt ud har båret momsbyrden, hvorfor en tilbagebetaling af momsen ikke vil give virksomheden en ubegrundet berigtigelse. Dette skyldes blandt andet, at virksomhedens priser på de solgte fotografier har været fastlagt ift. prisen i markedet, herunder konkurrencen i markedet i øvrigt og ikke alene ud fra virksomhedens egne udgifter. Prisen på virksomhedens produkter er således kun ændret få gange igennem årerne og ikke ift. et normalt prisindeks eller inflationen generelt. Virksomheden har således ikke beregnet en grundpris på baggrund af virksomhedens egne omkostninger og ønsket avance, som momsen blot er tillagt. Samtidig skal det nævnes, at prisen er fastholdt overfor kunderne, efter praksis er ændret. Se også praksis fra EU-domstolen omkring overvæltning i sagerne C-566/07 (Stadeco), C-14/01 (Webers Wine World) præmis 93-102. 

I den forbindelse finder vi det igen relevant at henvise til SKM2011.181.SKAT, hvor praksis for den momsmæssige behandling af synsprøver blev præciseret med baggrund i praksis fra EU-domstolen. 

Som ovenfor nævnt havde optikerne hidtil afregnet moms af den fulde pris ved salg af briller. I henhold til præciseringen var dette forkert, da de synsprøver, som indgik i prisen ved salget af brillerne, var selvstændige, momsfrie, sundhedsydelser. 

Optikerne fik i disse sager lov til at genoptage tidligere afgiftsperioder og fik den moms retur, som var betalt for meget i forbindelse med salget af de momsfrie synsprøver, uagtet at der var udstedt faktura med tillæg af moms. Prisen på synsprøverne blev i opgørelserne værdifastsat på baggrund af den omkostningsbaserede metode og der dannede sig herefter en markedspris på synsprøverne. Det skal i tillæg hertil oplyses, at optikersagerne blev afgjort i Landsskatteretten, som overlod de talmæssige opgørelser til Skattestyrelsen. 

Herudover udsendte Skattestyrelsen i 2019 genoptagelsesstyresignalet, SKM2019.189 SKTST, da EU-domstolen i sag C-471/15, Sjelle Autogenbrug I/S, havde underkendt daværende praksis for anvendelse af brugtmomsordningen på salg af reservedele fra udrangerede køretøjer. I sagerne fik Autogenbrugsforhandlerne adgang til at bruge brugtmomsreglerne på salg af reservedele og fik den for meget opkrævede moms retur, uagtet at der var udstedt faktura med moms til kunderne og uagtet at betingelserne for anvendelse af brugtmomsreglerne ikke var overholdt med tilbagevirkende kraft. 

I de ovennævnte sager er det vores opfattelse, at spørgsmålet omkring overvæltning aldrig blev et diskussionspunkt ved Skattestyrelsens håndtering af genoptagelsesanmodningerne. Det kan som følge heraf konkluderes, at Skattestyrelsen i andre sammenlignelige sager har vurderet, at der ikke var sket overvæltning Det må derfor ses som et udtryk for en ændring af Skattestyrelsens egen praksis, hvis Skattestyrelsen i nærværende sag vil afvise genoptagelse med den begrundelse at der er sket overvæltning.
…"

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"…
I forhold til signering bemærker vi, at Skattestyrelsen i deres udtalelse anfører, at Skattestyrelsen anser de indsendte eksempler på fotografier for at opfylde betingelsen om signering, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Skattestyrelsen anfører i den forbindelse, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til om det er dokumenteret, at de resterende fotografier, der er omfattet af anmodningen om genoptagelse, er signeret i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

I den forbindelse skal vi oplyse, at alle de fotografier, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, er signeret på samme måde. Da Skattestyrelsen har anerkendt at de indsendte eksemplarer er behørigt signeret, må det derfor kunne lægges til grund, at samtlige fotografier omfattet af genoptagelsesanmodningen, opfylder betingelsen om signering, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende vores primære og tertiære påstand 

Skattestyrelsen henviser til, at momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er objektive betingelser, som også kan betegnes som indholdsmæssige eller materielle betingelser. 

Skattestyrelsen henviser til, at det således er betingelser, som skal være opfyldt på leveringstidspunktet. Det er derfor ifølge Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt, at betingelserne rent faktisk kunne have været opfyldt på leveringstidspunktet. 

I den forbindelse henviser Skattestyrelsen til styresignalet SKM2021.342.SKTST om praksisunderkendelse og genoptagelse, pkt. 7, første tekstafsnit. 

I dette afsnit har Skattestyrelsen beskrevet mulighederne for genoptagelse som følge af den underkendelse af praksis, som sag C-145/18 har medført. Det fremgår af styresignalet at der ved vurderingen af, hvorvidt der med urette er opkrævet moms, skal ske en sammenholdelse af de konkrete faktiske forhold med den forkerte fortolkning af reglerne. 

Vi gør i den forbindelse opmærksom på at EU-Domstolen, jf. sag C-145/18, har underkendt dansk praksis. En praksis, hvor Skattestyrelsen har fejlfortolket bestemmelsen i Momssystemdirektivets art. 311, stk. 1, nr. 2 samt direktivets bilag IX, del A, nr. 7. Denne fejlfortolkning har medført, at mange fotografier har været afskåret fra at være en kunstgenstand omfattet af bestemmelsen i momsloves § 69, stk. 4, nr. 6, uanset om det enkelte fotografi opfyldte alle de objektive betingelser i bestemmelsen. 

Vi skal også henlede opmærksomheden på, at det er Skattestyrelsen selv, som har defineret betingelserne for genoptagelse i SKM2021.342.SKTST. 

Det er vores helt klare opfattelse, at det er en åbenbar urimelig forudsætning, at genoptagelse er betinget af, at det enkelte fotografi, som er leveret på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsens praksis har været forkert, opfyldte alle betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Dette begrunder vi med, at Skattestyrelsens hidtidige praksis om, at fx portrætfotografier aldrig kunne være en kunstgenstand, uanset at fotografiet opfyldte samtlige betingelser i bestemmelsen, var ulovlig. Skattestyrelsen kan således ikke kræve, at genoptagelse af afgiftstilsvaret forudsætter, at fotografiet på leveringstidspunktet opfyldte nogle betingelser, hvor Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelsens omfang og rækkevidde har været forkert. 

Efter vores opfattelse tjener nummereringen af fotografierne primært det formål at sikre, at antallet af fremkaldte billeder ikke overstiger grænsen på de 30 eksemplarer. Nummereringen af billedet ændrer imidlertid ikke på det grundlæggende ved billedet, herunder fotografens valg af motiv, redigering af motiv eller selve frembringelse af motivet. Nummerering af det enkelte billede ændrer således ikke på den momsmæssige kvalificering af fotografiet i forhold til, om dette udgør en kunstgenstand eller ej. 

Skattestyrelsen anfører i deres udtalelse, at det skal afgøres ud fra de faktiske forhold på leveringstidspunktet for de enkelte fotografier, om virksomheden rent faktisk opfylder betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Herudover anfører Skattestyrelsen at hverken momsloven eller skatteforvaltningsloven indeholder hjemmel til at virksomheden, efter leveringstidspunktet, kan ændre på de faktiske forhold, der er afgørende for den momsmæssige kvalificering af fotografiet. 

Vi skal i den forbindelse endnu engang gøre opmærksom på, at det er Skattestyrelsen, som tilbage i tid har fortolket bestemmelsen i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, forkert og som følge heraf har haft en forkert administrativ praksis vedrørende definitionen af begrebet "kunstgenstand", jf. momsloven. 

Der er ingen tvivl om, at hvis Skattestyrelsens hidtidige praksis havde været korrekt, så ville A have foretaget nummerering af de solgte fotografier efter den anvisning, som Skattestyrelsen måtte have udstukket. 

Det er dog, på baggrund af virksomhedens systematiserede nummerering, registrerings- og arkiveringsmetode, muligt at dokumentere, at virksomheden for alle de pågældende fotografier omfattet af genoptagelsesanmodningen, kunne have opfyldt Skattestyrelsens fortolkning af kravet vedrørende den objektive betingelse om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Igen skal vi gøre opmærksom på, at ingen af de pågældende fotografier, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, er trykt i mere end 30 eksemplarer. 

At de pågældende fotografier ikke var påført nummerering med fx 1/1 eller 1/30 på tidspunktet for levering til kunderne, bør derfor under ingen omstændigheder diskvalificere muligheden for genoptagelse, når virksomheden på anden måde kan fremlægge dokumentation for, at ingen af de pågældende fotografier er trykt eller solgt i mere end 30 eksemplarer. 

Skattestyrelsen kan således ikke, i forbindelse med en fremadrettet ændring af praksis, betinge en genoptagelse af virksomhedens momstilsvar af, at virksomheden tilbage i tid har haft indrettet sin forretningsgang i forhold til, at Skattestyrelsen måske en gang i fremtiden måtte erkende, at Skattestyrelsens oprindelige fortolkning af omfanget af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, har været forkert. 

Virksomheden bør med andre ord ikke stilles i en ugunstig situation i forhold til et tilbagebetalingskrav, når den for meget afregnede moms er udslag af en ulovlig fejlimplementering- og fortolkning fra Skattestyrelsens side i forhold til momsreglerne. 

I forhold til Skattestyrelsens udtalelse til vores klage til Landsskatteretten bemærker vi, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der er tale om en materiel mangel/fejl, hvis de pågældende billeder ikke er nummereret. 

Det er imidlertid vores opfattelse, at denne fejl, uanset om den skal kvalificeres som materiel eller formel, udelukkende skyldes at Skattestyrelsen har fortolket rækkevidden af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, forkert. 

Skattestyrelsen har med andre ord administreret en forkert praksis, som har haft den konsekvens, at bl.a. salg af portrætfotos aldrig - uanset om de objektive betingelser i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, var opfyldt eller ej - kunne anses som kunstgenstande efter momsloven. 

Rigtig mange fotografer har derfor ikke foretaget "direkte" nummerering af deres værker. Ved direkte nummerering mener vi fysisk angivelse på det enkelte fotografi af, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. 

Af denne årsag er det derfor vores opfattelse, at manglende direkte nummerering af billederne, jf. Skattestyrelens fortolkning, skal sidestilles med en formel fejl. Dette særligt henset til, at nummereringen i sig selv ikke ændrer på selve billedet i sin helhed, billedets motiv, redigeringen eller fremkaldelsen heraf. 

Det er derfor vores påstand at det netop er relevant at se på, hvordan praksis i forhold til berigtigelse af formelle fejl i øvrigt administreres. 

Derfor er det vores opfattelse at det er meget relevant at henvise til andre sagskomplekser indenfor bl.a. reglerne om brugtmoms, hvor det er accepteret, at der sker berigtigelse på "bagkant" i forbindelse med formelle fejl. 

… 

På baggrund af ovenstående fastholder vi derfor vores primære og tertiære påstande. 

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende vores sekundære påstand 

Skattestyrelsen anerkender i deres udtalelse, at nummerering af det enkelte fotografi, der dels viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om, og dels viser det samlede antal eksemplarer, fx en nummerering på formen 1/1, kun giver mening, hvis der kun er et eksemplar af fotografiet. 

Skattestyrelsen anfører herefter, at betingelsen om nummerering indebærer, at det enkelte fotografi skal have en nummerering, der viser, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. Det samlede antal eksemplarer skal således ikke nødvendigvis fremgå af selve fotografiet, men det skal kunne dokumenteres på anden vis, fx ved fakturaer eller opslag i virksomhedens arkiv, at nummereringen højst er sket i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Skattestyrelsen anfører i forlængelse heraf at betingelsen om nummerering fx kan opfyldes ved, at et eksemplar af et fotografi er nummereret "1", hvis det er første og/eller eneste eksemplar af fotografiet. Hvis der er flere eksemplarer af fotografiet - eventuelt fremstillet ifm. efterfølgende salg - kan de respektive eksemplarer fx nummereres fortløbende 2, 3 osv. 

Skattestyrelsen skriver i deres udtalelse at det afgørende således er, om man ud fra nummereringen på selve fotografiet kan fastslå, hvilket nummer (eksemplar) af fotografiet, der er tale om. 

I nærværende sag er billederne, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen, nummereret bagpå med et nummer, der viser årstal og måned for fotograferingen, samt nummer for ordren samt hvilket nummer, billedet har i As arkiv. Fx 2401-32/12, hvor: 

·       24 betyder årstal
·       01 at billedet er taget i januar
·       32 for kunde nr. 32 det år og
·       12 at det pågældende billede er billede nr. 12 i optagelsen. Hvis der for samme kunde er taget et billede nr. 13, så ville der bag på dette billede stå 2401-32/13. 

Med denne systematik for nummerering af billederne kan A til enhver tid finde kunden i sit arkiv, hvor hun kan se hvilke billeder, der er lavet, hvilke størrelser de er lavet i, samt hvilket antal billederne er lavet i. Dette system for nummerering kan føres helt tilbage til 2006, hvor virksomheden startede. 

Hvis en kunde vender tilbage flere år senere og bestiller yderlige billeder, tilføjes dette til arkivet, og det kan nu ses af arkiveringen, at der er lavet flere eksemplarer af det pågældende billede. 

Det fremgår ingen steder, hverken af forarbejderne til bestemmelsen eller i den juridiske vejledning eller andet, hvordan nummereringen på det fysiske eksemplar skal foretages, før betingelsen kan anses for opfyldt. 

Vi skal i den forbindelse henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der er tale om et område, hvor Skattestyrelsen ikke tidligere har vejledt i, hvordan nummerering efter Skattestyrelsens opfattelse skal foretages korrekt. Denne manglende vejledning fra Skattestyrelsens side skyldes, at Skattestyrelsen har administreret en forkert og ulovlig praksis vedrørende fotokunst. 

Når det, på baggrund af hvert billedes unikke nummerering, direkte kan identificeres, hvor mange eksemplarer, det pågældende billede er trykt i, er det derfor vores påstand, at det enkelte billede opfylder betingelsen om nummerering, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, hvorfor virksomheden har ret til tilbagebetaling af den for meget afregnede salgsmoms i perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020. 

På denne baggrund fastholder vi vores sekundære påstand.
…"

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"…
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til en stadfæstelse af den påklagede afgørelse. 

Skattestyrelsen har ikke bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og skal i det hele henvise til det af Skatteankestyrelsens anførte. 

Skattestyrelsen fastholder, at virksomheden ikke har godtgjort, at de solgte fotografier var kunstgenstande i momslovens forstand, jf. momslovens § 30, stk. 4, jf. § 69, stk. 4, nr. 6. Skattestyrelsen har henset til bestemmelsernes ordlyd og formålet hermed samt de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet og EU-Domstolens praksis. 

… 

Skattestyrelsen skal bemærke, at det er muligt at få genoptaget afgiftstilsvaret, hvis Skattestyrelsens fortolkning af reglerne har medført, at leverancen med urette er pålagt moms. 

Ved vurderingen af, hvorvidt der med urette er opkrævet moms, skal de konkrete faktiske forhold sammenholdes med den korrekte fortolkning af reglerne. 

Det er derfor en forudsætning for at få genoptaget afgiftstilsvaret, at betingelserne for at fotografiet kan kvalificeres som en kunstgenstand opfyldt, herunder at fotografiet er nummereret og signeret. 

Det forhold, at betingelserne kunne været opfyldt, er derimod ikke tilstrækkeligt. 

For at et fotografi momsretligt kan anses for en kunstgenstand kræves det som nævnt, at fotografiet er signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Ud fra det af virksomhedens oplyste er fotografierne, der er omfattet af selve anmodning hverken signeret eller nummereret. 

Skattestyrelsen finder dermed, at betingelserne om signering og nummerering derfor ikke er opfyldt. 

Allerede fordi betingelserne om signering og nummerering ikke er opfyldt, fastholdes, at virksomhedens anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvaret med samlet 2.630.664 kr. for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 ikke kan imødekommes.
…"

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: 

"…
Vi er ikke enig med Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse. 

Vi skal i den forbindelse tillade os at påstå, at Skatteankestyrelsen i deres afgørelse ikke har foretaget en begrundet stillingtagen til alle de fremsatte påstande i vores klage til Landsskat­teretten, hvorfor vi er af den opfattelse, at Skatteankestyrelsens forslag ikke er tilstrækkeligt gennemarbejdet. 

…

Det er vores opfattelse at såvel Skattestyrelsen som Skatteankestyrelsen ikke sætter spørgs­målstegn ved, at følgende betingelser er opfyldt: 

1.        De billeder, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen og dermed klagesagen, er alle taget af den pågældende kunstner (fotograf)
2.        De billeder, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen og dermed klagesagen, er alle frembragt/aftrykt af den pågældende kunstner (fotograf) eller under dennes tilsyn
3.        De billeder, som er omfattet af genoptagelsesanmodningen og dermed klagesagen, er alle signeret af den pågældende kunstner (fotograf). Det er således ikke korrekt, når Skattestyrelsen i sin udtalelse anfører, at virksomheden har oplyst, at billederne ikke har været signeret. Alle billeder er signeret, hvilket tydeligt fremgår af de fremlagte kopier af tidligere fotografier. 

Det som, efter såvel Skattestyrelsens som Skatteankestyrelsens opfattelse, diskvalificerer de pågældende fotografier fra af være en kunstgenstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er alene, at fotografierne er nummereret på en anden måde end Skattestyrelsens fortolkning af metoden til nummerering. 

Dette til trods for, at det ikke i praksis, herunder hverken af styresignalet SKM2021.342.SKTST eller af den Juridiske Vejledning er en nærmere uddybning af, hvordan "det enkelte fotografi skal være signeret af ophavsmanden og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer" reelt skal fortolkes. 

Det er således først i forbindelse med behandling af sagerne, at Skattestyrelsens anfører, hvor­dan de mener, at "nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer" skal fortolkes. Som anført, at har alle billeder et nummer/en nummerering og ingen billeder er fremkaldt i mere end 30 eksemplarer, hvorfor vi fortsat er af den opfattelse, at betingelsen er opfyldt. 

Én ting er, at Skattestyrelsen pålægger virksomheden at leve op til samtlige betingelser med tilbagevirkende kraft, men at de samtidig pålægges en fortolkning af betingelserne, som Skat­testyrelsen først laver nu, er åbenlyst urimeligt. Selve tolkningen af, hvordan nummereringen skal foretages, kan alene ske med fremadrettet virkning, når dette ikke tidligere har været beskrevet i praksis. 

Vi skal i den forbindelse nævne, at der fortsat ikke af Juridisk Vejledning afsnit D.A.18.3.3 "begrebet kunstgenstande" fremgår en nærmere forklaring på, hvordan "nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer skal fortolkes. Det er derfor vores opfattelse, at der fortsat hersker uklarhed omkring dette punkt og at denne uklarhed skal komme virksomheden til gode. 

I nærværende sag er billederne nummeret og der er ikke fremkaldt mere end 30 eksemplarer af hvert billede. Dermed er betingelserne - efter en ordlydsfortolkning - opfyldt. 

Uanset, at der ikke foreligger praksis omkring selve metoden til nummerering, så forstår vi Skattestyrelsens fortolkning af metoden til nummerering således, at der stilles krav til, at det af det enkelte fotografi skal fremgå, hvilket nummer det pågældende fotografi er, ud af det samlede antal eksemplarer af det pågældende billede. 

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen mener begge, at det er en objektiv betingelse i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, at det enkelte fotografi er nummereret i et antal på op til 30, men at det er uden betydning, at det enkelte billede reelt har et nummer og at fotografen gennem fremlæggelse af fakturaer eller udskrifter fra arkiv sammenholdt med et digitalt num­mersystem på det enkelte fotografi kan godtgøre, at fotografiet kun er trykt/solgt i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Vi forstår dette som om Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens fortolkning dermed betyder, at betingelsen om nummerering, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, alene er opfyldt ved neden­stående nummereringsmetode: 

1/1:         Hvis der alene er fremkaldt ét eksemplar af det pågældende billede
1/2:         Hvis det pågældende billede udgør første eksemplar ud af i alt 2 fremkaldte eksemplarer af det pågældende billede
1/30:       Hvis det pågældende billede udgør første eksemplar ud af i alt 30 fremkaldte eksemplarer af det pågældende billede

Osv. 

Vi er imidlertid fortsat af den opfattelse, at denne fortolkning af hvordan nummereringen skal foretages, skal ses som en præcisering af praksis, som alene kan have fremadrettet virkning. 

Vi er derfor ikke enige med Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen i, at billederne ikke er num­mereret. Og vi er i særdeleshed ikke enige i, at betingelser, som stiller krav til hvordan num­mereringen skal foretages, skal pålægges virksomhederne med tilbagevirkende kraft. Særligt ikke henset til, at den danske praksis har været i strid med EU-retten og har frataget virksom­hederne muligheden for at indrette sig korrekt. Og særligt ikke henset til, at Skattestyrelsen først i forbindelse med sagsbehandlingen forholder sig til, hvordan de mener at betingelsen omkring nummereringen skal fortolkes. 

Det vigtigste og afgørende i forhold til om et fotografi udgør en kunstgenstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, er billedets beskaffenhed, idet der i den forbindelse skal lægges afgørende vægt på de karakteristika eller egenskaber, som det pågældende billede har. 

Generaladvokaten har i pkt. 23 og 24 i sit forslag til afgørelse af sag C-145/18, fremført føl­gende (vores fremhævelse): 

23.           I bilag IX, del A, nr. 7), til direktiv 2006/112 præciseres de krav, som et fotografi skal opfylde for at kunne blive betegnet som en »kunstgenstand« i denne bestemmelses forstand. Disse krav er hovedsageligt koncentreret omkring to væsentlige faser i udførelsen af et foto­grafi, nemlig fotograferingen og tryk på papir eller et andet underlag. Fotograferingen, der omfatter valg af fotografiets motiv og apparatets indstillinger samt fremkaldelsen af billedet på et lysfølsomt underlag (oftest en sølvbelagt film eller et elektronisk underlag), skal udføres af ophavsmanden. Den efterfølgende fase er trykningen, hvorved i den analoge teknologi for­stås fremkaldelse af filmen og den egentlige trykning, dvs. trykning på papir, eller i den digi­tale teknologi digital redigering og trykning på papir eller et hvilket som helst andet underlag. Denne fase skal udføres enten af ophavsmanden til fotografiet selv eller under dennes kontrol. Den omstændighed, at trykningen overlades til en specialist, er en almindelig praksis inden for fotografering, idet fotografen dog bevarer den fulde kontrol med det endelige resultat, dvs. med billedet trykt på papir eller på et andet fysisk underlag. Fotografiet skal dernæst signeres af ophavsmanden i et antal (tryk på papir eller et andet underlag) på op til 30 eksem­plarer. 

24.           Disse krav gør det muligt at sondre mellem fotografier, der kan betegnes som »kunst­genstande«, og masseproducerede fotografier, i hvilket tilfælde aftrykningen på papir eller et andet underlag, hvis en sådan foretages, oftest overdrages helt eller delvist til specialise­rede laboratorier, uden at fotografen har kontrol med det endelige resultat. 

Generaladvokaten lægger således afgørende vægt på beskaffenheden omkring det enkelte fo­tografi i forhold til, om dette udgør en kunstgenstand efter momsreglerne. Dvs. vurderingen af de tekniske, indholdsmæssige og kvalitetsmæssige aspekter, hvor: 

·         Tekniske aspekter er fx: Opløsning, farver, lys, kontrast, skarphed, format osv.
·         Indholdsmæssige aspekter er fx: Kompositionen, symbolikken, og hvordan fotografiet er opbygget.
·         Kvalitetsmæssige vurderinger er fx: Om fotografiet er klart, professionelt, kunstne­risk, dokumentarisk, manipuleret osv. 

Nummereringen af fotografiet er således sekundært, idet nummereringen af fotografierne alene tjener det formål at sikre, at fotografiet ikke er massefremstillet, nærmere bestemt at antallet af fremkaldte billeder ikke overstiger grænsen på de 30 eksemplarer og at fotografiet dermed udgør en kunstgenstand, jf. definitionen heraf i momssystemdirektivet og momsloven. 

Nummereringen af billedet ændrer imidlertid ikke på det grundlæggende ved billedets beskaffenhed, herunder fotografens valg af komposition, motiv, redigering af motiv, lyssætning, for­mat eller selve frembringelse af motivet. 

Hverken momssystemdirektivet eller momsloven angiver konkret, hvordan nummereringen af det enkelte fotografi skal foretages, for at opfylde nummereringsbetingelsen. 

I forhold til de primære objektive krav, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, består disse af et krav om at kunne dokumentere de materielle omstændigheder omkring fotografiets frembrin­gelse, dvs. at det pågældende fotografi: 

·         Er taget af kunstneren selv og
·         Er aftrykt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn
·         Ikke er trykt i mere end 30 eksemplarer 

Betingelsen om nummerering og signering har derimod karakter af formelle krav, og knytter sig op på dokumentationen af de primære objektive betingelser, da disse betingelser knytter sig til ægtheden af kunstværket samt registrering af antallet af eksemplarer af billedet. Dvs. kravene om signering og nummerering er knyttet op på "formen" af billedet og ikke "indhol­det". 

Det primære objektive krav er, at der ikke må være fremstillet mere end 30 eksemplarer af hvert billede. Selve nummereringen skal blot tjene til at kunne dokumentere dette. Hvis virk­somheden på anden vis kan dokumentere, at det enkelte fotografi ikke er frembragt i mere end 30 eksemplarer, uanset at de enkelte fotografier måtte være nummereret på en anden måde end Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens fortolkning af fremgangsmåden for nummerering, opfylder det pågældende fotografi således betingelsen om nummerering i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen kan således ikke, i forbindelse med en fremadrettet ændring af praksis, betinge en genoptagelse af virksomhedens momstilsvar af, at virksomheden tilbage i tid har haft indrettet sin forretningsgang i forhold til, at Skattestyrelsen måske en gang i fremtiden måtte erfare, at Skattestyrelsens oprindelige fortolkning af omfanget af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, har været forkert. 

Virksomheden bør med andre ord ikke stilles i en ugunstig situation i forhold til et tilbagebetalingskrav, når den for meget afregnede moms er udslag af en ulovlig fejlimplementering- og fortolkning fra Skattestyrelsens side i forhold til momsreglerne og når virksomhederne i god tro har indrettet sig efter denne praksis. Det er, efter vores opfattelse, et helt urimeligt krav at stille fra skattemyndighedens side, at virksomhederne tilbage i tid burde have handlet og ageret anderledes, og resultatet heraf er, det er virksomhederne som bærer hele den økonomiske risiko for Skattestyrelsens forkerte - og ulovlige - fortolkning og administration af momsreglerne. Virksomheden hæfter med andre ord for, at den har indrettet sig i overensstemmelse med Skattestyrelsens hidtidige fortolkning og administration af reglerne. 

Det er i den forbindelse uden for enhver diskussion, at hvis praksis ikke havde været i strid med EU-direktivet i alle årene, så havde virksomheden indrettet sig således, at betingelserne for at kunne sælge billederne efter reglerne om kunstnermoms, havde været opfyldt i alle årene. Alle de primære objektive betingelser omkring fotografierne er opfyldt og virksomheden kunne have opfyldt den sidste betingelse ved at have anført "1/1" eller "1/2" på billederne.
Ordlyden i direktivbestemmelsen har ikke ændret sig siden den danske implementering og trods det var lovgiver ikke i forbindelse med implementeringen af den opfattelse, at fotograferne kunne sælge portrætbilleder efter reglerne, uanset om betingelserne i bestemmelsen var opfyldt. Det har således ikke tidligere været lovgivers opfattelse, at der var tale om objektive betingelser og at fotograferne kunne bruge bestemmelsen, når blot disse betingelser var op­fyldt. 

Virksomhederne har derfor indrettet deres arbejdsgang med frembringelse og salg af fotogra­fier i tillid til, at lovgiver havde implementeret og administreret reglerne på korrekt vis. Da det imidlertid har vist sig, at lovgiver ikke har implementeret og administreret reglerne korrekt er virksomhederne dermed blevet frataget muligheden for at bruge bestemmelsen tidligere. Og trods dette faktum, så mener både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen tilsyneladende, at fotograferne skal bære det økonomiske ansvar for den forkerte implementering i dansk praksis. 

Der påhviler Skattemyndighederne et ansvar overfor virksomheder, som i tiltro til Skattestyrel­sens hidtidige implementering og administration af reglerne om definitionen af kunstgenstand, har indrettet sig efter den forkerte praksis. 

EU-Domstolen har således i sag C-6/90 og C-9/90, Francovich-dommen, præmis 40 fastslået, at en medlemsstat kan blive erstatningsansvarlig overfor borgere og virksomheder, når: 

·         En EU-regel giver borgeren/virksomheden rettigheder
·         Overtrædelsen er tilstrækkelig kvalificeret
·         Der er årsagssammenhæng mellem overtrædelsen og det lidte tab 

Der er ingen tvivl om, at Momssystemdirektivets art. 301 og art. 311 sammenholdt med bilag IX, del A, indeholder hjemmel til at fotografier kan udgøre kunstgenstande, som kan omfattes af nedsat momssats, når betingelserne herfor er opfyldt. Det fremgår tydeligt af konklusionen i sag C-145/18 Regards Photographiques SARL at bestemmelsen om fotokunst ikke må være underlagt en subjektiv vurdering, hvilket har været fast praksis i den danske fortolkning af reglerne.
Den danske implementering, administration og fortolkning af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, har ved den fejlagtige implementering frataget fotograferne retten til at bruge reglerne om kunstnermoms, da portrætfotos ikke tidligere har været anset som fotokunst. Dette er en til­strækkelig kvalificeret overtrædelse af Danmarks pligt til direktivkonform implementering og fortolkning, som har medført at fotograferne har afregnet mere salgsmoms til staten end de var pligtige til. Dette har medført et tab hos de pågældende fotografer, idet prisen på de solgte fotografier har været fastlagt ift. prisen i markedet, herunder konkurrencen i markedet i øvrigt og ikke alene ud fra virksomhedens egne udgifter. Virksomheden har således ikke beregnet en grundpris på baggrund af virksomhedens egne omkostninger og ønsket avance, som momsen blot er tillagt. Hvis momsopkrævningen af de pågældende fotografier alene havde været 5% i stedet for 25%, ville virksomhedens fortjeneste på deres produkter derfor have været en anden. 

Der er således årsagssammenhæng mellem Skattestyrelsens forkerte implementering og admi­nistration af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, og det tab, som virksomheden har lidt som følge heraf. Dette er derfor tilstrækkeligt for at danne grundlag for erstatning/kompensation overfor virksomheden. 

På denne baggrund bør Skattestyrelsen derfor tilpligtes at erkende, at virksomheden er beret­tiget til at få tilbagebetalt den for meget afregnede moms for genoptagelsesperioden, uanset om billederne mangler nummerering på den måde, som Skattestyrelsen mener, at billederne skal nummereres. 

Afsluttende bemærkninger 

Som det fremgår af ovenstående, er det vores påstand, at Skatteankestyrelsens forslag til af­gørelse skal imødekomme vores fremsendte klage. Vi fastholder i øvrigt de begrundelser, som vi har anført for vores fremsatte påstande i vores klage til Landsskatteretten. 

Skattestyrelsen skal dermed imødekomme genoptagelsesanmodningen og tilbagebetale den for perioden opgjorte og for meget afregnede salgsmoms. 

Vi bemærker i den forbindelse, at den hidtidige danske praksis blev underkendt ved EU-Dom­stolens dom af 5. september 2019 i sag C-145/18, Regards Photographques SARL. 

Først knap 2 år senere, nemlig d. 31. juli 2021, offentliggjorde Skattestyrelsen styresignalet SKM2O21.342.SKTST, som fastslog betingelserne for dommens betydning for dansk praksis, gen­optagelse, ændring og tilbagebetaling af moms. 

I perioden fra EU-domstolens dom til offentliggørelse af styresignalet har fotografer i Danmark således ikke vidst, hvilke konkrete krav til nummerering og signering af fotografier, Skattesty­relsen ville kræve, før et fotografi kunne omfattes af begrebet "kunstgenstand", jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. Mange har herudover været uvidende om, at EU-domstolen havde un­derkendt den danske praksis på området. Ligesom det fortsat ikke klart fremgår af praksis, hvordan betingelserne "det enkelte fotografi skal være signeret af ophavsmanden og numme­reret i et antal på op til 30 eksemplarer"" reelt skal fortolkes. 

Hvis Skattestyrelsen havde reageret indenfor rimelig tid efter EU-domstolens dom, ville de dan­ske fotografer imidlertid hurtigere kunne have indrettet sig efter den nye praksis og have for­søgt at imødekomme de krav, som Skattestyrelsens nu stiller for at betingelserne om numme­rering og signering kan opfyldes. 

I stedet gik der næsten 2 år, inden Skattestyrelsen udsendte styresignalet og gjorde opmærk­som på at den danske praksis var underkendt af EU-domstolen. I disse 2 år er de berørte foto­grafer således frataget muligheden for en tidligere tilpasning af deres værker i forhold til at opfylde betingelserne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Dette finder vi i den grad betænkeligt og uacceptabelt, idet den af de danske fotografer for meget afregnede moms er udslag af en ulovlig fejlimplementering- og fortolkning fra Skatte­styrelsens side i forhold til momsreglerne. Samtidig burde myndighederne i denne periode have vidst, at fotograferne afregnede moms med 25% af deres portrætbillederne og relativt nemt kunne tilpasse sig den nye praksis, hvilket igen understreger, at myndighederne fralægger sig ansvaret for en den forkerte implementering og lader virksomhederne bære den økonomiske risiko herved. 

De pågældende virksomheder bærer således hele den økonomiske risiko for Skattestyrelsens forkerte - og ulovlige - fortolkning og administration af momsreglerne. Og ikke kun i perioden indtil EU-domstolens dom ændrer på den danske praksis, men i yderligere næsten to år efter dette tidspunkt. Dette resulterer i at disse virksomheder bøder for, at de i god tro har indrettet sig i overensstemmelse med Skattestyrelsens hidtidige fortolkning og administration af reg­lerne. 

Det er i den forbindelse uden for enhver diskussion, at hvis praksis ikke havde været i strid med EU-direktivet i alle årene, så havde fotograferne indrettet sig således, at betingelserne for at kunne sælge billederne efter reglerne om kunstnermoms, havde været opfyldt i alle årene, herunder at nummerering af fotografier var foretaget på den måde, som Skattestyrelsen mener, at nummerering skal foretages for at opfylde momslovens § 69, stk. 4, nr. 6.
…"

Indlæg under retsmødet
Virksomhedens repræsentant gennemgik sine påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev yderligere anført, at det ikke har været muligt for virksomheden at indrette sig efter kravene i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, idet Skattestyrelsen har implementeret og fortolket bestemmelsen forkert. Virksomheden er blevet frataget muligheden for at gøre brug af bestemmelsen på et tidligere tidspunkt. Virksomheden bør derfor ikke bære det økonomiske ansvar for Skattestyrelsens ulovlige fortolkning og administration af bestemmelsen. Repræsentanten anførte, at virksomheden via sit arkivsystem kan dokumentere, at der ikke er aftrykt mere end 30 eksemplarer af hvert fotografi. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse skal stadfæstes og gennemgik og uddybede styrelsens synspunkter.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten forstår Skattestyrelsens afgørelse således, at Skattestyrelsen har genoptaget virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 og under denne genoptagelse har truffet afgørelse om, at virksomheden ikke har godtgjort, at fotografierne er kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6. 

Sagen angår herefter, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om ændring af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020, idet det ikke er godtgjort, at fotografierne er kunstgenstande, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6.

Retsgrundlaget 

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår: 

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed." 

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår: 

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering." 

Af momslovens § 23, stk. 1, fremgår: 

"Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet)." 

Af momslovens § 30, stk. 4, fremgår: 

"Kunstnere eller disses arvinger kan ved førstegangssalg af kunstnerens egne kunstgenstande, jf. § 69, stk. 4, afgiftsberigtige de pågældende genstande på et reduceret grundlag svarende til 20 pct. af afgiftsgrundlaget som fastsat efter §§ 27-29."

Af momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, fremgår: 

"Stk. 4. Ved kunstgenstande forstås: 

(…) 

6)       Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag." 

Bestemmelserne i momslovens § 30, stk. 4, og § 69, stk. 4, har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 103 og artikel 311. 

Af momssystemdirektivets artikel 103 fremgår: 

"1. Medlemsstaterne kan bestemme, at den nedsatte sats eller en af de nedsatte satser, som de anvender i overensstemmelse med artikel 98 og 99, ligeledes finder anvendelse på indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter som defineret i artikel 311, stk. 1, nr. 2) (…) 

2. Når de gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan medlemsstaterne ligeledes anvende den nedsatte sats på følgende leveringer: 

a)      leveringer af kunstgenstande, der foretages af kunstneren eller dennes retssuccessorer 

(…)" 

Af momssystemdirektivets artikel 311 fremgår: 

"Stk. 1. I dette kapitel og med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser forstås ved: 

1)       (…)
2)       »kunstgenstande«: de varer, der er nævnt i bilag IX, del A
3)       (…)." 

Af bilag IX, del A, nr. 7), fremgår: 

"Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag." 

Efter den tidligere nationale administrative praksis blev fotografier fremstillet med henblik på salg til de afbillede personer eller deres nærtstående, som opfyldte kriterierne i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, ikke kvalificeret som en kunstgenstand efter bestemmelsen, idet der blev stillet yderligere krav om, at ophavsmanden til fotografiet var medlem af bestemte foreninger eller havde en bestemt uddannelsesmæssig baggrund. 

Denne praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 5. september 2019 i sag C-145/18 (Regards Photographiques SARL), hvor EU-Domstolen udtalte følgende om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 2), og begrebet "kunstgenstande": 

"26            Hvad for det første angår disse bestemmelsers ordlyd bemærkes, at selv om momsdirektivets artikel 103, stk. 1, og artikel 103, stk. 2, litra a), bestemmer, at medlemsstaterne ligeledes kan anvende den nedsatte sats på leveringer af kunstgenstande, der foretages af ophavsmanden eller dennes retssuccessorer, henvises der til kunstgenstande som defineret i dette direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), sammenholdt med bilag IX, del A, hertil. 

27              Med hensyn til denne definition følger det af den ordlyd, som EU-lovgiver har anvendt, dels i denne artikel 311, stk. 1, nr. 2), hvorefter der »ved[…] kunstgenstande [forstås]« de varer, der er nævnt i momsdirektivets bilag IX, del A, dels i nr. 7) i denne del A, som detaljeret beskriver de betingelser, som fotografierne skal opfylde for at blive betragtet som »kunstgenstande«, at ethvert fotografi, der opfylder disse betingelser, skal behandles som en »kunstgenstand« med henblik på anvendelsen af den nedsatte momssats. Nævnte nr. 7) omhandler imidlertid ikke kunstfotografier, men alle »[f]otografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag«.

(…) 

29             Under henvisning til ordene »[ophavsmand]« og »kunstner« tager disse bestemmelser imidlertid sigte på den samme person, nemlig den person, som har egenskab af ophavsmand til et fotografi, der opfylder de betingelser, der udtrykkeligt er fastsat i dette nr. 7). 

30             Ordene »[ophavsmand]« og »kunstner«, der anvendes i momsdirektivets artikel 103, stk. 2, litra a), og i bilag IX, del A, nr. 7), hertil, har således samme rækkevidde, navnlig henset til den særlige betydning, som dette nr. 7) giver fotografiets ophavsmands personlige medvirken i fremstillingen heraf. Som generaladvokaten har anført i punkt 23 i forslaget til afgørelse, betegnes et fotografi som en »kunstgenstand« i henhold til dette nr. 7), hvis de to væsentlige faser i udførelsen heraf, dvs. fotograferingen og tryk på papir, er blevet udført af fotografiets ophavsmand eller, hvad angår aftrykningen, i det mindste under dennes tilsyn. For at kunne anses for »kunstgenstande« skal fotografiets aftrykninger endvidere være signerede, nummererede og begrænset til op til 30 eksemplarer. 

(…) 

32             Hvad for det andet angår den sammenhæng, hvori de bestemmelser, der ønskes fortolket, indgår, skal det bemærkes, at anvendelsen af den nedsatte momssats på leveringer af kunstgenstande, der foretages af ophavsmanden eller dennes retssuccessorer, i henhold til momsdirektivets artikel 103, stk. 2, litra a), udgør en undtagelse til normalmomssatsen. Denne sidstnævnte bestemmelse og dette direktivs artikel 311, stk. 1, nr. 2), samt bilag IX, del A, nr. 7), hertil, der udpeger de fotografier, for hvilke denne nedsatte sats kan finde anvendelse, skal følgelig fortolkes indskrænkende. Reglen om en streng fortolkning betyder imidlertid ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere anvendelsestilfældene for den nævnte nedsatte sats, skal fortolkes således, at den fratages sin virkning. Fortolkningen af ordlyden skal nemlig være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte ordning, og overholde kravene om afgiftsneutralitet (jf. analogt dom af 17.6.2010, Kommissionen mod Frankrig, C-492/08, EU:C:2010:348, præmis 35, og af 29.11.2018, Mensing, C-264/17, EU:C:2018:968, præmis 22 og 23 og den deri nævnte retspraksis). 

33             Det fremgår i øvrigt af fast retspraksis, at de begreber, der er fastsat i momsdirektivet, har en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater (dom af 11.7.2018, E LATS, C-154/17, EU:C:2018:560, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).

 (…)." 

Som følge heraf offentliggjorde Skattestyrelsen den 31. juli 2021 styresignalet SKM2021.342.SKTST, som fastslog betingelserne for genoptagelse, ændring og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår heraf: 

"6. Ny praksis 

For at et fotografi momsretligt kan anses som en kunstgenstand i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6 skal følgende tre betingelser alle være opfyldt: 

1.        Fotografiet skal være taget af kunstneren.
Betingelsen indebærer, at selve fotograferingen, der omfatter fx valg af fotografiets motiv og apparatets indstillinger m.v., skal varetages af fotografiets ophavsmand.
2.        Fotografiet skal være aftrykt af kunstneren selv eller under dennes tilsyn
Betingelsen indebærer, at trykningen, hvorved i den analoge teknologi forstås fremkaldelse af filmen og den egentlige trykning, dvs. trykning på papir, eller i den digitale teknologi digital redigering og trykning på papir eller et hvilket som helst andet underlag, skal udføres af ophavsmanden til fotografiet selv eller under dennes tilsyn/kontrol.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at den omstændighed, at trykningen overlades til andre, herunder en specialist, ikke vil medføre at betingelsen ikke er opfyldt. Det afgørende er blot, at det fortsat er fotografiets ophavsmand, som har den fulde kontrol med det endelige resultat, dvs. med fotografiet trykt på papir eller andet underlag.
3.        Fotografierne skal være nummereret og signeret i et antal op til 30 eksemplarer
Det enkelte fotografi skal være signeret af ophavsmanden og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer.
Ved Skattestyrelsens vurdering af, hvorvidt betingelsen er opfyldt, vil både fotografier, som ophavsmanden har signeret i hånden og fotografier, som er signeret digitalt ved at ophavsmandens signatur er indlagt forud for fremkaldelsen på papir eller andet underlag, blive anerkendt som værende signeret.

Uanset om fotografens signatur fremgår af fotografiets bagside eller forside, vil fotografiet momsretligt blive anerkendt som værende signeret. 

Fotografier som opfylder de ovennævnte betingelser anses momsretligt for at være en kunstgenstand, idet hverken fotografiets format eller underlag tillægges betydning. 

… 

Begrebet "Kunstgenstande" i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, omfatter herefter ethvert fotografi, som opfylder de ovenfor anførte krite­rier uanset motiv og ophavsmanden faglig baggrund og tilhørsforhold. Som konsekvens vil også skolefotografier, bryllupsfotografier og pasfotografier som opfylder betingelsen skulle betragtes som en kunstgenstand, når de objektive kriterier i momslovens § 69, stk. 4. nr. 6 er opfyldt.
…"

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Virksomheden driver afgiftspligtig virksomhed med blandt andet salg af fotografier til private og virksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momslovens § 4, stk. 1. 

Som led heri har virksomheden i perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020 ved salg af trykte fotografier til private afregnet fuld moms af disse, jf. den dagældende praksis. 

Med henvisning til Skattestyrelsens styresignal af 31. juli 2021, jf. SKM2021.342.SKTST, har virksomheden den 16. december 2021 anmodet om genoptagelse og nedsættelse af virksomhedens momstilsvar for perioden med samlet 2.630.664 kr., da virksomheden anser sig for berettiget til at anvende et reduceret afgiftsgrundlag for disse transaktioner, jf. momslovens § 30, stk. 4. 

Der skal tages stilling til, om virksomheden har godtgjort, at de solgte fotografier var kunstgenstande i momslovens forstand, jf. momslovens § 30, stk. 4, jf. § 69, stk. 4, nr. 6. 

Begrebet "kunstgenstande" er defineret i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, som: "Fotografier taget af kunstneren, aftrykt af denne eller under dennes tilsyn, signeret og nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer, uanset formater og underlag". 

Efter en naturlig sproglig forståelse finder Landsskatteretten, at der ved "signeret" forstås, at fotografiet af kunstneren skal være underskrevet eller på anden lignende måde bekræftet af denne, og at der ved "nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer" forstås en nummerering på selve fotografiet, der viser, hvilket eksemplar det enkelte fotografi er i et begrænset antal på op til 30, f.eks. 1/30, 2/30 osv. eller lignende. 

Virksomheden har fremlagt kopier af fysiske fotografier, hvoraf det fremgår, at fotografierne er nummereret med to nummersystemer. 

Det ene nummersystem er illustreret ved følgende eksempel: 1901-1/16. Hertil har virksomheden oplyst, at tallet 19 henviser til årstallet, tallet 01 henviser til, at billedet er taget i januar måned, tallet 1 henviser til kunde nr. 1 i det pågældende år og tallet 16 henviser til, at det pågældende billede er billede nr. 16 i optagelsen. 

Det andet nummersystem er illustreret ved følgende eksempel: 

0904-79
     09 

Virksomheden har oplyst hertil, at tallene 0904 henviser til årstallet 2009 og april måned, tallet 79 henviser til det antal fotograferinger, som blev foretaget i det pågældende år, og tallet 09 henviser til optagelsesnummeret for den pågældende billedserie for den person, som blev fotograferet den nævnte dag. 

Henset til bestemmelsernes ordlyd og formålet hermed samt de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet og EU-Domstolens praksis finder Landsskatteretten, at virksomheden ikke herved har godtgjort, at de i de omhandlede perioder solgte fotografier, var kunstgenstande i momslovens forstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, idet fotografierne ikke er nummereret i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Landsskatteretten er således enig med Skattestyrelsen i, at det er en objektiv betingelse i henhold til momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, at det enkelte fotografi er nummereret i et antal på op til 30, hvorfor det er uden betydning, hvorvidt fotografen gennem fremlæggelse af fakturaer eller udskrifter fra dennes arkiv kan godtgøre, at fotografiet kun er aftrykt/solgt i et antal på op til 30 eksemplarer. 

Landsskatteretten bemærker herved, at den momsretlige kvalifikation af en transaktion som enten salg af en kunstgenstand, jf. momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, eller som et almindeligt varesalg, jf. momslovens § 4, stk. 1, sker på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 1. Momsloven og det bagvedliggende direktiv indeholder ingen hjemmel til omgørelse af tidligere gennemførte transaktioner. 

Videre bemærkes det, at Skattestyrelsen alene har taget stilling til, om virksomheden har godtgjort, at de solgte fotografier var kunstgenstande i momslovens forstand, jf. momslovens § 30, stk. 4, jf. § 69, stk. 4, nr. 6. Landsskatteretten kan som klageinstans alene bedømme den påklagede afgørelse, og kan derfor ikke som 1. instans tage stilling til, hvorvidt momsen er overvæltet på virksomhedens kunder eller ej, ligesom Landsskatteretten heller ikke som 1. instans kan tage stilling til opgørelsen af tilbagebetalingskravet. 

Den omstændighed, at virksomheden som følge af skattemyndighedernes tidligere praksis - hvorefter det, også, krævedes, at fotografen var medlem af bestemte foreninger eller havde en bestemt uddannelsesmæssig baggrund - alene i begrænset omfang fokuserede på dokumentation for opfyldelsen af de objektive krav i momslovens § 69, stk. 4, nr. 6, om nummerering mv., kan ikke føre til et andet resultat. 

De af repræsentanten fremsatte påstande kan dermed ikke imødekommes. 

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvaret med samlet 2.630.664 kr. for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2020. 

Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse.