Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om genanbringelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A for indkomståret 2021.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, idet betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, om erhvervsmæssig anvendelse, anses for at være opfyldt.
For så vidt angår de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, hjemvises sagen til Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen ikke har taget stilling hertil.
Faktiske oplysninger
Klageren [A] er administrerende direktør i selskabet H1 A/S, cvr.nr.: […], herefter selskabet. Selskabet har som formål at drive håndværks- og industrivirksomhed indenfor VVS-branchen. Klageren ejede frem til 2021 selskabet med 100 %.
Klageren solgte i 2018 ejendommen Adresse Y1, som i ejerperioden havde været udlejet til selskabet, som havde anvendt ejendommen som selskabets domicilejendom.
Salget af Adresse Y1 skete, fordi selskabet skulle have nyt domicil. Ejendommen blev solgt til G1 (ejer af G2 ApS som købsaftalen blev indgået med) med overtagelse 1. september 2018. Salget sikrede, at der ikke var pengebinding i ejendommen, når man gik i gang med opførelsen af det nye domicil. Ved salget af Adresse Y1 realiserede klageren en skattepligtig ejendomsavance på 380.175 kr.
Samtidig med salget af Adresse Y1 indgik selskabet en lejeaftale med den nye ejer, som skulle sikre, at selskabet kunne beholde sit domicil i ejendommen indtil det nye domicil var blevet opført.
Selskabet kunne tidligst opsige lejemålet til fraflytning den 31. december 2018 og udlejer kunne tidligst bringe lejeforholdet til ophør den 31. december 2020.
Den 9. april 2019 afgav klageren et tilbud til X Kommune på køb af Adresse Y2, og den 3. maj 2019 modtog klageren et svar fra X Kommune, hvori kommunen oplyste, at sagen var blevet sendt i behandling.
Den 26. august 2019 modtog klageren en accept af tilbud fra X Kommune på købet af Adresse Y2.
Byggeansøgningen blev indsendt den 29. oktober 2019 til Teknisk Forvaltning. Gennemgangen af ansøgningen gav anledning til bemærkninger, hvorfor der blev indsendt en revideret byggeansøgning den 7. november 2019. Den 29. november 2019 gav kommunen byggetilladelse til byggeriet.
Klageren indgik med virkning fra den 15. november 2019 en lejeaftale med selskabet om leje af grunden, Adresse Y2, til natteparkering for selskabets varebiler samt opbevaringsplads for værktøjscontainere, mandskabsvogne mv.
Den 17. december 2019 blev den reviderede entreprisekontrakt indgået med bygherren, G3 A/S med en byggetid, ifølge kontrakten, på 7-8 måneder. Den 19. december 2019 betalte klageren den første a conto-faktura på 300.000 kr. til G3 A/S.
X Kommune fremsendte den 8. september 2020 ibrugtagningstilladelse.
Ifølge CVR ændrede selskabet adresse fra Adresse Y1 til Adresse Y2 den 24. september 2020.
Skattestyrelsen har oplyst, at klageren den 28. juni 2019 kl. 9.05 oplyste en ejendomsavance for 2018 på 380.175 kr., og at ejendomsavancen samme dag kl. 14.18 blev ændret til 0 kr. med begrundelsen, at ejendomsavancen på 380.175 kr. var udskudt til genanbringelse i ejendomserhvervelse i 2019.
Den 21. juni 2021 blev der i rubrik 390 oplyst, at der for indkomståret 2019 blev genanbragt en ejendomsavance på 380.175 kr.
Der er ikke i Skattestyrelsens afgørelse af 4. marts 2022 taget stilling til betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, om fristen for at anmode om genanbringelse er opfyldt.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har i afgørelse af 4. marts 2022 nægtet genanbringelse af avancen fra salget af Adresse Y1 i købet af grunden Adresse Y2 i 2019, med den begrundelse, at grunden ikke på erhvervelsestidspunktet opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A.
Skattestyrelsen har i afgørelsen blandt andet anført følgende:
"(…)
Begrundelse fra forslag af 15. februar 2022:
Adresse Y1:
I forbindelse med salg af ejendommen på Adresse Y1 i 2018 har din revisor opgjort en avance efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 på 380.175 kr.
Din revisor har anmodet om, at avancen genanbringes i købet af ny ejendom i 2019 på Adresse Y2.
Adresse Y2 købte du af X Kommune med overtagelse den 1. september 2019. Der var på overtagelsestidspunktet tale om en ubebygget erhvervsgrund på 4.003 kvm. Du har i 2020 fået opført en bygning på grunden, som nu er nyt domicil for virksomheden H1 A/S.
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, at det er en betingelse for at kunne genanbringe fortjeneste, at både den afståede og den erhvervede ejendom har været anvendt og skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.
Det er endvidere en forudsætning for at anvende genanbringelsesreglerne i forbindelse med en erhvervet fast ejendom, der skal anvendes i den erhvervsmæssige virksomhed, at ejendommen straks fra erhvervelsen opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse. Der kan henvises til bindende svar i SKM2007.943.SR.
Købet af den ubebyggede erhvervsgrund i 2019 anses ikke at opfylde betingelserne om genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, da den ubebyggede grund ikke i sig selv opfylder kravet om erhvervsmæssig anvendelse på anskaffelses- og genanbringelsestidspunktet i september 2019.
Det er ikke den ubebyggede grund der direkte skal tjene den erhvervsmæssige virksomhed, men det skal den bygning, der bliver opført i 2020, og som skal anvendes til erhvervsmæssig virksomhed i form af udleje til selskabet H1 A/S. Der henvises til bindende svar i SKM2008.682.SR.
Avancen fra salget af Adresse Y1 kan dermed ikke genanbringes i købet af Adresse Y2 i 2019. Avancen opgjort af din revisor til 380.175 kr. er skattepligtig i 2018 efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.
…
Begrundelse til afgørelsen:
Det fremgår af den indsendte lejekontrakt, at du fra og med den 15. november 2019 har udlejet ca. halvdelen af den ubebyggede grund på Adresse Y2, By Y1 til selskabet H1 A/S. Grunden skal bl.a. anvendes til parkering af selskabets varebiler og opbevaringsplads for containere og mandskabsvogne m.v.
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 5, at uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed. Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt, jævnfør stk. 1.
Det er en forudsætning for anvendelse af genanbringelsesreglen, at den nyerhvervede ejendom i forbindelse med erhvervelsen "straks" skal anvendes i egen erhvervsmæssig virksomhed.
Vi mener ikke, at kravet om at ejendommen straks fra erhvervelsen skal opfylde betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse, er opfyldt, da lejekontrakten vedrørende udlejning af en del af den ubebyggede grund først træder i kraft fra den 15. november 2019. Det er 2 ½ måned efter, at du har overtaget den ubebyggede grund.
Betingelserne for genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1 anses ikke for opfyldt, da den ubebyggede grund ikke opfylder kravet om erhvervsmæssig anvendelse på anskaffelses- og genanbringelsestidspunktet den 1. september 2019.
Avancen fra salget af Adresse Y1 kan ikke genanbringes i købet af Adresse Y2 i 2019.
Avancen opgjort af din revisor til 380.175 kr. er skattepligtig i 2018 efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.
Forslaget af den 15. februar 2022 er herefter fastholdt.
Vi har ikke modtaget bemærkninger fra din revisor til de øvrige behandlede punkter.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at betingelserne for genanbringelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A er opfyldt.
Til støtte for sin påstand har repræsentanten blandt andet anført følgende:
"(…)
SAGENS GENSTAND - BELØBSMÆSSIG OVERSIGT
| Selvangivet | Skattestyrelsens afgørelse | Ønsket afgørelse |
| Indkomståret 2018 | | | |
| Ejendomsavance | 0 | 380.175 | 0 |
| Genplaceret ejendomsavance | 380.175 | 0 | 380.175 |
| Indkomst til virksomhedsbeskatning | 781.671 | 1.161.846 | 781.671 |
| Indskudskonto | 0 | 83.638 | 0 |
KLAGEPUNKTER - OVERORDNET
Uenigheden i sagen består i en ejendomsavance i ejendommen Adresse Y1 på DKK 380.175 kan genplaceres i erhvervelsen af en byggegrund, hvorpå der umiddelbart efter købet er bygget erhvervsejendom, som er udlejet til et selskab, som A ejer 100%.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for genplacering af ejendomsavancen ikke er opfyldt, da den ubebyggede grund ikke i sig selv anses at opfylde betingelserne om genanbringelse. Vi er uenige i denne opfattelse.
FAKTISKE FORHOLD
ANBRINGENDER
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.
Udgangspunktet fraviges i "genanbringelsesreglerne" i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A-C, hvorefter beskatning af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom kan udskydes ved at erhverve en ny ejendom. Der er i denne henseende tale om, at den skattepligtige udskyder beskatningen til en senere afståelse, hvor en modregning af fortjeneste vil finde sted i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.
Ejendomsavancebeskatningsloven omfatter beskatning af værdistigninger på erhvervsmæssig grund og bygninger. Ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A-C indeholder ikke nogen særlige begrænsninger hertil - eksempelvis at genplacering alene kan ske på bygninger.
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A skal følgende betingelser opfyldes, for at der kan ske genplacering:
· Både ejendommen, som sælges, og ejendommen, som erhverves, skal anvendes i "egen erhvervsmæssig virksomhed" (se nedenfor)
· Genplacering kan ske i fast ejendom, som erhverves året før indkomståret, samme indkomst eller indkomståret der følger efter afståelsesåret
· Begæring om anvendelse af genplacering meddeles senest ved udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, som ligger efter afståelsesåret.
I forhold til begrebet "egen virksomhed" er det anført i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, at udlejning af fast ejendom ikke anses for erhvervsvirksomhed. Hertil gælder der dog, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 5, den undtagelse, at udlejning til et selskab, hvori ejeren af ejendommen direkte (eller indirekte) har bestemmende indflydelse, anses for erhvervsmæssig virksomhed, når selskabet anvender ejendommen i egen virksomhed.
Undtagelsesbestemmelsen sikrer således, at det er uden betydning for genplacering, om man vælger at placere en investering i en erhvervsejendom - f.eks. domicilejendom - direkte hos det selskab, som har erhvervsmæssig drift eller hos hovedaktionæren personligt.
I SKM2008.43.SR afgav Skatterådet et bindende svar til et selskab, som ville sælge en ejendom, som blev anvendt af selskabet til fragtterminal, og som ville genplacere ejendomsavancen i købet af en ny ejendom, hvorpå der skulle opføres en ny fragtterminal. Genplaceringen ville omfatte både grunden, som blev erhvervet (genplacering efter § 6A) og efterfølgende opførelse af nybygning på ejendommen (genplacering efter § 6C).
Det bindende svar omhandlede, hvorvidt det er tilstrækkeligt for genplacering, at den ejendom (grund), som erhverves til nybyggeri fremover, skal anvendes erhvervsmæssigt i forbindelse med senere ibrugtagning og/eller færdiggørelse af nybygningen.
Skattestyrelsen anførte i sin indstilling til besvarelse (som Skatterådet tiltrådte), at fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand må omfatte såvel bebyggede ejendomme som ubebyggede ejendomme og bygninger på fremmed grund. Derfor kunne der også ske genplacering i en ubebygget grund - hvor det dog måtte være en betingelse, at der efterfølgende indgås aftale om opførelse af en ejendom på grunden, der anvendes erhvervsmæssigt, inden for de frister, der følger af bestemmelsen.
Havde H1 A/S således ejet ejendommene selv, ville der uden tvivl være hjemmel til genplacering - ud fra lighedsgrundsætningen - da der den 17. december 2019 blev underskrevet kontrakt på opførelsen af det nye domicil, som efterfølgende også blev gennemført i 2020.
Spørgsmålet er så, om der må være en forskelsbehandling heri, blot fordi der i stedet er tale om, at ejendommen erhverves i personligt regi med efterfølgende opførelse af bygninger og udlejning til eget selskab.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 5, 1. pkt. er affattet således:
Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed.
Bestemmelsen indeholder ikke nogen særlig håndtering eller afgrænsning af genplacering i en ejendom, som lejes ud til eget selskab. Bestemmelsen må fortolkes således, at de almindelige principper for genplacering i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1, også skal finde anvendelse ved udlejning til eget selskab, som anvender ejendommen erhvervsmæssigt.
Bestemmelserne i, og koblingen mellem ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1 og 5, giver således ikke noget grundlag til at behandle/vurdere genplaceringen anderledes end tilfældet var i SKM2008.43.SR.
Skattestyrelsen har anvendt følgende argumentation:
1. Købet af den ubebyggede erhvervsgrund i 2019 anses ikke at opfylde betingelserne om gen-anbringelse, da den ubebyggede grund ikke i sig selv opfylder kravet om erhvervsmæssig anvendelse på anskaffelses- og genanbringelsestidspunktet i september 2019
2. Det er ikke den ubebyggede grund, der direkte skal tjene den erhvervsmæssige virksomhed, men det skal den bygning, som bliver opført i 2020
3. Det er en forudsætning for anvendelse af genanbringelsesreglen, at den nyerhvervede ejendom i forbindelse med erhvervelsen "straks" skal anvendes i egen erhvervsmæssig virksomhed
4. Udlejning af grunden er sket 2 ½ måned efter, at A har overtaget den ubebyggede grund, hvilket ikke anses at være "straks fra erhvervelsen".
I forhold til punkt 1 viser SKM2008.43.SR meget klart og tydeligt, at en ubebygget grund kan opfylde betingelserne for genplacering - hvis der efterfølgende er en erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen, herunder opførelse af en nybygning på ejendommen.
I forhold til punkt 2 er det også helt klart at udlede af SKM2008.43.SR, at genplacering omfatter både grund og bygninger. Skattestyrelsens postulat, at den ubebyggede grund ikke kan være erhvervsmæssig virksomhed i ejendomsavancebeskatningsloven, er derfor ikke lovhjemlet. Herudover vil man også - med sund fornuft samt en naturlig forståelse for erhvervsmæssig virksomhed - hurtigt nå til den konklusion, at en grund også anvendes erhvervsmæssigt, når bygningerne på ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Vi hører gerne konkrete eksempler på det modsatte, hvis Skattestyrelsen har sådanne.
I forhold til punkt 3 har Skattestyrelsen henvist til SKM2007.943.SR, hvorefter der angiveligt opstilles en forudsætning om, at ejendommen i forbindelse med erhvervelsen straks skal anvendes i egen erhvervsmæssig virksomhed. Skattestyrelsen har alene henvist til det bindende svar, men ikke givet noget uddrag af afgørelsen.
Når man læser SKM2007.943.SR, kan følgende uddrages:
· Spørger solgte en ejendom i 2006, i hvilken der blev drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i form af restaurationsvirksomhed og boligudlejning
· Spørger drev restaurationsvirksomhed i selskabsform i lejede lokaler
· Spørger havde til hensigt at erhverve en ejendom, i hvilken han ville starte en bogførings-virksomhed, som i starten ville have én kunde (restaurationsvirksomheden)
· Købet af ejendommen ville finde sted inden udgangen af kalenderåret 2007
· Ejendommen, som spørger havde til hensigt at købe, var et familiehus
· Der var ikke opstillet budget for den erhvervsmæssige bogføringsaktivitet
· Spørger var ikke uddannet i bogføringsbranchen.
Herudfra tiltrådte Skatterådet Skattestyrelsens indstilling, at det ikke kunne besvares med fornøden sikkerhed, hvorvidt ejendommen straks fra erhvervelsen ville opfylde betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse, hvorfor det blev afvist at svare på spørgsmålet.
Dette er efterfølgende indarbejdet i Juridisk Vejledning afsnit C.H.2.1.11.2:
Det er en forudsætning for at anvende genanbringelsesreglerne i forbindelse med en erhvervet fast ejendom, der skal anvendes i den erhvervsmæssige virksomhed, at ejendommen straks fra erhvervelsen opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse. Se f.eks. SKM2007.943.SR.
Den anførte passus i Juridisk Vejledning er opstået første gang i 2011, ved overgangen fra Ligningsvejledningen, altså 4 år efter afgørelsen blev offentliggjort. Forud herfor var der ikke en tilsvarende passus i Ligningsvejledningen, her er SKM2007.943.SR kun medtaget (i afsnit E.J.2) under afgørelser på området, med følgende uddrag:
SKM2007.943.SR. Skatterådet afviste at tage stilling til, om der kan ske genanbringelse af en avance efter § 6 A. i ejendomsavancebeskatningsloven i en ejendom, der bl.a. skal anvendes til bogføringsvirksomhed, da spørgsmålet ikke kan besvares med den fornødne sikkerhed.
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens sagsbehandler fordrejer og overfortolker den anførte passus i Juridisk Vejledning.
· I afgørelsen anføres det, at ejendommen straks skal anvendes i egen erhvervsmæssig virksomhed
· Efter Juridisk Vejledning skal ejendommen straks fra erhvervelsen opfylde betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse.
Skattestyrelsen har intet grundlag eller en lovhjemmel til at kræve, at der straks skal være erhvervsmæssig anvendelse, det er efter vores opfattelse en klar og grov overfortolkning. Vi mener, at Skattestyrelsen flytter på ordstillingen for at nå frem til sin (over)fortolkning:
· Straks skal anvendes i egen erhvervsmæssige virksomhed
· Straks skal opfylde betingelserne om erhvervsmæssig anvendelse.
·
Der er en helt klar forskel på disse to formuleringer, hvor den sidste er den formulering, som er helt i tråd med formuleringen i Juridisk Vejledning.
Formuleringen i Juridisk Vejledning ses også at være helt i overensstemmelse med SKM2008.43.SR, hvor betingelserne om erhvervsmæssig anvendelse kunne opfyldes ved efterfølgende handlinger i det indkomstår, hvori genplacering senest kan ske, jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6A-C - hvilket jf. det bindende svar også vil gælde ved køb af en ubebygget grund.
Det er fuldt forståeligt, at der må være et krav om en klar hensigt ved købet, og at denne hensigt kan dokumenteres eller sandsynliggøres ved de efterfølgende handlinger, når der er tale om et køb af grund og et efterfølgende nybyggeri. Det var også dette, som ikke kunne godtgøres af spørger i det bindende svar i SKM2007.943.SR.
Ud fra den restriktive fortolkning i afgørelsen må det være sagsbehandlerens opfattelse, at hvis ikke et byggeri eller en udlejning sættes i gang samme dag, som ejendommen/grunden købes, så er ejendomme, ikke straks anvendt erhvervsmæssigt - og dermed diskvalificeret fra at kunne bruges til genplacering af ejendomsavance.
Dette mener vi ikke på nogen måder kan udledes af bestemmelsen, lovforarbejderne eller den anførte passus i Juridisk Vejledning. En sådan restriktiv afgrænsning skulle efter vores opfattelse fremgå direkte af lovbestemmelsen, men her fremgår alene:
Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten……
Stk. 2. Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at
1) den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret….
I SKM2008.43.SR anfører Skattestyrelsen i sin indstilling til Skatterådet, at der kan genplaceres i købet af en grund, hvis der er indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de i loven anførte frister, hvortil arbejdet påbegyndes inden for rimelig tid efter aftalens indgåelse. Dette er efter vores opfattelse helt inden for rammerne af retningslinjen i Juridisk Vejledning.
I nærværende sag er situationen helt den samme - der erhverves en grund, hvor der opføres en erhvervsejendom til brug i egen erhvervsvirksomhed (som er placeret i et A/S), og allerede ved købet ligger hensigten helt fast, og underbygges af den forudgående og efterfølgende proces.
Det, at grunden også er anvendt erhvervsmæssigt - udlejet til H1 A/S til parkering af biler og opstilling af containere m.v. - lige så snart det har været muligt, underbygger efter vores opfattelse også, at der er en erhvervsmæssig anvendelse af grunden i købsåret.
Efter vores opfattelse er der fremlagt tilstrækkeligt med materialer til at sandsynliggøre, at A allerede ved erhvervelsen af grunden havde til hensigt at opføre nyt domicil til H1 A/S, og at aftale herom blev indgået inden udgangen af indkomståret 2019 - hvilket også bekræftes/underbygges af den efterfølgende og faktiske anvendelse af ejendommen. Derfor mener vi, at betingelserne for genplacering er opfyldt.(…)"
Klagerens repræsentant har desuden fremsendt følgende supplerende bemærkninger:
" Byggeriets færdiggørelse
Der sendes vedhæftet kopi af brev fra X Kommune, hvor der pr. 8. september 2020 er givet ibrugtagningstilladelse. Det fremgår også af brevet, at der den 29. november 2019 blev givet byggetilladelse. Ansøgningen om byggetilladelse er indgivet den 2. oktober 2019 og revideret ansøgning den 7. november 2019.
Udlejning af er påbegyndt med virkning fra 15. november 2019, det vil sige 8 dage efter at der er indsendt revideret ansøgning - og det var 99% sikkert, at ejendommen kom til at tjene som domicilejendom for H1 A/S, som A er hovedaktionær i. Efter vores opfattelse må udlejning 2 1/2 måned efter erhvervelse, og 8 dage efter at ejendommens status som domicilejendom er endeligt fastlagt, opfylde de tidsmæssige krav i forhold til genplacering.
I SKM2007.943.SR kunne der ikke godtgøres en klar hensigt ved erhvervelsen, og derfor kunne ejendommen ikke opfylde betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse "straks fra erhvervelse. I nærværende sag underbygger hele forløbet, at hensigten straks ved erhvervelsen opfyldt betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1.
- Salget af hidtidig domicilejendom
- Lejeaftale med den nye ejer, der sikrede at H1 A/S kunne drive virksomheden videre fra ejendommen, indtil den nye domicilejendom var opført og kunne tages i brug.
- Køb af grund og den efterfølgende byggesagsproces
- Udlejning til H1 A/S, af den del af grunden som ikke var beslaglagt til bygning af det nye domicil, så snart byggeriet kunne igangsættes.
Selvangivelse af genplacering
Det kan til sagen oplyses, at der ved elektronisk indberetning af selvangivelsen for 2018 blev selvangivet en skattepligtig ejendomsavance. Årsopgørelsen er derefter dannet, og der blev konstateret en forskel i forhold til revisors skatteestimat. Det blev konstateret, at forskellen skyldtes at ejendomsavancen var kommet med på selvangivelsen, mens den i revisors estimat var ført til genplacering i den erhvervede grund.
Samme dag blev den elektroniske indberetning derfor rettet - ejendomsavancen blev rettet til DKK 0, og der blev anført en bemærkning til rettelsen:
| Indberettet kommentar vedr. servicemeddelelsen | R.dato |
| Ejendomsavance DKK 380.175 er udskudt til genanbringelse i ejendomserhvervelse i 2019 | 28/6-19 |
| Privat ejendom Adresse Y3 står i R 75 registreret med 50:50 ejerandel men er rettelig 30:70 | |
Det er således inden fristen for indgivelse af selvangivelsen for 2018, at reglen om genplacering begæres anvendt.
I forbindelse med udarbejdelse af selvangivelsen for indkomståret 2020 konstateres det, at genplaceringen ikke fremgår af oplysningerne i skattemappen. For ændring af dette foretages der en elektronisk indberetning i TastSelv af genplaceringen. Vi sender vedhæftet kopi af kvittering for den elektroniske indberetning.
Supplerende bemærkes hertil, at der i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 2, nr. 2, sidste pkt., er indsat en dispensationsregel der giver skatteyder en frist på 3 måneder til at begære genplaceringsreglerne anvendt, hvis Skattemyndighederne efterfølgende ændrer ansættelsen. Hvis Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at Skattestyrelsen også burde have begrundet ansættelsesændringen med at de formelle krav til begæring om genplacering i ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, nr. 2, ikke var opfyldt, så mener vi at Skattestyrelsen også vil have forsømt en vejledningspligt, eftersom det i op til 3 måneder herefter ville være muligt at begære genplacering og opfylde oplysningskravene.
Hvis Skatteankestyrelsen er enig i, at selve erhvervelsen opfylder betingelserne for genplacering i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, så bør Skatteankestyrelsen tillade at en supplerende/ny påstand/begrundelse, om at de formelle betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, nr. 2, ikke er opfyldt, også give mulighed for at der overfor Skatteankestyrelsen kan begæres genplacering, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 2, nr. 2, sidste pkt. Hvis ikke indberetningen, som er foretaget i 2021, kan anvendes sum grundlag for begæring om genplacering, kan vi sammen med begæring om genplacering (gen)fremsende de oplysninger som berettiger genplacering jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 2 - som vil være de samme oplysninger som er indberettet i 2021, men med en ny datering.
Bemærkninger til referat
Under afsnittet "frister" er følgende anført:
SJ anførte, at man jo faktisk havde givet udtryk for, at man ville genanbringe i 2019, fordi man ikke havde ladet avancen beskatte og fordi, at man havde anført dette overfor Skattestyrelsen. AJ anførte, at det først var i 2021, at man konkret havde oplyst overfor Skattestyrelsen, at man havde genanbragt avancen fra salget af Adresse Y1 i Adresse Y2, hvilket vel ikke var i overensstemmelse med fristen.
SJ mente, at det var helt i overensstemmelse med normal praksis, at man i salgsåret anførte, at der skulle ske genanbringelse og herefter, når byggeriet var færdigt, anmodede om genanbringelse. Det gav ikke mening at nægte genanbringelse ud fra en juridisk teknikalitet, når han havde gjort, hvad man skulle, men først berigtigede det i 2021.
Jf. ovenfor svarer det faktuelle forhold ikke til den antagelse, jeg svarede ud fra på kontormødet. Jeg beder derfor om at det sidste af ovenstående afsnit slettes, og at der i stedet henvises til redegørelse ovenfor."
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"Skattestyrelsen tiltræder forslaget/indstillingen.
Skattestyrelsen ønsker ikke retsmøde."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen omhandler spørgsmålet om betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, er opfyldt.
Retsgrundlaget
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 2 og stk. 5, har følgende ordlyd:
"Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.
Stk. 2. Nedsættelse af anskaffelsessummen efter stk. 1 er betinget af, at
1) den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret og
2) den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglen i stk. 1 anvendt ved rettidig afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen i stk. 1 anvendt senest ved rettidig afgivelse af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for afståelsesåret. Hvis skattemyndighederne ændrer ansættelse vedrørende afståelse af fast ejendom, kan den skattepligtige begære reglen i stk. 1 anvendt, dog senest 3 måneder efter, at meddelelsen om ansættelsesændringen er modtaget."
"Stk. 5. Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed. Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt, jf. stk. 1. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ophører den bestemmende indflydelse i selskabet, sker der beskatning af den genanbragte fortjeneste på dette tidspunkt. Beskattes den genanbragte fortjeneste efter 4. pkt., bortfalder nedsættelsen af anskaffelsessummen efter stk. 1, 1. pkt."
Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C har følgende ordlyd:
"Såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten. § 6 A finder tilsvarende anvendelse."
Skatteministeren har i svar på spørgsmål 11 og 12 til Skatteudvalget, bilag 21, vedrørende lovforslag nr. L 103, 1997/98, 2. samling anført følgende:
"Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C kan en skattepligtig ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Det er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen skal finde sted enten i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret. Det er i den forbindelse tilstrækkeligt at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men det er ikke noget krav, at den er afsluttet."
SKM2008.801.ØLR
Sagen drejede sig om, hvorvidt appellanterne kunne genplacere fortjenesten fra salget af deres ejendom X i anskaffelsessummen for købet af to lejligheder i G jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Appellanterne gjorde under sagen gældende, at de to lejligheder i G havde været anvendt til driften af deres personligt ejede nye hotelvirksomhed, hvorfor genanbringelsesbetingelserne var opfyldt. Appellanterne, en leverandør, en restaurantchef samt en kunde kom under sagen og forklarede til støtte for appellanternes påstand. Landsretten fastslog - ligesom byretten - at det var appellanterne, der havde bevisbyrden for, at lejlighederne i G var blevet benyttet erhvervsmæssigt af appellanterne til andet end udlejning, og at kravet til beviset for den erhvervsmæssige benyttelse i nærværende sag var skærpet. Eftersom erhvervelsen af lejlighederne i G skete i oktober 2001 og appellanterne først drev erhvervsmæssig virksomhed fra adressen fra sommeren 2002, og årsagen hertil var ikke, at ejendommen var uegnet til erhvervsmæssigt formål, var der ikke en sådan tidsmæssig sammenhæng mellem salget af ejendommen X, at betingelserne for genplacering var opfyldt.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren solgte i 2018 ejendommen Adresse Y1, hvorfra klagerens selskab havde sit domicil, og klageren realiserede herved en skattepligtig ejendomsavance på 380.175 kr.
Klageren erhvervede Adresse Y2 af X Kommune den 29. august 2019. Den 17. december 2019 indgik han en entrepriseaftale om opførelse af nyt domicil med en byggetid på 7-8 måneder.
I december 2019 betalte klageren første aconto-rate på 300.000 kr. til bygherren.
Den 8. september 2020 meddelte X Kommune tilladelse til ibrugtagning, og den 24. september 2020 ændrede selskabet adresse fra Adresse Y1 til Adresse Y2.
Skattestyrelsen har nægtet genanbringelse af avancen fra salget af Adresse Y1 i købet af grunden Adresse Y2 i 2019, med den begrundelse, at grunden ikke på erhvervelsestidspunktet opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1.
Det er rettens opfattelse, at det ikke fremgår af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, og heller ikke kan udledes heraf, at den erhvervede ejendom skal anvendes erhvervsmæssigt straks efter købet eller indenfor fristerne i § 6 A, stk. 2. Dette kan tillige udledes af ordlyden af bestemmelsen i lovens § 6 A, stk. 1, 2. pkt., hvor det anføres, at “den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt".
Der må dog efter rettens opfattelse, som det også fremgår af praksis, stilles krav om, at der på erhvervelsestidspunktet er helt konkrete planer om, at der skal drives erhvervsmæssig virksomhed fra ejendommen, og at den erhvervede ejendom indenfor rimelig tid efter erhvervelsen benyttes erhvervsmæssigt i overensstemmelse hermed, således at der er en vis tidsmæssig sammenhæng med den afståede ejendom. Der henvises til Østre Landsrets dom af 29. september 2008, offentliggjort som SKM2008.801.ØLR.
Landsskatteretten finder det godtgjort, at den af klageren erhvervede grund, Adresse Y2, opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, jf. § 6 C, idet grunden blev erhvervet i 2019, og da der samme år blev indgået entrepriseaftale om opførelse af domicil for klagerens selskab. Der er ligeledes lagt vægt på, at der siden erhvervelsen af grunden, har været kontinuitet i processen omkring etableringen af et nyt domicil for selskabet.
Allerede fordi kravet om erhvervsmæssig anvendelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, således ses at være opfyldt, tager retten ikke stilling til, hvorvidt klagerens udlejning af grunden, Adresse Y2, til selskabet fra den 15. november 2019, måtte være tilstrækkeligt til at opfylde dette krav.
Landsskatteretten giver dermed klageren medhold for så vidt angår punktet om erhvervsmæssig anvendelse i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 1.
Da Skattestyrelsen ikke har taget stilling til, hvorvidt klageren opfylder de øvrige betingelser i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, overlades det til Skattestyrelsen som første instans at træffe afgørelse herom.