Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers ydelser benævnt "Metode Y1" er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1? 
2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers ydelser benævnt "Metode Y2" er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers ydelser benævnt "Metode Y3" er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

(red. en stor del af beskrivelsen af de faktiske forhold er fjernet i forbindelse med anonymiseringen)

H1 ApS (herefter "Spørger") blev etableret i år X. [red. tekst fjernet]

[red. tekst fjernet]

Spørgers fokus er at forebygge og behandle problemer med bevægeapparatet.

Spørger har opbygget et stærkt koncept og et solidt renommé i Danmark, hvor virksomheden forbindes med professionel, sundhedsfaglig rådgivning og behandling [red. tekst fjernet].

Rådgivningen udføres af veluddannet personale, herunder autoriserede fysioterapeuter. Spørger arbejder ud fra en langsigtet vision om at bidrage til opretholdelsen af et højt sundhedsniveau i det danske samfund, så flere kan forblive selvhjulpne så længe som muligt. Dette bidrager til at mindske belastningen på sygehuse, plejehjem og andre sundhedsfaglige instanser, hvilket er afgørende for et velfungerende velfærdssamfund.

Spørger har i dag X filialer fordelt over hele landet, hvilket gør det muligt at tilbyde ekspertise, vejledning og behandling til besøgende på landsplan. [red. tekst fjernet]

[red. tekst fjernet]

Spørger tilbyder professionel vejledning, sundhedsfaglig analyse samt salg af [red. tekst fjernet] og relaterede produkter. Spørger hjælper de besøgende med at finde de bedst egnede løsninger til deres individuelle behov, [red. tekst fjernet]. Målet er at sikre, at de besøgende får en løsning, der specifikt understøtter deres behov og sundhed.

Størstedelen af de besøgende kommer på grund af fysiske udfordringer, der begrænser deres mulighed for at være (optimalt) aktive.

Andre besøgende søger rådgivning og behandling for at forebygge skader og bevare et sundt og aktivt liv. Mange af disse besøgende henvises til Spørger af læger, hospitaler eller andet sundhedsfagligt personale, mens andre vælger Spørger på baggrund af anbefalinger fra deres netværk. [red. tekst fjernet]

Spontane besøg uden forudgående kontakt til Spørger udgør kun en lille andel af de besøgende.

Sundhedsfaglig analyse [red. tekst fjernet]

Alle besøgende, der kommer i en af Spørgers filialer, bliver tilbudt en sundhedsfaglig analyse, uanset om de har booket tid på forhånd eller møder op uden aftale.

Spørgers rådgiver, der gennemfører den sundhedsfaglige analyse, følger en ensartet fremgangsmåde, uanset hvordan den besøgende har henvendt sig. Denne metode udgør samtidig den protokol, som alle Spørgers rådgivere skal følge og anvende som tjekliste for korrekt gennemført analyse.

I det følgende forstås ved rådgiver en ansat i en af Spørgers filialer, der ikke er autoriseret fysioterapeut. Ved supervisor forstås en ansat i en af Spørgers filialer, der er autoriseret fysioterapeut.

Den sundhedsfaglige analyse har en varighed på X minutter. Alle teknikker og rutiner, der indgår i analysen, er grundigt gennemgået og implementeret gennem Spørgers uddannelsesprogram. [red. tekst fjernet]. Dette sikrer ensartede standarder og fælles retningslinjer for analysen, uanset hvilken filial analysen gennemføres i, og hvilken rådgiver der foretager analysen.

Den sundhedsfaglige analyse omfatter følgende:

• [red. tekst fjernet]
• [red. tekst fjernet]
• [red. tekst fjernet]
• Opsamling på analyser

[red. tekst fjernet]

Opsamling

[red. tekst fjernet]

• Rådgiveren samler alle relevante informationer fra samtalen samt fund og observationer fra de gennemførte analyser.
• Den besøgende informeres løbende og inddrages i beslutningsprocessen, så de endelige valg træffes på baggrund af rådgiverens anbefalinger og den besøgendes egne præferencer.
• Hvis rådgiveren undervejs får yderligere input eller information, belyses mulige supplerende sundhedsfremmende tiltag, opfølgning, bevægelsesstrategier, [red. tekst fjernet] eller eventuelle henvisninger [red. tekst fjernet].
• [red. tekst fjernet].
• [red. tekst fjernet].
• [red. tekst fjernet].

Der kan på ethvert tidspunkt under rådgivningsforløbet fremkomme informationer, som kan medføre, at der tilkaldes en autoriseret supervisor, [red. tekst fjernet].

Rådgiveren er uddannet gennem Spørgers uddannelsesprogram til at vurdere belastningsmønstre, biomekaniske afvigelser og risici for overbelastningsskader.

Der stilles på intet tidspunkt krav om køb af produkter i forbindelse med den sundhedsfaglige rådgivning. Analysen og rådgivningen har selvstændig værdi og kan stå alene som et mål i sig selv for den besøgende. Den besøgende skal således også betale særskilt for den sundhedsfaglige analyse.

Resultaterne fra analysen bliver gennemgået for at finde den bedste behandling for den besøgende.

Spørger har udviklet tre former for behandlingsmetoder: Metode Y1, Metode Y2 og Metode Y3.

[red. beskrivelse af de tre behandlingsmetoder er udeladt ift. anonymisering]

Spørgers interne uddannelsesprogram

For at sikre høj faglig kvalitet blandt rådgiverne har Spørger etableret et internt uddannelsesprogram, [red. tekst fjernet] som løbende opkvalificerer medarbejdere inden for behandling og rådgivning. Dette program beskrives nærmere i det følgende.

[red. tekst fjernet]

Alle Spørgers rådgivere indgår i Spørgers uddannelsesprogram og gennemfører dette uddannelsesprogram, som løbende opdateres for at afspejle den nyeste sundhedsfaglige viden.

Formålet med Spørgers uddannelsesprogram er at sikre et højt fagligt niveau, styrke den faglige forståelse og kompetence samt sikre en kvalificeret formidling blandt de medarbejdere, der har kontakt med de besøgende. Alle undervisere og supervisorer er enten medlemmer af Spørgers faggruppe eller udpeget af denne gruppe. Alle autoriserede supervisorer er autoriserede fysioterapeuter med den nødvendige baggrund og viden.

[red. tekst fjernet]

Spørger har indsendt et uddrag af læringsmaterialet fra Spørgers uddannelsesprogram. Af materialet fremgår (uddrag):

[red. uddrag af læringsmaterialet udeladt ift. anonymisering]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1, 2 og 3 skal besvares med "Ja".

Da lovgrundlaget og praksis for de ønskede svar til spørgsmål 1, 2 og 3 er den samme, behandles dette under ét i det følgende.

Lovgrundlag

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Videre følger det af momslovens § 4, stk. 1, at:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Desuden følger det af momslovens § 13, stk. 1, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) - e), der har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Det fremgår af sundhedslovens (lovbekendtgørelse nr. 275 af 12. marts 2025) § 5, at:

"Behandling omfatter efter denne lov undersøgelse, diagnosticering, sygdomsbehandling, fødselshjælp, genoptræning, sundhedsfaglig pleje samt forebyggelse og sundhedsfremme i forhold til den enkelte patient."

Relevant praksis fra EU-Domstolen

C-443/04, H.A. Solleveld

EU-Domstolen tog i sagen stilling til, om en autoriseret fysioterapeut, der undersøgte patienter med forskellige fysiske og psykiske lidelser for såkaldte forstyrrelsesfelter - særligt i kæbe og mund - ved hjælp af blandt andet røntgen, mundstrømsmålinger og elektroniske hudundersøgelser, kunne kvalificeres som en udbyder af momsfritagne sundhedsydelser efter det daværende sjette direktivs artikel 13 A, stk. 1, litra c. Hvis den autoriserede fysioterapeut identificerede forstyrrelsesfelter, behandlede den autoriserede fysioterapeut selv patienten, primært med softlaser, homøopati og manuel terapi. Hvis ikke, blev der henvist til en tandlæge eller kæbekirurg.

EU-Domstolen konkluderede indledningsvis, at den autoriserede fysioterapeut udførte terapeutisk behandling, selvom diagnosticeringen af forstyrrelsesfelter udgør en alternativ metode i forhold til klassisk medicin. Domstolen fastslog således, at der var tale om "behandling af personer", jf. dommens præmis 24.

Endvidere fremhævede EU-Domstolen, at formålet med momsfritagelse af terapeutisk behandling er at undgå, at disse ydelser bliver dyrere for patienterne. Det er dog en betingelse for momsfritagelsen, at ydelserne opfylder visse kvalitetsstandarder. Derfor er det fastsat, at tjenesteydelserne skal leveres som led i udøvelsen af et medicinsk eller paramedicinsk erhverv og udføres af en kompetent person. På denne baggrund fandt EU-Domstolen, at ikke enhver sundhedsydelse er momsfritaget; en sundhedsydelse vil kun være momsfritaget, hvis den opfylder et tilstrækkeligt kvalitetsniveau, vurderet ud fra behandlerens faglige uddannelse.

Relevant dansk praksis

SKM2011.181.SKAT

Skattestyrelsen bekræftede i dette styresignal, at salg af briller og kontaktlinser er momspligtigt, mens synsprøver og tilpasning af kontaktlinser er momsfritagne ydelser.

Ydelser udført af optikere er således momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i det omfang de har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle eller helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Det er en betingelse for momsfritagelsen, at synsprøver og tilpasning af kontaktlinser leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller beslægtede erhverv. Momsfritagelsen omfatter derfor som udgangspunkt kun ydelser leveret af læger og autoriserede optikere.

Skattestyrelsen lagde vægt på, at en synsprøve i momsmæssig forstand anses for en ydelse, der leveres med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali, fx bygningsfejl, nær- eller langsynethed. Synsprøver falder således ind under sundhedslovens behandlingsbegreb, jf. lovens § 5.

Skattestyrelsen konkluderede endvidere, at salg af varer som udgangspunkt ikke er omfattet af momsfritagelsen for sundhedsydelser, da momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, alene omfatter levering af varer i mindre omfang, og kun hvis de er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet. Derfor er salg af briller og kontaktlinser momspligtigt.

SKM2016.66.SR

Skatterådet bekræftede, at en fodterapeutisk ydelse udført af en fodterapeutstuderende under supervision af en statsautoriseret fodterapeut er en momsfritaget sundhedsydelse.

Spørger var en stor erhvervsskole med en godkendt fodterapeutuddannelse. Behandlingerne på skolen havde primært til formål at understøtte elevernes uddannelse og kompetenceudvikling, men tog udgangspunkt i patientens sygdomsstatus og behov og blev udført under tæt supervision af autoriserede undervisere/fodterapeuter. Alle behandlinger blev kontrolleret af en autoriseret underviser, inden patienten forlod klinikken. Som led i behandlingen kunne der fremstilles indlæg, proteser eller aflastninger. Patienterne havde ikke lægehenvisning, havde ikke fået stillet en lægelig diagnose og modtog ikke refusion fra sygesikringen.

Behandlingerne blev udført under supervision af en statsautoriseret fodterapeut, som også deltog i mindre omfang i selve behandlingen og tilså patienten både før og efter behandlingen. Supervisoren sikrede dermed, at behandlingen var korrekt udført. Det var spørgers opfattelse, at behandlingen kunne opdeles i en del udført af den studerende og en del udført af underviseren/supervisoren. Det var den uddannede fodterapeut, der superviserede og kvalitetssikrede behandlingen, inden patienten forlod klinikken.

Et af spørgsmålene var, om denne fodterapeutiske ydelse, udført af en studerende under supervision, var en momsfritaget sundhedsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet konkluderede, at momsfritagelsen forudsætter, at behandleren besidder de nødvendige faglige kvalifikationer (uddannelseskravet). Da behandlingerne blev udført af personer, der endnu ikke var autoriserede fodterapeuter, opfyldte ydelserne som udgangspunkt ikke uddannelseskravet. Det var dog Skatterådets vurdering, at når behandlingerne blev udført under supervision af en autoriseret fodterapeut, som sikrede det faglige niveau og tilså patienten både før og efter behandlingen, var kvalitetskravet opfyldt. Vederlag opkrævet fra patienterne for behandlinger udført af elever under sådan supervision opfyldte derfor betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKM2023.200.LSR

Landsskatteretten bekræftede, at et selskabs levering af MR-helkropsscanninger var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten udtalte, at det afgørende for den momsretlige vurdering var, hvilken type ydelse der blev leveret, samt at de personer, der udførte ydelserne, herunder radiografer og speciallæger, besad de nødvendige faglige kvalifikationer. Landsskatteretten skulle derfor tage stilling til, om de påtænkte ydelser kunne anses for "behandling af personer" i momsmæssig forstand. Det blev lagt til grund, at de ydelser, selskabet ønskede at levere i form af MR-helkropsscanninger, var rettet mod kunder, som efter en lægefaglig vurdering havde udvist særlige tegn på helbredsmæssige risici for sygdomme eller sundhedsmæssige afvigelser. På baggrund af en samlet konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at de påtænkte ydelser med MR-helkropsscanninger var omfattet af begrebet "anden egentlig sundhedspleje" i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten lagde især vægt på, at ydelsernes hovedformål var at forebygge og eventuelt diagnosticere sygdomme og sundhedsmæssige uregelmæssigheder, således at alvorlige sygdomme, såsom kræft, kunne opdages tidligt og behandles. Det blev anset for uden betydning for momsfritagelsen, om scanningerne viste, at kunderne ikke led af sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, idet der blev lagt vægt på formålet bag bestemmelsen.

Den juridiske vejledning 2025-1

Det fremgår af afsnit D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, under overskriften "Formål med momsfritagelsen":

"Det overordnede formål med momsfritagelsen af hospitalsbehandling og lægevirksomhed er, at det ikke skal blive uforholdsmæssigt dyrt at få hospitals- og lægebehandling og lignende på grund af de forøgede omkostninger, det vil medføre, hvis disse ydelser eller transaktioner i nær tilknytning hertil bliver pålagt moms.

Momsfritagelsen af sundhedsydelser i momssystemdirektivet er oplistet under momsfritagelser i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse.

EU-domstolen har på denne baggrund fastslået, at momsfritagelsen af hospitals- og lægebehandling og lignende kun omfatter lægelige indgreb med det formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Se bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler."

Det fremgår af afsnit D.A.5.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, under overskriften "Hvilke udbydere er omfattet af momsfritagelsen?":

"Både offentlige institutioner og selvstændige erhvervsdrivende, herunder fysiske personer, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1. Se SKM2001.235.TSS.

Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, hvor EF-domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form, som den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne, driver sin virksomhed i."

Det fremgår af afsnit D.A.5.1.4 Kiropraktik, ergoterapi og fysioterapi under overskriften "Fysioterapi":

"Fysioterapi er omfattet af momsfritagelsen, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til autorisationslovens kapitel 16.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at fysioterapeuters fremstilling af aflastende indlægssåler ikke er fritaget for moms, fordi indlægssålerne også bliver fremstillet af ortopædvirksomheder og skomagere.

Specialuddannede fysioterapeuters arbejdsydelser i forbindelse med handicaprideundervisning er undtaget fra momspligten efter ML § 13, stk. 1, nr. 1, medens rideskoler skal svare moms af de vederlag, som skolen opnår ved at stille heste og anlæg til rådighed. Se SKM2011.205.SR."

Det fremgår af afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje under overskriften "De to grundlæggende betingelser for momsfritagelsen":

"To betingelser skal være opfyldt, før en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af anden egentlig sundhedspleje:

1.      Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling

2.      Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Begge betingelser skal være opfyldt samtidigt."

Det fremgår af afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje under overskriften "Behandling":

"Det er kun behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen. Se bl.a. sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

Momsfritagelsen omfatter dermed kun ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål.

Hvis behandlingen bliver udført af en læge, er betingelsen som udgangspunkt opfyldt. Det samme er tilfældet, hvis behandlingen bliver udført med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge, eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Hvis en behandling er dækket af den offentlige sygesikring, er det udtryk for, at denne behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier er absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor."

Det fremgår af afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje under overskriften "Led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv":

"Hvis en tjenesteydelse må anses for en behandling, skal det vurderes, om denne bliver leveret som led i udøvelsen af en lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis udøveren har de krævede faglige kvalifikationer. Se SKM2012.155.SKAT.

Dette betyder, at ikke enhver sundhedsydelse er momsfritaget. Ydelsen er kun fritaget, hvis den udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse. Se bl.a. EF-domstolens dom i sag C-443/04, Solleveld.

Kravet til udøverens kvalifikationer knytter sig til selve udøveren og ikke til dennes eventuelle virksomhed. Hvis en udøver driver en klinik eller lignende, er momsfritagelsen i relation til en konkret ydelse betinget af, at den, der udfører selve ydelsen/behandlingen, er kvalificeret til at udføre denne behandling. Det vil sige, at hvis der er ansat medhjælp, som ikke opfylder kravene, vil det kunne få betydning for momsfritagelsen af den konkrete behandling.

Leveres ydelsen af en person, som ikke opfylder uddannelseskravet, men under supervision af en færdiguddannet person, som tillige efterfølgende sikrer ydelsens faglige kvalitet, vil uddannelseskravet kunne anses for opfyldt. Se SKM2016.66.SR.

Der er fire muligheder for at opfylde kravene til udøverens faglige kvalifikationer:

• man har opnået en autorisation
• man har gennemgået en godkendt uddannelse
• man har opnået en registrering som alternativ behandler
• man har en udtalelse fra Styrelsen for Patientsikkerhed.

Autorisation

Uddannelseskravet anses for opfyldt, hvis man har opnået en autorisation i henhold til autorisationsloven inden for sin primære behandlingsform.

Autorisation kan opnås som læge, tandlæge, kiropraktor, sygeplejerske, jordemoder, ergoterapeut, fysioterapeut, klinisk diætist, tandtekniker, tandplejer, optiker, fodterapeut og social- og sundhedsassistent."

Det fremgår af afsnit D.A.5.1.5 Anden egentlig sundhedspleje under overskriften "Øjenlæger og optikere":

"Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Se SKM2011.181.SKAT.

Momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, omfatter kun levering af varer i mindre omfang, og som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet. Hverken salg af briller eller kontaktlinser kan derfor omfattes af momsfritagelsen.

Leverancer i form af separate synsprøver er omfattet af momsfritagelsen i ML § 13, stk. stk. 1, nr. 1, fordi ydelsen er leveret som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med det formål at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt) i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Se SKM2010.138.SR, SKM2022.534.SR SKM2016.118.LSR.

Skatterådet har vurderet, at en kombineret abonnementsaftale, der bestod af en momsfritaget ydelse med ændring/tilpasning af kontaktlinser og en momspligtig ydelse i form af udlejning/tilpasning af briller, ikke var omfattet af fritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 1, i sin helhed. Derfor måtte aftalen opdeles således, at det fremgik af fakturaen, hvor stor en del af beløbet, der vedrørte momspligtige ydelser og hvor stor en del, der vedrørte momsfri ydelser. Se SKM2008.376.SR."

Begrundelse

Spørgsmål 1

Det er ubestridt, at Spørger er en afgiftspligtig person, idet Spørger udøver selvstændig økonomisk virksomhed i overensstemmelse med momslovens § 3.

Udgangspunktet er derfor, at der skal betales moms af de leverancer, som Spørger leverer mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Det følger imidlertid af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed, er fritaget for momspligten.

For at en ydelse kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal to kumulative betingelser være opfyldt:

1. Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
2. Ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

I det følgende gennemgås de to betingelser og vores begrundelse for, hvorfor begge betingelser anses for opfyldt ved behandlingsmetoden Metode Y1.

Ad ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling

Det følger af den juridiske vejledning D.A.5.1.5, at det kun er behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen.

Indledningsvis henvises til ovenstående beskrivelse af den sundhedsfaglige analyse, som Spørger leverer, [red. tekst fjernet].

Som tidligere nævnt udfører rådgiveren en grundig analyse for at afdække den besøgendes behov, blandt andet ved at spørge ind til de udfordringer, den besøgende oplever. På baggrund af denne vurdering afgør rådgiveren, om den besøgende kan hjælpes direkte, om der er behov for [red. tekst fjernet] et forløb hos en fysioterapeut, eller om der er tale om et mere alvorligt tilfælde, der kræver anden sundhedsfaglig behandling.

[red. tekst fjernet]

Efter at rådgiveren har fastslået, hvilke anomalier den besøgende eventuelt lider af, foretages en konkret vurdering af, hvilken behandling eller forebyggende indsats den besøgende har behov for. [red. tekst fjernet] Den besøgende modtager rådgivning [red. tekst fjernet] og vejledes i forhold til den videre behandling.

I denne forbindelse henvises til EU-Domstolens afgørelse i sag C-443/04, H.A. Solleveld, som er direkte relevant for nærværende situation. EU-Domstolen skulle i denne sag tage stilling til, om en autoriseret fysioterapeut, der undersøgte patienter med forskellige fysiske og psykiske lidelser for såkaldte forstyrrelsesfelter - særligt i kæbe og mund - ved hjælp af blandt andet røntgen, mundstrømsmålinger og elektroniske hudundersøgelser, kunne anses for at levere en momsfritaget sundhedsydelse efter det daværende sjette direktivs artikel 13, stk. 1, litra c. Hvis den autoriserede fysioterapeut identificerede forstyrrelsesfelter, behandlede denne selv patienten, primært med softlaser, homøopati og manuel terapi. I de tilfælde, hvor dette ikke var muligt, blev patienten henvist til en tandlæge eller kæbekirurg.

EU-Domstolen fastslog indledningsvist følgende i dommens præmis 24 (Spørgers fremhævning):

"24 Det er i den foreliggende sag ubestridt, at de behandlinger, som ydes af sagsøgerne i hovedsagen, udgør en "behandling af personer" (herefter tillige benævnt "terapeutisk behandling") i denne bestemmelses forstand, da behandlingerne udføres med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier, og dermed forfølger et terapeutisk formål (dom af 20.11.2003, sag C-307/01, D'Ambrumenil og Dispute Resolution Services, Sml. I, s. 13989, præmis 57)."

Den autoriserede fysioterapeut undersøgte patienterne for såkaldte forstyrrelsesfelter og behandlede dem selv, hvis han havde de nødvendige kompetencer, eller henviste dem til en relevant sundhedsperson. Dette svarer til nærværende sag, hvor Spørger undersøger den besøgendes [red. tekst fjernet] for anomalier med det formål at fastsætte, behandle og - så vidt muligt - helbrede sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Vi skal i denne henseende ligeledes henvise til daværende generaladvokats, Juliane Kokott, forslag til afgørelse i C-443/04, hvor følgende fremgår af præmis 64, 65, 66 og 67 (Spørgers fremhævning):

"64 Det ville være uforeneligt med ånden i og formålet med sjette direktivs artikel 13 A, stk. 1, litra c), såfremt en ydelse, der uomtvisteligt må anses for en terapeutisk behandling af mennesker, i sidste ende alligevel blev undergivet moms, fordi den ikke passer ind i nogen af de traditionelle erhvervsprofile.

65 For at undgå dette, bør de nationale retsforskrifter, der fastlægger området for et erhverv, ikke fortolkes for snævert. Det må derimod sikres, at de er tilstrækkeligt fleksible til også at kunne omfatte nye og tværfaglige metoder. Erhverv, der forudsætter en omfattende uddannelse, vil som hovedregel indrømme et større spillerum end erhverv, der kræver færre kvalifikationer.

66 Ud fra denne opfattelse kunne man antage, at virksomhed i forbindelse med diagnosticering af forstyrrelsesfelter i hvert fald er momsfritaget, hvis den udføres af en læge eller en tandlæge, da udøverne af disse erhverv har en omfattende medicinsk uddannelse. På den anden side er det tvivlsomt, om læger eller tandlæger faktisk er bedre kvalificeret hertil end fysioterapeuter. Det fremgår nemlig af den præjudicielle forelæggelse, at Solleveld netop ofte får henvist patienter fra læger, som åbenbart ikke selv kan (eller vil) anvende denne metode.

67 Det er uklart, om ydelser i forbindelse med diagnosticering af forstyrrelsesfelter faktisk er momsfritaget ifølge nederlandsk ret, såfremt de udføres af en læge. Dette har Solleveld gjort gældende er tilfældet. Den nederlandske regering ville ikke under den mundtlige forhandling tage entydigt stilling til dette spørgsmål, selv om den udtrykkeligt blev opfordret dertil. Såfremt den forelæggende ret skulle nå til den overbevisning, at en læges ydelser på dette område er momsfritaget, må den efterprøve, om tilsvarende ydelser fra en fysioterapeut kan ligestilles hermed under hensyn til, at udøvere af dette erhverv er lige så kvalificerede som læger til at præstere sådanne ydelser. Såfremt dette er tilfældet, følger det af princippet om afgiftsneutralitet, at de skal behandles lige."

Det kan utvivlsomt lægges til grund, at en læges undersøgelse og udredning af eventuelle anomalier hos en patient udgør en momsfritaget sundhedsydelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Dette understøttes af Skattestyrelsens administrative praksis. På baggrund af generaladvokatens argumentation må det derfor anses for klart, at Spørgers undersøgelse og udredning af eventuelle anomalier hos en besøgende ligeledes skal betragtes som behandling og dermed være omfattet af anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Vi vil i denne forbindelse også henlede Skatterådets opmærksomhed på SKM2023.200.LSR, hvor Landsskatteretten lagde til grund, at de ydelser, selskabet ønskede at levere i form af MR-helkropsscanninger, var rettet mod kunder, som efter en lægefaglig vurdering havde udvist særlige tegn på helbredsmæssige risici for sygdomme eller sundhedsmæssige afvigelser. På baggrund af en samlet konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at de påtænkte ydelser med MR-helkropsscanninger var omfattet af begrebet "anden egentlig sundhedspleje" i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten lagde især vægt på, at ydelsernes hovedformål var at forebygge og eventuelt diagnosticere sygdomme og sundhedsmæssige uregelmæssigheder, således at alvorlige sygdomme, såsom kræft, kunne opdages tidligt og behandles. Det blev i den forbindelse anset for uden betydning for momsfritagelsen, om scanningerne viste, at kunderne ikke led af sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, idet der blev lagt vægt på formålet bag bestemmelsen.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørger leverer behandling til de besøgende, hvilket i sig selv opfylder denne betingelse, jf. SKM2016.66.SR, hvor Skatterådet bemærkede, at "det er tilstrækkeligt for at opfylde betingelsen, at en autoriseret fodterapeut ansat hos Spørger vurderer, at modtageren af fodterapeutydelsen lider af en sygdom eller en sundhedsmæssig uregelmæssighed, samt at den valgte behandling er relevant for behandlingen af patienten".

Det skal afslutningsvis bemærkes, at det ikke er opfattelsen, at Spørgers efterfølgende salg af [red. tekst fjernet] til den besøgende - som er med til at behandle, forebygge eller afhjælpe eventuelle anomalier - påvirker vurderingen af, om der er tale om en behandling. Vi henviser i denne forbindelse til Skattestyrelsens praksis vedrørende momsbehandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser, jf. SKM2011.181.SR.

Ifølge denne praksis er synsprøver og tilpasning af kontaktlinser momsfritagne ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, mens det efterfølgende salg af briller og kontaktlinser er momspligtigt. Det betyder grundlæggende, at en optikers momspligtige salg af kontaktlinser eller briller til en kunde ikke påvirker den momsfri levering af eksempelvis en synsprøve, som er en momsfri sundhedsydelse leveret med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali, såsom bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed. Det fremgår desuden klart, at en synsprøve ikke kan anses for en biydelse til levering af briller eller kontaktlinser, således at disse skal behandles ens i momsmæssig henseende, idet synsprøven må anses for at udgøre et mål i sig selv for kunden.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at behandlingsbetingelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

Ad ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

En tjenesteydelse er kun momsfritaget som en sundhedsydelse, hvis den leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller et beslægtet erhverv, og udbyderen har de nødvendige faglige kvalifikationer. Det er ikke tilstrækkeligt, at ydelsen blot er sundhedsrelateret; den skal udføres af en kvalificeret behandler, og kvaliteten skal svare til behandlerens uddannelsesniveau.

Hvis ydelsen udføres af en person uden de nødvendige kvalifikationer, kan momsfritagelsen bortfalde, medmindre arbejdet udføres under supervision af en kvalificeret fagperson, der sikrer det faglige niveau, jf. SKM2016.66.SR.

Der er fire muligheder for at opfylde kvalifikationskravet:

1. der er opnået en autorisation
2. der er gennemgået en godkendt uddannelse
3. der er opnået en registrering som alternativ behandle
4. der er indhentet en udtalelse fra Styrelsen for Patientsikkerhed.

Kvalifikationskravet er opfyldt, såfremt blot én af de ovenstående betingelser er opfyldt.

I denne sag er autorisationskravet relevant, da det fungerer som et kvalitets- og uddannelseskrav. Kravet anses for opfyldt, når behandleren har opnået autorisation i henhold til autorisationsloven inden for sin primære behandlingsform. En autoriseret fysioterapeut opfylder utvivlsomt dette krav.

Den egentlige analyse og udredning af eventuelle anomalier hos den besøgende foretages ikke udelukkende af en autoriseret fysioterapeut, idet udkastet til rapport og behandlingsplan udarbejdes af rådgiveren. Det vurderes dog, at når sådanne behandlinger udføres under supervision af en autoriseret sundhedsperson (supervisor, der er autoriseret fysioterapeut), der aktivt sikrer det faglige niveau, opfyldes betingelsen om, at ydelsen skal have et tilstrækkeligt kvalitetsniveau, jf. SKM2016.66.SR og C443/04, Solleveld.

Dette indebærer, som blandt andet fastslået i SKM2016.66.SR, at momsfritagelsen ikke kun gælder, når den autoriserede behandler selv udfører alle fagspecifikke opgaver, men også når dele af ydelsen udføres af personale uden autorisation, forudsat at disse opgaver sker under den autoriserede fagpersons tilsyn, kontrol og ansvar, og at denne har kompetence til at gribe ind, ændre eller godkende de trufne beslutninger.

[red. tekst fjernet]

At rådgiveren uden autorisation varetager visse delopgaver, fratager ikke ydelsen dens karakter af fysioterapeutisk behandling, når den autoriserede fagperson reelt leder, kontrollerer, kvalitetssikrer og godkender processen. Dette synspunkt understøttes af flere afgørelser fra Skatterådet, herunder SKM2016.66.SR.

Den autoriserede supervisor har således det fulde kliniske ansvar, foretager systematisk efterkontrol af hver rådgivningsrapport med ret til at ændre og supplere indholdet, og tager aktive skridt, når der konstateres afvigelser. Dermed udøves den nødvendige faglige ledelse og kontrol, som momslovgivningen og EU-praksis kræver.

Sammenfattende opfylder "Metode Y1" betingelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og er således momsfri, idet:

1.      Indholdet af ydelserne - [red. tekst fjernet] - har et ubestridt terapeutisk formål, da formålet er at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), og således kernen i fysioterapeutisk virksomhed. Behandlingskravet anses således for opfyldt.

2.      Den autoriserede supervisor har det overordnede kliniske ansvar, gennemfører en systematisk efterkontrol af samtlige rådgivningsrapporter med beføjelse til at ændre og supplere indholdet, og iværksætter relevante tiltag ved konstatering af afvigelser. Herved sikres den fornødne faglige ledelse og kontrol, som både momslovgivningen og EU-praksis stiller krav om. Kvalitets- og uddannelseskravet anses således for opfyldt.

På den baggrund må Spørgers levering af ydelser under "Metode Y1" anses for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmål 2

Det er opfattelsen, at Spørgers levering af ydelser under "Metode Y2" er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. De to kumulative betingelser for momsfritagelse - behandlingskravet og kvalitets-/uddannelseskravet - anses for at være opfyldt.

Ad ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, afsnittet "Ad ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling", da de samme betragtninger gør sig gældende for Metode Y2. Det er således den samme type behandling, der ydes under begge metoder.

Ad ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Som tidligere nævnt er en tjenesteydelse kun momsfritaget som en sundhedsydelse, hvis den udføres som led i en lægegerning eller et beslægtet erhverv af en person med de nødvendige faglige kvalifikationer. Det er ikke tilstrækkeligt, at ydelsen blot er sundhedsrelateret - den skal udføres af en kvalificeret behandler, og kvaliteten skal svare til behandlerens uddannelsesniveau. Hvis ydelsen udføres af en person uden de nødvendige kvalifikationer, bortfalder momsfritagelsen, medmindre arbejdet sker under supervision af en kvalificeret fagperson, jf. SKM2016.66.SR. Kvalifikationskravet kan opfyldes på flere måder, herunder gennem opfyldelse af autorisationskravet.

Metode Y2 er organiseret således, at en autoriseret fysioterapeut (den vagthavende autoriserede Supervisor) under hele åbningstiden fysisk befinder sig i filialen og løbende har ansvaret for alle faglige tiltag, der udføres efter protokollen. Rådgiveren fungerer udelukkende som indtaster og formidler af den besøgendes oplysninger, mens den sundhedsfaglige analyse altid foretages, verificeres og godkendes af den autoriserede supervisor, inden den besøgende forlader filialen. Den autoriserede supervisor gennemgår rådgiverens konklusion eller handleplan, sikrer korrekt klassificering af eventuelle sundhedsrisici, beslutter den endelige behandling og - hvor relevant - informerer den besøgende om indholdet af planen. Dermed er det fysioterapeuten, og ikke rådgiveren, der udøver den egentlige behandling, da rådgiveren alene fungerer som teknisk medhjælp.

Supervisionen foregår kontinuerligt, og supervisor er tilgængelig, hvilket sikrer, at alle faglige tiltag reelt finder sted under den autoriserede supervisors umiddelbare kontrol og ansvar. Skulle den besøgende helt undtagelsesvis forlade filialen, før den autoriserede supervisor har afsluttet sin gennemgang, tilbyder filialen en efterfølgende kontakt, såfremt det vurderes, at den besøgende har anomalier. Dette sikrer, at den autoriserede supervisor også i sådanne tilfælde beholder det endelige faglige ansvar, hvilket understøtter, at behandlingen må anses for udført af en autoriseret sundhedsperson.

Under denne sundhedsfaglige analyse er det den autoriserede supervisor, der er den centrale aktør, der både planlægger, udfører, dokumenterer og kvalitetssikrer indsatsen. Ifølge retspraksis er dette tilstrækkeligt til, at hele ydelsen kvalificeres som "fysioterapeutisk virksomhed" udført af en autoriseret behandler og dermed omfattes af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2016.66.SR.

Det forhold, at rådgiveren ikke selv er fysioterapeut, ændrer ikke på dette, da rådgiveren alene agerer som assistent for den autoriserede behandler. I denne situation bør rådgiveren sidestilles med fodterapeutstuderende i SKM2016.66.SR, hvorfor denne afgørelse er direkte anvendelig i nærværende tilfælde.

Sammenfattende opfylder Metode Y2 betingelsen om, at behandlingen udføres af en autoriseret fysioterapeut, idet den autoriserede supervisor udøver den fulde faglige kontrol, træffer alle sundhedsfaglige beslutninger, bærer ansvaret for behandlingen og har direkte patientkontakt, mens rådgiverens rolle er rent assisterende. Herved er betingelsen for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, opfyldt.

Sammenfattende opfylder Metode Y2 betingelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og er således momsfri, da:

1.      Indholdet af ydelserne - [red. tekst fjernet] - har et ubestridt terapeutisk formål, da formålet er at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), og således kernen i fysioterapeutisk virksomhed. Behandlingskravet anses således for opfyldt.

2.      Den autoriserede supervisor har det overordnede kliniske ansvar, gennemfører en systematisk efterkontrol af samtlige rådgivningsrapporter med beføjelse til at ændre og supplere indholdet, og iværksætter relevante tiltag ved konstatering af afvigelser. Herved sikres den fornødne faglige ledelse og kontrol, som både momslovgivningen og EU-praksis stiller krav om. Kvalitets- og uddannelseskravet anses således for opfyldt.

På den baggrund må Spørgers levering af ydelser under "Metode Y2" anses for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørgsmål 3

Det er opfattelsen, at Spørgers levering af ydelser under "Metode Y3" er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. De to kumulative betingelser for momsfritagelse - behandlingskravet og kvalitets-/uddannelseskravet - anses for at være opfyldt.

Ad ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1, afsnittet "Ad ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling", da de samme betragtninger gør sig gældende for Metode Y2. Det er således den samme type behandling, der ydes under begge metoder.

Ad ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Som tidligere nævnt er en tjenesteydelse kun momsfritaget som sundhedsydelse, hvis den udføres som led i en lægegerning eller et beslægtet erhverv af en person med de nødvendige faglige kvalifikationer. Det er ikke tilstrækkeligt, at ydelsen blot er sundhedsrelateret - den skal udføres af en kvalificeret behandler, og kvaliteten skal svare til behandlerens uddannelsesniveau. Hvis ydelsen udføres af en person uden de nødvendige kvalifikationer, bortfalder momsfritagelsen, medmindre arbejdet sker under supervision af en kvalificeret fagperson, jf. SKM2016.66.SR. Kvalifikationskravet kan opfyldes på flere måder, herunder gennem opfyldelse af autorisationskravet.

Spørgers tilrettelæggelse af Metode Y3 er indrettet efter ovenstående krav. Det skyldes, at allerede inden analysen har den besøgende været til konsultation hos en autoriseret fysioterapeut [red. tekst fjernet]. Under denne konsultation udarbejder fysioterapeuten journal, stiller en fysioterapeutisk diagnose, iværksætter relevante behandlings- eller træningsinitiativer og identificerer det supplerende behov for sundhedsfaglig analyse, som den videre rådgiverindsats skal dække. Dermed er rådgivningen ikke en selvstændig momspligtig ydelse, men en integreret del af den fysioterapeutiske behandling, der skal understøtte patientens efterlevelse af behandlingsplanen.

[red. tekst fjernet]

Ifølge retspraksis bør dette være tilstrækkeligt til, at hele ydelsen kan kvalificeres som "fysioterapeutisk virksomhed" udført af en autoriseret behandler og dermed omfattes af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2016.66.SR. [red. tekst fjernet]

Sammenfattende er det vurderingen, at Metode Y3 opfylder betingelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og er således momsfri, da:

a)      Indholdet af ydelserne - [red. tekst fjernet] - har et ubestridt terapeutisk formål, da formålet er at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), og således kernen i fysioterapeutisk virksomhed. Behandlingskravet anses således for opfyldt.

b)      Den autoriserede supervisor har det overordnede kliniske ansvar, gennemfører en systematisk efterkontrol af samtlige rådgivningsrapporter med beføjelse til at ændre og supplere indholdet, og iværksætter relevante tiltag ved konstatering af afvigelser. Herved sikres den fornødne faglige ledelse og kontrol, som både momslovgivningen og EU-praksis stiller krav om. Kvalitets- og uddannelseskravet anses således for opfyldt.

På den baggrund må Spørgers levering af ydelser under "Metode Y3" anses for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørgers høringssvar

I udkastet konkluderer Skattestyrelsen, at spørgsmålene skal besvares benægtede, da Skattestyrelsen ikke mener, at Spørgers ydelser kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Vi er uenige i Skattestyrelsens forslag til afgørelse, hvilket vi redegør nærmere for i det følgende.

Ydelsen udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Skattestyrelsen anerkender, at de ydelser, som Spørger leverer ved Metode Y2 og Metode Y3 udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, da de udføres af en autoriseret fysioterapeut.

Skattestyrelsen anerkender imidlertid ikke, at dette er tilfældet for Metode Y1.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at Metode Y2 og Metode Y3 udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, da de udføres af en autoriseret fysioterapeut.

Derimod er vi ikke enige i, at dette ikke er tilfældet for Metode Y1. Vi mener således, at supervisoren (en autoriseret fysioterapeut) er tilstrækkeligt involveret i ydelsen til, at Metode Y1 udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv. Vi henviser til vores begrundelse til spørgsmål 1 i vores anmodning om bindende svar.

Ydelsen kan karakteriseres som en behandling

Skattestyrelsen afviser, at Spørgers ydelser i sig selv har et terapeutisk formål, og at Spørgers ydelser derfor ikke kan karakteriseres som behandling i momslovens forstand.

Det skyldes, at Skattestyrelsen momsfagteknisk vurderer, at formålene med Spørgers ydelser er at få indblik i den besøgendes bevægelsesmønstre [red. tekst fjernet].

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med Spørgers ydelser er at give den besøgende vejledning og rådgive om, hvordan den besøgende kan optimere sit bevægemønster [red. tekst fjernet].

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen vurderer, hvorvidt Spørgers ydelser har et terapeutisk formål, uden at have de sundhedsfaglige forudsætninger for at foretage en sådan vurdering.

Skattestyrelsens vurdering er baseret på generelle betragtninger og henvisninger til momspraksis, der ikke er direkte sammenlignelig med nærværende sag.

En vurdering af, om en ydelse har et terapeutisk formål, må nødvendigvis bero på en konkret, sundhedsfaglig vurdering, som bedst kan foretages af den autoriserede sundhedsperson, der leverer ydelsen. Skattestyrelsens vurdering fremstår således ikke som en sundhedsfaglig vurdering.

Spørgers autoriserede fysioterapeut, CT, har nedenfor redegjort for, hvorfor ydelserne har et terapeutisk formål. Vi skal understrege, at der er mange studier, der viser vigtigheden af Spørgers ydelser samt disses terapeutiske formål. Der fremhæves dog alene tre sundhedsfaglige studier, som understøtter, at ydelserne har et terapeutisk formål.

Studie 1

Studiet "A Systematic Review of Systematic Reviews on the Epidemiology, Evaluation, and Treatment of Plantar Fasciitis" af Hye Chang Rhim, Jangwon Jwon m.fl., baseret på 96 systematiske reviews, konkluderer, at plantar fasciopati (hælspore) er en kompleks lidelse uden en enkeltstående årsag eller behandlingsmetode. Den videnskabelige evidens for behandling varierer betydeligt, hvilket understreger behovet for en individuel klinisk vurdering, belastningsstyring og løbende justering af behandlingen.

Derfor er standardiserede løsninger utilstrækkelige og kræver autorisation, klinisk ræsonnement og individuel tilpasning af en sundhedsfaglig person.

Spørgers ydelser er en helbredende og forebyggende indsats mod skader i underekstremiteterne, herunder plantar fasciopati (hælspore). Denne indsats er baseret på en individuel, sundhedsfaglig vurdering, der sikrer, at den besøgende modtager den korrekte vejledning og behandling. Spørgers ydelser fungerer som et afgørende bindeled, hvor den autoriserede supervisor foretager en klinisk vurdering af, om den besøgende skal [red. tekst fjernet], vejledes i øvelser og aflastning eller henvises til en tredjepart (fx egen læge) for yderligere udredning og diagnosticering, [red. tekst fjernet]. Dette understreger ydelsernes terapeutiske karakter, da de sigter mod at afhjælpe, behandle og forebygge en specifik lidelse.

Studie 2

Studiet "Does a corticosteroid injection plus exercise or exercise alone add to the effect of patient advice and a heel cup for patients with plantar fasciopathy? A randomised clinical trial" af Henrik Riel, Bill Vicenzino, Jens Lykkegaard Olesen, Martin Bach Jensen, Lars Holger Ehlers m.fl. viser, at mere end 10.000 patienter i alderen 24-64 år hvert år opsøger deres praktiserende læge på grund af smerter i hælregionen. Det udgør en betydelig samfundsmæssig byrde og medfører store udgifter for sundhedsvæsenet.

I dette randomiserede studie, ledet af danske Henrik Riel, blev 180 inkluderede patienter fordelt i tre grupper:

1. Gruppe 1: Patientuddannelse og skoindlæg (PA)
2. Gruppe 2: Patientuddannelse, skoindlæg og styrketræning (PAX)
3. Gruppe 3: Patientuddannelse, skoindlæg, styrketræning og binyrebarkinjektion (PAXI)

Resultaterne indikerer, at en kombination af binyrebarkinjektion og styrketræning ikke er mere effektiv end styrketræning alene eller ingen træning. Enkle råd om at forblive aktiv, undgå smertefremkaldende aktiviteter samt anvende skoindlæg (heel cups) giver lige så gode resultater og bør udgøre det første skridt i behandlingen.

Studiet understreger dermed, at fx vurdering af behovet for skoindlæg, som en del af en grundlæggende behandlingsstrategi, har en central og aflastende rolle i håndteringen af hælsmerter, og at mere intensive behandlinger ikke nødvendigvis giver bedre resultater.

Studiet konkluderer ligeledes, at patienter i gruppe 1 samt gruppe 2 opnår et bedre behandlingsresultat end patienter i gruppe 3 af studiet. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at Spørgers målgruppe netop er besøgende, der befinder sig i gruppe 1 og 2, hvorfor ydelserne på denne baggrund anses for at udgøre første skridt i en behandling mod fx hælsmerter og potentielt kan bevirke, at den besøgende undgår at få binyrebarkinjektion.

Ovenstående er illustreret ved følgende figur fra studiet. Figuren viser, at patientgruppen, der modtog rådgivning og skoindlæg ('patient advice plus heel cup'), opnåede en markant forbedring over tid. Dette resultat understøtter, at skoindlæg er en effektiv primær behandling for hælsmerter, hvilket er centralt for vurderingen af ydelsens terapeutiske formål.

Studie 3

Studiet "How much running is too much? Identifying high-risk running sessions in a 5200-person cohort study" af Jesper Schuster Brandt Frandsen, Adam Hulme, Erik Thorlund Partner, Merete Møller m.fl. påviser, at løb som motionsform er blevet en udbredt form for fysisk aktivitet, hvad enten formålet er konkurrencedeltagelse, sociale arrangementer eller generel sundhedsfremme.

Studiet er et prospektivt kohortestudie baseret på 5.200 løbere fra 87 lande, som blev fulgt over en periode på 18 måneder. Resultaterne viser, at løbeskader ikke opstår gradvist over tid, som hidtil antaget, men snarere indtræffer akut under en enkelt træningssession. Studiet bekræfter endvidere, at risikoen for skader er direkte proportional med omfanget af træningsøgningen, og i væsentligt højere grad end tidligere forskning har indikeret.

Der blev påvist en signifikant forhøjet forekomst af løberelaterede overbelastningsskader, når distancen for en enkelt løbetur oversteg den længste distance tilbagelagt inden for de foregående 30 dage med mere end 10 %. Konkret indebærer dette, at såfremt den længste løbetur i en given måned udgjorde 10 km, ville et forsøg på at gennemføre en distance på over 11 km medføre en betydeligt forøget skadesrisiko.

Selvom studiet primært fokuserer på træningsmængden, understøtter dets konklusioner indirekte vigtigheden af skadesforebyggende tiltag. En markant forøgelse i løbedistance, som studiet identificerer som en højrisikofaktor, medfører øget belastning på bevægeapparatet.

Sammenfattende for de 3 studier

Sammenfattende underbygger de tre studier, at ydelserne har et terapeutisk formål, der både kan være forebyggende eller helbredende.

Først og fremmest viser studiet "A Systematic Review of Systematic Reviews on the Epidemiology, Evaluation, and Treatment of Plantar Fasciitis", at lidelser som plantar fasciopati (hælspore) kræver en individuel klinisk vurdering af en sundhedsfaglig person, hvilket er kernen i Spørgers ydelser.

Dernæst påviser studiet "Does a corticosteroid injection plus exercise or exercise alone add to the effect of patient advice and a heel cup for patients with plantar fasciopathy? A randomised clinical trial" den terapeutiske effekt af simple interventioner som skoindlæg, der er et centralt element i Spørgers vurdering ved gennemførelsen af ydelserne.

Endelig bekræfter studiet "How much running is too much? Identifying high-risk running sessions in a 5200-person cohort study" vigtigheden af proaktiv skadesforebyggelse, hvilket Spørgers ydelser adresserer. [red. tekst fjernet]. Ydelserne har derfor et klart terapeutisk formål, idet de bl.a. sigter mod at forebygge skader.

Spørgers ydelser udgør således ikke blot en generel vejledning, men en målrettet, evidensbaseret sundhedsydelse med det formål at vurdere, behandle og forebygge skader.

Det er dermed den klare opfattelse, at ydelserne, har et terapeutisk formål i momslovens forstand.

Afslutningsvist skal vi igen henvise til, at vurderingen af, hvorvidt ydelserne kan karakteriseres som behandling eller forebyggelse i momslovens forstand må og skal foretages på grundlag af en sundhedsfaglig vurdering, som alt andet lige bedst må kunne foretages af en autoriserede sundhedsperson, der leverer ydelsen.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ydelser benævnt Metode Y1 er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Spørger leverer under betegnelsen Metode Y1 en analyse af bevægeapparatet til besøgende i en af Spørgers filialer for at hjælpe med at finde de bedst egnede løsninger til den enkelte besøgendes individuelle behov.

Spørger leverer analysen mod vederlag, og udgangspunktet er derfor, at analysen af bevægeapparatet er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, idet Spørger må anses for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Det skal derfor vurderes, om Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y1 kan momsfritages efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 1, som bl.a. momsfritager hospitalsbehandling, lægevirksomhed og anden egentlig sundhedspleje.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, hvorefter medlemsstaterne fritager behandling af personer, som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

Fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver levering mod vederlag, der gennemføres af en afgiftspligtig person. Dette princip fremgår bl.a. af EU-Domstolens afgørelse i sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil, præmis 52.

Det fremgår af EU-Domstolens praksis, jf. fx sag C-597/17, Belgisch Syndicaat van chriropraxie, præmis 19, at to betingelser skal være opfyldt, for at en ydelse kan være omfattet af momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c:

• Ydelsen skal være en behandling af personer.
• Ydelsen skal leveres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat.

Hvad angår den første betingelse om, at ydelsen skal udgøre en behandling af personer, har EU-Domstolen slået fast, at begrebet behandling af personer alene omfatter ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier, jf. fx sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil, præmis 57.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen, jf. sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil, præmis 59.

Momsfritagelsen omfatter dermed kun ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål, jf. bl.a. præmis 39 i EU-Domstolens dom i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler. Efter dommens præmis 40 omfatter begrebet ligeledes forebyggelse af sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Ikke enhver ydelse, som kan forebygge sygdomme, er dog ifølge EU-Domstolen omfattet af momsfritagelsen.

I sag C-581/19, Frenetikexito, bemærkede EU-Domstolen således, at en aktivitet ikke kunne fritages som en undtagelse fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, hvis den ikke svarede til det formål af almen interesse, der var fælles for de i artikel 132 omhandlede fritagelser. EU-Domstolen udtalte videre, at det var ubestridt, at ernæringsydelsen i sagen på mellemlang og lang sigt eller betragtet i et meget bredt perspektiv kunne være et instrument til forebyggelse af visse sygdomstilstande, såsom fedme. Det samme gjorde sig imidlertid gældende for selve sportsudøvelsen i sagen, idet det fx var anerkendt, at sportsudøvelse spiller en rolle i at begrænse forekomsten af hjertekarsygdomme. En sådan ydelse havde således principielt et sundhedsmæssigt formål, men ikke, eller ikke nødvendigvis, et terapeutisk formål.

Skatterådet har haft lejlighed til at tage stilling til, om en ydelse kan anses som værende en behandling af personer i bl.a. SKM2024.278.SR og SKM2010.645.SR.

I SKM2024.278.SR kunne Skatterådet i spørgsmål 1 og 4 bekræfte, at spørgers levering af kliniske genetiske tests til hospitaler og levering af præimplantations screeninger til fertilitetsklinikker var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Skatterådet lagde vægt på, at spørgers kliniske genetiske tests blev leveret til hospitaler med det formål at bekræfte en patients diagnose, og at spørgers præimplantations screeninger blev leveret til fertilitetsklinikker med det formål at diagnosticere om et befrugtet æg havde en anomali, og screeningerne indgik således som en integreret del af fertilitetsbehandlingen.

Skatterådet kunne derimod i spørgsmål 2 og 3 ikke bekræfte, at spørgers levering af donorscreeninger og prækonceptionelle screeninger til privatpersoner og private sundhedsklinikker var omfattet af momsfritagelsen. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på, at spørgers donorscreeninger og prækonceptionelle screeninger blev foretaget med det hovedformål at få en statistisk analyse af udvalgte gener. Screeningerne havde derfor ikke til formål at forebygge, behandle, diagnosticere, eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og havde dermed ikke et terapeutisk formål i momslovens forstand, ligesom screeningerne ud fra det oplyste ikke blev leveret som led i et konkret behandlingsforløb.

I SKM2010.645.SR tog Skatterådet stilling til en virksomheds levering af gentests, som blev gennemført med det formål at forebygge skader, sygdomme og andre anomalier hos primært sportsfolk. I forbindelse med gentesten blev der foretaget en undersøgelse af de gener, som påvirker vigtige biologiske processer, som bl.a. relateres til udholdenhed, muskelpræstation, forhøjet blodtryk, psykologisk egnethed, samt risikoen for udvikling af overbelastningsskader og knogleskader. Videre fremgår det, at gentesten kunne påvise forhøjet risiko for udvikling af overvægt, diabetes, cancer, alzheimers, hjertekarsygdomme mv. På baggrund af resultatet kunne personen opdage disse risikofaktorer og i konsekvens heraf foretage tidlige forebyggende, korrigerende, individuelle tiltag.

Skatterådet bemærkede i sagen, at gentesten grundlæggende var en statistik, der kunne påvise en vis sandsynlighed for eventuelle risikofaktorer. Gentesten kunne ved afvigelser i forhold til gennemsnitsmenneskets genetiske profil påpege, at der forelå en statistisk sandsynlighed for svaghed/styrke i forhold til gennemsnitsmennesket. Gentesten kunne af den grund ikke betragtes som en lægelig diagnose, men ville, hvis en læge anvendte den som et led i et behandlingsforløb, kunne give lægen indikationer, med hensyn til at stille en diagnose eller iværksætte en behandling af forebyggende eller helbredende karakter.

På denne baggrund fandt Skatterådet, at gentesten alene kunne momsfritages, når den blev udført med henblik på forebyggende observation og undersøgelse af patienter, udarbejdelse af diagnoser og behandlingsformål, og dermed blev gennemført inden for rammerne af enten hospitalsbehandling og lægevirksomhed, hvilket imidlertid ikke var tilfældet i den konkrete sag, hvor gentesten hverken blev leveret med baggrund i en lægelig henvisning eller som led i en behandling.

I SKM2023.200.LSR skulle Landsskatteretten tage stilling til, om et selskabs levering af MR-helkropsscanninger var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 som "behandling af personer". Landsskatteretten lagde til grund, at ydelserne var rettet mod kunder, der efter en lægefaglig vurdering havde udvist særlige indikationer på helbredsmæssige sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

Efter en samlet konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at leveringen af ydelserne bestående i MR-helkropsscanninger var omfattet af begrebet "anden egentlig sundhedspleje", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten henså særligt til, at ydelserne havde som hovedformål at forebygge og eventuelt diagnosticere sygdomme og sundhedsmæssige uregelmæssigheder, således at alvorlige sygdomme, som fx kræft, kunne blive diagnosticeret tidligt i forløbet og behandlet. Landsskatteretten fandt det i den forbindelse uden betydning for momsfritagelsen, om det ved helkropsscanningerne viste sig, at kunderne ikke led af en sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, henset til de bagvedliggende formål med bestemmelsen.

Spørger tilbyder [red. tekst fjernet] professionel vejledning, analyse af bevægeapparatet samt salg af [red. tekst fjernet] og relaterede produkter. Spørger hjælper de besøgende med at finde de bedst egnede løsninger til deres individuelle behov, [red. tekst fjernet]. Målet er at sikre, at de besøgende får en løsning, der specifikt understøtter deres behov og sundhed.

Størstedelen af de besøgende kommer på grund af fysiske udfordringer, der begrænser deres mulighed for at være (optimalt) aktive. Andre besøgende søger rådgivning og behandling for at forebygge skader og bevare et sundt og aktivt liv.

Under betegnelsen Metode Y1 udfører en af Spørgers ansatte, kaldet rådgiver, der ikke er autoriseret fysioterapeut, en analyse af bevægeapparatet.

[red. tekst fjernet]

Rådgiveren samler alle relevante informationer fra analysen, og den besøgende informeres og inddrages i beslutningsprocessen i forbindelse med valg af de rette produkter [red. tekst fjernet], så de endelige valg træffes på baggrund af rådgiverens anbefalinger og den besøgendes egne præferencer.

[red. tekst fjernet]

[red. tekst fjernet]

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y1 ikke som i fx spørgsmål 1 i SKM2024.278.SR har til formål at bekræfte en diagnose.

Der er heller ikke tale om, at ydelsen, som i SKM2011.181.SKAT om ydelser udført af optikere, som Spørger har henvist til, eller ydelsen i SKM2023.200.LSR i form af en MR-helkropsscanning, har til hovedmål at forebygge og eventuelt diagnosticere sygdomme og sundhedsmæssige uregelmæssigheder, således at alvorlige sygdomme, som fx kræft, kan blive diagnosticeret tidligt i forløbet.

Skattestyrelsen har henset til, at Spørgers [red. tekst fjernet] manuelle analyse og [red. tekst fjernet] har til formål at få indblik i den besøgendes bevægemønstre [red. tekst fjernet]. Den besøgende oplyser selv, om vedkommende har konkrete udfordringer fx i form af en nuværende eller tidligere sportsskade.

Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med analysen af bevægeapparatet er at give Spørger det bedst mulige grundlag for at vejlede og rådgive den besøgende om, hvordan den besøgende kan optimere sit bevægemønster [red. tekst fjernet].

Den besøgende træffer selv det endelige valg [red. tekst fjernet] på baggrund af rådgiverens anbefalinger og den besøgendes egne præferencer.

Selvom analysen og den efterfølgende vejledning og rådgivning således kan være medvirkende til en sundhedsmæssig effekt på den besøgendes bevægeapparat, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y1 ikke har som sit direkte formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at ydelsen ikke i sig selv har et terapeutisk formål. Spørgers ydelse benævnt Metode Y1 opfylder derfor ikke betingelsen om, at ydelsen skal kunne karakteriseres som behandling.

Spørgers henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-443/04, H.A. Solleveld ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse.

EU-Domstolen udtalte, at det i sagen var ubestridt, at de behandlinger, der blev leveret, udgjorde behandling af personer i henhold til direktivets artikel 132, stk. 1, litra c (præmis 24). Det, der var tvivl om i sagen, var, om de pågældende behandlinger kunne anses for at være udført som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv (præmis 25).

EU-Domstolen tog således ikke stilling til, om ydelserne kunne anses som behandling, men udtalte, at princippet om afgiftsneutralitet var til hinder for, at tjenesteydelser, der var sammenlignelige, og som dermed konkurrerede indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen (præmis 39).

Ved afgørelsen af, om terapeutiske behandlinger var sammenlignelige, skulle der dog tages hensyn til tjenesteydernes faglige kvalifikationer. Da kvalifikationerne ikke var identiske, kunne de terapeutiske behandlinger kun anses for sammenlignelige, hvis de havde samme kvalitetsniveau for modtagerne (præmis 40). 

Det var derfor ikke i strid med fritagelsesbestemmelsen og neutralitetsprincippet at udelukke en særlig form for terapeutisk behandling fra den definition af de paramedicinske erhverv, som var fastlagt i den nationale lovgivning med henblik på momsfritagelse, medmindre sådanne behandlinger ville være momsfritaget, såfremt de blev udført af læger eller tandlæger, selv om behandlingerne, når de udførtes af fysioterapeuter, kunne anses for at have en tilsvarende kvalitet under hensyn til disses faglige kvalifikationer (præmis 51).

Da ydelsen under betegnelsen Metode Y1 ikke i sig selv har et behandlingsformål, har det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning, at Spørger vil anbefale den besøgende at kontakte egen læge eller anden sundhedsfaglig instans, hvis supervisoren identificerer uhensigtsmæssige eller mistænkelige forhold i rådgiverens rapport.

Den anden betingelse om, at ydelsen skal leveres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, er som udgangspunkt opfyldt, hvis udøveren har de krævede faglige kvalifikationer.

Der er fire muligheder for at opfylde kravene til udøverens faglige kvalifikationer:

• man har opnået en autorisation
• man har gennemgået en godkendt uddannelse
• man har opnået en registrering som alternativ behandler
• man har en udtalelse fra den kompetente offentlige myndighed.

De nærmere betingelser er beskrevet i SKM2012.155.SKAT.

Leveres ydelsen af en person, som ikke opfylder uddannelseskravet, men under supervision af en færdiguddannet person, som tillige efterfølgende sikrer ydelsens faglige kvalitet, vil uddannelseskravet kunne anses for opfyldt, jf. SKM2016.66.SR.

Spørger har oplyst, at rådgiveren ikke er autoriseret fysioterapeut. Spørger har ikke fremlagt oplysninger om, at rådgiveren på anden måde opfylder kravene til udøverens faglige kvalifikationer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at supervisoren efter analysen gennemgår rådgiverens rapport og kontakter den besøgende, hvis der identificeres uhensigtsmæssige eller mistænkelige forhold i rapporten, ikke kan sidestilles med supervisionen i SKM2016.66.SR, hvor den statsautoriserede fodterapeut tilså patienten både før og efter behandlingen og også i mindre omfang deltog i selve behandlingen.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at rådgiveren ikke opfylder betingelsen om, at ydelsen skal leveres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv.

Da ydelsen under betegnelsen Metode Y1 ikke opfylder begge betingelser om, at ydelsen skal kunne karakteriseres som behandling, og at ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv, er ydelsen derfor ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar

Spørger anfører, at en vurdering af, om en ydelse har et terapeutisk formål, nødvendigvis må bero på en konkret, sundhedsfaglig vurdering, som bedst kan foretages af den autoriserede sundhedsperson, der leverer ydelsen. Skattestyrelsens vurdering fremstår således ikke som en sundhedsfaglig vurdering.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at Landsskatteretten i SKM2008.248.LSR har fastslået, at kompetencen til at tage stilling til, om ydelser i henhold til momsloven udgør "behandling af personer" og dermed er momsfritaget, ligger hos skattemyndighederne, som ikke er forpligtede til at indhente en udtalelse fra fx Sundhedsstyrelsen, forinden der træffes afgørelse. 

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at forholdene i den momspraksis, som Skattestyrelsen henviser til, ikke er direkte sammenlignelige med forholdene i nærværende sag. Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at den pågældende praksis bidrager til at vise, at det ved vurderingen af, om en ydelse kan anses som en behandling, skal lægges afgørende vægt på, om formålet med ydelsen er af terapeutisk karakter.

Som Skattestyrelsen har redegjort for ovenfor, er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørgers ydelse benævnt Metode Y1 ikke har som direkte formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. 

Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med analysen af bevægeapparatet snarere er vejledning og rådgivning, da analysen giver Spørger det bedst mulige grundlag for at vejlede og rådgive den besøgende om, hvordan den besøgende kan optimere sit bevægemønster ved hjælp af [red. tekst fjernet], der tager højde for [red. tekst fjernet], eventuelle belastningsproblemer eller andre udfordringer.

Spørger har endvidere henvist til tre sundhedsfaglige studier, der efter Spørgers opfattelse understøtter, at Spørgers ydelser har et terapeutisk formål.

Studierne omhandler

1. Et systematisk studie af epidemiologi, evaluering og behandling af hælsporer. Studiet konkluderer, at der er tale om en kompleks lidelse uden en enkeltstående årsag eller behandlingsmetode.
2. Et studie af, om injektioner af binyrebarkhormon og styrketræning eller styrketræning alene øger effekten af patientuddannelse og skoindlæg for patienter med hælspore. Resultaterne indikerer, at en kombination af binyrebarkinjektion og styrketræning ikke er mere effektiv end styrketræning alene eller ingen træning.
3. Et studie af, om en stigning i løbedistance er forbundet med øget risiko for løberelaterede overbelastningsskader. Studiet konkluderer, at en signifikant stigning i forekomsten af ​​løberelaterede overbelastningsskader blev fundet, når distancen for en enkelt løbetur oversteg 10 % af den længste løbetur foretaget i de sidste 30 dage.

De tre sundhedsfaglige studier beskæftiger sig således bl.a. med behandlingsmetoder af hælsporer og risici for skader i forbindelse med løb.

Studierne bidrager efter Skattestyrelsens opfattelse derimod ikke til vurderingen af, med hvilket formål Spørger udfører sin ydelse benævnt Metode Y1.

Studierne ændrer således ikke Skattestyrelsens opfattelse af, at Spørgers analyse af bevægeapparatet ikke har et terapeutisk formål, dvs. har til formål at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier).

Endelig er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at rådgiveren ikke opfylder betingelsen om, at ydelsen skal leveres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv. Det forhold, at supervisoren efter analysen gennemgår rådgiverens rapport og kontakter den besøgende, hvis der identificeres uhensigtsmæssige eller mistænkelige forhold i rapporten, kan ikke sidestilles med supervisionen i SKM2016.66.SR, hvor den statsautoriserede fodterapeut tilså patienten både før og efter behandlingen og også i mindre omfang deltog i selve behandlingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ydelser benævnt Metode Y2 er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Under betegnelsen Metode Y2 leverer Spørger den samme ydelse som under betegnelsen Metode Y1, med den forskel, at det er den vagthavende autoriserede supervisor, der foretager analysen af bevægeapparatet og verificerer og godkender analysen, inden den besøgende forlader filialen. Rådgiveren fungerer alene som teknisk medhjælp.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ydelser benævnt Metode Y2 ikke opfylder betingelsen om, at ydelsen skal kunne karakteriseres som behandling. Skattestyrelsen henviser til begrundelsen til spørgsmål 1.

Med hensyn til den anden betingelse om, at ydelsen skal leveres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne betingelse er opfyldt, da ydelsen leveres af en autoriseret fysioterapeut jf.  SKM2012.155.SKAT.

Da betingelsen om, at ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling imidlertid ikke er opfyldt, er ydelsen benævnt Metode Y2 ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet begge betingelser skal være opfyldt samtidigt.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar

Skattestyrelsen henviser til bemærkningerne til Spørgers høringssvar under spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørgers ydelser benævnt Metode Y3 er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Begrundelse

Under betegnelsen Metode Y3 leverer Spørger den samme ydelse som under betegnelsen Metode Y1, med den forskel, at den besøgende i filialen først har haft en konsultation [red. tekst fjernet], hvor vedkommende enten har gennemgået en undersøgelse eller er i et behandlingsforløb hos en autoriseret fysioterapeut. På baggrund af de fysioterapeutiske tiltag vurderer behandleren, at den besøgende også bør gennemgå en analyse af bevægeapparatet som en del af det samlede forløb.

[red. tekst fjernet]

Som det fremgår af begrundelsen til spørgsmål 1 og 2, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ydelser under betegnelsen Metode Y1 og Metode Y2 ikke i sig selv har et terapeutisk formål.

Det skal derfor vurderes, om Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y3 kan anses som en integreret del af det fysioterapeutiske behandlingsforløb, som den besøgende er i [red. tekst fjernet].

EU-Domstolen fandt i sag C-156/09, Verigen Transplantation, at isolering af ledbruskceller fra bruskmateriale udtaget fra et menneske og den efterfølgende opformering af disse celler med henblik på deres reimplantation af terapeutiske grunde udgjorde en "behandling af personer" i momsfritagelsens forstand.

Det var i den foreliggende sag ubestridt, at den samlede proces, samlet set havde et terapeutisk formål.

EU-Domstolen udtalte, at selvom de særlige tjenesteydelser, som Verigen Transplantation leverede, kun udgjorde en del af den samlede proces, udgjorde disse imidlertid en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af processen, i hvilken ingen af trinene formålstjenligt kan udføres isoleret i forhold til de andre.

EU-Domstolen udtalte endvidere, at det i denne henseende var uden betydning, at disse tjenesteydelser udførtes af laboratoriepersonale, som ikke var faguddannede praktiserende læger, for så vidt som det ikke er nødvendigt, at ethvert aspekt af den terapeutiske behandling skal udføres af lægepersonale.

Skatterådet kunne i SKM2017.311.SR bekræfte, at spørgers levering af MR-scanninger til hospitaler, forsikringsselskaber mv. var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet MR-scanningerne ansås for at udgøre en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af konkrete behandlingsforløb. 

I SKM2010.645.SR fandt Skatterådet, at en virksomheds levering af gentests, som blev gennemført med det formål at forebygge skader, sygdomme og andre anomalier hos primært sportsfolk, alene kunne momsfritages, når den blev udført med henblik på forebyggende observation og undersøgelse af patienter, udarbejdelse af diagnoser og med behandlingsformål, og dermed blev gennemført inden for rammerne af enten hospitalsbehandling og lægevirksomhed, hvilket imidlertid ikke var tilfældet i den konkrete sag, hvor gentesten hverken blev leveret med baggrund i en lægelig henvisning eller som led i en behandling.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y3, som under Metode Y1 og Metode Y2, er at give Spørger det bedst mulige grundlag for at vejlede og rådgive den besøgende om, hvordan den besøgende kan optimere sit bevægemønster ved hjælp af [red. tekst fjernet], der tager højde for den besøgendes [red. tekst fjernet], eventuelle belastningsproblemer eller andre udfordringer.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse således ikke tale om, at ydelsen skal bekræfte en diagnose eller anvendes til at planlægge en behandling i forbindelse med den fysioterapeutiske behandling [red. tekst fjernet]. Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y3 udgør således ikke en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af behandlingsforløbet hos en autoriseret fysioterapeut.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y3 ikke er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen henviser endvidere til begrundelsen til spørgsmål 1.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar

Skattestyrelsen henviser til bemærkningerne til Spørgers høringssvar under spørgsmål 1.

Skattestyrelsens skal desuden præcisere, at det med henvisning til begrundelsen til spørgsmål 1 er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om, at ydelsen skal leveres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv ikke er opfyldt, idet rådgiveren ikke opfylder kravene til udøverens faglige kvalifikationer.

Som det fremgår ovenfor, anser Skattestyrelsen ikke Spørgers ydelse under betegnelsen Metode Y3 som en integreret del af det fysioterapeutiske behandlingsforløb, som den besøgende er i [red. tekst fjernet].

Det forhold, at den besøgende har haft en konsultation hos en autoriseret fysioterapeut i forbindelse med et behandlingsforløb og det forhold, at supervisoren efter analysen gennemgår rådgiverens rapport, kan derfor ikke sidestilles med supervisionen i SKM2016.66.SR, hvor den statsautoriserede fodterapeut tilså patienten både før og efter den aktuelle behandling, der blev udført af en fodterapeutstuderende, og også i mindre omfang deltog i selve behandlingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. […]

Momslovens § 13, stk. 1. nr. 1

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)      Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c

Stk. 1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

c)      behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat.

Praksis

Sag C-141/00. Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH

Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen.

Sag C-307/01, Peter d’Ambrumenil

Ifølge Domstolens praksis skal fritagelsesbestemmelserne fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter merværdiafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ifølge Domstolens praksis ikke fritaget. Det bemærkes, at henset til deres formål er pålæggelse af moms på disse ydelser ikke i strid med formålet at nedbringe udgifterne til behandling og gøre behandling mere tilgængelig for borgere.

Sag C-443/04, H.A. Solleveld

EU-Domstolen har i sagen taget stilling til, at en national lovgivning, hvorefter visse særlige former for terapeutisk behandling såsom behandlinger ved hjælp af diagnosticering af forstyrrelsesfelter, der udføres af fysioterapeuter, er udelukket fra definitionen af dette paramedicinske erhverv, ikke er i strid med formålet med fritagelsen og med neutralitetsprincippet, medmindre sådanne behandlinger ville være momsfritaget, såfremt de blev udført af læger eller tandlæger, selv om behandlingerne, når de udføres af fysioterapeuter, kan anses for at have en tilsvarende kvalitet under hensyn til disses faglige kvalifikationer.

Sag C-156/09, Verigen Transplantation

Kan en ydelse anses for en integreret del af et behandlingsforløb, der er lægeligt begrundet, vil ydelsen kunne anses for momsfritaget, uanset at ydelsen isoleret set ikke opfylder betingelsen for momsfritagelse.

Sag C-597/17, Belgisch Syndicaat van chriropraxie

Præmis 19 lyder: "Det følger af en bogstavelig fortolkning af artikel 132, stk. 1, litra c, i direktiv 2006/112, at en ydelse er momsfritaget, hvis den opfylder to betingelser, nemlig dels udgøre en ydelse til behandling af personer, dels skal den leveres som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat (jf. i denne retning dom af 10.9.2002, Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, præmis 27, og af 27.4.2006, Solleveld og van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 og C-444/04, EU:C:2006:257, præmis 23)."

Sag C-581/19, Frenetikexito

En ernæringsydelse, der leveres af en uddannet og godkendt ernæringsrådgiver i sportscentre og eventuelt inden for rammerne af programmer, der ligeledes indeholder ydelser i forbindelse med velvære og fysisk form, er en særskilt og selvstændig tjenesteydelse, og den er ikke omfattet af momsfritagelsen, medmindre den har et konkret terapeutisk formål. I denne forbindelse er det ubestridt, at ernæringsydelser, der leveres i et sportscenter, på mellemlangt og langt sigt eller betragtet i et meget bredt perspektiv kan være et instrument til forebyggelse af visse sygdomstilstande, såsom fedme. Det skal imidlertid bemærkes, at det samme gør sig gældende for selve sportsudøvelsen, idet det fx er anerkendt, at sportsudøvelse spiller en rolle i at begrænse forekomsten af hjertekarsygdomme. En sådan ydelse har således principielt et sundhedsmæssigt formål, men ikke, eller ikke nødvendigvis, et terapeutisk formål.

SKM2008.248.LSR

Et selskabs ydelser i form af kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer var ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

SKM2011.181.SKAT

Skatteministeriet har i styresignalet udtalt sig om den momsmæssige behandling af salg og tilpasning af briller og kontaktlinser.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en synsprøve i momsmæssig forstand må anses for en ydelse, der leveres med henblik på at stille en diagnose af en sundhedsmæssig anomali i form af eksempelvis bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed.

Skatteministeriet bemærker, at synsprøver falder ind under sundhedslovens § 5, samt at Sundhedsstyrelsen har udtalt, at disse ydelser må anses for behandlinger i sundhedslovens forstand.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at synsprøver på denne baggrund må anses for behandlinger i relation til momsfritagelsen af sundhedsydelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Synsprøver er herefter momsfritagne, hvis de leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette betyder, at synsprøver kun er momsfri, hvis de leveres af læger, optikere eller personer med en tilsvarende faglig baggrund.

SKM2010.645.SR

Salg af en gentest kunne ikke fritages efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet formålet med testen ikke kunne anses for at have lægefaglig karakter, ligesom der heller ikke forelå en lægelig henvisning som et led i et behandlingsforløb.

SKM2012.155.SKAT

For at en ydelse kan anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal der være tale om en behandling, og ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Uddannelseskravet er opfyldt, når behandleren har de nødvendige faglige kvalifikationer til at levere den konkrete behandling.

Herved forstås, at behandleren enten skal have opnået en autorisation eller have gennemgået en uddannelse bestående af minimum 660 undervisningstimer, hvoraf minimum de 250 undervisningstimer skal være inden for den primære behandlingsform.

SKM2016.66.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en fodterapeutydelse udført af en fodterapeutstuderende og under supervision af en statsautoriseret fodterapeut, der aktivt sikrede behandlingsydelsens faglige niveau, var en momsfritaget sundhedsydelse.

Den statsautoriserede fodterapeut tilså patienten både før og efter behandlingen og deltog også i mindre omfang i selve behandlingen.

SKM2017.311.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers levering af MR-scanninger til hospitaler, forsikringsselskaber mv. var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, idet MR-scanningerne ansås for at udgøre en uundværlig, inkorporeret og uadskillelig del af konkrete behandlingsforløb.

SKM2023.200.LSR

Efter en samlet konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at levering af de påtænkte ydelser bestående i MR-helkropsscanninger var omfattet af begrebet "anden egentlig sundhedspleje", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Ved vurderingen lagde Landsskatteretten til grund, at de påtænkte ydelser i form af MR-helkropsscanninger var rettet mod kunder, der efter en lægefaglig vurdering havde udvist særlige indikationer på helbredsmæssige risici for sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

I øvrigt fandt Landsskatteretten, at det var uden betydning for momsfritagelsen, om det ved helkropsscanningen viste sig, at kunderne ikke led af sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, idet der blev henset til formålet med fritagelsesbestemmelsen og henvist til EU-Domstolens afgørelse i sag C-307/01, Peter d'Ambrumenil, præmis 58.

SKM2024.278.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgers levering af kliniske genetiske tests til hospitaler og levering af præimplantations screeninger til fertilitetsklinikker var omfattet af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 1. Skatterådet lagde vægt på, at spørgers kliniske genetiske tests blev leveret til hospitaler med det formål at bekræfte en patients diagnose.

Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at spørgers levering af donorscreeninger og prækonceptionelle screeninger til privatpersoner og private sundhedsklinikker var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, da screeningerne ikke havde til formål at forebygge, behandle, diagnosticere, eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og havde dermed ikke et terapeutisk formål i momslovens forstand, ligesom screeningerne ud fra det oplyste ikke blev leveret som led i et konkret behandlingsforløb.