Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ved køb af elektricitet fra deres samarbejdspartnere, skal anses for afgiftspligtig videreforhandler jf. momslovens § 14, stk. 2, men at købet ikke er omfattet af omvendt betalingspligt jf. momsloves § 46, stk. 1, nr. 11, da det sker i forbindelse med salg til slutbrugeren?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Markedet for opladning af elbiler har givet anledning til en række tvivlsspørgsmål og anmodninger om bindende svar, idet den gældende lovgivning for salg af elektricitet ikke oprindeligt er udformet med dette produktområde for øje.

Spørger arbejder med flere erhvervskoncepter, hvoraf nogle giver anledning til usikkerhed om den momsmæssige behandling. Denne anmodning om bindende svar vedrører et koncept, hvor Spørger opstiller ladestandere, som Spørger ejer og driver, på erhvervskunders domiciler efter anmodning fra de pågældende kunder. Ladestanderne kan herefter anvendes i overensstemmelse med erhvervskundens ønsker.

Nogle kunder vælger udelukkende at benytte ladestanderne internt, mens andre åbner dem helt eller delvist for offentligheden. Aftager af Spørgers leverance kan således være både erhvervskunden selv og tredjemand med eget abonnement. På den måde slipper erhvervskunden for enhver administrativ byrde der er forbundet med at opsætte og drive en ladestander.

For overskuelighedens skyld - se da illustreret nedenfor.

For at kunne gennemføre Spørgers forretningsmodel, er det nødvendigt, at Spørger køber den elektricitet, der anvendes til opladning på de opsatte ladestandere, fra de erhvervskunder der har aftagenummeret. Spørger har andre erhvervskunder, hvor Spørger selv har aftagenummeret, og hvor der derved ikke er tvivlsspørgsmål om momsbehandlingen. Dette er tilfældet uagtet hvem aftageren af Spørgers leverancer er.

Da ladestanderne i dette koncept er placeret på erhvervskundens domicil og tilkoblet kundens aftagenummer, vil fakturaen for elektriciteten i første omgang blive udstedt direkte til erhvervskunden. På baggrund af data fra ladestanderne - som alene Spørger har adgang til - skal erhvervskunden herefter fakturere Spørger for den elektricitet, der er solgt af Spørger via ladestanderne til den opladende part.

Af praktiske grunde indgår det derfor i aftalegrundlaget mellem Spørger og erhvervskunden, at Spørger udsteder afregningsbilag på vegne af kunden. Da Spørger besidder de nødvendige data til brug for opgørelse og fakturering, er dette den mest hensigtsmæssige løsning for begge parter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er ikke vigtigt for Spørger, om der bliver svaret af- eller bekræftende, men at den måde afregningsbilagene håndteres på sker på korrekt vis.

Ordlyden der er til diskussion, er momsloven § 46, stk. 1, nr. 11.:

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når:

11) aftageren er en afgiftspligtig person her i landet, der er videreforhandler af gas eller elektricitet, jf. § 14, stk. 2, og som modtager denne gas eller elektricitet fra en virksomhed etableret her i landet, bortset fra når leveringen sker til videreforhandlerens aftagenummer eller målersted, som er defineret i henholdsvis lov om elforsyning og reglerne for gasforsyning,"

Spørger er utvivlsomt afgiftspligtig videreforhandler efter momsloven § 14, stk. 2.

Der hvor bestemmelsen om indenlandsk omvendt betalingspligt og afgiftspligtig videreforhandler ikke giver mening, og hvor Spørger mener fokus bør være, er selve formålet med indførslen af reglen i sin nuværende form. Særregler om indenlandsk omvendt betalingspligt bliver indført for at reducere risikoen for svig og svindel.

Ser man på lovforarbejderne, står der blandt andet følgende:

"Det foreslås med et nyt § 46, stk. 1, nr. 11, at de gældende bestemmelser i momsloven om omvendt betalingspligt udvides med køb af gas og elektricitet, når disse varer handles mellem virksomheder etableret her i landet, og køber er en afgiftspligtig videreforhandler af varerne. En videreforhandler er en virksomhed, hvis hovedbeskæftigelse i forbindelse med køb af gas eller elektricitet er at videresælge disse varer, og hvis eget forbrug af disse varer er ubetydeligt, jf. bemærkningerne til § 3, nr. 3. Forslaget om at begrænse omfanget af brugen af omvendt betalingspligt til salg til afgiftspligtige videreforhandlere svarer til bestemmelsen i artikel 199 a, stk. 1, litra f, i momssystemdirektivet.

En yderligere brug af omvendt betalingspligt til at omfatte videreforhandleres leverancer til virksomheder, der som slutforbrugere i deres produktion af andre varer eller ydelser anvender gas og elektricitet, vil kræve særlig EU-tilladelse. Virksomheder, der som videreforhandlere af gas eller elektricitet køber gas eller elektricitet med henblik på salg til slutforbrugere, vurderes imidlertid ikke at være specielt svigudsatte. Disse videreforhandlere vil typisk være relativt fast og fysisk etablerede på markedet samtidig med, at deres mulighed for salgsvolumen er afhængig af eksistensen af faktiske kunder (slutforbrugere). Videreforhandlere, der sælger til slutforbrugere, vil desuden være registreret hos Energinet.dk. Det vurderes derfor ikke nødvendigt at lade omvendt betalingspligt omfatte leverancer til slutforbrugerne.

Leverancer af gas og elektricitet, der sker til en videreforhandlers aftagenummer eller målersted, anses for at være leveret til slutforbrug. Det foreslås derfor i forslaget til den nye § 46, stk. 1, nr. 11, at sådanne leveringer ikke er omfattet af den omvendte betalingspligt. Dette betyder, at salg af elektricitet til et hovedaftagenummer i f.eks. en koncern, et butikscenter eller hos en ejendomsudlejningsvirksomhed ikke er omfattet af omvendt betalingspligt, selv om elektriciteten bagefter sælges eller fordeles til de enkelte enheder, butikker eller lejere."

Det fremgår i øvrigt ikke klart af hverken ordlyd eller forarbejder, hvordan begreberne "aftagenummer eller målersted" nærmere skal forstås i denne sammenhæng.

Aftagenummer er defineret i elforsyningsloven, men der fremgår ikke noget om målersted i hverken elforsyningsloven eller gasforsyningsloven.

Såfremt henvisningen skal forstås således, at hvis elektriciteten leveres til aftagenummer eller et målersted (læs: også bimålere) og dermed leveret til endeligt forbrug, vil det være i overensstemmelse med formålet med reglerne, og med den passus der er markeret ovenfor. Ved levering af elektricitet til et målersted, og i dette tilfælde, til en fysisk opsat ladestander, giver det ingen mening at pålægge indenlandsk omvendt betalingspligt, fordi Selskabet i det tilfælde (på lige fod med eksemplerne som en koncern, butikscenter eller ejendomsudlejningsvirksomhed, som positivt nævnes i forarbejderne) køber strømmen til salg til slutforbrugere.

Forskellen her er, at elektriciteten bliver leveret til reelt slutforbrug på det tidspunkt, hvor den opladende part lader sit køretøj op.

EU’s momskomite har vedrørende opladning af køretøjer fortolket momssystemdirektivet således, at der i en situation som beskrevet i nærværende anmodning, er tale om på hinanden følgende leveringer af varer.

Det medfører således, at elektriciteten sælges fra erhvervskunden (der er slutforbruger på sit aftagenummer og hvor elektriciteten faktisk og endeligt er forbrugt ved opladning af et køretøj) til Spørger, som en del af den abonnementsstruktur der føres.

Der er efter Spørgers opfattelse stærke argumenter for, at formålet med reglen tilskriver, at scenariet omkring leverancer fra danske virksomheder, der er fysisk etableret i Danmark, hvor en mindre del af elektricitet til virksomhedens aftagenummer bliver leveret igennem ladestandere fra Selskabet, med særskilt målepunkt, hvor elektricitet bliver solgt i samme tidsmæssige sammenhæng med købet fra virksomheden, til en slutforbruger, momsretligt ikke skal ske med indenlandsk omvendt betalingspligt.

Omformuleret, at når et endeligt forbrug sker i en leverance til et hovedaftagenummer og/eller til et fysisk målersted, så finder reglerne i § 46, stk. 1, nr. 11, ikke anvendelse. Erhvervskunden skal opkræve Spørger efter de normale regler, hvorfor samme skal gøre sig gældende for de afregningsbilag som Spørger udsteder.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger i forbindelse med køb af elektricitet fra deres samarbejdspartnere skal anses for en afgiftspligtige videreforhandler, jf. momslovens § 14, stk. 2, men at Spørger ikke er betalingspligtig af leverancen, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 11, idet levering af elektricitet til Spørger sker i forbindelse med Spørgers levering til slutbrugeren.

Begrundelse

Spørger operer på markedet for opladning af elbiler.

Spørger har flere erhvervskoncepter. Et af Spørgers erhvervskoncepter er, at Spørger opstiller en ladestander på en virksomheds ejendom efter aftale med virksomheden. I dette koncept ejer og driver Spørger ladestanderen. Ladestanderen er tilkoblet virksomhedens elforsyning. Det er således virksomheden, som forsyner Spørgers ladestander med elektricitet.

Indenfor rammerne af dette koncept, kan virksomheden og andre personer anvende Spørgers ladestander til brug for opladning af elbil. Ved både virksomhedens og andre personers anvendelse af Spørgers ladestander til opladning af elbil sker betaling herfor direkte til Spørger.

Eftersom Spørgers ladestander er tilkoblet virksomhedens elforsyning og dennes aftagenummer, vil der i forbindelse med opladning af elbil via Spørgers ladestander være en momspligtig levering af elektricitet fra virksomheden til Spørger, og fra Spørger til den opladende part, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. stk. 2.

Det følger af momslovens § 14, stk. 1, nr. 5, at leveringsstedet er her i landet, når der leveres elektricitet til en afgiftspligtig videreforhandler, som har etableret stedet for sin økonomisk virksomhed eller har et fast forretningssted her i landet.

En afgiftspligtig videreforhandler er defineret i momslovens § 14, stk. 2, som en afgiftspligtig person, hvis hovedbeskæftigelse i forbindelse med køb af elektricitet er at videresælge disse varer, og hvis eget forbrug af disse varer er ubetydeligt.

Henset til Spørgers aktiviteter og forretningskoncept, er det Skattestyrelsens vurdering, at Spørger er omfattet af definitionen af afgiftspligtig videreforhandler i momslovens § 14, stk. 2.

Leveringsstedet for levering af elektricitet til Spørger er således i Danmark, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Ved indenlandske leveringer af elektricitet, hvor aftageren er en afgiftspligtig videreforhandler, er der ifølge momslovens § 46, stk. 1, nr. 11, indført omvendt betalingspligt.

Det følger af bestemmelsen, at der er omvendt betalingspligt i de tilfælde, hvor aftageren er en afgiftspligtig videreforhandler af gas eller elektricitet, som modtager gas eller elektricitet fra en virksomhed her i landet. Undtaget fra reglen om omvendt betalingspligt er tilfælde, hvor leveringen sker til videreforhandlerens aftagenummer eller målersted, som defineret i henholdsvis lov om elforsyning og reglerne om gasforsyning.

Spørger har oplyst, at mængden af elektricitet, Spørger har fået leveret af virksomheden, opgøres på baggrund af data fra Spørgers ladestander. I Spørgers ladestander er en bimåler, som måler den mængde elektricitet, der er brugt til opladning af elbiler. Det er alene Spørger, der har adgang til data fra bimåleren i den enkelte ladestander. Spørger har anført, at levering af elektricitet til Spørgers ladestandere kan anses for at opfylde betingelsen i momslovens § 46, stk. 1, nr. 11, 2 pkt., hvorefter Spørger ikke er betalingspligtig.

Ifølge elforsyningslovens § 1a, nr. 1, er aftagenummer defineret som et nummer, der entydigt identificerer et målepunkt, som er omfattet af netvirksomhedens pligt til at måle levering og aftag af elektricitet i nettet. 

Elforsyningslovens § 1a, nr. 1, og momslovens § 46, stk. 1, nr. 11, blev fremsat ved lovforslag nr. 144 af 25. februar 2015, som henholdsvis § 1, nr. 1 og § 3, nr. 7.

Af bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 1, fremgår, at ved et aftagenummer forstås et nummer, som entydigt identificerer et målepunkt, som er omfattet af pligten til at måle levering og aftag af el. Begrebet dækker udelukkende over de såkaldte hovedmålere, som anvendes til afregningsformål. De såkaldte bimålere, der anvendes til individuel forbrugsmåling vil ikke være omfattet af definitionen af aftagenummer.

En bimåler i en ladestander kan som følge heraf ikke opfylde betingelsen i momslovens § 46, stk. 1. nr. 11, 2. pkt. Levering af elektricitet til Spørgers ladestander, hvori der er en bimåler, er således ikke omfattet af undtagelsen til reglen om omvendt betalingspligt. 

Levering af elektricitet til Spørgers ladestander sker som en direkte konsekvens af, at Spørgers ladestander anvendes til opladning af en elbil. Spørgers levering af elektricitet til opladning af elbil udgør levering til en slutforbruger. Spørger har anført, at eftersom levering af elektricitet fra virksomheden til Spørger og fra Spørger til slutforbrugeren er så tæt forbundet, skal transaktionerne vurderes samlet henset til formålet med indførelse af momslovens § 46, stk. 1, nr. 11, 1. pkt. Spørger har i den forbindelse henvist til, at det af forarbejderne til bestemmelsen fremgår, at "Virksomheder, der som videreforhandlere af gas eller elektricitet køber gas eller elektricitet med henblik på salg til slutforbrugere, vurderes imidlertid ikke at være specielt svigudsatte."

Det følger af bemærkninger til lovforslagets § 3, nr. 7, at der indføres omvendt betalingspligt ved køb af elektricitet, når den handles mellem virksomheder etableret her i landet, og hvor køber er en afgiftspligtig videreforhandler af elektriciteten. Baggrunden for indførelse af bestemmelsen er bekæmpelse af svig. Videre fremgår, at der ikke pålægges omvendt betalingspligt på afgiftspligtige videreforhandleres leverancer til slutforbrugere. Grunden herfor er, at denne leverance ikke vurderes at være specielt svigudsat. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det følger af ordlyden i momslovens § 46, stk. 1, nr. 11, og dertilhørende forarbejder, at formålet med bestemmelsen har været at indføre omvendt betalingspligt på levering af elektricitet til en afgiftspligtige videreforhandler. Det har i den forbindelse ingen betydning til hvem, den afgiftspligtige videreforhandler videresælger elektriciteten til, hvorunder om dette sker til en slutforbruger.

I forhold til den afgiftspligtige videreforhandlers levering af elektricitet til en slutforbruger, så fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen, at denne transaktion ikke er omfattet af omvendt betalingspligt.

Det anførte om, at det i forarbejderne fremgår, at afgiftspligtige videreforhandlere, som køber elektricitet med henblik på salg til slutforbrugere, vurderes ikke at være specielt svigudsatte, kan ikke medføre et andet resultat. Levering af elektricitet til Spørger, som afgiftspligtig videreforhandler, er som følge af lovens ordlyd og forarbejderne omfattet af reglen om omvendt betalingspligt uden at være omfattet af undtagelsen til reglen.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at når Spørger som afgiftspligtig videreforhandler får leveret elektricitet fra en virksomhed til Spørgers ladestander, så er Spørger betalingspligtig af momsen, efter reglen om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 11.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

Momslovens § 14, stk. 1, nr. 5 og stk. 2

Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

...

5) Når der leveres gas gennem et naturgassystem på EU's område eller ethvert net, der er forbundet med et sådant system, eller når der leveres elektricitet eller varme eller kulde via varme- eller kuldenet til en afgiftspligtig videreforhandler, jf. stk. 2, som her i landet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvortil varerne leveres, eller, i mangel af et sådant her i landet, hvis videreforhandleren har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her.

...

Stk. 2. En afgiftspligtig videreforhandler efter stk. 1, nr. 5, er en afgiftspligtig person, hvis hovedbeskæftigelse i forbindelse med køb af gas eller elektricitet er at videresælge disse varer, og hvis eget forbrug af disse varer er ubetydeligt.

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 11

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

...

11) aftageren er en afgiftspligtig person her i landet, der er videreforhandler af gas eller elektricitet, jf. § 14, stk. 2, og som modtager denne gas eller elektricitet fra en virksomhed etableret her i landet, bortset fra når leveringen sker til videreforhandlerens aftagenummer eller målersted, som er defineret i henholdsvis lov om elforsyning og reglerne for gasforsyning, eller

Forarbejder

Lovforslag nr. 144 af 25. februar 2015 om ændring af lov om afgift af elektricitet og momsloven

§ 1

I lov om afgift af elektricitet, jf. lovbekendtgørelse nr. 310 af 1. april 2011, som ændret bl.a. ved § 1 i lov nr. 1353 af 21. december 2012, § 3 i lov nr. 1390 af 23. december 2012 og § 3 i lov nr. 903 af 4. juli 2013 og senest ved § 7 i lov nr. 1532 af 27. december 2014, foretages følgende ændringer:

1. Efter § 1 indsættes:

§ 1 a. I denne lov forstås ved:

1)      Aftagenummer: Et nummer, der entydigt identificerer et målepunkt, som er omfattet af netvirksomhedens pligt til at måle levering og aftag af elektricitet i nettet, jf. lov om elforsyning.

...

§ 3

I momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013, som ændret bl.a. ved § 2 i lov nr. 1637 af 26. december 2013 og § 1 i lov nr. 554 af 2. juni 2014 og senest ved § 19 i lov nr. 1532 af 27. december 2014, foretages følgende ændringer:

...

7. I § 46, stk. 1, indsættes som nr. 11:

11) aftageren er en afgiftspligtig person her i landet, der er videreforhandler af gas eller elektricitet, jf. § 14, stk. 2, og som modtager denne gas eller elektricitet fra en virksomhed etableret her i landet, bortset fra når leveringen sker til videreforhandlerens aftagenummer eller målersted, som er defineret i henholdsvis lov om elforsyning og i reglerne for gasforsyning.

Lovforslagets enkelte elementer

...

3.7

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Til nr. 1

Med den foreslåede bestemmelse i § 1 a, nr. 1, indsættes en definition af begrebet aftagenummer, som er et vigtigt begreb i lov om elforsyning, når engrosmodellen træder i kraft den 1. april 2016. Der er tale om en faglig term i lov om elforsyning, som det er relevant at definere i elafgiftsloven, hvor begrebet ofte skal anvendes som følge af elafgiftslovens tilpasning til engrosmodellen. Det er baggrunden for forslaget om, at definitionen indsættes i elafgiftsloven.

Ved et aftagenummer forstås et nummer, som entydigt identificerer et målepunkt, som er omfattet af en netvirksomheds pligt til at måle levering og aftag af el. Begrebet dækker udelukkende over de såkaldte hovedmålere, som anvendes til afregningsformål. De såkaldte bimålere, der anvendes til individuel forbrugsmåling i visse boligforeninger eller lignende, hvor boligforeningens forbrug afregnes samlet, vil ikke være omfattet af definitionen af aftagenummer. I sådanne boligforeninger eller lignende vil hovedmåleren, som måler elektriciteten til samlet afregning, være omfattet af begrebet aftagenummer.

...

Til § 3

...

Til nr. 7

Af hensyn til bekæmpelse af MTIC-svig foreslås det, at der indføres omvendt betalingspligt på indenlandsk handel med gas og elektricitet til afgiftspligtige videreforhandlere af varerne.

Hovedreglen i momsloven § 46, stk. 1, er, at det er sælgeren af en vare eller ydelse, der er ansvarlig for at indbetale momsen til staten. Dog findes der adskillige undtagelser til hovedreglen, hvor der er indført omvendt betalingspligt, således at det er køberen af en vare eller en ydelse, som er gjort betalingspligtig for momsen.

...

Det foreslås med et nyt § 46, stk. 1, nr. 11, at de gældende bestemmelser i momsloven om omvendt betalingspligt udvides med køb af gas og elektricitet, når disse varer handles mellem virksomheder etableret her i landet, og køber er en afgiftspligtig videreforhandler af varerne. En videreforhandler er en virksomhed, hvis hovedbeskæftigelse i forbindelse med køb af gas eller elektricitet er at videresælge disse varer, og hvis eget forbrug af disse varer er ubetydeligt, jf. bemærkningerne til § 3, nr. 3. Forslaget om at begrænse omfanget af brugen af omvendt betalingspligt til salg til afgiftspligtige videreforhandlere svarer til bestemmelsen i artikel 199 a, stk. 1, litra f, i momssystemdirektivet.

En yderligere brug af omvendt betalingspligt til at omfatte videreforhandleres leverancer til virksomheder, der som slutforbrugere i deres produktion af andre varer eller ydelser anvender gas og elektricitet, vil kræve særlig EU-tilladelse. Virksomheder, der som videreforhandlere af gas eller elektricitet køber gas eller elektricitet med henblik på salg til slutforbrugere, vurderes imidlertid ikke at være specielt svigudsatte. Disse videreforhandlere vil typisk være relativt fast og fysisk etablerede på markedet samtidig med, at deres mulighed for salgsvolumen er afhængig af eksistensen af faktiske kunder (slutforbrugere). Videreforhandlere, der sælger til slutforbrugere, vil desuden være registreret hos Energinet.dk. Det vurderes derfor ikke nødvendigt at lade omvendt betalingspligt omfatte leverancer til slutforbrugerne.

Leverancer af gas og elektricitet, der sker til en videreforhandlers aftagenummer eller målersted, anses for at være leveret til slutforbrug. Det foreslås derfor i forslaget til den nye § 46, stk. 1, nr. 11, at sådanne leveringer ikke er omfattet af den omvendte betalingspligt. Dette betyder, at salg af elektricitet til et hovedaftagenummer i f.eks. en koncern, et butikscenter eller hos en ejendomsudlejningsvirksomhed ikke er omfattet af omvendt betalingspligt, selv om elektriciteten bagefter sælges eller fordeles til de enkelte enheder, butikker eller lejere.