Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den forholdsmæssige andel af ejendomsavancen ved salget af ejendom 1, som vedrører den del af ejendommen, der anvendes af S A/S i selskabets virksomhed, opfylder betingelserne for at kunne genanbringes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at den forholdsmæssige andel af bygningen, som anvendes af S A/S i selskabets virksomhed, kan opgøres på baggrund af bygningens areal (m2) og udgør 93 %, hvorfor denne andel af ejendomsavancen kan allokeres til erhvervsmæssig virksomhed efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Overdragelse af ejendom 1

Spørger (A/S) har etableret kommanditselskabet, H K/S ved apportindskud af ejendom 1.  

Spørger har efterfølgende indgået en aftale om overdragelse af samtlige kommanditanparter i H K/S, til to eksterne parter.

Da H K/S er transparent i skattemæssig henseende, vil overdragelsen af kommanditanparter udløse skattemæssig avance eller tab på de aktiver, som befinder sig i kommanditselskabet.

Overdragelse af søsterselskabet S A/S

Spørger er ejet af Holding 1 ApS.

Holding 1 ApS ejede tillige selskabet S A/S, som således udgjorde et søsterselskab til Spørger.

Holding 1 ApS har overdraget S A/S til den ene af de to købere af H K/S. Overdragelsen er sket samtidigt med overdragelsen af H K/S.

Ejendommens anvendelse

Koncernen har ejet ejendom 1 i en årrække og har siden erhvervelsen både haft ejerskab over ejendommen og virksomhed 1, som drives fra ejendommen.

På salgstidspunktet var H K/S ejer af ejendom 1. Der var indgået en koncernintern lejeaftale med søsterselskabet S A/S, som drev virksomhed fra det lejede (93 % af det samlede bygningsareal). Herudover har der været en ekstern lejer, som har drevet virksomhed fra det lejede (7 % af bygningsarealet).

Forholdsmæssig genanbringelse af ejendomsavance

Spørger ønsker at udskyde beskatningen af den forholdsmæssige andel af ejendomsavancen, som vedrører den del af ejendommen, der anvendes i S A/S’ virksomhed. Spørger ønsker at udskyde beskatningen ved at modregne denne andel af ejendomsavancen, eller en del heraf i anskaffelsessummen ved nyerhvervede ejendomme efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A stk. 1.

Det følger af ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A stk. 1, 4. pkt.:

"Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed."

Det følger af bestemmelsens stk. 5, 1. pkt.:

"Stk. 5. Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed. Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt, jf. stk. 1"

Opdeling af bygningens aktiviteter

Ejendom 1 betragtes som en samlet fast ejendom. Forinden overdragelsen har Spørger derfor ikke foretaget nogen værdimæssig opdeling af bygningens arealer efter deres anvendelse, da dette ikke har haft nogen skattemæssig betydning.

H K/S og dermed bygningen på ejendom 1, blev i henhold til overdragelsesaftalen overdraget som et samlet aktiv, og derfor er der ikke foretaget en fordeling af bygningens afståelsessum i forbindelse med overdragelsen, på henholdsvis det udlejede anvendt til S A/S’ virksomhed og den eksterne virksomhed.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Skatterådet bekræfte, at den forholdsmæssige andel af ejendomsavancen ved salget af ejendom 1, som vedrører den del af ejendommen, der anvendes af S A/S i selskabets virksomhed, opfylder betingelserne for at kunne genanbringes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A?

Indledende vedrørende spørgsmål 1

Det følger af ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A stk. 1, 4. pkt.:

"Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed."

Det følger af bestemmelsens stk. 5, 1-3 pkt.:

"Stk. 5. Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed.  Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt, jf. stk. 1. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne."

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 5, 1. pkt., vil udlejningen således blive betragtet som værende erhvervsmæssig virksomhed, hvis ejeren direkte eller indirekte kontrollerer lejeren.

§ 6 A stk. 5 - Ejeren

Af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A stk. 5 anvendes ordet “ejeren" af ejendommen, som efter vores opfattelse omfatter både fysiske personer og juridiske personer.

Det er dermed ikke ud fra bestemmelsens ordlyd nærmere afgrænset, at alene visse ejerformer kan anvende reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A.

I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslaget L84 er følgende vedrørende lovforslagets § 2 anført:

"Det er tale om en præcisering af lovteksten. Formålet er at sikre, at det utvetydigt fremgår, at en udlejning af hovedaktionærens ejendom til hovedaktionærens selskab anses for erhvervsmæssig virksomhed, og dermed at hovedaktionæren har mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved salg af den udlejede ejendom."

Ovenstående er derved en præcisering, som understreger, at reglerne finder anvendelse i situationer, hvor en hovedaktionær udlejer til sit selskab. Præciseringens ordlyd giver dog ikke anledning til, at reglerne ikke tillige er gældende i andre situationer.

Ejendom 1 ejes af Spørger til tidspunktet, hvor ejendommen overdrages til H K/S. Kommanditselskabet ejes 100% af Spørger. Da et kommanditselskab er skattemæssigt transparent, så ejes ejendommen på det tidspunkt skattemæssigt fortsat af Spørger.

Efter vores vurdering kan ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A stk. 5 også gælde for ejere, som er juridiske personer, hvilket er tilfældet i den konkrete situation, hvor H K/S er juridisk ejer af ejendommen, mens ejendommen skatteretligt er ejet af Spørger.

§ 6 A stk. 5 - Lejeren

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A stk. 5 fremgår det, at der skal ske “udlejning af fast ejendom til et selskab".

I det konkrete tilfælde foretages udlejningen af en del af ejendommen til S A/S og ikke til en fysisk person, hvorfor denne betingelse har været opfyldt.

§ 6 A stk. 5 - Ejeren har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse på lejeren

Når det skal vurderes, om ejeren har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse på lejeren S A/S, skal der foretage en nærmere vurdering af ejerstrukturen, jf. 3 pkt. i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A stk. 5.

Holding 1 A/S ejede samtlige kapitalandele i S A/S. Hovedaktionæren HO besad via Holding 2 ApS, samtlige stemmer i Holding 1 A/S.

Hovedaktionæren HO havde således den bestemmende indflydelse af S A/S, som lejede ejendom 1 til sin virksomhed.

Når det skal vurderes, om ejeren af ejendommen indirekte kontrollerer lejeren af ejendommen, så er det relevant at vurdere, hvem der har den bestemmende indflydelse hos ejeren af ejendommen, idet ejerens indflydelse hos lejeren udføres på denne måde.

Ejendom 1 var ejet af Spørger frem til det tidspunkt, hvor ejendommen blev overdraget til H K/S. Kommanditselskabet ejes 100% af Spørger. Ejendommen var juridisk ejet af H K/S og skatteretligt af Spørger.

Holding 1 A/S ejede samtlige kapitalandele i Spørger. Samtlige stemmer i Holding 1 A/S var besiddet af Holding 2 ApS. Hovedaktionæren HO besat samtlige stemmer i D.

Hovedaktionæren HO havde således den bestemmende indflydelse i ejeren af ejendom 1.

Da hovedaktionær HO havde den bestemmende indflydelse i både ejeren af ejendom 1 og i lejeren, der anvender ejendommen i sin virksomhed, så har ejeren af ejendommen indirekte bestemmende indflydelse over lejeren af ejendommen, der anvendte ejendommen i sin virksomhed.

Efter vores opfattelse er ordlyden i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A stk. 5, 1. pkt.

§ 6 A stk. 5 - Ejendommens erhvervsmæssig anvendelse

Ejendom 1 anvendes af S A/S i selskabets virksomhed.

Efter vores opfattelse er S A/S’ virksomhed erhvervsmæssig drift, som er omfattet af ordlyden i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A stk. 5, 2. pkt.

Vores bemærkninger/høringssvar til det anførte af Skattestyrelsen vedrørende ændringslovene

Undtagelsesreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 5, 1. pkt. er indført ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. I bemærkningerne til lovforslagets (L 202 (2008/09)) enkelte bestemmelser vedrørende § 5 er følgende anført:

"Det afgørende for genanbringelse af fortjeneste i en ny ejendom er, at ejendommen skal anvendes erhvervsmæssigt. Det bør imidlertid ikke være afgørende, om den erhvervsmæssige virksomhed drives i personligt regi eller i selskabsform. Det foreslås derfor, at der kan genanbringes i en fast ejendom, der udlejes til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne."

Det kan udledes af bemærkningerne, at undtagelsesreglen er indført med hensigten om at sikre, at ejeren af ejendommen ikke bliver stillet forskelligt i den situation, hvor virksomheden drives i personligt regi og i selskabsform.

Skulle reglen give anledning til, at en fysisk person som "ejeren" er stillet bedre end en juridisk person som "ejeren", er det efter vores forståelse ikke i overensstemmelse den hensigt, som er kommet til udtryk i ovenstående bemærkning.

Det bærende element i vurderingen af genanbringelse af fortjeneste må, som anført i bemærkningen, være, at ejendommen faktisk anvendes i erhvervsmæssig virksomhed. 

I lovens ordlyd er det ikke præciseret, hvordan ejerskabet i koncernstrukturer, herunder i forskellige niveauer i koncernen, skal håndteres.

Det er vores vurdering, at "indirekte bestemmende indflydelse" i relation til den konkrete ejerstruktur, skal fortolkes som anført ovenfor, dvs. at denne betingelse er opfyldt.

I forbindelse med udvalgsbehandlingen af lovforslaget, blev et spørgsmål omkring udlejning til koncernforbundne selskaber fremført til høring hos Skatteministeriet. Se hertil lovforslag L 84 2010, Bilag 1, Høringsskema, side 44-45. Spørgsmål fra Landbrug og fødevarer: 

"Udlejning til koncernforbundne selskaber

Bestemmelsen er begrænset til er bestemmelsen afgrænset til de situationer, hvor den udlejede ejendom er ejet af en fysisk person. Der kan derfor ikke ske genanbringelse i de situationer, hvor ejeren af den udlejede ejendom er en juridisk person.

I praksis er det ikke ualmindeligt, at en ejendom, der anvendes i driften af en erhvervsvirksomhed, ejes af et koncernforbundet selskab. I disse tilfælde kan der ikke ske genanbringelse af den ejendomsavance som ejendomsselskabet realiser ved salg af ejendommen. Dette finder Videnscentret ikke hensigtsmæssigt.

Det foreslås derfor, at udlejning af driftsejendomme mellem koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31C, ikke anses for passiv virksomhed. Herefter vil et ejendomsselskab kunne genanbringe ejendomsavancen ved salg af en udlejet driftsejendom - på samme måde som et driftsselskab, efter den nugældende formulering, kan genanbringe avancen ved salg af en driftsejendom. Med en sådan ændring, vil det således ikke være skattereglerne (herunder mulighederne for genanbringelse), der bliver udslagsgivende for en koncerns valg af selskabsstruktur, men i højere grad rent selskabsretlige overvejelser."

Det skal indledningsvist bemærkes, at vi er uenige i denne konstatering. Det kan ikke ud fra ovenstående udledes, på hvilket grundlag denne konstatering er foretaget, og det lægges derfor til grund, at konstateringen blot afspejler Landbrug og Fødevarers egen tolkning af lovens ordlyd.

Som svar på spørgsmålet blev følgende anført af Skatteministeriet:

"I forbindelse med forårspakken blev genanbringelsesreglerne strammet således at der ikke længere kunne genanbringes fortjeneste i en udlejet landbrugsejendom. Med ændringen behandles alle erhverv ens med hensyn til genanbringelsesreglerne.

Efter ønske fra Landbrug og Fødevarer blev den undtagelsesregel, der foreslås omformuleret indsat. Med undtagelsen ønskede regeringen bl.a. at tilgodese den landmand, der ejer en landbrugsejendom, men som driver landbrugsvirksomheden i et selskab, hvor ejeren af ejendommen er hovedaktionær. Med bestemmelsen blev ejeren af ejendommen stillet på samme måde som hvis virksomheden blev drevet i personlig form.

Disse regler ønskes ikke udvidet til at omfatte koncernforbundne selskaber."

Vi er enige i, at et af flere hensyn til at indføre undtagelsesbestemmelsen var at muliggøre genanbringelsen i en situation med personligt ejerskab af en ejendom, som anført ovenfor. Vi mener dog ikke, at formuleringen udelukker anvendelse af undtagelsesbestemmelsen i andre situationer.

Henset til at "ejeren" af ejendommen efter vores vurdering både kan udgøre en fysisk person og en juridisk person, vil koncernforbundne selskaber dermed per definition kunne blive omfattet af disse regler. Vi er derfor uforstående overfor ovenstående bemærkning fra Skatteministeriet, og vurderer, at Skatteministeriet har tolket bestemmelsens ordlyd for indskrænkende i forhold til lovens ordlyd.

Vores vurdering af spørgsmål 1

Udlejning betragtes som udgangspunkt ikke som erhvervsmæssig virksomhed jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. pkt.

Det følger af bestemmelsens stk. 5, 1-2 pkt.:

"Stk. 5. Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed.  Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt, jf. stk. 1.

I relation til bestemmelsen i stk. 5 udgør Spørger ejeren af ejendom 1, og S A/S udgør selskabet som lejer ejendommen. De to selskaber er direkte ejet af Holding 1 ApS og indirekte kontrolleret af hovedaktionær H.

Da selskaberne indgår i samme koncern og indirekte er kontrolleret af H, er det vores vurdering, at selskaberne er omfattet af bestemmelsens ordlyd omkring "indirekte bestemmende indflydelse", som begrundet i afsnittet "Indledende vedrørende spørgsmål 1".

Den del af ejendommen, som var udlejet til S A/S, blev anvendt til erhvervsmæssigt i den virksomhed, der udgjorde selskabets kerneaktivitet og eneste indtægtskilde. Vi mener derfor, at S A/S anvendte ejendommen erhvervsmæssigt, og at bestemmelsens 2. pkt. er opfyldt.

På baggrund af ovenstående, er det vores samlede vurdering, at den udlejning som blev foretaget af spørger, udgør erhvervsmæssig virksomhed jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6A, stk. 5.

Genanbringelse efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, stk. 1, kan ske efter følgende betingelser:

1) Fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, og som ejer fast ejendom, der ligger i Danmark eller i en stat, som er medlem af EU/EØS med visse yderligere betingelser.

2) Den solgte ejendom skal være anvendt erhvervsmæssigt i ejerens erhvervsvirksomhed

3) Ejendommen skal være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven

4) Fortjenesten skal være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven

5) Formelle krav: a. Frist for at erhverve ejendomme til genanbringelse, b. Frist for at anmode om lov til at genanbringe

Vi har i det følgende foretaget en gennemgang af ovenstående betingelser, for at vurdere om den forholdsmæssige andel af ejendomsavancen ved salget af ejendom 1, som vedrører den del af ejendommen, der anvendes af S A/S i selskabets virksomhed, opfylder betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Betingelse 1)

Spørger er en juridisk person som er skattepligtig til Danmark og den solgte ejendom er beliggende i Danmark.

Vi vurderer derfor, at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse 2)

På baggrund af vores beskrivelse af ejendommen, er det vores vurdering, at den forholdsmæssige andel af ejendommen, som anvendes af søsterselskabet, S A/S, i selskabets virksomhed, indgår i søsterselskabets erhvervsmæssig virksomhed, og at betingelsen om erhvervsmæssig virksomhed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, er opfyldt jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 5.

Vi vurderer derfor, at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse 3)

På baggrund af vores beskrivelse af ejendommen, er det vores vurdering, at ejendommen er omfattet ejendomsavancebeskatningsloven.

Vi vurderer derfor, at denne betingelse er opfyldt.

Betingelse 4)

Ejendomsavancen er endnu ikke beregnet.

Skattestyrelsen kan lægge til grund, at ejendommen ikke er en næringsejendom, og at ejendomsavancen opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, som udgøres af forskellen på den kontantomregnede afståelsessum, og anskaffelsessummen opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 og reguleret efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5.

Dette vil sige, at eventuelle genvundne afskrivninger ikke vil indgå i beløbet, som ønskes genanbragt.

Vi vurderer derfor, at den denne betingelse vil være opfyldt.

Betingelse 5)

De formelle krav regulerer, i hvilken periode ejeren skal erhverve ejendomme til genanbringelse, og hvornår ejeren senest skal anmode Skattestyrelsen om at foretage genanbringelse.

De formelle krav kan først efterleves, når ejeren har erhvervet en ejendom, og ejeren derved kan gennemføre genanbringelsen.

De formelle krav har dermed ikke nogen betydning for vores spørgsmål, idet vores spørgsmål alene omhandler de materielle krav i relation til den solgte ejendom. Vi har dermed ikke foretaget en nærmere gennemgang af disse krav.

Skattestyrelsen bedes lægge til grund, at de ovenstående krav er opfyldt ved gennemførelsen af den pågældende genanbringelse.

Vi vurderer derfor, at den denne betingelse vil være opfyldt.

Som det fremgår af det ovenstående, er det dermed vores vurdering, at samtlige betingelser for anvendelse af genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningsloven § 6 A, stk. 1 er opfyldt.

Konklusion

Det er på den anførte baggrund vores opfattelse, at den forholdsmæssige andel af ejendomsavancen ved salget af ejendom 1, som vedrører den del af ejendommen, der anvendes af S A/S i selskabets virksomhed, opfylder betingelserne for at kunne genanbringes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen kan svare "Ja" til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at den forholdsmæssige andel af bygningen, som anvendes af S A/S i selskabets virksomhed, kan opgøres på baggrund af bygningens areal (m2) og udgør 93%, hvorfor denne andel af ejendomsavancen kan allokeres til erhvervsmæssig virksomhed efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A?

Indledende vedrørende spørgsmål 2

Da der ikke foreligger nogen aftalt fordeling af bygningens afståelsessum, og da der ikke er andet eksternt materiale, som kan indikere hvordan afståelsessummen fra salget af ejendom 1, skal fordeles mellem den del af bygningen, som udlejes til S A/S og den del af bygningen, som udlejes eksternt, skal fordelingen foretages efter et skøn.

Det er efter vores vurdering mest nærtliggende at anvende bygningens arealer til at skønne den værdimæssige fordeling af bygningen.

Vores vurdering af spørgsmål 2

På baggrund af vores beskrivelse af ejendommen, er det vores vurdering, at den forholdsmæssige andel af bygningens areal, som anvendes i S A/S’ virksomhed, på 93%, kan danne grundlag i beregningen af den forholdsmæssige ejendomsavance, som kan allokeres til erhvervsmæssig virksomhed efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Den forholdsmæssige andel af ejendomsavancen, som kan genanbringes, udgør derfor 93%.

Konklusion

Vi mener på baggrund af ovenstående, at den forholdsmæssige andel af bygningens areal, som anvendes af S A/S i selskabets virksomhed, og som udgør 93 %, kan anvendes i beregningen af den forholdsmæssige ejendomsavance, som udgør erhvervsmæssig virksomhed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Det er vores vurdering, at Skattestyrelsen kan svare "Ja" til spørgsmål 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den forholdsmæssige andel af ejendomsavancen ved salget af ejendom 1, som vedrører den del af ejendommen, der anvendes af S A/S i selskabet virksomhed, opfylder betingelserne for at kunne genanbringes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1.

Sælgeren af ejendommen kan under visse betingelser vælge at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for en nyerhvervet ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1.

Det er blandt andet en betingelse for at kunne genanbringe fortjenesten, at både den afståede og den erhvervede ejendom har været anvendt/skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed.

Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, 4. pkt.

Der er dog i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 5 indsat følgende udtagelse hertil:

"Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed. Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt, jf. stk. 1. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ophører den bestemmende indflydelse i selskabet, sker der beskatning af den genanbragte fortjeneste på dette tidspunkt. Beskattes den genanbragte fortjeneste efter 4. pkt., bortfalder nedsættelsen af anskaffelsessummen efter stk. 1, 1. pkt."

Efter bestemmelsen kan der således ske genanbringelse, når en ejendom har været udlejet til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, såfremt selskabet har anvendt ejendommen erhvervsmæssigt.

Undtagelsen gælder kun, hvor ejeren af den faste ejendom er en fysisk person, jf. bestemmelsens forarbejder og Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.H.2.1.11.2.

I lovforslag L 84 (2010/11), hvor bestemmelsen i § 6 A, senest blev ændret, fremgår følgende i de almindelige bemærkninger, punkt 3.1.8.2:

"Der foreslås en omformulering af undtagelsen fra udlejningsreglen, således at det utvetydigt fremgår, at udlejning af en hovedaktionærs faste ejendom til hovedaktionærens selskab anses for erhvervsmæssig virksomhed. Formålet med omformuleringen er alene at sikre, at det utvetydigt fremgår, at en hovedaktionær har mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved salg af en fast ejendom, der har været udlejet, til et af hovedaktionæren ejet selskab. Der er således ikke tale om en realitetsændring." [Skattestyrelsens understregning]

I lovforslag L 84 (2010/11) fremgår endvidere følgende i bemærkningerne til § 2, nr. 1:

"Det er tale om en præcisering af lovteksten. Formålet er at sikre, at det utvetydigt fremgår, at en udlejning af hovedaktionærens ejendom til hovedaktionærens selskab anses for erhvervsmæssig virksomhed, og dermed at hovedaktionæren har mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved salg af den udlejede ejendom." [Skattestyrelsens understregning]

Skattestyrelsen bemærker hertil, at begrebet hovedaktionær må forstås som beskrevet i aktieavancebeskatningslovens § 4, og at alene fysiske personer er omfattet af hovedaktionærbegrebet.

I lovforslag L 84 (2010/11), bilag 1, høringsskema, side 44-45, har Landbrug og Fødevarer konstateret, at bestemmelsen [§ 6 A, stk. 5] er afgrænset til de situationer, hvor den udlejede ejendom er ejet af en fysisk person, og har samtidigt foreslået, at udlejning af driftsejendomme mellem koncernforbundne selskaber også bliver omfattet. Skatteministeriets kommentar hertil:

"I forbindelse med forårspakken blev genanbringelsesreglerne strammet således at der ikke længere kunne genanbringes fortjeneste i en udlejet landbrugsejendom. Med ændringen behandles alle erhverv ens med hensyn til genanbringelsesreglerne. Efter ønske fra Landbrug og Fødevarer blev den undtagelsesregel, der foreslås omformuleret indsat.

Med undtagelsen ønskede regeringen bl.a. at tilgodese den landmand, der ejer en landbrugsejendom, men som driver landbrugsvirksomheden i et selskab, hvor ejeren af ejendommen er hovedaktionær. Med bestemmelsen blev ejeren af ejendommen stillet på samme måde som hvis virksomheden blev drevet i personlig form.

Disse regler ønskes ikke udvidet til at omfatte koncernforbundne selskaber."

[Skattestyrelsens understregning]

Skattestyrelsen bemærker, at det af Skatteministeriet kommentar ved høringen fremgår, at undtagelsesbestemmelsen i § 6 A, stk. 5 ikke omfatter koncernforbundne selskaber.

I Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.H.2.1.11.2 fremgår bl.a. følgende:

"Undtagelser fra udlejningsreglen:

Der gælder følgende undtagelser fra reglen om, at der ikke kan ske genanbringelse i en fast ejendom, der udlejes:

1. […]

2. Som en undtagelse gælder, at der kan genanbringes i en fast ejendom, der udlejes til et selskab, som ejeren af den faste ejendom og/eller dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i. Se EBL § 6 A, stk. 5.

Undtagelsen gælder kun, hvor ejeren af den faste ejendom er en fysisk person."

[Skattestyrelsens understregning]

Det anførte om, at bestemmelsen kun gælder for fysiske personer, fremgår af Den juridiske vejledning 2011-2 og fremefter.

Spørger har anført, at anvendelsen af ordet "ejeren" i bestemmelsen efter deres opfattelse omfatter både fysiske og juridiske personer.

Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger. Skattestyrelsen bemærker, at bestemmelsen omfatter "ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle", og at det som anført ovenfor fremgår af forarbejderne, at dette alene omfatter fysiske personer og ikke koncernforbundne selskaber.

Spørgers afståelse af ejendom 1

Spørger har overdraget kommanditselskabet H K/S til to eksterne købere. Kommanditselskabet ejede ejendom 1.

Et kommanditselskab er i skattemæssig henseende transparent. Dette betyder, at deltagerne beskattes af deres andel af kommanditselskabets resultat, og at de anses for at eje en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver. Det omtales ofte som "transparensprincippet".

Transparensprincippet medfører, at Spørger skattemæssigt anses for at have afstået ejendom 1 og de øvrige aktiver i kommanditselskabet.

Spørgers fortjeneste ved afståelsen af ejendom 1 er skattepligtig efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lovens § 1.

Spørgsmålet er herefter, om Spørger opfylder betingelserne for at kunne genanbringe fortjenesten ved erhvervelse af en ny fast ejendom.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger, der er et aktieselskab, ikke har mulighed for at genanbringe fortjenesten efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Dette følger af, at ejendom 1 er udlejet og at genanbringelsesreglerne ikke finder anvendelse for udlejede ejendomme, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1. Spørger er samtidigt ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i samme lovs § 6 A, stk. 5, idet den, som anført ovenfor, kun gælder for fysiske personer.

Skattestyrelsen bemærker endvidere, at Spørger ikke direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i det (søster)selskab, der har lejet ejendom 1, hvilket også er en betingelse for at kunne genanbringe efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Spørger har argumenteret for, at betingelsen om "direkte eller indirekte bestemmende indflydelse" er opfyldt, idet hovedaktionæren i holdingselskabet har bestemmende indflydelse i Spørger og det søsterselskab, der er lejer.

Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger. Efter bestemmelsens ordlyd er det ejeren af ejendommen (og dennes ægtefælle), der skal have direkte eller indirekte bestemmende indflydelse i det selskab, der lejer ejendommen. Dette er ikke tilfældet, når der er tale om et søsterselskab.

Skattestyrelsens kommentarer til Spørgers bemærkninger/høringssvar vedrørende ændringslovene

Spørger har i høringssvaret anført, at det kan udledes af bemærkningerne, at undtagelsesreglen er indført med hensigten om at sikre, at ejeren af ejendommen ikke bliver stillet forskelligt i de situationer, hvor virksomheden drives i henholdsvis personligt regi og selskabsform. Det er Spørgers vurdering, at det ikke vil være i overensstemmelse med denne hensigt, hvis en fysisk person er stillet bedre end en juridisk person.

Skattestyrelsen er enig i, at det var hensigten at sikre, at en ejendomsejer ikke bliver stillet forskelligt i de situationer, hvor ejeren anvender ejendommen i en virksomhed, der drives i henholdsvis personligt regi og i selskabsform. Dette er imidlertid alene relevant, når ejeren er en fysisk person, idet det kun er fysiske personer, der kan drive virksomhed i "personligt regi". Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det anførte om hensigten understøtter, at bestemmelsen alene omfatter fysiske personer. Skattestyrelsen er derfor ikke enig med Spørger.

Som anført ovenfor har Skatteministeriet i et høringssvar vedrørende L 84 (2010/11) skrevet følgende om undtagelsesbestemmelsen: "Disse regler ønskes ikke udvidet til at omfatte koncernforbundne selskaber". Spørger har anført, at de er uforstående over bemærkningen fra Skatteministeriet, og Spørger vurderer, at Skatteministeriet har tolket bestemmelsens ordlyd for indskrænkende.

Skattestyrelsen er ikke enig med Spørger. Bestemmelsen omfatter som nævnt " ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle" og det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at dette alene omfatter hovedaktionærer/fysiske personer. Som det fremgår af ovennævnte høringssvar, er der tale om en udtagelsesregel, der blev indsat efter ønske fra Landbrug og Fødevarer, fordi regeringen ønskede bl.a. at tilgodese landmænd, der driver deres landbrug i et hovedaktionærselskab. Ejendomsejeren blev herved stillet på samme måde, som hvis virksomheden var drevet i personlig regi. Man ønskede derimod ikke at udvide reglerne til at omfatte koncernforbundne selskaber.

Spørgers høringssvar ændrer således ikke ved Skattestyrelsens opfattelse af, at Spørger, der er et aktieselskab, ikke har mulighed for at genanbringe fortjenesten efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, idet bestemmelsen ikke omfatter udlejede ejendomme, og udtagelsen hertil kun gælder for fysiske personer.

Det kan således ikke bekræftes, at en andel af ejendomsavancen ved salget af ejendom 1, opfylder betingelserne for at kunne genanbringes efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det et bekræftet, at den forholdsmæssige andel af bygningen, som anvendes af S A/S i selskabet virksomhed, kan opgøres på baggrund af bygningens areal (m2) og udgør 93 %, hvorfor denne andel af ejendomsavancen kan allokeres til erhvervsmæssig virksomhed efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A.

Begrundelse

Da Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej", bortfalder spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1 og 5

Stk. 1. Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af fast ejendom anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Den erhvervede ejendom anses ikke for udlejet, selv om den er udlejet på tidspunktet for erhvervelsen, hvis udlejningen er ophørt inden udløbet af fristerne i stk. 2, nr. 2. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Stk. 5. Uanset stk. 1, 4. pkt., anses udlejning af fast ejendom til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse, for erhvervsmæssig virksomhed. Det er en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt, jf. stk. 1. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ophører den bestemmende indflydelse i selskabet, sker der beskatning af den genanbragte fortjeneste på dette tidspunkt. Beskattes den genanbragte fortjeneste efter 4. pkt., bortfalder nedsættelsen af anskaffelsessummen efter stk. 1, 1. pkt.

Forarbejder

Lovforslag L 202 (2008/09), bemærkningerne til § 5, nr. 5 og 7:

"Det foreslås, at der ikke længere kan genanbringes gevinst ved salg af fast ejendom i nogen form for fast ejendom, der udlejes (herunder bortforpagtes).

Beskatning af gevinst ved salg af en erhvervsejendom kan efter de gældende regler udskydes ved at genanbringe gevinsten i en ny erhvervsejendom. Ved genanbringelse nedsættes anskaffelsessummen på den nyerhvervede ejendom med avancen på den afståede ejendom. Der kan dog ikke genanbringes gevinst i fast ejendom, der udlejes, bortset fra fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug.

Det er også muligt at genanbringe i en udlejningsejendom, der er beliggende på en landbrugsejendom, og som ikke indgår i en landbrugsmæssig virksomhed, blot den samlede ejendom ikke ændrer karakter. Der vil f.eks. kunne genanbringes i en lade, der ombygges til kontorer eller ferielejligheder og efterfølgende udlejes.

Der ses ikke at være nogen begrundelse for sondringen mellem forskellige former for udlejning af fast ejendom i relation til ejendomsavancebeskatningen. Udlejning af fast ejendom bør behandles efter de samme regler.

Efter forslaget kan der ikke genanbringes i en ejendom, der er udlejet. Hvis en del af en ejendom er udlejet kan der derfor kun genanbringes fortjeneste i den del af ejendommen, der ikke er udlejet. Den afgørende sondring er derfor hvilken del af ejendommen, der er udlejet og hvilken del af ejendommen, der ikke er udlejet.

Det afgørende for genanbringelse af fortjeneste i en ny ejendom er, at ejendommen skal anvendes erhvervsmæssigt. Det bør imidlertid ikke være afgørende, om den erhvervsmæssige virksomhed drives i personligt regi eller i selskabsform. Det foreslås derfor, at der kan genanbringes i en fast ejendom, der udlejes til et selskab, hvori ejeren af den faste ejendom og dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Det er også en betingelse, at selskabet skal anvende ejendommen erhvervsmæssigt ligesom de andre ejendomme, som fortjeneste kan genanbringes i. Reglen omfatter alle former for erhvervsmæssig virksomhed, og er således ikke kun begrænset til landbrugsvirksomhed.

Ophører den bestemmende indflydelse i selskabet, vil den genanbragte fortjeneste blive beskattet i det indkomstår, hvor den bestemmende indflydelse ophører.

De generelle successionsregler i kildeskatteloven og i aktieavancebeskatningsloven finder anvendelse i den nævnte situation.

For en landmand, der køber 5 landbrugsejendomme, hvor landbrugsjorden anvendes i landbrugsvirksomheden og 4 af stuehusene udlejes, betyder ændringen alene, at der fortsat ikke kan genanbringes gevinst i de 4 udlejede stuehuse. Gevinst vil fortsat kunne genanbringes i landbrugsjorden.

For en landmand, der køber en landbrugsejendom, og vil bortforpagte en begrænset del af ejendommen til naboen, f.eks. som græsningsareal for naboens køer, vil forslaget betyde, at der ikke længere kan genanbringes gevinst i det areal, der bortforpagtes. Derimod kan der fortsat genanbringes i den øvrige del af landbrugsjorden.

Genanbringelse kan efter forslaget ikke længere ske i en lade, der ombygges til ferielejligheder. Der er tale om ren udlejningsvirksomhed, der ikke kan sammenlignes med egentlig hotelvirksomhed.

Køber ejeren en ejendom, der på tidspunktet for erhvervelsen er bortforpagtet af sælgeren, vil det efter forslaget alligevel være mulig at genanbringe en fortjeneste i ejendommen, hvis bortforpagtningen bringes til ophør inden udløbet af fristerne for genanbringelse af en fortjeneste ved salg af en fast ejendom. Bringes forpagtningen først til ophør, efter fristerne er udløbet, er det ikke muligt at genanbringe fortjenesten i den pågældende ejendom."

Lovforslag L 84 (2010/11), de almindelige bemærkninger, punkt 3.1.8.2:

"Der foreslås en omformulering af undtagelsen fra udlejningsreglen, således at det utvetydigt fremgår, at udlejning af en hovedaktionærs faste ejendom til hovedaktionærens selskab anses for erhvervsmæssig virksomhed. Formålet med omformuleringen er alene at sikre, at det utvetydigt fremgår, at en hovedaktionær har mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved salg af en fast ejendom, der har været udlejet, til et af hovedaktionæren ejet selskab. Der er således ikke tale om en realitetsændring."

Lovforslag L 84 (2010/11), bemærkningerne til § 2, nr. 1:

"Til nr. 1

Det er tale om en præcisering af lovteksten. Formålet er at sikre, at det utvetydigt fremgår, at en udlejning af hovedaktionærens ejendom til hovedaktionærens selskab anses for erhvervsmæssig virksomhed, og dermed at hovedaktionæren har mulighed for at genanbringe en fortjeneste ved salg af den udlejede ejendom."

Lovforslag L 84 (2010/11), Bilag 1, høringsskema, side 44-45:

Landbrug og Fødevarers bemærkninger i høringssvar:

"Udlejning til koncernforbundne selskaber:

Bestemmelsen er begrænset til er bestemmelsen afgrænset til de situationer, hvor den udlejede ejendom er ejet af en fysisk person. Der kan derfor ikke ske genanbringelse i de situationer, hvor ejeren af den udlejede ejendom er en juridisk person.

I praksis er det ikke ualmindeligt, at en ejendom, der anvendes i driften af en erhvervsvirksomhed, ejes af et koncernforbundet selskab. I disse tilfælde kan der ikke ske genanbringelse af den ejendomsavance som ejendomsselskabet realiserer ved salg af ejendommen. Dette finder Videnscentret ikke hensigtsmæssigt.

Det foreslås derfor, at udlejning af driftsejendomme mellem koncernforbundne selskaber, jf. selskabsskattelovens § 31C, ikke anses for passiv virksomhed. Herefter vil et ejendomsselskab kunne genanbringe ejendomsavancen ved salg af en udlejet driftsejendom - på samme måde som et driftsselskab, efter den nugældende formulering, kan genanbringe avancen ved salg af en driftsejendom. Med en sådan ændring, vil det således ikke være skattereglerne (herunder mulighederne for genanbringelse), der bliver udslagsgivende for en koncerns valg af selskabsstruktur, men i højere grad rent selskabsretlige overvejelser.

Skatteministeriets kommentar til bemærkningerne fra Landbrug og Fødevarer:

"I forbindelse med forårspakken blev genanbringelsesreglerne strammet således at der ikke længere kunne genanbringes fortjeneste i en udlejet landbrugsejendom. Med ændringen behandles alle erhverv ens med hensyn til genanbringelsesreglerne. Efter ønske fra Landbrug og Fødevarer blev den undtagelsesregel, der foreslås omformuleret indsat.

Med undtagelsen ønskede regeringen bl.a. at tilgodese den landmand, der ejer en landbrugsejendom, men som driver landbrugsvirksomheden i et selskab, hvor ejeren af ejendommen er hovedaktionær. Med bestemmelsen blev ejeren af ejendommen stillet på samme måde som hvis virksomheden blev drevet i personlig form.

Disse regler ønskes ikke udvidet til at omfatte koncernforbundne selskaber."

Praksis

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.H.2.1.11.2

"Undtagelser fra udlejningsreglen:

Der gælder følgende undtagelser fra reglen om, at der ikke kan ske genanbringelse i en fast ejendom, der udlejes:

1. […]

2. Som en undtagelse gælder, at der kan genanbringes i en fast ejendom, der udlejes til et selskab, som ejeren af den faste ejendom og/eller dennes ægtefælle direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse i. Se EBL § 6 A, stk. 5.

Undtagelsen gælder kun, hvor ejeren af den faste ejendom er en fysisk person.

Undtagelsen har virkning for genanbringelser i fast ejendom, hvor

• den afståede faste ejendom er afstået den 22. april 2009 eller senere, eller
• den erhvervede faste ejendom eller aftalen om ombygning, nybygning eller tilbygning er erhvervet eller indgået den 22. april 2009 eller senere

Reglen er indsat i ejendomsavancebeskatningsloven ved § 5 i lov nr. 525 af 12. juni 2009."