Skattestyrelsen har anset klageren [A] for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 21.694.732 kr. for indkomståret 2021 ved salget af lejlighederne beliggende Adresse Y1, By Y1, og Adresse Y2, By Y1.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
Klageren og dennes familie har siden 19XX været bosat i […], USA.
Klageren købte lejlighederne beliggende Adresse Y1, By Y1, og Adresse Y2, By Y1, den 20. marts 1991.
Købsprisen udgjorde samlet 1.800.000 kr., og af skødet fremgår det, at Adresse Y2 medfulgte vederlagsfrit ved købet af Adresse Y1.
Ejerlejligheden beliggende Adresse Y1 har i henhold til skødet et tinglyst areal på 244 m2. Det fremgår ligeledes af skødet, at der er tale om en overdragelse af en ejerbolig til helårsbeboelse.
Det fremgår af Statens Salgs- og Vurderingsregister (SVUR), at lejligheden i 1992 og 2019 var vurderet som en etageejerlejlighed med 1 lejlighed til beboelse (benyttelseskode 21). Det fremgår ligeledes af SVUR, at lejligheden ikke har ændret kategorisering under klagerens ejertid.
Det fremgår af BBR, at lejligheden under hele ejertiden har været registreret med boligtypekoden: "Bolig m. køkken". Boligtypekode (1) dækker over en egentlig beboelseslejlighed med eget køkken. Boligtypen kan ligeledes registreres med boligtypekode 5 "Sommer- eller fritidsbolig".
Endvidere fremgår det af BBR, at lejligheden under hele ejertiden har været registreret med anvendelseskoden: "140 Etagebebyggelse". Anvendelseskode 140 dækker over en bolig i etageejendom, flerfamiliehus eller to-familiehus og anvendes for enheder, hvis hovedsagelige anvendelse er helårsbeboelse. Enheder, der anvendes til fritidsformål, kan registreres under b.la. anvendelseskode 523 (Ferielejlighed til eget brug).
Det er af klagerens repræsentant oplyst, at lejligheden blev anskaffet med henblik på at benytte den til ferieophold for klagerens og dennes familie, når de opholdt sig i Danmark.
Lejligheden er i henhold til brev af 14. april 1997 fra X Kommune fritaget bopælspligt, jf. boligreguleringslovens § 50. Klageren kan således forsætte med at benytte lejligheden til midlertidige ophold/beboelse.
Lejligheden har i perioden fra 4. april 1991 til 28. februar 1997 været anvendt til udlejning.
Klageren har indberettet følgende beløb til årsopgørelsen, hvoraf beløbene vedrørende udlejning vedrører lejligheden:
| År | Beløb | Forklaring |
| 1991 | 34.154 kr. | Overskud ved udlejning, angivet som personlig indkomst |
| 1992 | 33.717 kr. | Overskud ved udlejning, angivet som personlig indkomst |
| 1993 | 88.011 kr. | Overskud ved udlejning, angivet som personlig indkomst |
| 1994 | 68.055 kr. | Overskud ved udlejning, angivet som personlig indkomst |
| 1995 | -36.837 kr. | Underskud ved udlejning, angivet som personlig indkomst |
| 1996 | 124.346 kr. | Overskud ved udlejning, angivet som personlig indkomst |
| 1997 (1. januar-28. februar) | 3.084 kr. | Overskud ved udlejning, angivet som personlig indkomst |
| 1997 (28. februar-) | 36.020 kr. | Lejeværdi angivet som overskud dansk ejendom, kapitalindkomst |
| 1998 | 33.000 kr. | Lejeværdi angivet som overskud dansk ejendom, kapitalindkomst |
| 1999 | 48.250 kr. | Lejeværdi angivet som overskud dansk ejendom, kapitalindkomst |
Ifølge CPR har der i løbet af klagerens ejertid været tilmeldt følgende på lejligheden:
| Tilmeldte: | Fra: | Til: |
| Tilmeldte 1 | 4. april 1991 | 23. august 1992 |
| Tilmeldte 2 | 13. februar 1996 | 4. juli 1996 |
| Ingen tilmeldt | 4. juli 1996 | 16. december 2021 |
Klageren solgte lejlighederne beliggende Adresse Y1, By Y1 og Adresse Y2, By Y1, den 16. december 2021. Salgsprisen udgjorde samlet 24.500.000 kr.
Klagerens repræsentant har i klagen samt på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at lejligheden i henhold til salgsaftalen blev solgt møbleret, dog eksklusive en række møbler mv., der havde særlig affektionsværdi for klageren.
Skattestyrelsen sendte den 13. april 2023 forslag om ændring af klagerens skat for indkomståret 2021.
Klagerens repræsentant afgav den 19. april 2023 følgende bemærkninger hertil:
"…
A købte i 1991 lejligheden Adresse Y1 med henblik på at bruge lejligheden som sommerbolig i forbindelse med ferier og kortere ophold i Danmark. Lejligheden har alene været anvendt til dette formål af A og har kun i en kort periode i forbindelse med købet været udlejet en ekstern person til ferieformål.
Lejlighedens anvendelse som sommerbolig uden bopælspligt har været godkendt af X Kommune i mange år - også før As køb af lejligheden.
Denne behandling er senest ved brev af 14. april 1997 blevet godkendt af X Kommune jf. vedlagte skrivelse.
Da lejligheden er anskaffet og anvendt som sommerbolig mv. for A og dennes familie i hele ejerperioden, hvorved salget af lejligheden er anset som omfattet af Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 2 om skattefrihed."
Skattestyrelsen fremsendte den 4. maj 2023 på baggrund af disse bemærkninger et nyt forslag til afgørelse.
Klagerens repræsentant afgav den 27. juni 2023 følgende bemærkninger hertil:
"Baggrund
A og hans ægtefælle B emigrerede for mere end 30 år siden til USA og har været fuldt skattepligtige der siden.
Ejendommen Adresse Y1 blev anskaffet i marts 1991. Den er anskaffet med en hensigt om at den skulle benyttes til ferie og lignende, når familien opholdt sig i Danmark. Lejligheden blev udlejet i forskellige kortere og lidt længere periode frem til 28.2.1997.
På anskaffelsestidspunktet var der oplysninger om, at lejligheden var uden bopælspligt. X Folkeregister retter (bilag 1) den 17. februar 1997 henvendelse, da Folkeregisteret har konstateret, at der ikke har været nogen tilmeldte personer på adressen de sidste 6 uger.
[Navn udeladt], som var As repræsentant i Danmark på det pågældende tidspunkt, rettede den 7. marts 1997 henvendelse (bilag 2) til Folkeregisteret, da man ikke kan forstå, at lejligheden ikke er uden bopælspligt.
Det afsted kommer at man modtager brev af den 14. april 1997 fra X Kommunes Magistrats 6. afdeling (bilag 3). I brevet skriver Magistraten, at man ikke betragter boligen for anvendt til helårsbeboelse inden for de seneste 5 år. Det følger endvidere af skrivelsen, at A kan fortsætte benyttelsen af lejligheden til midlertidige ophold/beboelse.
Ejendommen har ikke efter 1.3.1997 været udlejet.
Der er i perioden 1991-1996 selvangivet overskud/underskud for udlejningen, jf. Skattestyrelsens opgørelse i Skattestyrelsens brev af 4. maj 2023.
For 1997 er der selvangivet overskud for perioden 1.1.97-28.2.97 (bilag 4). Der er for de resterende 10 måneder beregnet lejeværdi.
Det selvangivne beløb for 1998 på 33.000 kr. vedrører lejeværdi af egen bolig jf. bilag 5. Det samme er tilfældet for 1999 vedrørende beløbet på 48.250 kr.
Det selvangivne beløb på 110.588 DKK i indkomståret 2001 udgør skattepligtig ejendomsavance for salg af sommerhusgrund beliggende Adresse Y3, By Y2. (Bilag 6).
Der er således her redegjort for de pågældende indtægter, som Skattestyrelsen har henvist til og det er endvidere dokumenteret, at der ikke er tale om udlejningsindkomster efter 1.3.1997.
..."
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af ejendomsavance på 21.694.732 kr. for indkomståret 2021 ved salget af Adresse Y1, By Y1, og Adresse Y2, By Y1.
Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført:
"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Fortjeneste ved salg af ejendom er skattepligtig i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 1.
Fortjenesten ved afståelse af en- og tofamilieshuse skal dog ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendomme, jævnfør ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, gælder skattefritagelsesreglerne i § 8, stk. 1 også for sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter denne bestemmelse.
Den administrative praksis tillader, at et helårshus anvendt som sommerhus kan sælges skattefrit efter sommerhusreglen. Sådan skattefrihed er imidlertid hjemlet i administrativ praksis, hvis følgende 2 betingelser er opfyldt:
· Formålet med anskaffelsen af ejendommen er anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand og
· Ejendommen siden anskaffelsen udelukkende har været anvendt til fritidsformål af ejeren eller dennes husstand, det vil sige i hele ejer perioden.
En helårsbolig, der anvendes som fritidsbolig af ejeren eller dennes husstand, er omfattet af skattefritagelsen under forudsætning af, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig af ejeren eller dennes husstand. Det er dig som ejer, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte. Se SKM2010.166.HR, hvor fortjenesten ved salget af en ejerlejlighed blev anset for skattepligtig.
Ifølge CPR-registeret har Adresse Y1, By Y1 været beboet fra 4. juni 1991 til 23. august 1992 og igen fra 13. februar 1996 til 4. juli 1996. Du har angivet resultat af virksomhed/udlejningsejendom for 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 og 1997. De angivne overskud vedrører udlejning af Adresse Y1, By Y1.
Adresse Y1, By Y1 har således ikke alene været anvendt til fritidsformål i hele din ejerperiode.
Med henvisning til Højesterets dom, SKM2010.166.HR, SKM2018.485.BR og SKM2018.605.LSR omtalt ovenfor, er det således hensigten ved anskaffelsen, kombineret med den faktiske benyttelse af ejendommen, der bliver afgørende for, om der kan statueres skattefrihed i medfør den administrative praksis på området.
Da du ikke har anvendt Adresse Y1, By Y1 alene til fritidsformål, kan ejendommen ikke sælges skattefrit i henhold til den administrative praksis.
Det at X Kommune har godkendt, at Adresse Y1, By Y1 anvendes som sommerbolig uden bopælspligt er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om du opfylder betingelserne for at kunne sælge lejligheden skattefrit, idet det alene er afgørende om lejligheden har været udlejet eller ej.
Du er derfor skattepligtig af fortjenesten ved salget af Adresse Y1, By Y1, i henhold til ejendomsavance-beskatningslovens § 1.
Som skattemæssig anskaffelsessum anvendes vurderingerne pr. 1. januar 1993 på samlet 1.805.000 kr. med et tillæg på 10 % = 1.985.500 kr., jævnfør ejendomsavancebeskatningslovens § 4, hvilket er det mest gunstige for dig.
Du har ikke indsendt dokumentation for salgsomkostninger men af det indsendte regnskab for 1997 fremgår at du har afholdt udgifter til nyt køkken på 89.768 kr. hvoraf 20.000 kr. er fratrukket som vedligeholdelse. Det resterende beløb på 69.768 kr. anses som forbedring af lejligheden og indgår i nedenstående opgørelse af den skattepligtige fortjeneste ved salget.
Vi har fastsat salgsomkostningerne skønsmæssigt i henhold til skattekontrollovens §§ 53 og 74.
På den baggrund har vi opgjort din skattepligtige fortjeneste således:
| Beregning af ejendomsavancen |
| Salgssum | | | 24.500.000 kr. |
| - Salgsomkostninger, skønsmæssigt ansat | | | -200.000 kr. |
| Skattemæssig salgssum | | | 24.300.000 kr. |
| Skattemæssig anskaffelsessum | | 1.985.500 kr. | |
| + 10.000 kr. tillæg, 1993-2020, 2 ejendomme | | 560.000 kr. | |
| | | 2.545.500 kr. | |
| Forbedringsudgifter 1997, køkken | 69.768 kr. | | |
| - Bundfradrag | -10.000 kr. | | |
| | 59.768 kr. | 59.768 kr. | |
| Skattemæssig anskaffelsessum | | 2.605.268 kr. | -2.605.268 kr. |
| | | | |
| Skattepligtig fortjeneste ved salget | | | 21.694.732 kr. |
Såfremt du indsender dokumentation for salgsomkostninger og eventuelle andre større forbedringsudgifter vil beregningen af den skattepligtige fortjeneste kunne genoptages. Dokumentationen skal være Skattestyrelsen i hænde senest den 1. maj 2025.
1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Vi fastholder, at du er skattepligtig af fortjenesten ved salget af Adresse Y1, By Y1, idet ejendommen ikke udelukkende har været anvendt til fritidsformål.
Udgifter til forbedring af køkken i 1997 indgår i den opgjorte skattepligtige fortjeneste ved salget.
Skatteberegning
Din revisor har oplyst, at du har selvangivet fortjenesten ved salget af Adresse Y1, By Y1 i USA.
Skattestyrelsen bemærker i den anledning, at Danmark har beskatningsretten til fortjenesten ved salg af fast ejendom beliggende i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1 nr. 5. Af den indgåede dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater fremgår af artikel 13, stk. 1 "Fortjeneste, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som kan henføres til afhændelse af fast ejendom, der er beliggende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat"
Ifølge dobbeltbeskatningsaftalen kan du få nedslag i den amerikanske skat. Lempelsen udgør den i Danmark beregnede skat, der kan henføres til ejendomsavancen, dog maks. den i USA beregnede skat, opgjort efter de amerikanske regler."
Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. oktober 2023 udtalt følgende:
"Det er forstsat skattestyrelsens vurdering, at en fritagelse for bopælspligt ikke bevirker, at ejerlejligheden kan anses som en sommerbolig i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.
Person1 har, iflg. CPR-registeret beboet lejligheden i over 14 måneder, Person2 og Person3 har beboet lejligheden i knap 5 måneder. Lejligheden har således været anvendt som helårsbolig i As ejertid og ikke kun korttidsudlejning, som anført af revisor."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at fortjenesten ved afståelsen af Adresse Y1, By Y1 er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
Til støtte for påstanden er bl.a. anført:
" 4. Anbringender
4.1. Retsgrundlag
Fortjeneste og tab ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne ejendomsavancebeskatningsloven, medmindre der er tale om en bolig eller lejlighed, der har tjent som bolig for den skattepligtige i ejerperioden.
Ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal gevinsten herved ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og hvor ejendommen har opfyldt følgende betingelser:
1. at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2. at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3. at udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføreværdiforringelse på mere end 20 pct. af restarealet eller den bestående bebyggelse.
Reglerne i § 8, stk. 1, gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke, jf. ejendomsavancebeskatnings-lovens § 8, stk. 2.
Det følger af fast praksis, at det er ejendommens karakter på afståelsestidspunktet, der er afgørende i relation til ejendommens kategorisering efter ejendomsavancebeskatningsloven.
Ejendommens vurderingsmæssige status er således ikke afgørende for vurderingen.
Der kan blandt andet henvises til Østre Landsrets dom af 30. januar 2002, offentliggjort som TfS 2003, 137, med tilhørende kommentar fra Departementet, offentliggjort som SKM2003.11.DEP, samt til Højesterets dom af 9. marts 2007 offentliggjort som SKM2007.209.HR.
4.2. Betingelserne for at afstå ejendommen skattefrit er opfyldt.
Vi mener, at Adresse Y1, opfylder kriterierne for skattefritagelse i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
Det er vores opfattelse, at ejerlejligheden på afståelsestidspunktet havde karakter af en sommerbolig, idet lejligheden på objektiv vis omfattes af reglen i § 8, stk. 2.
Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse alene valgt at behandle spørgsmålet om skattefrihed i henhold til den administrative praksis for salg af helårsboliger efter sommerhusreglen. Denne praksis finder imidlertid alene anvendelse på ejendomme, der rent faktisk har karakter af helårsboliger på afståelsestidspunktet og som alene har været anvendt til fritidsformål i ejertiden, jf. f.eks. den af Skattestyrelsen påberåbte højesteretsdom af 10. december 2009, offentliggjort som SKM2010.166.HR samt hertil SKM2020.358.LSR.
Det skal heroverfor påpeges, at det fremgår direkte af Højesterets dom af 10. December 2009, at den vurdering, der skal foretages i en situation som den foreliggende, er toleddet. Det skal således først og fremmest vurderes, hvorvidt ejendommen objektivt falder ind under sommerhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. I afkræftende fald skal det vurderes, hvorvidt ejendommen i henhold til administrativ praksis falder ind under ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 2.
Når karakteren af en ejerlejlighed skal vurderes, indgår det i henhold til praksis som et væsentligt element, hvorvidt ejeren af ejendommen er forpligtet til at bebo ejendommen til helårsbolig eller ej (bopælspligt).
Hvis ejeren er forpligtet til at anvende lejligheden til helårsbolig (minimum 180 dage om året), vil lejligheden selvsagt blive betragtet som en bolig i traditionel forstand, der omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (henholdsvis den administrative praksis for helårsboliger nævnt ovenfor).
Dette følger af tidligere nævnte højesteretsdom af 10. december 2009, offentliggjort som SKM2010.166.HR, hvor Højesteret udtrykkeligt anførte, at en ejerlejlighed med bopælspligt ikke har karakter af en sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2’s forstand.
Foruden spørgsmålet om bopælspligt indgår det også i vurderingen, hvorvidt ejendommen faktisk har været anvendt til helårsbolig. Der kan henvises til [Byrettens] dom af 17. juli 2012, offentliggjort som SKM2012.667.BR. Sagen vedrørte en nybygget lejlighed udlagt til hotellejlighed. Lejligheden havde været udlejet til helårsbolig og kommunen havde ikke givet samtykke til fritagelse af ejendommen for bopælspligt. Byretten fandt, at ejerlejligheden ikke havde karakter af en sommerbolig, hvilket var begrundet som følger:
"Det er ubestridt, at lejligheden i denne sag har været udlejet til helårsbeboelse på en tidsubegrænset lejeaftale, og at der ikke efter dette tidspunkt er givet samtykke fra kommunalbestyrelsen til nedlæggelse af lejligheden til helårsbeboelse. På afståelsestidspunktet var der således tale om en ejerlejlighed med bopælspligt, der som sådan ikke har ikke karakter af en sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2's, forstand. Fortjeneste ved salg af en sådan ejendom er derfor alene fritaget for beskatning i medfør af denne bestemmelse såfremt ejendommen er anskaffet med henblik på anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand og i hele ejertiden udelukkende er anvendt til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand"
Vi skal også henvise til Landsskatterettens afgørelse af 24. april 2014, j.nr. 14-0231903, der vedrørte spørgsmålet om skattefrihed af avancen ved salg af en ejerlejlighed beliggende i Storbritannien. Landsskatteretten fandt, at ejendommen ikke objektivt kunne omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Retten anførte som begrundelse, at
"Henset til, at der er tale om en lejlighed beliggende i [UK], som har været helårsbeboet i størstedelen af ejertiden, er det rettens opfattelse, at der er tale om en helårsbolig, som derfor ikke direkte vil være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, om sommerhusejendomme og lignende."
… …
Adresse Y1 har ikke været underlagt bopælspligt i As ejertid. Dette bekræftes af skrivelsen fra X Kommune, hvor kommunen tilkendegav overfor A, at ejerlejligheden ikke var omfattet af en bopælspligt. Denne godkendelse fra kommunen bestod fortsat på afståelsestidspunktet.
Ejerlejligheden har herudover ikke været anvendt til helårsbeboelse - hverken af A eller hans familie. Der har heller ikke været noget ønske om en sådan anvendelse, hvilket skrivelsen fra X Kommunes fra 1997 også afspejler.
Adresse Y1 har herudover været indrettet ud fra dens faktiske anvendelse, det vil sige som en funktionel fritidsbolig. Derfor indeholdt lejligheden alene de ting, der var nødvendige til brug for A og familiens ferieophold. Det skal i den forbindelse fremhæves, at lejligheden blev solgt med inventar, idet A og familien - med undtagelse af enkelte genstande, der holdt affektionsværdi - ingen speciel tilknytning havde til inventaret i fritidsboligen, og derfor heller ikke ønskede at bruge tid og penge på at få det bortskaffet eller fragtet oversøisk til USA.
Under henvisning til
· at ejerlejligheden siden 1997 har været uden bopælspligt
· at ejerlejligheden ikke har været anvendt som ejerbolig i ejertiden samt til
· at ejerlejligheden siden 1997 udelukkende har været indrettet som og anvendt til fritidsbolig
er det vores opfattelse, at ejendommen opfylder betingelserne for objektivt at falde ind under reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
Som følge heraf er det ikke relevant for vurderingen af skattefrihed, at ejerlejligheden var korttidsudlejet i 1990’erne. Et sådant forhold har alene relevans, såfremt ejendommen vurderes i henhold til den administrative praksis om salg af helårsboliger under sommerhusreglen i § 8, stk. 2. Vi er derfor ikke enige med Skattestyrelsen i, at korttidsudlejningen er relevant for vurderingen, når ejendommen objektivt falder ind under reglen i § 8, stk. 2.
Fortjenesten vil derfor rettelig være skattefri for A.
…"
Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant gjorde under mødet med Skatteankestyrelsen gældende, at praksis ikke udelukker, at ejerlejligheder ikke altid bør vurderes efter § 8, stk. 1. Repræsentanten fremhævede, at afgørelserne på området hovedsageligt udelukkede lejligheder som fritidsboliger, såfremt de enten var underlagt bopælspligt, havde været anvendt som helårsbolig i størstedelen af ejertiden eller havde været udlejet som helårsboliger (tidsubegrænset).
Repræsentanten fremhævede SKM2010.166.HR, SKM2020.358.LSR og SKM2012.667.BR, og gjorde gældende, at ingen af de omstændigheder, der normalt udelukker, at lejligheder vurderes efter § 8, stk. 2, er til stede i nærværende sag.
Repræsentanten påpegede yderligere, at Skattestyrelsen burde have vurderet, hvorvidt lejligheden var en sommerbolig efter § 8, stk. 2. Repræsentanten anførte hertil, at karakteren af ejendommen på afståelsestidspunktet er det afgørende og ikke den vurderings- eller registreringsmæssige status, hvilket han mente var særligt relevant for ejerlejligheder, da vurderingskategorierne ikke favner andet end lejligheder med bopælspligt eller "øvrige lejligheder" såsom hotellejligheder. Han mente derfor, at den faktiske indretning og anvendelse er det afgørende moment for vurderingen.
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"(…)
Indledningsvist kan vi konstatere, at Skatteankestyrelsen på korrekt vis - i modsætning til Skattestyrelsen - har vurderet skattefrihed efter § 8, stk. 2, og ikke alene efter den administrative praksis for helårsboliger købt og anvendt som fritidsboliger.
Skatteankestyrelsen mener imidlertid ikke, at As ejendom objektivt falder ind under § 8, stk. 2, på afståelsestidspunktet, hvilket begrundes som følger:
" […] Landsskatteretten har herved særligt lagt vægt på, at lejligheden er beliggende i byzone, samt at den både har status som en helårsbolig og lovligt kan og har været anvendt som sådan i klagerens ejertid.
Landsskatteretten bemærker endvidere, at det ikke kan føre til et andet resultat, at klageren har anvendt lejligheden som fritidsbolig, eller at lejligheden er fritaget for bopælspligt."
Skatteankestyrelsens vurdering baserer sig således navnlig på en række registreringsmæssige forhold omkring ejendommen samt den faktiske anvendelse af ejendommen i perioden 1991-1997.
1. Ad zonestatus og vurderingsstatus
Skatteankestyrelsen har i indstillingen lagt særligt vægt på, at lejligheden er beliggende i byzone og at den har status som helårsbolig. Med "status som helårsbolig", antager vi, at Skatteankestyrelsen herved mener ejendommens offentlige ejendomsvurdering.
I relation til ejerlejlighedens zonestatus, har det forhold, at ejerlejligheden er beliggende i byzone, ikke noget med ejendommens vurderingsmæssige klassificering at gøre. En beliggenhed i byzone udelukker nemlig ikke en vurdering/status af en ejendom som sommerhus/fritidshus. Tværtimod findes der et betydeligt antal sommer- og fritidsboliger beliggende i byzone på tværs af landet.
For at nævne et par konkrete eksempler […], kan vi henvise til ejendommene beliggende […] og […]. Begge er de beliggende i byzone og begge er de vurderede som sommer- eller fritidsboliger og ikke helårsboliger. Deres beliggenhed i byzone har altså intet med ejendommenes (vurderingsmæssige) klassificering at gøre. Der vedlægges som bilag 6 og bilag 7 genererede ejendomsrapporter på de to ejendomme, hvis data kan afstemmes med oplysninger fra OIS.dk, samt vedlægges der som bilag 6a og bilag 7a udskrifter fra OIS.dk med angivelser af de seneste 2020-vurderinger for ejendommene med oplysninger om vurderingskategorier.
Det kan altså hurtigt konstateres, at zonestatus ikke er afgørende for, om der (vurderingsmæssigt) er tale om en sommer- eller fritidsbolig.
Vi er i øvrigt ikke bekendte med, at man i praksis har haft inddraget en ejendoms zonestatus som et afgørende element eller i øvrigt tillagt det særlig vægt i vurderingen efter ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2. På linje hermed nævnes der da heller ingen definitive krav til planmæssige forhold i forarbejderne til lov om særlig indkomstskat § 2A eller ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
At ejendommen har "status" af helårsbolig, kan endvidere ikke anses for et validt argument, henset til, at der ikke fandtes en vurderingsmæssig pendant til den faktisk anvendelse af ejerlejligheden i As ejertid.
As ejendom kunne altså reelt ikke have været kategoriseret på anden (og korrekt) måde på afståelsestidspunktet, og som følger heraf kan et argument om "forkert" status heller ikke indgå i vurderingen.
Vi kan imidlertid konstatere, at Skatteankestyrelsen ses at være af en anden opfattelse:
" […] Landsskatteretten bemærker hertil, at det i BBR er muligt at registrere lejligheden som en sommerhusejerlejlighed (anvendelseskode 523). Lejligheden har i hele klagerens ejertid været registreret som en helårsbolig (anvendelseskode 140). Lejlighedens vurderingsmæssige status baseres blandt andet på oplysningerne i BBR, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, stk. 2, som ejeren i øvrigt har pligt til at ajourføre, jf. BBR-lovens § 4, stk. 1. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at klageren har forsøgt at ændre lejlighedens anvendelseskode i BBR."
Heroverfor skal det først og fremmest påpeges, at ejerlejligheden blev solgt i 2021. Lejligheden var på salgstidspunktet såvel som i hele ejertiden vurderet efter den tidligere gældende vurderingslov (lovbekendtgørelse 2013-08-30 nr. 1067 om vurdering af landets faste ejendomme).
Den nye vurderingslov og dennes principper finder som bekendt kun anvendelse på vurderinger foretaget i henhold til den nye lov. Allerede af den grund var As ejerlejlighed ikke omfattet af definitionerne i den nye ejendomsvurderingslovs § 4, ej heller kunne ejerlejligheden have fået en afledt vurderingskategori på baggrund af en registrering i BBR. En henvisning til en potentiel (afledt) vurderingsmæssig kategorisering af ejerlejligheden på baggrund af de nye regler er således ikke korrekt.
Hvis kategoriseringsbestemmelsen i den nye vurderingslovs § 4 skal inddrages i nærværende sag, vil det rettelig skulle være ud fra et efterarbejder-perspektiv, til støtte for As sag, idet lovgiver med indførelsen af kategorien "sommerhusejerlejligheder" direkte har anerkendt eksistensen af den type ejerbolig/ejerlejlighed, som A havde.
Det forholder sig sådan, at definitionerne, som oplistet i den nye ejendomsvurderingslovs § 4, ikke fandtes forud for reglens indførelse. Med andre ord fandtes der ikke en definition af begrebet "ejerbolig" - herunder definitionen "sommerhusejerlejlighed" - i den gamle vurderingslov. Dette fremgår også af de specielle bemærkninger i forarbejderne til § 4, hvorefter formålet med indførelsen af bestemmelsen var at:
" […] definere begrebet ejerboliger. En sådan definition findes ikke i den gældende vurderingslov, idet denne i stedet indeholder en bemyndigelse til skatteministeren til at fastsætte den nærmere afgrænsning mellem ejerboliger og andre ejendomme." (vores fremhævelse)
Den relevante retsregel var for de gamle vurderinger - herunder vurderingerne gennemført for ejerlejligheden i As ejertid - reglen i lov om vurdering af landets faste ejendomme § 33, stk. 1. Hertil gjaldt Vurderingsstyrelsens praksis om efterfølgende tildeling af de dengang anvendelige benyttelseskoder.
Som nævnt på mødet med Skatteankestyrelsen rummede de daværende vurderingskategorier og benyttelseskoder ikke en vurderingsmæssig pendant til en sommerhusejerlejlighed, herunder BBR-anvendelseskoden 523.
Som også nævnt på mødet med Skatteankestyrelsen, var der for ejerlejligheder som As alene to mulige benyttelseskoder:
· Benyttelseskode 21 - Etageejerlejlighed med 1 lejlighed til beboelse
· Benyttelseskode 25 - Øvrige ejerlejligheder
Kode 21 blev tildelt alle ejerlejligheder registreret som ejerboliger, mens kode 25 udgjorde en opsamlingsbestemmelse, der var negativt afgrænset overfor samtlige andre benyttelseskoder. Et eksempel på en kode 21 ejerlejlighed var de såkaldte hotelejerlejligheder.
Den eneste benyttelseskode for ejerlejligheder anvendt til fritidsformål var kode 28, men denne kode gjaldt kun for ejerlejligheder på fremmed grund, hvilket As ejerlejlighed ikke var.
Der vedlægges kopi af den dagældende Juridiske Vejledning afsnit H.A.6.3.2 som bilag 8.
Det fastholdes derfor, at der ikke eksisterede en relevant vurderingsmæssig kategori for ejerlejligheden, og derfor ville en ændring af registreringen i BBR selvsagt ikke have medført en afledt og korrekt vurderingsretlig kategorisering af ejendommen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme § 33, stk. 1.
Som følge heraf er det også vores opfattelse, at det ikke kan tillægges betydning for den skattemæssige vurdering, hvorvidt lejligheden var korrekt registreret som helårsbolig eller fritidsbolig i BBR. Det kan heller ikke tillægges betydning, at A efter BBR-loven havde pligt til at ajourføre sine BBR-oplysninger, eller at BBR-registreringen ikke havde været ændret i ejertiden.
Registreringen af ejendommen i BBR er i denne, konkrete sag alene et spørgsmål om As iagttagelse af reglerne i lov om bygnings- og boligregistrering, hvilket er den skattemæssige vurdering uvedkommende.
Anderledes havde det naturligvis forholdt sig, hvis der var tale om en vurdering af landbrug contra boligejendom i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens §§8-9, hvor ejendommens BBR-registrering reelt ville have givet udslag på den vurderingsretlige status som helårsbolig eller landbrug, og dermed også udgangspunktet for den afledte skattemæssige behandling af ejendommen.
Herudover mener vi ikke, det kan lægges A til last, at de dagældende retsregler ikke muliggjorde en vurderingsmæssig kategori af hans ejerlejlighed som en sommerhusejerlejlighed.
På baggrund af ovenstående fastholdes det, at ejendommens status på afståelsestidspunktet ikke skal være styrende for udfaldet af den skatteretlige vurdering i henhold til § 8, stk. 2.
2. Ad bopælspligt
Et andet registreringsmæssigt forhold, som Skatteankestyrelsen tilsyneladende mener, er uden reel betydning, er det forhold, at ejerlejligheden var fritaget for bopælspligt. Et registreringsmæssigt forhold, der vel at mærke var centrum for Højesterets vurdering i henhold til § 8, stk. 2, i SKM2010.166.HR
At det skulle være uden betydning, at ejerlejligheden er fritaget bopælspligt, forekommer ikke i tråd med højesteretspraksis. Tværtimod var det diskvalificerende element i højesteretssagen netop eksistensen af en bopælspligt. Derfor har vi også meget svært ved at se, at (fritagelsen for) bopælspligt på As ejendom skulle være uden betydning for vurderingen af sagen.
Eksistensen eller fraværet af en bopælspligt er utvivlsomt et væsentligt registreringsmæssigt forhold, der har direkte betydning for den afledte (lovlige) anvendelse af ejendommen.
Det er vores klare opfattelse, at fritagelsen for bopælspligt er det centrale registreringsmæssige forhold i nærværende sag og reelt set også det eneste registreringsmæssige forhold, der bør tillægges (afgørende) vægt ved vurderingen. Uden fritagelsen for bopælspligten ville det således ikke have været muligt for A at anvende ejendommen som fritids- og sommerbolig de sidste 24 år, han ejede ejendommen.
3. Ad den faktiske anvendelse og indretning
Hvad angår den faktiske anvendelse og indretning, har Skatteankestyrelsen lagt særligt vægt på den faktiske anvendelse 25+ år før for afståelsen, mens den faktiske indretning og anvendelse til sommer-/fritidsbolig de sidste 24 år af ejertiden "ikke kan føre til et andet resultat".
At ejendommen har været korttidsudlejet til beboelse mere end 25 år før salgstidspunktet, er efter vores opfattelse et utilstrækkeligt argument, når det samtidigt kan konstateres, at ejendommen på salgstidspunktet - og 24 år forud - har været indrettet og anvendt som fritids-/sommerbolig.
Ejerlejligheden har altså været indrettet og anvendt af A som fritids- /sommerbolig i 24 ud af de 30 år, den har været ejet af ham, hvilket i henhold til Landsskatterettens egen praksis taler for at anse ejendommen som en fritids- eller sommerbolig omfattet af § 8, stk. 2, jf. hertil den tidligere påberåbte afgørelse fra Landsskatteretten af 4. april 2014, j.nr. 14-0231903. Kopi af afgørelsen vedlægges som bilag 9.
Vi har meget vanskeligt ved at se, hvordan Skatteankestyrelsen ved vurderingen med rette kan tilsidesætte den seneste og dominerende faktiske anvendelse af ejendommen til fordel for en anvendelse, der ligger 25+ år tilbage i tid fra afståelsen. Det forekommer i al fald ikke i tråd med Landsskatterettens praksis eller retspraksis på området i øvrigt.
Det er vores opfattelse, at den faktiske anvendelse og indretning i de sidste 24 år af ejertiden klart taler for, at ejendommen er omfattet af § 8, stk. 2.
4. Ad den mulige anvendelse af ejendommen
Foruden den faktiske anvendelse i perioden 1991-1997, lægges der fra Skatteankestyrelsens side også særlig vægt på den blotte (lovlige) mulighed for at anvende ejerlejligheden til helårsbolig.
Hertil kan vi konstatere, at denne mulige anvendelse til helårsbolig tilsyneladende tillægges større vægt, end den faktiske anvendelse af ejendommen i de sidste 24 år af ejertiden.
Denne fremgangsmåde forholder vi os uforstående overfor, og den er efter vores opfattelse i direkte modstrid med såvel retspraksis som Skatteministeriets departementsudtalelse af 8. januar 2003 (SKM2003.11.DEP). Skatteankestyrelsen har da heller ikke henvist til konkrete domme eller afgørelser, der understøtter en sådan retsanvendelse af § 8, stk. 2.
Det er fast forankret i retspraksis, at det er den faktiske anvendelse og indretning på afståelsestidspunktet, der er afgørende - ikke en mulig anvendelse og indretning.
Selv hvis man måtte tage Skatteankestyrelsens synspunkt til følge, er argumentet ikke stærkere, end at der kan fremsættes et modargument om, at A qua fritagelsen for bopælspligten også (lovligt) havde mulighed for at anvende ejendommen til fritids-/sommerbolig i ejertiden, herunder på afståelsestidspunktet. Skatteankestyrelsens argument forekommer således ikke at være logisk funderet.
Vi mener derfor ikke, at en mulig anvendelse kan indgå i vurderingen; Det er den faktiske anvendelse og indretning, der er afgørende, og disse taler for, at ejendommen objektivt er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
5. Ejerlejligheden skal anses for omfattet af § 8, stk. 2
Under henvisning til,
at ejerlejligheden var fritaget bopælspligt fra 1997 og frem til og med afståelsestidspunktet
at ejendommen på salgstidspunktet (og 24 år forud) var indrettet som sommer- /fritidsbolig
at ejendommen på salgstidspunktet (og 24 år forud) faktisk var anvendt som sommer-/fritidsbolig af A
at ejendommens anvendelse til korttidsudlejning alene fandt sted i mindstedelen af ejerperioden
at de af Skatteankestyrelsen fremhævede forhold ikke kan diskvalificere ejendommen som objektivt værende en sommer-/fritidsejendom omfattet af § 8, stk. 2, samt til
at ejerlejlighedens indretning og anvendelse til sommerbolig faktisk er vurderingsretligt anerkendt af lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af den nye vurderingslov,
er det vores opfattelse, at ejerlejligheden med rette kan og skal omfattes af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
Et sådant udfald understøttes i øvrigt af såvel bestemmelsens ordlyd samt af lovforarbejderne til begge bestemmelser, hvor det blot er anført, at der skal være tale om en sommer- eller fritidsejendom, hvilket der de facto var.
At der i lovforarbejderne ikke er udmøntet særlige bemærkninger eller kriterier til ejendommen hænger i øvrigt helt naturligt sammen med formålet bag bestemmelsens nuværende udformning og ordlyd. Det følger således af lovforslag af 4. oktober 1989 (til senere vedtagne lov nr. 888 af 29. december 1989), at:
"Formålet med lovforslaget er som et led i forenklingspakken at styrke retssikkerheden og forenkle skattereglerne ved bl.a. at lovfæste (objektivere) praksis i nogle af de dispensationsbestemmelser, der er baseret på en så fast praksis, at ansøgningsproceduren alene virker som et besværligt og overflødigt led.
[…]
Ved at lovfæste dispensationspraksis vil det nu fremgå direkte af loven, hvilke betingelser der skal være opfyldt.
Derved øges retssikkerheden for borgeren." (vores fremhævning)
Det er med andre ord ikke i overensstemmelse ændringslovens formål at underlægge ordlyden af § 8, stk. 2, en sådan indskrænkende fortolkning, som foretaget af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse."
Retsmøde
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:
"(…)
Sagen vedrører, om salget af ejerlejlighederne beliggende Adresse Y1, By Y1 og Adresse Y2, By Y1 er skattefrie efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 eller § 8, stk. 2.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ejerlejlighederne ikke har karakter af en sommerhusejendom eller lignende i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2's forstand. Styrelsen kan herved bl.a. henvise til de forhold, som er nævnt i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, herunder angivelsen i skødet ved erhvervelsen, registreringerne, ejendommens status mv. Det forhold, at der ikke måtte være bopælspligt, gør ikke, at ejerlejlighederne kan anses for en sommerhusejendom eller lignende.
Fortjeneste ved salg af disse ejendomme er derfor ikke direkte fritaget for beskatning i medfør af bestemmelsen i § 8, stk. 2.
Skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, for helårsboliger, der anvendes som fritidsboliger, er dog i visse særlige tilfælde som anført i DJV afsnit C.H.2.1.15.2 hjemlet i skattemyndighedernes praksis. Det er en betingelse for at være omfattet af denne praksis, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig. Det er ejeren, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte. Der kan herved også henvises til SKM2010.166.HR.
Det fremgår af skødet ved erhvervelsen § 8, at skødet er udstedt til opfyldelse af bindende aftale indgået "om overdragelse af ejerbolig til helårsbeboelse". Ligeledes fremgår det af skødet ved salget, at der er tale om salg af ejerlejligheder.
Af sagen fremgår det bl.a. derudover, at der i en længere del af ejerperioden har været foretaget udlejning, herunder udlejning til helårsbeboelse, ligesom lejeværdi af klager er blevet opgjort med procenten for ejerboliger og ikke procenten for fritidsboliger (fx bilag til selvangivelsen for 1998 (bilag 5).
Idet der henvises hertil, samt til det i øvrigt af Skatteankestyrelsen anførte, er fortjenesten ved salget derfor heller ikke undtaget for beskatning i medfør af den nævnte praksis. De anførte betingelser er ikke opfyldt.
Da lejlighederne heller ikke har tjent til bolig for klageren eller dennes husstand, kan de ikke sælges skattefrit i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens forslag, og indstiller at den påklagede afgørelse stadfæstes."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"Bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede præmisser samt Skattestyrelsens udtalelse til samme
Vi har den 24. oktober modtaget Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling sagen for A. Sagen har sagsnr. 23-0085834 i Skatteankestyrelsen.
1. Skatteankestyrelsens reviderede præmisser
Det fremgår af følgebrevet fra Skatteankestyrelsen til Skattestyrelsen, at der siden sagsfremstillingen er foretaget en række ændringer til præmisserne i indstillingen fra Skatteankestyrelsen.
Vi kan konstatere, at præmisserne i indstillingen er ændret som følger:
i. 6. afsnit fra overskriften "Landsskatterettens begrundelse og resultat" er ændret til:
"X Kommune har ved brev af 14. april 1997 givet samtykke til, at klageren kan forsætte med at benytte lejligheden til midlertidige ophold/beboelse. Samtykket blev meddelt efter boligreguleringslovens § 50, som var omfattet af kapitel VII, der omhandlede benyttelsen af helårsboliger, jf. boligreguleringslovens § 45. Lejligheden kan lovligt anvendes som helårsbolig, dog med den virkning, at der vil indtræde bopælspligt."
ii. Præmissen i 9. afsnit fra overskriften "Landsskatterettens begrundelse og resultat" er ændret til:
"Landsskatteretten har herved særligt lagt vægt på, at lejligheden er beliggende centralt i By Y1 (byzone), og at den både havde status som en helårsbolig på afståelsestidspunktet samt lovligt kan og har været anvendt som sådan i klagerens ejertid."
iii. Der er indsat et 12. afsnit / præmis fra overskriften "Landsskatterettens begrundelse og resultat:
"Landsskatteretten finder ikke grundlag for at antage, at ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet faktisk var forkert."
iv. Præmissen i (nu) 13. afsnit fra overskriften "Landsskatterettens begrundelse og resultat er ændret til:
"Landsskatteretten bemærker derudover, at det i BBR er muligt at registrere lejligheden som en sommerhusejerlejlighed (anvendelseskode 523). Lejligheden har i hele klagerens ejertid været registreret som en helårsbolig (anvendelseskode 140). Lejlighedens vurderingsmæssige status baseres blandt andet på oplysningerne i BBR, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme § 39, stk. 1, der er videreført i ejendomsvurderingslovens § 4, stk. 2, som ejeren i øvrigt har pligt til at ajourføre, jf. BBR-lovens § 4, stk. 1. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at klageren har forsøgt at ændre lejlighedens anvendelseskode i BBR.
. . . . . .
For så vidt angår den første ændring har Skatteankestyrelsen nu specificeret, at dispensationen blev givet efter (dagældende) § 50 i boligreguleringsloven. Skatteankestyrelsen fremhæver herudover, at den specifikke bestemmelse fandtes i lovens kapitel 7, der ifølge Skatteankestyrelsen "omhandlede benyttelsen af helårsboliger".
Vi skal heroverfor præcisere, at kapitlet gjaldt for " [...] boliger med køkken, der er eller har været benyttet til helårsbeboelse [...]", jf. hertil dagældende boligreguleringslovs § 45, stk. 1, 1. pkt. Kapitlet regulerede altså overordnet set boliger med køkkener og disses anvendelse, hvilket i henhold til lovkapitlets enkelte bestemmelser omfattede såvel boliger anvendt til helårsbolig som til fritidsbolig.
Den (dagældende) bestemmelse i boligreguleringslovens § 50 regulerede således overordnet "en bolig med køkkens" overgang i anvendelse fra helårsbeboelse til sommerbeboelse eller lignende midlertidig benyttelse under dispensation fra den pågældende kommune.
Hverken den dagældende § 50 eller § 45 i boligreguleringsloven dikterede en specifik kategorisering af ejendommene, men regulerede derimod alene en boligs tilladte anvendelse.
Det forekommer derfor misvisende når det af Skatteankestyrelsen anføres, at kapitlet regulerede helårsboliger, herunder at inddrage samme konklusion som et (indirekte) argument for, at As ejerlejlighed var en helårsbolig og ikke en fritidsbolig.
Bestemmelserne er alene relevante i relation til det faktum, at der var givet dispensation i henhold til § 50, og at der derfor ikke var bopælspligt på ejendommen - et registreringsmæssigt faktum, som vi fastholder, har væsentlig betydning for vurderingen i nærværende sag.
. . . . . .
For så vidt angår den anden ændring henvises der nu til, at "ejerlejligheden var beliggende centralt i By Y1 (byzone), og at den både havde status som en helårsbolig på afståelsestidspunktet samt lovligt kan og har været anvendt som sådan i klagerens ejertid".
Der henvises fortsat til ejendommens zonemæssige status, hvilket vi som tidligere redegjort for ikke mener er afgørende for vurderingen.
Vi mener herudover ikke, at der er retligt belæg for at inddrage et aspekt som "ejerlejlighedens beliggenhed centralt i By Y1" ved vurderingen af den skattemæssige klassificering af ejendommen.
Inddragelse af et sådant kriterium har ikke støtte i ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, eller dagældende lov om særlig indkomstskat § 2A, ej heller er der støtte i forarbejderne til bestemmelserne. Det ville da heller ikke være i tråd med bestemmelsens formål, hvis beliggenheden skulle afskære ejendommens karakter som sommerbolig/sommerhusejerlejlighed eller lignende.
Vi er ikke bekendt med praksis, hvorefter den geografiske beliggenhed indgår i den retlige vurdering efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og Skatteankestyrelsen har ikke nævnt relevant praksis, der understøtter en sådan fortolkning af reglen.
Det tætteste, vi kan komme på en fremhævelse af den geografiske placering af en ejendom i tidligere praksis, er præmisserne anført af Vestre Landsret i rettens dom af 24. oktober 2008 - dommen, der gik forud for Højesterets dom i sagen, der er offentliggjort som SKM2010.166.HR.
I sin dom begrundede Vestre Landsret blandt andet udfaldet med, at "Ejerlejligheden har i hele ejertiden haft status som helårsbolig og ligger da også i tæt bymæssig bebyggelse."
Dette synspunkt blev ikke gengivet i Højesterets præmisser. Tværtimod inddrog Højesteret i stedet forholdet om bopælspligt og ikke ejerlejlighedens geografiske placering. Kopi af dommen vedlægges for god ordens skyld som bilag 10, hvor Vestre Landsrets præmisser også er refererede.
Det er derfor vores klare opfattelse, at der ikke er et retsligt grundlag for at lægge (særlig) vægt på As ejerlejligheds geografiske placering.
Foruden zonestatus og den geografiske placering af ejerlejligheden kan vi konstatere, at Skatteankestyrelsen fortsat lægger vægt på den mulige anvendelse af ejendommen. Som tidligere anført mener vi ikke, at dette forhold kan indgå i vurderingen. Tværtimod følger det af fast praksis, at det er ejendommens indretning og faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet, der er relevant for vurderingen.
. . . . . .
For så vidt angår den tredje ændring, har Skatteankestyrelsen indsat en præmis, hvorefter det anføres, at man ikke finder grundlag for at antage, at ejendommens vurderingsmæssige status på afståelsestidspunktet faktisk var forkert.
Hertil skal det påpeges, at vurderingen naturligvis er korrekt rent lovteknisk, idet anvendelseskoden ikke kunne have været anderledes. Det følger som bekendt af det faktum, at kategoriseringen efter de dagældende regler ikke muliggjorde en tildeling af anden benyttelseskode end den gængse kode 21 for ejerlejligheder med én lejlighed til beboelse.
Vi anfægter derfor heller ikke vurderingens rigtighed, eller at den ikke skulle være korrekt tilvejebragt i henhold til de dagældende regler.
Vi anfægter derimod, at vurderingen og den tildelte benyttelseskode skal være afgørende for udfaldet af den skatteretlige vurdering i nærværende sag.
. . . . . .
For så vidt angår den fjerde ændring har Skatteankestyrelsen nu også henvist til den dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme § 39, stk. 1. Skatteankestyrelsen henviser til, at vurderingen i henhold til dagældende bestemmelse (også) tog udgangspunkt i oplysninger i BBR.
Vi er naturligvis enige i lovhenvisningen samt at de dagældende ejendomsvurderinger (også) tog udgangspunkt i oplysningerne fra BBR.
Det er dog vigtigt at påpege, at selve kategoriseringen af en ejendom i henhold til den dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme § 33 blev fastsat på baggrund af et konkret vurderingsretligt skøn. Der skal i den forbindelse henvises til tidligere gældende Juridisk Vejledning H.A.6.3.1, hvoraf det fremgår, at:
"Når SKAT skal bestemme, hvilken benyttelse en ejendom har, er VUL § 33, stk. 1 den centrale bestemmelse.
SKAT foretager et skøn over, hvor en ejendom bedst kan placeres. Der er ikke tale om nogen objektiv afgrænsning."
Det er væsentligt at påpege, at det vurderingsretlige skøn tager udgangspunkt i samtlige relevante oplysninger for ejendommen, herunder den faktiske indretning og anvendelse. Der er altså ikke tale om en vurdering, der er "låst" til BBR-oplysningerne.
At der udøves et vurderingsretligt skøn, ændrer imidlertid ikke på det forhold, at der ikke eksisterede en relevant vurderingsmæssig kategori/benyttelseskode for ejerlejligheden på afståelsestidspunktet, og at en ændring af registreringen i BBR som tidligere anført derfor ikke ville have medført en afledt og korrekt vurderingsretlig kategorisering af ejendommen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme § 33, stk. 1.
Som følge heraf mener vi fortsat, at det ikke kan tillægges betydning for den skattemæssige vurdering, hvorvidt lejligheden var korrekt registreret som helårsbolig eller fritidsbolig i BBR. Det kan heller ikke tillægges betydning, at A efter BBR-loven havde pligt til at ajourføre sine BBR-oplysninger, eller at BBR-registreringen ikke havde været ændret i ejertiden.
2. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Vi kan konstatere, at Skattestyrelsen læner sig op ad Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.
Skattestyrelsen henviser derfor blot til indstillingen for så vidt angår problemstillingen i relation til fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
Skattestyrelsen gør i stedet mest ud af det gennemgå kriterierne for skattefrie salg efter den administrative praksis for salg af helårshuse efter sommerhusreglen.
Det skal for god ordens skyld nævnes, at vi ikke på noget tidspunkt har anfægtet, at ejerlejligheden ikke møder kriterierne efter den administrative praksis.
3. Ejerlejligheden kan objektivt omfattes af § 8, stk. 2
Vi er fortsat af den opfattelse, at ejerlejligheden kan omfattes af sommerhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, idet ejendommen havde karakter af sommer-og fritidsbolig på afståelsestidspunkt.
Hvis bopælspligten (eller mangel på samme) reelt ikke var afgørende - som påstået af Skatteankestyrelsen - da ville Højesteret i SKM2010.166.HR naturligvis ikke have inddraget selv samme forhold i rettens fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, men i stedet udeladt det, idet forholdet ville være fortolkningen uvedkommende.
Som tidligere anført, mener vi, at ejerlejligheden med rette kan og skal omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, idet:
1. Ejerlejligheden var fritaget bopælspligt fra 1997 og frem til og med afståelsestidspunktet
2. Ejerlejligheden på salgstidspunktet (og 24 år forud) var indrettet som sommer-/fritidsbolig
3. Ejerlejligheden på salgstidspunktet (og 24 år forud) faktisk var anvendt som sommer-/fritidsbolig af A
4. Ejerlejlighedens indretning og anvendelse til sommerbolig faktisk er vurderingsretligt anerkendt af lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af den nye vurderingslov ("sommerhusejerlejlighed").
5. Ejerlejlighedens anvendelse til korttidsudlejning alene fandt sted i mindstedelen af ejerperioden
6. De af Skatteankestyrelsen fremhævede forhold ikke kan diskvalificere ejendommen som objektivt værende en sommer-/fritidsejendom omfattet af § 8, stk. 2.
En sådant udfald er hverken i strid med ordlyden af bestemmelsen eller forarbejderne til ejendomsavancebeskatningsloven eller lov om særlig indkomstskat.
Afsluttende bemærkninger
Ønsket om retsmøde fastholdes."
Indlæg under retsmødet
Repræsentanten nedlagde påstand om, at fortjenesten ved afståelsen af Adresse Y1, By Y1, er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Repræsentanten anførte, at den særlige administrative praksis for helårsboliger ikke var påberåbt. Lejligheden er igennem 25 år blevet anvendt som fritidsbolig, og dette bør tillægges vægt frem for den tidligere anvendelse. Der fandtes ikke i den gamle vurderingslov en vurderingsmæssig pendant til lejlighedens karakter, men der blev indført en kode for fritidsejerlejligheder med den nye ejendomsvurderingslov fra 2017. Klageren var således offer for, at de nye vurderinger efter nugældende ejendomsvurderingslov var forsinkede. Repræsentanten henviste til SKM2010.166.HR og anførte, at Højesteret modsat nærværende sag havde begrundet resultatet med, at lejligheden ikke havde bopælspligt.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes og var enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Det blev fremhævet særligt, at lejlighedens status, registreringer og vurderinger er foretaget efter en almindelig beboelsesejendom, og at der er enighed om, at den særlige administrative praksis ikke fandt anvendelse.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om fortjenesten ved afståelsen af lejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.
Retsgrundlaget
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, indeholder en undtagelse hertil, idet fortjenesten ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og såfremt betingelserne i stk. 1, nr. 1 - 3, i øvrigt er opfyldt.
Det følger dernæst af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at reglerne i stk. 1, tillige er gældende for sommerhusejendomme og lignende som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.
Reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 og 2, fandtes tidligere i lov om særlig indkomstskat mv. § 2 A, stk. 1 og 2. Hverken forarbejderne til ejendomsavancebeskatningsloven eller til lov om særlig indkomstskat mv. indeholder en afgrænsning af, hvilke typer ejendomme, der er omfattet af henholdsvis stk. 1 og 2.
Det er i forhold til lovens ordlyd en forudsætning for skattefrihed i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at der er tale om en ejendom, som er omfattet af kriteriet "sommerhusejendomme og lign".
Det følger af Højesterets dom af 9. marts 2007 offentliggjort i SKM2007.209.HR, at vurderingen af, om en ejendom har karakter af en sommerhusejendom eller lignende efter § 8, stk. 2, eller om ejendommen har karakter af en helårsbolig efter § 8, stk. 1, som udgangspunkt må bero på ejendommens status på salgstidspunktet og herved, om skattefriheden skal afgøres efter betingelserne i § 8, stk. 1, eller efter § 8, stk. 2.
I henhold til administrativ praksis kan ejendomme, der er vurderet som helårsboliger, omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, såfremt ejendommen er købt som og i hele ejertiden rent faktisk har været anvendt som sommerbolig for ejeren eller dennes husstand, jf. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1998,118 LR og Told- og Skattestyrelsens kommentar hertil i TfS 1998,122 TSM samt SKM2010.166.HR. Det påhviler ejendommens ejer at sandsynliggøre, at helårsboligen er erhvervet til brug for sommerbolig.
Landsskatterettens begrundelse og resultatu
Klageren og dennes familie har siden 19XX været bosat i […], USA.
Klageren købte den 20. marts 1991 ejerlejligheden Adresse Y1, By Y1. Ejerlejligheden har i henhold til skødet et tinglyst areal på 244 m2. Det fremgår ligeledes af skødet, at der er tale om en overdragelse af en ejerbolig til helårsbeboelse.
Ejerlejligheden har i hele ejertiden haft status som en helårsbolig og er beliggende centralt i By Y1 (byzone).
Det er af klagerens repræsentant oplyst, at lejligheden blev anskaffet med henblik på at benytte den til ferieophold for klagerens og dennes familie, når de opholdt sig i Danmark.
Lejligheden har i perioden 1991 til 28. februar 1997 været anvendt til udlejning, herunder til helårsbeboelse. Der har i henhold til CPR været tilmeldt andre end klageren på adressen i perioderne 4. juni 1991 til 23. august 1992 og 13. februar 1996 til 4. juli 1996. Lejligheden har efter det oplyste ikke været udlejet efter den 1. marts 1997.
X Kommune har ved brev af 14. april 1997 givet samtykke til, at klageren kan forsætte med at benytte lejligheden til midlertidige ophold/beboelse. Samtykket blev meddelt efter boligreguleringslovens § 50, som var omfattet af kapitel VII, der omhandlede benyttelsen af helårsboliger, jf. boligreguleringslovens § 45. Lejligheden kan lovligt anvendes som helårsbolig, dog med den virkning, at der vil indtræde bopælspligt.
Landsskatteretten finder, at en ejendom, der har status som en helårsbolig på salgstidspunktet, som udgangspunkt kun kan omfattes af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, i medfør af den administrative praksis, jf. SKM2007.209.HR samt SKM2010.166.HR.
Ejerlejligheden beliggende Adresse Y1, By Y1, der blev erhvervet som og i hele ejertiden, herunder på salgstidspunktet, har haft status som en helårsbolig og har, uanset anvendelse og undtagelse fra bopælspligt, ikke karakter af en sommerhusejendom i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2´s forstand. Fortjeneste ved salg af en sådan lejlighed er derfor ikke fritaget for beskatning i medfør af denne bestemmelse. Sådan skattefrihed er imidlertid hjemlet i administrativ praksis på betingelse af, at ejendommen er anskaffet med henblik på anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand og i hele ejertiden udelukkende har været anvendt til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand jf. SKM2007.209.HR og SKM2010.166.HR.
Lejligheden har i perioden fra 4. april 1991 til 28. februar 1997 været anvendt til udlejning. Den har således ikke i hele As ejertid udelukkende været anvendt til fritidsformål for ham eller hans husstand. Fortjenesten ved salget er derfor heller ikke undtaget for beskatning i medfør af den nævnte praksis.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse