Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Begrænsning af uudnyttede underskud, der kan fremføres til efterfølgende indkomstår	Nedsættes med 14.796.700 kr.	Nedsættes med 5.281.643 kr.	Stadfæstelse

 

Faktiske oplysninger
F1-Bank har den 22. december 2022 sendt en betinget saldokvittering til klageren [A]. Det fremgår heraf, at banken eftergav klagerens restgæld pr. 22. december 2022 på minimum 18.126.500 kr., som var fordelt med 3.201.500 kr. på konto […]246 og 16.000.000 kr. på konto […]946. Det fremgår også, at banken vedrørende konto […]246 havde kaldt en Covid19-garanti hos Vækstfonden, som endnu ikke var godkendt, og at Vækstfonden ville indbetale 2.881.350 kr. ved godkendelse. 

Klagerens revisor har den 8. juni 2023 oplyst til Skattestyrelsen, at der er følgende ændringer til det eftergivne gældsbeløb i den betingede saldokvittering af 22. december 2022: 

Eftergiven gæld ifølge betinget saldokvittering	18.126.500 kr.
Covid19-indbetaling	- 2.881.350 kr.
Yderligere indbetaling fra kassekredit	- 48.450 kr.
Indbetalinger frem til 2029 pga. kommende udbetalinger fra G1 andelshaverkonto	- 400.000 kr.
Eftergiven gæld efter ændringer	14.796.700 kr.

Ifølge Skattestyrelsen udgør klagerens fremførte underskud i skattepligtig indkomst fra tidligere år 5.281.643 kr. pr. 1. januar 2022, mens klagerens underskud i skattepligtig indkomst for indkomståret 2022 udgør 20.306.020 kr. 

I skatteregnskabet for indkomståret 2022 har klageren opgjort sin skattepligtige indkomst til -20.306.459 kr. I skatteregnskabet har klageren opgjort sit virksomhedsresultat for indkomståret 2022 således: 

Indtægter og ændringer varelager
Planteprodukter	-7.962 kr.
Svin	16.474.600 kr.
Egne produkter	1.260 kr.
Ændring i besætning	-5.454.380 kr.
Tilskud	31.870 kr.
Lejeindtægter	98.550 kr.
Anden indtjening	33.084 kr.
Indtægter og ændringer varelager	11.177.022 kr.
Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer
Omkostninger mark	-106.012 kr.
Indkøb besætning	-484.522 kr.
Omkostninger husdyr	-7.735.084 kr.
Øvrige råvarer og hjælpematerialer	-4.183 kr.
Ændring i indkøbt varelager	-312.700 kr.
Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer	-8.642.501 kr.
Andre eksterne omkostninger
Vedligehold	-571.987 kr.
Energi	-1.133.393 kr.
Øvrige personaleudgifter	-67.198 kr.
Lejeudgift	-894.920 kr.
Forsikring	-136.170 kr.
Kontor, administration mv.	-454.354 kr.
Ejendomsskatter mv.	-112.151 kr.
Diverse omkostninger	-98.857 kr.
Ændring i indkøbt varelager	-27.250 kr.
Driftens andel af biludgifter	-136.777 kr.
Privat andel af udgifter	19.558 kr.
Andre eksterne omkostninger	-3.613.499 kr.
Personaleomkostninger	-2.147.720 kr.
Afskrivninger
Småinventar mv.	-60.192 kr.
Tab ved salg af anlægsaktiver	-20.050.967 kr.
Resultat før renter	-23.316.838 kr.
Renteindtægter	219.380 kr.
Anden kapitalindkomst	5.179.328 kr.
Renteudgifter	-2.325.575 kr.
Renter mv. i virksomhed	3.073.133 kr.
Virksomhedens skattemæssige resultat	-20.243.705 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat klagerens uudnyttede underskud til fremførsel til efterfølgende indkomstår til 10.790.963 kr., idet Skattestyrelsen har begrænset underskud til fremførsel med en eftergiven gæld på 14.796.700 kr. 

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende i sin afgørelse: 

"Ved gennemgang af din revisors fremsendte bemærkninger til vores fremsendte forslag den 17. august 2023, anser Skattestyrelsen ikke, at vi kan imødekomme jeres synspunkter vedrørende underskud opstået i indkomståret. 

Derfor ændre Skattestyrelsen uudnyttet underskud til fremførsel i skattepligtig indkomst med virkning fra indkomståret 2022 sådan: 

Fremført underskud i skattepligtig indkomst i 2022	5.281.643 kr.
+ opstået underskud i indkomståret 2022	20.306.020 kr.
Samlet underskud for indkomståret 2022	25.587.633 kr.
	25.587.633 kr.
- eftergivelse af gæld til F1-Bank i 2022	14.796.700 kr.
Underskud i skattepligtig indkomst til anvendelse i 2023	10.790.963 kr.

 

Uudnyttede underskud til anvendelse i skattepligtig indkomst udgør fremadrettet 10.790.963 kr. 

I forbindelse med det modtagne materiale fra din revisor fremgår det, at du har opnået gældseftergivelse i indkomståret 2022 med 14.796.700 kr.
Det betyder, at uudnyttet fradragsberettiget underskud skal begrænses med det beløb, du har fået eftergivet (krone for krone). 

Derfor forslår vi ovenstående ændring.
Den skattemæssige behandling af gældseftergivelse m.v. fremgår af personskattelovens § 13 a, stk. 1 til 5 og i Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.3.3 Gældssanering, frivillig akkord og tvangsakkord. 

Din skattepligtige indkomst vil ikke blive berørt i indkomståret 2022, da du vil kunne benytte det opstået underskud i den øvrige positive skattepligtige indkomst. 

Den skattemæssige behandling af gældseftergivelse m.v. fremgår af personskattelovens § 13 a, stk. 1 til 5.  Her fremgår det blandt andet:
… 

Desuden findes reglerne i Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.3.3 Gældssanering, frivillig akkord og tvangsakkord. 

Begrundelse
Det begrundes med, at den Skatterådsafgørelse SKM2021.702.SR, som din revisor henviser til, ikke anses for kunne anvendes i din konkrete sag. Det skyldes, at afgørelsen omhandler en gældssanering i konkurs og ikke frivillig akkordaftale. 

Det fremgår af SKM2021.702.SR, at der er afsagt konkursdekret d. 1/7-20x2. Efterfølgende er der indledt gældssanering i konkurs d. 23/1-20x3 og afsagt kendelse om gældssanering d. 10/11-20x3, hvor usikret gæld stiftet før 1/7-20x2 (konkursdekretsdato) nedsættes. Konkursen afsluttes d. 30/9-20x3 efter indledning af gældssanering i konkurs. Det er konkursskattelovens regler, som er anvendt indtil kendelse om gældssanering afsiges. Det skyldes, at borgeren ikke har fratrukket udgifter, som ikke er betalt i det indkomstår, hvori der er afsagt konkursdekret og indtil konkursboets afslutning jf. konkursskatteloven § 7, stk. 1 og 2. Derfor er konklusionen på denne afgørelse, at borger frigøres for en gæld, hvor der er fratrukket udgifter, som ikke er betalt. Derfor er det kun uudnyttet underskud som ligger forud for konkursdekretåret, som skal underskudsbegrænses efter personskattelovens § 13 a. Det skal ses i sammenhæng med, at det er usikret gæld pr. dekretdatoen, som bortfalder i henhold til gældssaneringskendelsen. 

Derfor er det Skattestyrelsen vurdering, at Skatterådsafgørelse SKM2021.702.SR ikke kan sidestilles med din konkrete sag. 

I din konkrete sag er der tale om en frivillig akkord indgået mellem dig og F1-Bank. Der har ikke forud for akkordaftalen, været afsagt et konkursdekret, og derfor har konkursskattelovens regler ikke været i anvendelse. Det betyder, at resultatet af din virksomhed m.v. ikke har været omfattet af de særlige regler i konkursskatteloven. 

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at din revisor er enig i, at det er regelsættet i personskattelovens § 13 a, stk. 1 - 5, som alene finder anvendelse i din sag. 

Der er dog uenighed om fortolkningen af, hvorvidt det indkomstår hvori akkorderingen sker, skal omfattes af underskudsbegrænsningen. 

Det er jeres opfattelse, at opstået uudnyttet underskud i akkordåret ikke skal omfattes af underskudsbegrænsningen efter reglerne i personskattelovens § 13 a, stk. 1 - 5. I mener at uudnyttet underskud opstået i akkordåret først kan opgøres endeligt ved indkomstårets udløb, som følge af indkomstårets udelelighed og derfor ikke skal omfattes underskudsbegrænsningen. 

Det er Skattestyrelsen dog ikke enig i, da det er vores vurdering, at det uudnyttet opstået underskud i akkordåret er omfattet af underskudsbegrænsningen. Det skyldes, at det uudnyttet underskud, som opstår i akkordåret, anses for at være en del af den gæld, som er blevet akkorderet. Derfor er det fortsat vores opfattelse, at det opstået uudnyttet underskud i akkordåret skal indgå i underskudsbegrænsningen jf. personskattelovens § 13 a, stk. 1 - 5. 

Det fremgår også af Karnovs noter til personskattelovens § 13 a, stk. 1, hvori der står i note 11: 

Ligesom for selskaber gælder, at underskud fra år forud for det år, hvori akkorden opnås, nedsættes, inden de fradrages i dette og de følgende år. Underskud fra det år, hvori akkorden opnås, nedsættes, inden det fradrages i de følgende år. Underskud fra det år, hvori akkorden opnås, nedsættes ligeledes, inden det fradrages hos ægtefællen. 

Det samme resultat kom Vestre Landsret også til i en afsagt dom i af 2. november 2000, VL2000.B-1072-99, TfS 2000,997, hvori der er taget stilling til, hvilke indkomstår, der skal omfattes af underskudsbegrænsningen i forbindelse med akkord. 

I den konkrete dom fremgår det, at det opstået underskud i indkomståret, hvori aftalen om akkorden er indgået, for at være omfattet af underskudsbegrænsningen. Der er ligeledes i dommen foretaget en talmæssige opgørelse, hvori at uudnyttet underskud i akkordåret er medtaget i underskudsbegrænsningen.

Det fremgår også af Den juridiske Vejledning afsnit C.A.1.2.3.3, hvilke indkomstår og underskud som skal begrænses efter reglerne i personskattelovens § 13 a. 

På baggrund af denne dom, mener vi ikke, at Skatterådets bindende svar SKM2021.702.SR kan lægges til grund i jeres konkret sag."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 16. november 2023 udtalt følgende om klagen: 

"Klagerens rådgiver henviser i klagen til reglerne i gældssanering samt gældssanering i konkurs. Det er Skattestyrelsens vurdering, at det ikke er relevant for sagen. 

Desuden bemærkes det, at det klagerens repræsentant citerer i sin klage fra bøger, ikke anses relevant for den pågældende sag, da der ikke er tale om gældssanering - tvangsakkord m.v., men kun en gældseftergivelse, der betragtes som en privat aftale, klageren har indgået med sit pengeinstitut. 

Det begrundes med, at klageren hverken er erklæret konkurs eller har fået kendelse om gældssanering, og derfor er det ikke regelsættene i henholdsvis konkursloven eller konkursskatteloven, som kan anvendes i den konkrete sag. 

Klageren har opnået en gældseftergivelse (frivillig akkord) med sit pengeinstitut, hvor Skattestyrelsen vurderer, at gældseftergivelsen skal behandles efter reglerne i personskatteloven. Begrundelsen herfor fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 4. september."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens uudnyttede fradragsberettigede underskud til fremførsel kun skal nedsættes med 5.281.643 kr., svarende til underskuddene opstået før indkomståret 2022, idet underskuddet opstået i indkomståret 2022 ikke skal begrænses efter personskattelovens § 13 a. 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"Begrundelse for vores påstand
I det indkomstår en person opnår en frivillig akkord, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. personskattelovens § 13 a, stk. 1 og stk. 5. 

Det følger af personskattelovens § 13 a, at underskudsmodregning skal ske på samme måde, uanset om gældseftergivelsen sker ved en tvangsakkord i en rekonstruktion, en gældssanering eller en frivillig akkord. 

Modregning af den eftergivne gæld sker i underskud fra det indkomstår, hvor gældseftergivelsen sker, og tidligere indkomstår. 

Det må være en forudsætning for, at der kan ske underskudsmodregning, at underskuddene nødvendigvis må være opgjort endeligt og kendte på tidspunktet for modregningen. 

Opgørelsen af indkomståret indkomst sker ud fra princippet om indkomstårets udelelighed, hvorved der først ved indkomstårets udløb kan foretages en endelig opgørelse af indkomstårets indkomst eller underskud, jf. Højesterets dom af 31. maj 1985, sag II 414/1983 (U.1985.619.H) 

På tidspunktet for en gældseftergivelse, vil det seneste endelig opgjorte underskud i det pågældende indkomstår være det underskud, der vedrører indkomståret forud for gældseftergivelsestidspunktet, og de underskud, der vedrører tidligere indkomstårs fremførte underskud. 

Det er vores opfattelse, at der alene skal ske nedsættelse med underskud fremført til indkomståret 2022 og ikke med underskud opstået i indkomståret 2022, da underskuddet opstået i indkomståret 2022 ikke er endelig opgjort på tidspunktet for As gældsnedsættelse, jf. således Skatterådets afgørelse af 14. december 2021, sagsnr. 21-0991409, som offentliggjort i SKM2021.702.SR. 

Det grundlæggende skatteretlige princip om indkomstårets udelelighed medfører, at underskud konstateret på tidspunktet for akkorden og i akkordåret er underskud opgjort for indkomstår forud for akkordåret, da akkordårets underskud først kan konstateres endeligt ved akkordårets udløb. 

Af personskattelovens § 13 a fremgår følgende: 

… 

Skatterådet har i deres afgørelse offentliggjort i SKM2021.702.SR fundet, at: 

"Det skal bemærkes, at uanset ordlyden af bestemmelsen angiver, at også underskud og tab fra det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges medtages, vil et sådan underskud ikke kunne beregnes inden udløbet af det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges. Dette følger af, at indkomståret er udeleligt, og at der derfor ikke kan opgøres skattepligtig indkomst eller tab for en delperiode af indkomståret." 

Underskud opstået i indkomståret 2022 er som følge af indkomstårets udelelighed ikke opgjort på tidspunktet for indgåelse af aftalen om bortakkordering af gælden men først ved indkomstårets udløb. Underskuddet kan først opgøres endeligt efter indkomstårets udløb, jf. herfor Skatteretten 1, 9 udgave, forfattere: Jan Pedersen, Malene Kerzel, Jane Ferniss og Claus Hedegaard Eriksen, kapital 3, side 199. 

Henset til formålet med bestemmelse i personskattelovens § 13 a, hvor hensynet bag underskudsmodregningen er, at skatteyder ikke skal kunne udnytte underskud, der relaterer sig til en gæld, som skatteyder efterfølgende har fået eftergivet, må det alene være det underskud, der er konstateret på tidspunktet for gældseftergivelsen, der skal indgå i underskudsmodregningen efter personskattelovens § 13 a, jf. begrundelsen i SKM2021.702.SR. 

Der er derfor ikke grundlag for at foretage underskudsmodregning i akkordåret, da underskuddet først er konstateret på tidspunktet efter akkordens indgåelse, jf. herfor Skatterådets begrundelser i bindende svar offentliggjort i SKM2021.702.SR. 

I afgørelsen som offentliggjort i SKM2021.702.SR har Skattestyrelsen i deres indstilling til Skatterådet anført følgende i deres begrundelse for besvarelse af spørgsmål 2: 

"Det skal bemærkes, at uanset ordlyden af bestemmelsen angiver, at også underskud og tab fra det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges, medtages, vil et sådan underskud ikke kunne beregnes inden udløbet af det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges. Dette følger af, at indkomståret er udeleligt, og at der derfor ikke kan opgøres skattepligtig indkomst eller tab for en delperiode af indkomståret." 

Videre til spørgsmål 3 anførte Skattestyrelsen som begrundelse for deres indstilling: 

"Da de underskud, der nedsættes som følge af gældssaneringen, er de fremførselsberettigede underskud pr. 31. december 20x1, jf. svaret på spørgsmål 2. 

Det underskud, der opstår i indkomstårene 20x2 og 20x3 vil derfor - uanset ordlyden af bestemmelsen i personskattelovens § 13 a - ikke kunne begrænses. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette harmonerer med de hensyn, der lå bag indførelsen af underskudsbegrænsningsreglerne i personskattelovens § 13 a, hvorefter der ikke skulle kunne fremføres underskud vedrørende eftergivet gæld, hvor udgiften allerede var fratrukket. Ved at begrænse både gæld og underskud for indkomstår før det år, hvor der afsiges konkursdekret, opnås denne symmetri. Det underskud, der opstår i 20x2 og 20x3, vedrører ikke fratrukne udgifter, som ikke skal betales som følge af gældssaneringen, men salg af aktiver, hvor en fortjeneste ville have været skattepligtig." 

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser. 

Det er således Skattestyrelsen og Skatterådets opfattelse, at underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a forudsætter, at det underskud, der skal ske begrænsning af, er endelig opgjort på tidspunktet for gældseftergivelsen og underskudsbegrænsningen. 

Der kan efter vores opfattelse ikke være flere forskellige fortolkninger af personskattelovens § 13 a i de situationer, hvor en skatteyder opnår en gældseftergivelse, det være sig ved en gældssanering eller ved en frivillig akkord. 

Det fremgår af personskattelovens § 13 a, stk. 5, at reglerne om underskudsmodregning ved en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering også finder anvendelse ved en frivillig akkord, jf. nedenfor, hvor personskattelovens § 13 a, stk. 5 er gengivet. 

"Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord)." 

Da A har opnået saldokvittering fra F1-Bank i 2022, er der på tidspunktet for gældseftergivelsen ikke opgjort et underskud vedrørende indkomståret 2022, hvori der kan ske underskudsmodregning. Underskuddet kan først konstateres ved indkomstårets udløb, jf. således også Højesterets dom af 31. maj 1985, sag II 414/1983 (U.1985.619.H). 

Det er således vores opfattelse, at der ikke skal ske underskudsmodregning af underskuddet opstået i indkomståret 2022, jf. Skatterådets afgørelse af 14. december 2021, sagsnr. 21-0991409, som offentliggjort i SKM2021.702.SR 

Afsluttende bemærkning
I det indkomstår en person får nedsat sin gæld ved en frivillig akkord, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud for det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. personskattelovens § 13 a, stk. 1 og stk. 5. Det følger af personskattelovens § 13 a, at underskudsmodregning skal ske på samme måde, uanset om gældseftergivelsen sker ved en tvangsakkord i en rekonstruktion, en gældssanering eller en frivillig akkord. 

Modregning af den eftergivne gæld sker i underskud fra det indkomstår, hvor gældseftergivelsen sker, og tidligere indkomstår. 

Det må være en forudsætning for, at der kan ske underskudsmodregning, at underskuddene er opgjort endeligt, og at underskuddene er kendte på tidspunktet for modregningen. 

Opgørelsen af indkomståret indkomst sker ud fra princippet om indkomstårets udelelighed, hvorved der først ved indkomstårets udløb kan foretages en endelig opgørelse af indkomstårets indkomst eller underskud, jf. Højesterets dom af 31. maj 1985, sag II 414/1983 (U.1985.619.H) 

På tidspunktet for en gældseftergivelse, vil det seneste endelig opgjorte underskud i det pågældende indkomstår være det underskud, der vedrører indkomståret forud for gældseftergivelsestidspunktet, og de underskud, der vedrører tidligere indkomstårs fremførte underskud. 

Det er vores opfattelse, at A skal foretage underskudsmodregning efter personskattelovens § 13 a i de underskud, der er kendte på tidspunktet for gældseftergivelse, og ikke i underskud opstået i akkordåret, da underskud i akkordåret ikke er opgjort på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. Skatterådets afgørelse af 14. december 2021, sagsnr. 21-0991409 (SKM2021.702.SR)."

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har den 21. november 2023 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: 

"…
Skattestyrelsen finder ikke, at vores henvisninger til reglerne om gældssanering og gældssanering i konkurs er relevante i nærværende sag. 

Hertil skal bemærkes, at det er vores opfattelse, at det er relevant at se på alle de situationer, hvor personskattelovens § 13 a finder anvendelse, og da personskattelovens § 13 a finder anvendelse i alle situationer, hvor der opnås gældseftergivelse, det være sig ved en frivillig aftale eller ved en gældssanering, herunder en gældssanering i konkurs, er det relevant at inddrage de nævnte situationer ved afgørelse af, hvordan personskattelovens § 13 a skal fortolkes. 

Skattestyrelsen anfører dernæst i deres udtalelse, at: 

"Desuden bemærkes det, at det klagerens repræsentant citerer i sin klage fra bøger, ikke anses relevant for den pågældende sag, da der ikke er tale om gældssanering - tvangsakkord m.v., men kun en gældseftergivelse, der betragtes som en privat aftale, klageren har indgået med sit pengeinstitut." 

Hertil skal vi bemærke, at der i personskattelovens § 13 a ikke sondres mellem en gældseftergivelse opnået ved en tvangsakkord eller en gældssanering og en frivillig akkord indgået ved en aftale mellem en skyldner og dennes kreditorer, jf. således personskattelovens § 13 a, stk. 5. 

Personskattelovens § 13 a, stk. 5 har følgende ordlyd: 

… 

Nærværende sag omhandler, hvorvidt personskattelovens § 13 a kan fortolkes på forskellig vis - en formålsfortolkning eller en ordlydsfortolkning - alt efter om en gældseftergivelse er opnået ved en tvangsakkord, en gældssanering eller ved en frivillig aftale, når der i lovteksten er anført, at bestemmelse finder anvendelse i samtlige af de nævnte situationer. 

Skatterådet har i deres bindende svar af 14. december 2001, sagsnr. 21-0991409 (SKM2021.702.SR) fundet, at personskattelovens § 13 a skal fortolkes i overensstemmelse med formålet med bestemmelse, hvorefter underskud, der på tidspunktet for gældsnedsættelsen ikke er opgjort som følge af indkomstårets udelelighed, ikke kan indgå i underskudsmodregningen af beløb svarende til den nedsatte gæld. 

Formålet med underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13 a skal i henhold til Skatterådets afgørelse danne grundlag for fortolkning af bestemmelsen i personskattelovens § 13 a, hvorfor der alene skal ske underskudsmodregning i underskud, som er endelig opgjort på tidspunktet for gældseftergivelsen. Dette er i overensstemmelse med lovforarbejderne om underskudsbegrænsning. Der må derfor også skulle ske en formålsfortolkning af personskattelovens § 13 a i nærværende sag i tilfældet med en frivillig akkord. 

Skattestyrelsen anfører videre i deres udtalelse, at klagerens gældseftergivelsen skal behandles efter reglerne i personskattelovens § 13 a. 

Heri er vi enige. 

Reglerne i personskattelovens § 13 a finder netop anvendelse i nærværende sag. 

Klagesagen drejer sig som ovenfor anført om, hvorvidt personskattelovens bestemmelser kan fortolkes forskelligt alt efter situationen, der er omfattet af bestemmelsen. Der skal således i klagesagen tages stilling til hvorvidt der kan ske en formålsfortolkning i situationen med en gældssanering eller en tvangsakkord og samtidig en ordlydsfortolkning, hvor der er tale om en frivillig aftale om gældseftergivelse, når der i personskattelovens bestemmelser netop er anført, at reglerne skal finde anvendelse i alle ovenstående situationer, dvs. ved gældssanering, tvangsakkord og en frivillig akkord."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Under møde med Skatteankestyrelsen anførte klagerens repræsentant, at Skatterådet i SKM2021.702.SR har fortolket personskattelovens § 13 a på en ny måde, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd, idet Skatterådet med henvisning til forarbejderne fandt, at underskuddet for året for gældssaneringen ikke skulle begrænses. Repræsentanten anførte, at det må være de samme regler om underskudsbegrænsning, der gælder ved henholdsvis gældssanering og frivillig akkord. Repræsentanten anførte videre, at Skatterådets afgørelse i SKM2021.702.SR er nyere end Vestre Landsrets dom i TfS 2000,997. Så hvis Vestre Landsrets dom fører til, at underskud for akkordåret skal begrænses, burde Skatterådet være nået frem til det i sin afgørelse. Desuden er dommen afsagt efter forhandlingsprincippet. Så hvis parterne var enige om, at underskud for akkordåret skulle begrænses, har Vestre Landsret ikke taget stilling til det. 

Klagerens repræsentant er den 20. august 2025 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankeankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse: 

"…
Skatteankestyrelsen anfører i deres forslag til afgørelse følgende: 

"Det fremgår af personskattelovens § 13 a, stk. 1, sidste pkt., sammenholdt med stk. 5, at nedsættelsen af fremførselsberettiget underskud også sker for det indkomstår, hvori den skattepligtige opnår nedsættelse af gælden. 

I forarbejderne til bestemmelsen står der ligeledes, at underskud fra det år, hvori akkorden opnås, nedsættes inden det fradrages i de følgende år. 

Det fremgår altså både af lovens ordlyd og af lovens forarbejder, at et fremførselsberettiget underskud, der opstår i det indkomstår, hvori den skattepligtige opnår en frivillig akkord, skal nedsættes med den eftergivne gæld." 

Heri er klager ikke uenig. 

Derimod er det klagers opfattelse, at en formålsfortolkning af bestemmelsen i personskattelovens § 13 a, som foretaget af Skatterådet i bindende svar af 14. december 2021, sagsnr. 21-0991409 (SKM2021.702.SR) også skal ske i nærværende sag, idet Skatterådet i deres afgørelse af 14. december 2021 og Skattestyrelsen ved deres offentliggørelse af Skatterådets bindende svar i SKM2021.702.SR har meddelt, at personskattelovens § 13 a skal fortolkes efter formålet med bestemmelsen og ikke efter en ordlydsfortolkning som hidtil. 

Skatterådets bindende svar offentliggjort i SKM2021.702.SR er således udtryk for en praksisændring i forhold til tidligere, hvor Skattestyrelsen og rådgivere har været enige om, at personskattelovens § 13 a skulle fortolkes efter en ordlydsfortolkning, herunder også henset til lovforarbejderne for så vidt angår en ordlydsfortolkning. 

Formålet med underskudsbegrænsningen i personskattelovens § 13 a er i henhold til Skatterådets afgørelse, at der alene skal ske underskudsmodregning i underskud, der er endelig opgjort på tidspunktet for gældseftergivelsen, og hvor der er givet fradrag for i tidligere indkomstår. Dette er i overensstemmelse med lovforarbejderne om underskudsbegrænsning. 

Det forhold, at der i Skatterådets bindende svar af 14. december 2021 er tale om en gældssanering i konkurs, har efter vores opfattelse alene den konsekvens, at underskud, der er oparbejdet under konkursperioden i et skattefritaget konkursbo, først opgøres og selvangives ultimo det indkomstår hvor konkursboet ophæves, og en gældssanering indledes og eventuel afsluttes. 

Der sker således ved Skatterådets formålsfortolkning alene underskudsmodregning i underskud, der er endelig opgjort og selvangivet på gældseftergivelsestidspunktet. I relation til personskattelovens § 13 a vil der såvel ved en gældssanering som ved tvangsakkord eller en frivillig akkord ske selvangivelse af underskud ultimo det indkomstår, hvor gældseftergivelsen opnås. 

For det indkomstår, hvor der opnås en gældssanering i forbindelse med en konkurs, vil der ved en ordlydsfortolkning også skulle ske modregning i underskud opstået i gældseftergivelsesåret. 

Vi skal også her gøre opmærksom på, at der i personskattelovens § 13 a ikke sondres mellem en gældseftergivelse opnået ved en tvangsakkord, en gældssanering eller en frivillig akkord indgået ved en aftale mellem en skyldner og dennes kreditorer, jf. således personskattelovens § 13 a, stk. 5. Personskattelovens § 13 a må derfor skulle fortolkes ens, dvs. efter en ordlydsfortolkning eller en formålsfortolkning, uanset om gældseftergivelsen sker ved en gældssanering, en tvangsakkord eller en frivillig akkord. 

Videre anføres Skatteankestyrelsen i deres forslag til afgørelse, at: 

"Denne sag adskiller sig fra Skatterådets afgørelse i SKM2021.702.SR ved, at klageren ikke er blevet erklæret konkurs. Klageren skal derfor ikke opgøre nogen konkursindkomst efter konkursskattelovens § 7, og dermed skal han opgøre sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2021, hvor han fik eftergivet gæld." 

Det skal hertil bemærkes, at der i Skatterådets afgørelse som offentliggjort i SKM2021.702.SR ikke har været opgjort en indkomst efter konkursskattelovens § 7, da der var tale om et skattefritaget konkursbo. På tidspunktet for ophævelse af konkursen i forbindelse indledning af gældssaneringen blev der foretaget en indkomstopgørelse for fallenten efter skattelovgivningens almindelige regler til selvangivelse af de enkelte indkomstår, hvor konkursen havde løbet, på selvangivelsestidspunktet for det indkomstår, hvor konkursen blev ophævet. Der blev således ikke opgjort en konkursindkomst efter konkursskattelovens § 7."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 3. september 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse og er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. 

Det fremgår direkte af personskattelovens § 13a, at der i tilfælde af gældsnedsættelse, som her frivillig akkord, sker nedsættelse af underskud til fremførsel sker i det med virkning fra det indkomstår hvor afgørelsen træffes og senere indkomstår. Lovgiver har således taget stilling til, at det kan ske uanset skatteårets udelelighed og at indkomsten først opgøres med årets udgang. 

Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2021.702.SR vedrørende en anden situation, idet der var tale om en gældssanering i forbindelse med konkurs. Ved konkurs finder konkursskatteloven anvendelse indtil boets afslutning. Når en konkurs afsluttes med gældssanering, finder konkursskattelovens regler ikke længere anvendelse, bortset fra fristerne for indgivelse af oplysningsskema, mens opgørelse af skatteansættelsen for omhandlede indkomstår følger de almindelige skatteregler."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har ikke fremsat skriftlige bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse.

Indlæg under retsmødet
Under retsmødet anførte klagerens repræsentant, at der i Skatterådets bindende svar i SKM2021.702.SR var tale om, at underskud genopstod, fordi konkursen blev ophævet. Skatterådets bindende svar gælder kun gældssanering i konkurs, men der er ikke grundlag for at antage, at der skulle gælde noget andet ved andre former for eftergivelse af gæld, herunder eftergivelse ved akkord i konkurs eller ved akkord udenfor konkurs. Man kan ikke have flere forskellige fortolkninger af personskattelovens § 13 a afhængig af, hvordan eftergivelse af gælden sker. Forarbejderne i lovforslag nr. 181 i folketingsåret 2021/2022 om ændring af konkursloven underbygger, at der gælder de samme regler om nedsættelse af udnyttede underskud, uanset hvordan eftergivelse af gælden sker. Om Vestre Landsrets dom i TfS 2000, 997, anførte repræsentanten, at der i sagen ikke var uenighed om fortolkningen af personskattelovens § 13 a. Derfor har landsretten i dommen ikke specifikt taget stilling til, hvilke års underskud der skulle modregnes i efter personskattelovens § 13 a. 

Skattestyrelsen henviste til sine tidligere udtalelser og anførte, at afgørelsen skal stadfæstes. Det blev anført, at der er forskel på klagesagen og sagen i SKM2021.702.SR. For en situation som klagerens fremgår det direkte af ordlyden af personskattelovens § 13 a, at der skal ske en begrænsning af underskuddet for det år, hvor klageren opnåede gældseftergivelsen.

Landsskatterettens afgørelse
Klageren fik eftergivet gæld i indkomståret 2022. Sagen angår, om klageren har mulighed for at fremføre sit uudnyttede underskud i skattepligtige indkomst for indkomståret 2022 til de efterfølgende indkomstår, eller om dette underskud til fremførsel skal nedsættes efter personskattelovens § 13 a som følge af gældseftergivelsen i 2022.

Retsgrundlaget
Af personskattelovens § 13 a, stk. 1 og 5, fremgår: 

"§ 13 a. Opnår en person i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, kursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår.

… 

Stk. 5. Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord)." 

Af forarbejderne til personskattelovens § 13 a i lovforslag nr. 8 fremsat den 27. december 1990 fremgår bl.a. følgende: 

"Forslaget
Det kan kritiseres, at underskud kan fremføres efter en akkord eller en gældssanering. Den gæld, der eftergives, kan stamme fra fradragsberettigede udgifter, og reglerne om underskudsfremførsel kan derfor medføre, at der gives fradrag for udgifter, der aldrig betales. 

Det foreslås derfor, at underskuddet nedsættes med gældseftergivelsen som følge af akkorden eller gældssaneringen.
… 

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser
…

Til § 2
Bestemmelsen indeholder forslaget om begrænsning af adgangen til at fremføre underskud for fysiske personer. 

Efter forslaget nedsættes underskuddet for fysiske personer ligesom for selskaber med gældseftergivelsen. For at undgå at en gældseftergivelse fører til både beskatning og begrænsning af retten til at fremføre underskud foreslås det, at nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Ligesom for selskaber gælder, at underskud fra år forud for det år, hvori akkorden opnås, nedsættes inden de fradrages i dette og de følgende år. Underskud fra det år, hvori akkorden opnås, nedsættes inden det fradrages i de følgende år. Underskud fra det år, hvori akkorden opnås, nedsættes ligeledes inden det fradrages hos ægtefællen.
…" 

I dom af 31. maj 1985, offentliggjort i U.1985.619H, stadfæstede Højesteret skifterettens dom om, at skattevæsenets krav om særlig indkomstskat ikke kunne anmeldes i et konkursbo, fordi kravet først var opstået ved indkomstårets udløb. Højesteret henviste til skifterettens begrundelse, som var: 

"Såvel efter lov om særlig indkomstskat § 8 som efter statsskattelovens § 4 opgøres den skattepligtige indkomst som den skattepligtiges henholdsvise årlige fortjeneste og tab som samlede årsindtægter. 

Skatten opgøres således på grundlag af de samlede skatteudløsende begivenheder for hele indkomståret, medmindre der er særlig hjemmel for kortere eller længere indkomstperioder. 

Skattekravet for konkursåret påvirkes således af skatteudløsende begivenheder fra såvel før som efter tidspunktet for dekretets afsigelse og vil derfor først endeligt kunne opgøres ved indkomstårets udløb. Skattekravet ses derfor først at være opstået ved indkomstårets udløb." 

I dom af 2. november 2000, offentliggjort i TfS 2000, 997, fandt Vestre Landsret, at der skulle ske nedsættelse af uudnyttet fradragsberettiget underskud for indkomståret 1992, som var det år, hvor den skattepligtige havde opnået en gældseftergivelse. Af landsrettens begrundelse fremgår: 

"Personskattelovens § 13 fastlægger en tvungen ordning for underskudsfradrag. Det fremgår af bestemmelsen i den affattelse, som var gældende i 1992, at et underskud i en gift persons skattepligtige indkomst først - med skatteværdien heraf - så vidt muligt skal modregnes i beregnede skatter efter lovens §§ 7-8a, og derpå i størst muligt omfang skal fradrages i den anden ægtefælles skattepligtige indkomst og beregnede skatter, før der kan ske fremførsel til fradrag i efterfølgende indkomstår. Det følger heraf endvidere, at adgangen efter lov om særlig indkomst § 9, stk. 4, til - i stedet for at fremføre underskuddet til fradrag i de følgende indkomstår - at fradrage det i sin og eventuelt sin ægtefælles særlige indkomst for samme indkomstår forudsætter, at den - tvungne - modregning i ægtefællens positive indkomst efter personskattelovens § 13 forinden er foretaget. At reglerne har denne indbyrdes sammenhæng er således også forudsat i bemærkningerne til lovforslaget i forbindelse med indsættelsen - ved lov nr. 255 af 22. maj 1986 - af den anførte bestemmelse i lov om særlig indkomstskat. Reglerne giver herefter ikke adgang til at fradrage et underskud i en positiv særlig indkomst forud for eller i stedet for modregning af underskuddet i ægtefællens skattepligtige indkomst. 

Personskattelovens § 13 a bestemmer, at et uudnyttet fradragsberettiget underskud for en person, der har opnået en gældseftergivelse, skal nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, og at nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvor gældsnedsættelse sker, og for senere indkomstår. Det er en konsekvens heraf, at der ikke forud for nedsættelsen kan foretages underskudsfradrag i det indkomstår, hvori gældseftergivelsen sker, hverken i ægtefællens indkomst eller i egen særlig indkomst. Dette er da også for så vidt angår fradrag i ægtefællens indkomst udtrykkeligt anført i forarbejderne til bestemmelsen i § 13 a og følger for så vidt angår særlig indkomst af det anførte om rækkefølgen mellem overførsel til ægtefællen og fradrag i særlig indkomst. 

Da sagsøgeren således ikke har adgang til for indkomståret 1992 at overføre sit uudnyttede underskud til fradrag i sin særlige indkomst for dette år, tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge." 

I Skatterådets bindende svar af 14. december 2021, offentliggjort i SKM2021.702.SR, havde spørgeren opnået gældssanering i konkurs. Der var stillet spørgsmål om, i hvilket omfang der skulle ske begrænsning af uudnyttede underskud efter personskattelovens § 13a. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende om de faktiske forhold og om Skatterådets begrundelse: 

"…
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger har drevet landbrug, indtil han blev erklæret konkurs ved konkursdekret af 1. juli 20x2. 

Konkursen er afsluttet efter afsluttende skiftesamling i retten den 30. september 20x3. 

Under konkursen blev der indledt gældssanering den 27. januar 20x3. Kendelse om gældssanering er afsagt den 10. november 20x3. Skæringsdatoen sættes til dekretdatoen 1. juli 20x2. Ved gældssaneringen er gæld stiftet før den 1. juli 20x2 nedsat til 1,1110 %, der betales med et engangsbeløb på xxx.xxx kr.
… 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
… 

Spørgsmål 2 

Det ønskes bekræftet, at gældssaneringskendelse af 10. november 20x3, hvorved Spørgers gæld er nedsat med mindst xx mio kr. nedsætter de underskud, som den 1. juli 20x2 var til fremførsel. 

Begrundelse 

Opnår en person gældssanering nedsættes underskud til fremførsel med samme beløb, som gælden er nedsat med. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvor kendelse om gældssanering afsiges og tidligere indkomstår, jf. personskattelovens § 13a. 

Da spørger har været under konkursbehandling, har der ikke være opgjort en skattepligtig indkomst og dermed heller ikke et uudnyttet fremførselsberettiget underskud eller tab for indkomstårene 20x2 eller 20x3. 

Det skal bemærkes, at uanset ordlyden af bestemmelsen angiver, at også underskud og tab fra det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges medtages, vil et sådan underskud ikke kunne beregnes inden udløbet af det indkomstår, hvor gældssaneringskendelse afsiges. Dette følger af, at indkomståret er udeleligt, og at der derfor ikke kan opgøres skattepligtig indkomst eller tab for en delperiode af indkomståret. 

Det seneste opgjorte fremførselsberettigede underskud er således det underskud, der er opgjort med udgangen af indkomståret 20x1. Det er således dette underskud, der begrænses af den afsagte gældssaneringskendelse, da det er det fremførselsberettiget underskud på skæringsdatoen den 1. juli 20x2 i gældssaneringskendelsen. 

Indstilling 

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med “Ja". 

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at underskud som er opstået i konkursåret, og indtil konkursens afslutning ikke nedsættes som følge af gældssaneringskendelsen af 10. november 20x3. 

Begrundelse 

Da de underskud, der nedsættes som følge af gældssaneringen, er de fremførselsberettigede underskud pr. 31. december 20x1, jf. svaret på spørgsmål 2. 

Det underskud, der opstår i indkomstårene 20x2 og 20x3 vil derfor - uanset ordlyden af bestemmelsen i personskattelovens § 13 a - ikke kunne begrænses. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette harmonerer med de hensyn, der lå bag indførelsen underskudsbegrænsningsreglerne i personskattelovens § 13a, hvorefter der ikke skulle kunne fremføres underskud vedrørende eftergivet gæld, hvor udgiften allerede var fratrukket. Ved at begrænse både gæld og underskud for indkomstår før det år, hvor der afsiges konkursdekret, opnås denne symmetri. Det underskud, der opstår i 20x2 og 20x3, vedrører ikke fratrukne udgifter, som ikke skal betales som følge af gældssaneringen, men salg af aktiver, hvor en fortjeneste ville have været skattepligtig. 

Indstilling 

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med “Ja". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Personskattelovens § 13 a indeholder regler om, at uudnyttede fradragsberettigede underskud skal nedsættes, når den skattepligtige opnår nedsættelse af sin gæld. 

Klageren og Skattestyrelsen er enige om, at der foreligger en såkaldt "samlet ordning" om bortfald eller nedsættelse af klagerens gæld (en frivillig akkord), der er omfattet af personskattelovens § 13 a, stk. 5, hvilket Landsskatteretten lægger til grund ved sin bedømmelse af klagen. 

Klagerens revisor har oplyst til Skattestyrelsen, at gælden, som klageren fik eftergivet i 2022, kan opgøres til 14.796.700 kr., hvilket Skattestyrelsen har anerkendt. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klageren fik en gældseftergivelse på 14.796.700 kr. i indkomståret 2022. 

Det fremgår af personskattelovens § 13 a, stk. 1, sidste pkt., sammenholdt med stk. 5, at nedsættelsen af fremførselsberettiget underskud også sker for det indkomstår, hvori den skattepligtige opnår nedsættelse af gælden. 

I forarbejderne til bestemmelsen står der ligeledes, at underskud fra det år, hvori akkorden opnås, nedsættes inden det fradrages i de følgende år. 

Det fremgår således både af lovens ordlyd og af lovens forarbejder, at et fremførselsberettiget underskud, der opstår i det indkomstår, hvori den skattepligtige opnår en frivillig akkord, skal nedsættes med den eftergivne gæld. 

Et underskud for det indkomstår, hvori den skattepligtige opnår en gældseftergivelse, vil først kunne opgøres endeligt ved udløbet af det pågældende indkomstår. Alligevel fremgår det af § 13 a, stk. 1, og af forarbejderne til bestemmelsen, at et fremførselsberettiget underskud for akkordåret skal begrænses. Landsskatteretten finder derfor, at lovens ordlyd og lovforarbejderne ikke understøtter, at det skulle være en betingelse for underskudsbegrænsning, at underskuddet er endeligt opgjort på det tidspunkt, hvor den skattepligtige opnår gældseftergivelsen. 

At der skal ske underskudsbegrænsning efter personskattelovens § 13 a af underskuddet for det indkomstår, hvori gældseftergivelsen opnås, fremgår også af Vestre Landsrets dom af 2. november 2000, der er offentliggjort i TfS 2000, 997. 

Landsskatteretten finder desuden, at det ikke kan lægges til grund, at det kun er underskud opstået inden tidspunktet for gældseftergivelsen, der skal begrænses efter § 13 a, stk. 1 og stk. 5. Hvis der ikke findes særregler om andet, gælder der et princip om indkomstårets udelelighed, jf. bl.a. Højesterets dom af 31. maj 1985, offentliggjort i U.1985.619H. Princippet indebærer, at skatten skal opgøres på grundlag af de samlede skatteudløsende begivenheder for hele indkomståret, medmindre der er særlig hjemmel for kortere eller længere indkomstperioder. Så når klagerens underskud for akkordåret 2022 skal begrænses efter personskattelovens § 13 a, er det hele indkomstårets underskud, der skal begrænses. 

Denne sag adskiller sig fra Skatterådets afgørelse i SKM2021.702.SR ved, at klageren ikke er blevet erklæret konkurs. Klageren skal ikke opgøre nogen konkursindkomst efter konkursskattelovens § 7, og dermed skal han opgøre sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2022, hvor han fik eftergivet gæld. Skatterådets afgørelse i SKM2021.702.SR kan ikke føre til et andet resultat henset til ordlyden af personskattelovens § 13 a og forarbejderne til bestemmelsen. 

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen, hvor Skattestyrelsen har nedsat klagerens uudnyttede underskud til fremførsel til efterfølgende indkomstår med et beløb svarende til den eftergivne gæld på 14.796.700 kr.