Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan få afgiftsgodtgørelse af motorbrændstoffet anvendt til terrænregulering på sin ejendom, jf. mineralafgiftsloven § 11 stk. 1 nr. 1, jf. mineralafgiftsloven § 11 stk. 3, jf. GASAL § 10 stk. 3 1. og 2. pkt.?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er selvstændig erhvervsdrivende med en entreprenørvirksomhed og har derudover landbrugsjord på matr.nr. x som bivirksomhed. Spørger har i 2025 fået tilladelse efter miljøbeskyttelseslovens § 19 til terrænregulering med ren jord af kommunen.

Reguleringen har til formål at forbedre driften af eksisterende markarealer i omdrift. Arealet har i tidligere været indberettet med blomsterbrak, græs uden kløvergræs og brak, sommerslåning i tre af de fem år. Reguleringen består af 0,5 meter i gennemsnit, med ca. 40.000 m3 svarende til ca. 72.000 ton dokumenteret ren jord jf. den fremlagte dokumentation om tilladelse fra kommunen. Terrænreguleringen er påbegyndt i 2025 og forventes at løbe i perioden frem til 1. marts 2026.

Tidligere har jorden været bortforpagtet til den årlige forpagtningsafgift på 4.200 kr. pr. ha eller i alt 100.884 kr. ekskl. moms. Forpagtningsaftalen omfattede al Spørgers landbrugsjord på x ha jf. tillagte forpagtningsafgift.

Derefter driver Spørger selv jorden indtil anden bortforpagtning starter i 2020 og ophører i starten af 2022, hvorefter Spørger selv overtager driften af jorden selv. Denne forpagtning omfatter også alt landbrugsjorden på lige fod som første bortforpagtning.

Spørger har siden 2022 drevet jorden selv, og har fået EU-støtte på al landbrugsjorden jf. fremlagte udbetalingsoversigt fra Ministeriet for Fødevarer, Landbrug og Fiskeri, omhandlende landbrugsstøtte for 2024 jf. fremlagte fællesskema for 2025. Der har tidligere ikke været ansøgt om EU-støtte grundet bortforpagtning til 3. mand, hvorpå bortforpagter har haft betalingsrettigheder i forbindelse med ansøgning af EU-støtte.

Ejendommen har siden erhvervelse, været en del af Spørgers regnskab under "Anden virksomhed", sammen med Spørgers øvrige udlejningsejendomme. Derved fremgår jorden også af regnskabet, og Spørger vil betegne det som en bivirksomhed med sekundære aktiviteter, der understøtter omsætningen i Spørgers hovedvirksomhed bestående af entreprenør virksomhed.

Spørger vil selv forstå terrænreguleringen med egne maskiner, som han grundet sit hovederhverv kan stille til rådighed for sin anden virksomhed bestående af landbrugsjorden. Maskinerne til landbruget bliver tanket med farvet diesel som opbevares i en særskilt tank på 6.000 liter. Spørger bruger egne maskiner til den daglige drift af sin landbrugsmæssige bivirksomhed i form af traktorer mm.

Baggrunden for terrænreguleringen skyldes, at grunden har været til midlertidig disponering i forbindelse med offentligt anlægsarbejde. Der ligger en masse affald i jorden efter den midlertidige disponering, hvilket har gjort at bortforpagtningen fra 2020 ophørte før tid, og derved har det haft stor driftsmæssigt betydning, at der skulle foretages udbedring af skaderne efter det offentlige anlægsarbejde. Jordforbedringer er en essentiel del af landbrugsdriften som planteavler, og Spørger vil efter terrænreguleringen med ren jord, have forbedret jordstrukturen på grunden. hvilket vil medføre en væsentlig forbedret landbrugsmæssig brug af grunden.

I den fremlagte Tilladelse efter Miljøbeskyttelseslovens §19 til terrænregulering med ren jord fra kommunen fremgår det i den skriftlige ansøgning således:

"Det ansøgte areal for terrænreguleringen er på x ha og ligger i det åbne land. Terrænreguleringen har til formål at forbedre driften af eksisterende markarealer i omdrift, da markarealet er vandlidende blandt andet på grund af utilstrækkeligt reetableret efter offentligt anlægsarbejde og den dengang tilhørende midlertidige oplagsplads."

Det er x ha, der skal foretages terrænregulering på, jf. tillagte tilladelse fra kommunen. Spørgers plan er selv at fortsætte den landbrugsmæssige drift efter jordforbedringerne er foretaget og afsluttet senest 1. marts 2026.

Spørger har i 2023 fået medhold og en erstatning i forbindelse med forureningen af grunden efter offentligt anlægsarbejde jf. fremsendte kendelse fra Taksationskommissionen.

Taksationskommissionens begrundelse bliver der ligeledes lagt vægt på følgende: "

"Taksationskommissionen har ved erstatningsudmålingen lagt afgørende vægt på den kemiske forurening på den kortlagte den af udsætningsarealet og de betydelige ujævnheder og niveauforskelle på dette areal med deraf følgende driftsforstyrrelser. Kommissionen bemærker, at der ikke er enighed mellem parterne omkring mængden af jord, der blev udlagt på arealerne.

Taksationskommissionen har yderligere lagt afgørende vægt på de væsentlige mængder af fysisk forurening. Ved besigtigelsen konstaterede kommissionen således, at der på hele ejendommen forekommer fysisk forurening i form af diverse byggeaffald som beskrevet i afgørelsen fra Regionen. Kommissionen er enig med lodsejeren i, at almindelig landbrugsdrift - i det omfang dette overhovedet er muligt henset til den kemiske og fysiske forurening og jordens generelle tilstand - i øvrigt vil bidrage til yderligere spredning af i hvert fald den fysiske forurening på hele ejendommen …

Taksationskommissionen har ved erstatningsfastsættelsen lagt til grund, at der er tale om landbrugsjord uanset den af lodsejeren fremlagte betingede købsaftale af 9. januar 2015, da der ikke på ekspropriationstidspunktet var - eller aktuelt er - et kommunalt plangrundlag, der kan begrunde en berettiget forventning om overførsel af arealet til byzone."

Terrænregulering foretages på baggrund af taksationskommissionens afgørelse for at kunne udbedre den forurenede jord.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Ja, Skattestyrelsen kan bekræfte, at Spørger kan foretage afgiftsgodtgørelse for motorbrændstoffet i forbindelse med terrænreguleringen jf. mineralafgiftsloven §11 stk. 1. nr. 1 jf. mineralafgiftsloven § 11 stk. 3.

Det er af Spørgers opfattelse, at der her er tale om lovlig lempelsesberettiget formål, og at der derfor kan foretages fuld godtgørelse for olieafgiften på dieselolien jf. mineralafgiftsloven§ 11 stk. 3

Der henvises derudover til styresignalet i Den juridiske vejledning 2025-2 afsnit H.A.2.2.3.2.1.1.1 - Betydning af arealers og driftsbygningers anvendelse i forhold til grænseværdierne. Da Spørger mener, at jorden er landbrugsjord jf. den tidligere brug af matriklen samt planen for fremtidig brug, efter terrænreguleringen er udført.

Det er Spørgers vurdering i samråd med en kyndig planteavlerådgiver, at der ved hjælp af terrænreguleringen foretages en væsentlig jordbedring og forbedring i jordstrukturen, at det har stor indflydelse på senere resultat af afgrøder. Terrænreguleringen har til formål at forbedre landbrugets drift og dræning på grunden og dermed optimere dyrkningen væsentligt.

Vi henviser til, at dieselolien er særskilt opbevaret i en 6.000 liter tank, til drift for Spørgers landbrugsmæssige bivirksomhed. På baggrund af nylig ændring i retspraksis, jf. SKM2025.510.SKTST menes det, at der underordnet, at den brugte dieselolie er farvet, men at det derimod bliver brugt til afgiftslempet formål efter loven. Da Spørgers bivirksomhed som landbrug, er der hertil tale om afgiftslempet formål, og vi mener derfor, der er fuld afgiftsgodtgørelse på dieselolien i forbindelse med terrænreguleringen jf. mineralafgiftsloven §11 stk. 3.

Derudover henviser Spørger til afsnit E.A.4.6.11.3 - Godtgørelse for jordbrug, gartnerier og skovbrug mv., herunder afsnittet "Eksempler på typer af transport inden for landbrugsvirksomhed mv. hvor der ydes godtgørelse" som styresignal, da Spørger driver landbrug og landbrugsjord som bivirksomhed. Derfor er driften af Spørgers bivirksomhed også blevet begrænset efter skade af grunden pga. udefrakommende faktorer. Derfor vurderes det, at terrænregulering er essentiel for opretholdelse samt forbedring af jordstrukturen på grunden og derved øge produktionen af afgrøder efter udbedring af skaden. Der henvises her til fremlagte kendelse fra Taksationskommissionens, hvorpå det fremgår at forureningen og affald i jorden medfører driftsforstyrrelser af den almindelige landbrugsdrift.

Med afsæt i fremsendte kendelse fra Taksationskommissionen mener Spørger, at der tydeligt er tale om landbrugsjord samt landbrugsdrift af jorden. Derved er der tale om en afgiftslempet formål jf. styresignal SKM2025.510.SKTST. Det er Spørgers opfattelse, at dokumentation for terrænreguleringen er nok til at opfylde kriterierne i bekendtgørelse om energiafgift af mineralolieprodukter 2023.02.10 nr. 153 jf. §1. jf. § 2 samt jf. § 4.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan få afgiftsgodtgørelse af motorbrændstoffet anvendt til terrænregulering på ejendommen Matr.nr. 92, 6h og 16i, Vonsild By, Vonsild jf. mineralafgiftsloven §11 stk. 1 nr. 1, jf. mineralafgiftsloven §11 stk. 3, jf. GASAL §10 stk. 3 1. og 2. pkt.

Begrundelse

De relevante afgiftsregler efter mineralolieafgiftsloven og gasafgiftsloven er formuleret ens og implementerer de samme bestemmelser i energibeskatningsdirektivet. Derfor henvises der i det følgende alene til mineralolieafgiftslovens bestemmelser.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, at afgiften for varer, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales, medmindre motorbrændstoffet anvendes som nævnt i lovens § 11, stk. 3.

Der kan således alene ske tilbagebetaling, såfremt motorbrændstoffet udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, jf. den nugældende bestemmelse i lovens § 11, stk. 3, 1. pkt.

Spørger ønsker Skatterådets bekræftelse på, at Spørger kan få afgiftsgodtgørelse af motorbrændstof, der anvendes i forbindelse med terrænregulering på Spørgers ejendomme.

For at kunne vurdere, hvorvidt Spørgers aktivitet med terrænregulering er en aktivitet, der er omfattet adgangen til godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, er det nødvendigt at have præciseret, hvad denne aktivitet består i.

Spørger har som baggrund og begrundelse for terrænreguleringen oplyst følgende:

• Reguleringen har til formål at forbedre driften af eksisterende markarealer i omdrift. Reguleringen består af 0,5 meter i gennemsnit, med ca. 40.000 m3 svarende til ca. 72.000 ton dokumenteret ren jord.
• Spørger vil selv forstå terrænreguleringen med egne maskiner, som han grundet sit hovederhverv kan stille til rådighed for sin anden virksomhed bestående af landbrugsjorden.
• Baggrunden for terrænreguleringen skyldes, at grunden har været til midlertidig disponering i forbindelse med offentligt anlægsarbejde. Der ligger en masse affald i jorden efter den midlertidige disponering.. […] ..,,og derved har det haft stor driftsmæssigt betydning, at der skulle foretages udbedring af skaderne efter det offentlige anlægsarbejde.
• Jordforbedringer er en essentiel del af landbrugsdriften som planteavler, og Spørger vil efter terrænreguleringen med ren jord, have forbedret jordstrukturen på grunden. hvilket vil medføre en væsentlig forbedret landbrugsmæssig brug af grunden.
• Det er videre Spørgers vurdering, i samråd med en kyndig planteavlerådgiver, at der ved hjælp af terrænreguleringen foretages en væsentlig jordbedring og forbedring i jordstrukturen, at det har stor indflydelse på senere resultat af afgrøder. Terrænreguleringen har til formål at forbedre landbrugets drift og dræning på grunden og dermed optimere dyrkningen væsentligt.

I den danske ordbog defineres entreprenørvirksomhed som "virksomhed, som udfører arbejder, især bygge- eller anlægsarbejder, for en bygherre, ofte til fast pris". Det er på denne baggrund Skattestyrelses vurdering, at Spørgers aktivitet med anvendelse af egne maskiner til terrænregulering er en aktivitet, der ikke kan betegnes som en egentlig landbrugsmæssig aktivitet, men som i stedet må betegnes som entreprenørarbejde. Skattestyrelsen har herved lagt til grund, at der er tale om et enkeltstående specifikt anlægsarbejde, der dermed ikke kan betegnes som en del af et arbejde med drift af en virksomhed med jordbrug.

Det understøttes af, at det flere steder i forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, fremgår, at motorbrændstof, der anvendes til entreprenørarbejde, herunder i form af jordarbejde, ikke er omfattet af bestemmelsens adgang til godtgørelse af afgift. 

Følgende fremgår bl.a. af forarbejderne til bestemmelsen:

(LFF 1992-03-26 nr. 248 (Lov nr. 494 1992-06):

Af bilag 12 Skatteministerens svar på henvendelse fra Danske Vognmænd fremgår bl.a.

"[...]

Hovedorganisationen udtrykker tilfredsbed med, at dieselolie, der anvendes til direkte konkurrerende vejtransportformer som f.eks. traktorer og entreprenørmaskiner, gøres afgiftspligtig.

[...]"

Af bilag 20 Skatteministerens svar på henvendelse fra Faxe Kalk fremgår bl.a.:

[...]

Selskabet finder det urimeligt, at ikke registrerede motorkøretøjer og entreprenørmaskiner bliver belastet med olieafgift.

[...]

"Tilbage vil være olie til drift af andre motorer, herunder motorer, der driver køleaggregater på lastbiler, entreprenørmaskiner, registrerede traktorer, der ikke anvendes i landbruget, maskiner til grusgravning og kalkbrud, motorer til kraner osv. Disse anvendelser bliver efter forslaget omfattet af dieselolieafgiften fra 1. januar 1993 med henblik på at undgå konkurrenceforvridning. Det er ikke afklaret, i hvilket omfang de endelige EF-regler vil give mulighed for afgiftslempelser på dette område."

Bilag 28 Skatteministerens svar på henvendelse fra Faxe Kalk:

"Faxe Kalk anfører, at man vil finde det rimeligt, at der blev indført en undtagelsesregel, således at ikke-registrerede maskiner til grusgravning og kalkbrud ikke belastes med dieselafgift.

Hertil bemærkes:

Efter EF’s direktivforslag skal olie til drift af entreprenørmaskiner, maskiner og køretøjer til grusgravning, kalkbrud og jordarbejder m.v., registrerede traktorer, der ikke anvendes i landbrug, motorer til kraner osv., beskattes med dieselafgift.

Lovforslaget indeholder derfor et forslag om at olie til disse formål bliver beskattet med dieselafgift fra 1. oktober 1992."

LFF 1992-10-08 nr. 27 (Lov nr. 1029 1992-12-19):

[…]

"I bilag 19 fra Folketingets Skatteudvalg fremgår bl.a. af skatteministerens svar på henvendelse fra DI, som havde ønsket en reduktion af afgiften til lavest mulige niveau (som for landbrug, gartneri og skovbrug, som havde en nedsættelse til lavest mulige niveau efter direktivet) på uregistrerede entreprenørmaskiner, at

"Regeringen lægger afgørende vægt på at skærme vognmandserhvervet, der ubetinget skal bære afgiften på 194 øre pr. liter, fra urimelig afgiftsbetinget konkurrence. Vognmandserhverver har opfordret regeringen til at foreslå regler der hindrer urimelig konkurrenceforvridning ved også lade entreprenørmaskiner være omfattet af samme afgiftssats som vognmandserhvervet.""

Skattestyrelsens vurdering finder også støtte i Landsskatterettens praksis på området, jf. nedenfor.

Spørger har bl.a. anført, at:

"Jordforbedringer er en essentiel del af landbrugsdriften som planteavler, og Spørger vil efter terrænreguleringen med ren jord, have forbedret jordstrukturen på grunden. hvilket vil medføre en væsentlig forbedret landbrugsmæssig brug af grunden."

og

"Det er Spørgers vurdering i samråd med en kyndig planteavlerådgiver, at der ved hjælp af terrænreguleringen foretages en væsentlig jordbedring og forbedring i jordstrukturen, at det har stor indflydelse på senere resultat af afgrøder. Terrænreguleringen har til formål at forbedre landbrugets drift og dræning på grunden og dermed optimere dyrkningen væsentligt."

Skattestyrelsen anerkender, at terrænreguleringen er en forudsætning for udøvelse af virksomhed med jordbrug, når der i et tilfælde som nærværende er sket forudgående skade på jorden, fordi grunden har været til midlertidig disponering i forbindelse med offentligt anlægsarbejde.

Det følger imidlertid af SKM2003.427.LSR, der omhandlede vedligehold og udskiftning af drænrør, at selvom vedligeholdelse af dræningssystemer er en forudsætning for fx. udøvelse af virksomhed med jordbrug, kunne dette arbejde ikke karakteriseres som egentlig landbrugsarbejde og blev dermed ikke anses for at være virksomhed med jordbrug som omhandlet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3.

Ligeledes følger det af SKM2007.614.LSR, at det forhold, at en aktivitet er en forudsætning for en anden godtgørelsesberettiget landbrugsaktivitet aktivitet, ikke i sig selv medfører, at den pågældende aktivitet er godtgørelsesberettiget efter bestemmelsen.

Det er i den sammenhæng endvidere Skattestyrelsens vurdering, at det afgørende kriterium ved fastlæggelsen af anvendelsesområdet for bestemmelsen er, hvorvidt der er tale om en aktivitet, der sædvanligvis udføres i en momspligtig virksomhed med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug og pelsdyravl. Det betyder, at der skal være tale om såkaldte primæraktiviteter (fx SKM2003.45.LSR). Entreprenørvirksomhed er - som det anføres i forarbejderne - ikke at betragte som en primær aktivitet i jordbruget mv.

Landsretten har endelig i SKM2009.263.VLR forholdt sig til medlemsstaternes råderum i forhold til implementeringen af energibeskatningsdirektivets artikel 15, stk. 3, hvorefter medlemsstaterne kan anvende afgifter ned til nul for energiprodukter og elektricitet, der anvendes til arbejde i landbrug, havebrug eller akvakultur og i skovbrug (som implementeret ved mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3). Det fremgik således af denne dom, at landsretten konstaterede et vist råderum for medlemsstaterne til at implementere omfanget af afgiftsfritagelsen, hvilket i den konkrete sag førte til, at Landsretten foretog en indskrænkende fortolkning af anvendelsesområdet for § 11, stk. 3.

Eftersom Spørgers aktivitet med terrænregulering derfor må betegnes som entreprenørarbejde, er aktiviteten følgelig ikke en aktivitet, der kan betegnes som en egentlig godtgørelsesberettiget landbrugsmæssig aktivitet. Det skyldes dels, at det af forarbejderne fremgår, at entreprenørarbejde, herunder fx jordarbejde, ikke er omfattet af adgangen til godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. Dernæst baseres vurderingen på den nævnte praksis, som tager stilling til, der angiver, at selvom en aktivitet er en forudsætning for en landbrugsmæssig aktivitet, kan dette ikke føre til, at den pågældende aktivitet (i Spørgers tilfældet terrænregulering) kan betegnes som egentlig landbrugsvirksomhed, der er er omfattet af adgangen til godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3.

Skattestyrelsen bemærker, at Spørgers henvisninger til Skattestyrelsens styresignal SKM2025.510.SKTST, indholdet af afsnit E.A.4.6.11.3 - Godtgørelse for jordbrug, gartnerier og skovbrug mv." i den juridiske vejledning samt den fremlagte kendelse fra Taksationskommissionen ikke giver Skattestyrelsen anledning til at ændre ovenstående vurdering, der er foretaget med afsæt i de foreliggende fortolkningsbidrag, der fremgår af forarbejderne til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, samt den foreliggende praksis på området med anvendelsen af bestemmelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål nr. 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. 

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan foretage afgiftsgodtgørelse af motorbrændstoffet i forbindelse med terrænregulering på ejendommen Matr.nr. 92, 6h og 16i, Vonsild By, Vonsild jf. mineralafgiftsloven §11 stk. 1 nr. 1, jf. mineralafgiftsloven §11 stk. 3, jf. GASAL §10 stk. 3 1. og 2. pkt.

Lovgrundlag

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, 2. pkt.

"Afgiften af varer, der anvendes som motorbrændstof, tilbagebetales ikke, jf. dog stk. 3."

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3:

"Afgiften af motorbrændstof, der udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, tilbagebetales efter stk. 2. Der ydes ligeledes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra den nævnte virksomhed. Afgift af motorbrændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer refunderes ikke."

Forarbejder

LFF 1992-03-26 nr. 248 (Lov nr. 494 1992-06-24 om ændring af lov om afgift af visse olieprodukter og lov om afgift af gas)

"Olieafgiftsloven bringes ved ændringen i overensstemmelse med hovedprincippet for beskatning af olie til drift af motorer i de forventede EF-regler. Efter EF-reglerne vil olie til drift af motorer som udgangspunkt skulle beskattes med den høje dieselolieafgiftssats. Der vil dog blive fastsat visse fritagelser.

Dette er i modsætning til det nuværende princip i olieafgiftsloven, hvorefter alene drift af registrerede motorkøretøjer belastes med olieafgift. Allerede nu står det klart, at EF-reglerne vil indeholde bestemmelser, der ubetinget pålægger medlemslandene at fritage olie til af drifter af motorer til luftfart og søfart, herunder fiskeri. Disse områder er også fritaget efter olieafgiftsloven. Herudover vil olie til drift af motorer i landbruget, gartneri og skovbrug m.v. kunne fritages for olieafgift i lighed med forholdene i de andre EF-lande."

[…]

"Ifølge de forventede EF-regler om afgiftsstrukturen for mineralolier skal der betales afgift af olie, der anvendes som motorbrændstof. Dette gælder også for erhvervslivet, der efter de gældende danske regler får fuld tilbagebetaling af afgift af olie til maskiner og delvis tilbagebetaling for olie, der anvendes i virksomhedernes registrerede motorkøretøjer.

Det foreslås derfor, at afgiften af olieprodukter, der anvendes som drivmiddel i registrerede motorkøretøjer, ikke fra 1993 tilbagebetales til de momsregistrerede virksomheder. Der ydes heller ikke tilbagebetaling af afgift af andet motorbrændstof, undtagen for de virksomheder, der er nævnt i momslovens § 25, dvs. jordbrug, husdyrbrug, gartneri m.v."

I bilag 12, 20 og 28 fra Folketingets Skatteudvalg fremgår bl.a.:

Bilag 12 Skatteministerens svar på henvendelse fra Danske Vognmænd

"[...]

Hovedorganisationen udtrykker tilfredsbed med, at dieselolie, der anvendes til direkte konkurrerende vejtransportformer som f.eks. traktorer og entreprenørmaskiner, gøres afgiftspligtig.

[...]"

Bilag 20 Skatteministerens svar på henvendelse fra Faxe Kalk

[...]

Selskabet finder det urimeligt, at ikke registrerede motorkøretøjer og entreprenørmaskiner bliver belastet med olieafgift.

[...]

Allerede nu står det klart, at EF-reglerne vil indeholde bestemmelser, der ubetinget pålægger medlemslandene af fritage olie til drift af motorer til luftfart og søfart herunder fiskeri. Disse områder er også fritaget efter olieafgiftsloven. Herudover vil olie til drift af motorer i landbrug, gartneri og skovbrug m.v. kunne fritages for olieafgift i lighed med forholdene i de andre EF-lande.

Tilbage vil være olie til drift af andre motorer, herunder motorer, der driver køleaggregater på lastbiler, entreprenørmaskiner, registrerede traktorer, der ikke anvendes i landbruget, maskiner til grusgravning og kalkbrud, motorer til kraner osv. Disse anvendelser bliver efter forslaget omfattet af dieselolieafgiften fra 1. januar 1993 med henblik på at undgå konkurrenceforvridning. Det er ikke afklaret, i hvilket omfang de endelige EF-regler vil give mulighed for afgiftslempelser på dette område.

Det bemærkes, at vognmændenes organisationer har advaret mod, at der gennem eventuelle fritagelser for beslægtede områder skabes konkurrenceforvridning."

Bilag 28 Skatteministerens svar på henvendelse fra Faxe Kalk:

"Faxe Kalk anfører, at man vil finde det rimeligt, at der blev indført en undtagelsesregel, således at ikke-registrerede maskiner til grusgravning og kalkbrud ikke belastes med dieselafgift.

Hertil bemærkes:

Efter EF’s direktivforslag skal olie til drift af entreprenørmaskiner, maskiner og køretøjer til grusgravning, kalkbrud og jordarbejder m.v., registrerede traktorer, der ikke anvendes i landbrug, motorer til kraner osv., beskattes med dieselafgift.

Lovforslaget indeholder derfor et forslag om at olie til disse formål bliver beskattet med dieselafgift fra 1. oktober 1992.

Jeg finder det som udgangspunkt rimeligt at anvende en ensartet afgift af olie til motordrift, navnlig når der tages hensyn til problemer med konkurrenceforvridning, som Vognmandserhvervet har givet udtryk for, samt det forhold, at registrerede lastbiler herudover beskattes med f.eks. vægtafgift."

LFF 1992-10-08 nr. 27 (Lov nr. 1029 1992-12-19 om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.)

"i § 11, stk. 3, (er) foretaget en præcisering af fritagelsen for landbrug, gartneri m.v., af at fritagelsen også gælder for maskinstationer m.v., der udfører markarbejder. Disse virksomheder kan således stadig anvende afgiftsfritaget olie til motordrift. Omvendt vil der fremover ikke kunne gives afgiftsfritagelse for olie m.v., som landmænd anvender til andet arbejde end egentligt landbrugsarbejde. Det er hensigten i medfør af § 11, stk. 6, at give mulighed for at anvende omsætningens fordeling mellem de forskellige aktiviteter som fordeling."

I bilag 19 fra Folketingets Skatteudvalg fremgår bl.a. af skatteministerens svar på henvendelse fra DI, som havde ønsket en reduktion af afgiften til lavest mulige niveau (som for landbrug, gartneri og skovbrug, som havde en nedsættelse til lavest mulige niveau efter direktivet) på uregistrerede entreprenørmaskiner, at

"Regeringen lægger afgørende vægt på at skærme vognmandserhvervet, der ubetinget skal bære afgiften på 194 øre pr. liter, fra urimelig afgiftsbetinget konkurrence. Vognmandserhverver har opfordret regeringen til at foreslå regler der hindrer urimelig konkurrenceforvridning ved også lade entreprenørmaskiner være omfattet af samme afgiftssats som vognmandserhvervet."

Praksis

E.A.4.6.11.1 Regel og lovgrundlag

[...]

Der ydes som hovedregel ikke godtgørelse af energiafgift af gas- og mineralolieprodukter, der anvendes som motorbrændstof.

Som modifikation til hovedreglen ydes godtgørelse af gas- og mineralolieafgift af

• benzin til anden teknisk brug end motordrift
• varer, der anvendes til jernbane- og færgedrift og til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end skibe i udenrigsfart og fiskerifartøjer med en bruttotonnage på 5 ton og derover eller en bruttoregistertonnage på 5 ton og derover
• varer, der anvendes som motorbrændstof ved afprøvning af motorer til skibe i forbindelse med fremstilling af disse motorer
• andre varer end jetfuel, hvis varerne anvendes til brug i luftfartøjer, der anvendes erhvervsmæssigt.

I alle andre tilfælde godtgøres afgift af benzin ikke.

Der ydes også afgiftsgodtgørelse for motorbrændstof, der udelukkende anvendes til momspligtige aktiviteter inden for jordbrug, gartneri og skovbrug mv., og der ydes godtgørelse af afgift for transport fra den pågældende ejendoms område af egne produkter, der stammer fra denne form for virksomhed.

[...]"

E.A.4.6.11.3 Godtgørelse for jordbrug, gartnerier og skovbrug mv.

[…]

"Eksempler på typer af transport inden for landbrugsvirksomhed mv., hvor der ydes godtgørelse

Der ydes eksempelvis afgiftsgodtgørelse af forbrug af motorbrændstof ved

• drift af fx traktorer, mejetærskere, arbejds- og motorredskaber ved mark- og skovarbejde, uanset om arbejdet udføres af en landbrugsvirksomhed eller af en maskinstation mv. Det bemærkes, at en traktor ikke er et motorkøretøj efter færdselsloven. Det er derfor uden betydning for adgangen til afgiftsgodtgørelse, om traktoren er registreret (forsynet med almindelige hvide nummerplader).
• transport af afgrøder fra marken til driftsbygningerne, uanset om transporten udføres af en landbrugsvirksomhed eller af en maskinstation mv.
• landbrugsvirksomheders transport af egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Der kan fx være tale om transport af grise, mælk eller roer med traktor til henholdsvis slagteri, mejeri og sukkerfabrik. Hvis andre end landmanden selv udfører transporten, godtgøres afgiften af motorbrændstof ikke.

Det bemærkes, at for forbrug omfattet af de to første punkter er det aktiviteten, der er afgørende for, om en virksomhed er berettiget til afgiftsgodtgørelse eller ej. Der skelnes dermed mellem primæraktiviteter (første to punkter) og transportopgaver (sidste punkt)."

[…]

Maskinstationer

Der gælder særlige regler for maskinstationer, der både udfører almindeligt maskinstationsarbejde i form af markarbejde for landbrugsvirksomheder mv. og fx entreprenøropgaver. Der ydes ikke afgiftsgodtgørelse af forbrug af motorbrændstof, der anvendes af maskinstationer til al transport på offentlig vej, bortset fra transport af afgrøder fra marken til driftsbygningerne.

[...]"

Afgørelser

SKM2009.263.VLR

Skatteministeriet fik medhold i, at der ikke efter ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, 3. pkt., er hjemmel til at indrømme godtgørelse af mineralolieafgift, der påfyldes en registreret lastbil, hvis motor driver en gyllepumpe påmonteret en anhænger til lastbilen, uanset at gyllepumpen anvendes til en godtgørelsesberettiget landbrugsaktivitet efter lovens § 11, stk. 3, 1. pkt.

Forarbejderne til mineralolieafgiftsloven kunne ikke føre til noget andet resultat, og denne retstilstand stred heller ikke imod det bagvedliggende EU-direktiv (energibeskatningsdirektivet).

SKM2007.614.LSR

En vognmandsvirksomhed, der udøvede aktiviteter med bl.a. håndtering og transport af kartofler fra landmænd til kartoffelmelsfabrikker var ikke berettiget til godtgørelse af olie- og CO₂-afgift for olieforbrug, der vedrørte transport af særskilt materiel beregnet til rensning og læsning af kartofler fra vognmandsvirksomheden ud til den landbrugsejendom, hvor rensningen og læsningen skulle foregå.

SKM2003.427.LSR

En maskinstation kunne ikke anses for berettiget til godtgørelse af energiafgifterne for olieforbruget som motorbrændstof i forbindelse med vedligeholdelse af dræningsarbejder for landmænd.

[...]

"Landsskatteretten finder, at det af klageren udførte arbejde med vedligeholdelse, herunder udskiftning af drænrør ikke kan anses som virksomhed med jordbrug som omhandlet i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3. Der er herved lagt vægt på, at det af forarbejderne til mineralolieafgiftsloven fremgår, at det, der kan gives afgiftsgodtgørelse for, er egentlig landbrugsarbejde. Uanset om vedligeholdelse af dræningssystemer er en forudsætning for fx. udøvelse af virksomhed med jordbrug, findes arbejdet hermed ikke at kunne karakteriseres som egentlig landbrugsarbejde.

Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at klageren ikke er anset for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift vedrørende det omhandlede olieforbrug."

SKM2003.45.LSR

En vognmandsvirksomhed var berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift af olie forbrugt som motorbrændstof ved anvendelse af særskilt materiel i forbindelse med rensning og læsning af roer forinden transport til sukkerfabrikken.

[...]

"Efter ordlyden af olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., sammenholdt med lovbemærkningerne, finder Landsskatteretten, at det er den udøvede aktivitet, der er afgørende for, om der foreligger et godtgørelsesberettiget motorbrændstofforbrug. Roerensning, som den i sagen omhandlede, må anses for omfattet af bestemmelsens 1. pkt. vedrørende såkaldte primæraktiviteter. Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til bestemmelsens 1. pkt.

Da virksomheden har forestået den omhandlede roerensning med særskilt materiel samt aftalt særskilt afregning herfor, finder Landsskatteretten derfor, at virksomheden er berettiget til godtgørelse for olie- og CO2-afgift vedrørende det i sagen omhandlede forbrug, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4. Den påklagede afgørelse ændres derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen."