(v/ advokat Peter Gerken)
(v/ advokat Mark Alexander Jarby Søndergaard)
Retten i Kolding har den 1. juli 2024 afsagt dom i 1. instans (sag BS-42035/2023KOL).
Landsdommerne Annette Nørby, Karen Foldager og Ninna Kylkjær (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.
Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at der for indkomståret 2017 ydes lempelse efter ligningslovens § 33 A med 537.765 kr. i hans skattepligtige indkomst.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.
Supplerende sagsfremstilling
Af en e-mail af 14. september 2023 fra Chief Legal Officer, JS, G1-virksomhed, til advokat Mark Alexander Jarby Søndergaard fremgår bl.a.:
"Vi har undersøgt nærmere hos os og kan videregive disse oplysninger:
Det vi kan se er, at der ikke er modtaget nogen en route indtægter for Y1-lufthavn til Y2-by d. 20/2-2017 med G2-virksomhed.
På flyvningen Y2-by til Y1-lufthavn har vi modtaget en route indtægter for G2-virksomhed 20/2-2017, hvor den har været ca. 10 minutter i dansk luftrum."
A har supplerende forklaret, at det var hans forventning, da han påbegyndte flyvningen fra Y1-lufthavn til Y2-by og retur den 20. februar 2017, at den kunne koste en dag, men han var ikke bekymret over det, da det var i begyndelsen af den 6 måneders periode, der var begyndt den 1. februar 2017. Han kunne generelt få de dage, som han måtte opholde sig i Danmark uden at miste muligheden for skattelettelser, til at passe med arbejdet.
Han har i årene, hvor han har været pilot, fløjet privat-, taxa-, charter- og rutefly. Denne dag fløj han rutefly. Rutefly flyves samme tidspunkt hver uge i såvel sommer- som vintersæson. Ruten fra Y1-lufthavn til Y2-by blev fløjet ofte. Han havde på det tidspunkt måske fløjet ruten 3-5 gange.
I store flyselskaber er der navigationsafdelinger, der udarbejder flyveplanerne på baggrund af, hvad der er mest ideelt ud fra bl.a. vind-, vejr- og trafikforhold. Flyveplanerne forelægges G3-organisation i Y3-by, der tildeler den endelige rute. Flyveplanerne kan ændres, for eksempel hvis der er mange andre fly i kø, og flyveplanerne kan være ændret flere gange, inden man som pilot møder frem til den planlagte flyvning. Den endelige rute udarbejdes efter de kriterier, der er mest ideelle for flyvning til tiden, da det betyder meget. SLOT-tiden er den tildelte afgangstid fra G3-organisation i Y3-by. Han har som pilot ikke indflydelse på, hvilken rute der skal flyves.
G1-virksomhed er den danske del af G3-organisation. Hvert land, der er omfattet af G3-organisation i Y3-by, har et FIR- område (Flight Information Region). Det er det område, som det specifikke land har fået tildelt med henblik på at kontrollere flytrafikken. G1-virksomhed skal således kontrollere flytrafikken i det tildelte område og kan opkræve en betaling herfor i form af en route afgift. Det danske FIR, som G1-virksomhed kontrollerer, er på den ene side meget større end det danske rige og rækker langt ud i Y4-hav, hvor grænsen går til Y5-lands FIR. På den anden side er for eksempel Y6-Ø ikke beliggende i det danske FIR. De enkelte landes FIR støder op til hinanden, så der er fuld kontrol med flytrafikken.
På den konkrete flyrute fra Y2-by til Y1-lufthavn fløj han ud af Y2-bys FIR mod nord med kurs mod Y7-land, idet han skulle uden om Y8-by. Der var kun denne rute ud af Y2-by. Man fløj i første halvdel af 2017 på luftveje, der er ruter/veje mellem 2 radiofyr, som man skal forestille sig, at der er en lige streg imellem. Navigationsudstyret fulgte denne lige streg. Det blev ændret i sommeren 2017 således, at man kunne flyve mere zig zag alt afhængigt af, hvad der var mest hensigtsmæssigt.
Den pågældende dag kunne han fra cockpittet fuldstændigt forholde sig til, hvor han var. Han kunne således følge med i det, der var udenfor vinduerne. Han kom fra Y2-by FIR ind i Y7-land FIR, hvor der skulle betales afgift til Y7-land. Flyet var lige øst for Y7-lands sydspids mellem Y6-Ø og Y7-land. Han havde Y6-Ø på sin venstre side, hvilket han var i stand til at se med egne øjne. Det kan man ikke altid. Han kunne også se det på navigationssystemet, der viser en prik, som på en GPS. Han fik en Y7-land person i røret fra kontroltårnet i Y7-land og blev hilst velkommen, og han fløj videre mod Danmark. Da han havde passeret Y6-Ø, fik han ret tidligt af den Y7-land kontrol at vide, at han kunne kontakte dansk flykontrol, selv om han fortsat var i området for Y7-land FIR. Det gjorde han så, og han fik af den danske kontrol oplyst, at han skulle flyve til venstre direkte mod Y9-by. Der var åbenbart ikke anden flytrafik den dag, der hindrede det. Han kom dermed ikke ned over Y10-Ø og Y11-Ø, hvilket han også selv kunne se fra cockpittet. Han sparede tid ved at følge instruksen om at flyve direkte mod Y9-by. Han talte således med den danske flykontrol, selv om han var i Y7-land FIR. Den Y7-land kontrol vidste, at han var tæt på Danmark. Der er et tæt samarbejde mellem den Y7-land og danske kontrol, og den danske kontrol kunne lede ham uden om Danmark for at give ham en mere hensigtsmæssig rute den pågældende dag. Det skete ofte, at man fik lov til at tage den direkte linje mod Y9-by uden om Y10-Ø-Y11-Ø. Den planlagte rute blev derfor denne dag tilsidesat til fordel for en mere hensigtsmæssig rute. Alle er interesserede i at spare tid. Nogle gange kunne han som pilot også selv spørge om lov til at tage den direkte linje. Det var den danske flykontrol, der gav ham tilladelsen den pågældende dag, og dermed dirigerede ham uden om dansk FIR.
Den ændring, der skete i sommeren 2017, var i alles interesse, da det sparer tid, penge og forurening at tage mere direkte ruter, frem for at flyve fra FIR til FIR. Før sommeren 2017 kunne de enkelte lande kun bestemme over egen FIR. Man fik derved en anden måde at flyve på. Det var først i 2020, at betalingen for kontrollen blev ændret, således at også afgiften blev opkrævet på baggrund af den faktiske rute og ikke den planlagte - og dermed således, at afgiften skulle betales til dem, der havde udført kontrollen.
Foreholdt den korrespondance, der har været i sagen med G1-virksomhed, hvor det af G1-virksomhed bl.a. er oplyst, at han skulle have opholdt sig i dansk luftrum i 10 minutter, har han forklaret, at svaret fra G1-virksomhed ved JS efter hans opfattelse viser, at JS ikke kendte reglerne før sommeren 2020, hvor man betalte afgift efter den planlagt rute og ikke som nu efter den faktiske rute. JS har svaret på, hvad der var gældende fra 2020.
Da han på turen blev overgivet fra Y7-land til dansk flykontrol, kunne han ud fra prikken i sit navigationsudstyr se, hvor han var, og at han ikke ramte dansk luftrum. Han kunne på sit udstyr nøjagtigt måle, hvor han var. Han fløj lige på grænsen mellem dansk og Y7-land FIR direkte mod Y12-land FIR.
Han har haft 5.000 flyvetimer siden februar 2017. Han blev først opmærksom på det skattemæssige problem med flyvningen den 20. februar 2017 i 2020, hvor skattesagen begyndte. Han går rimeligt meget op i, hvor mange dage han er i Danmark, da det er afgørende for ham for at være omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A. Han kan derfor sagtens huske sin rute den pågældende dag i 2017, hvor han fik mulighed for at flyve uden om dansk luftrum, selv om det modsatte ellers var planlagt. Han noterede ikke ruten ned, da han fik lov til at flyve direkte mod Y9-by. Havde han ikke fået lov til det, ville han have noteret datoen ned for at holde styr på dagene. I 2017 var det mere normalt, at han blev sendt direkte mod Y12-land, end at han skulle krydse dansk luftrum. Når han bruger udtrykket luftrum, mener han både dansk FIR og territorium. Da han fløj på grænsen mellem dansk og Y7-land FIR, kunne han se vand, og at han var langt mere end 12 sømil fra den danske kyst. Han er ikke enig i, at den faktiske rute indebar et ophold på 10 minutter i dansk luftrum, og han mener, at svaret fra G1-virksomhed er fejlbehæftet. Han har prøvet at skrive til G1-virksomhed om det, men har ikke fået noget svar.
Af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, afsnit 5.2.2. fremgår bl.a.:
"5.2.2. Ophold uden for riget
Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget."
Af den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.F.4.2.2.2. fremgår bl.a.:
Skattelempelse efter LL § 33 A gælder for lønindkomst, som en lønmodtager optjener uden for riget ved personligt arbejde i tjenesteforhold.
Uden for riget er i den sammenhæng uden for Danmark, Færøerne og Grønland.
Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand og kontinentalsokkel er en del af riget.
Flypersonel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikke anvendes.
Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget."
Af lovforslag nr. 139 af 25. februar 2010 om G1-virksomhed fremgår bl.a.:
"Etablering, formål, ledelse m.v.
§ 1. Statsvirksomheden G1-virksomhed etableres som en selvstændig offentlig virksomhed.
Stk. 2. Den selvstændige offentlige virksomheds navn er G1-virksomhed. Transportministeren kan ændre virksomhedens navn.
§ 2. G1-virksomheds formål er at udføre luftfartstjenester i Danmark og i udlandet. Virksomheden kan endvidere udføre opgaver, der ligger i naturlig forlængelse heraf.
Stk. 3. Virksomheden skal drives på forretningsmæssigt grundlag under overholdelse af det i stk. 1 nævnte formål."
Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a.:
" 2. G1-virksomheds virksomhed
2.1. G1-virksomheds historie
2.2. G1-virksomheds opgaver
Flyvesikringstjenesten G1-virksomhed er i overensstemmelse med reglerne i EU-forordning nr. 550/2004 (luftfartstjenesteforordningen), artikel 7, certificeret af SLV som luftfartstjenesteudøver inden for det danske luftterritorium, til at levere lufttrafikstyring og flyvekontroltjenester, herunder områdekontroltjeneste i dansk luftrum - de såkaldte en-route tjenester samt tower/approach tjenester (indflyvnings- og tårnkontroltjeneste) for afgående og ankommende fly til København, Roskilde, Billund, Aalborg, Århus samt Bornholm. SLV har desuden designeret (udpeget) G1-virksomhed til at levere disse tjenester, idet luftfartstjenesteforordningen stiller krav om, at medlemsstaterne skal sikre, at der udøves lufttrafiktjeneste med eneret inden for specifikke luftrumsblokke. G1-virksomhed yder flyveinformations- og alarmeringstjeneste i grønlandsk luftrum samt området omkring Færøerne, og G1-virksomhed koordinerer eftersøgnings- og redningstjeneste i Grønland. Endelig yder G1-virksomhed kommunikationstjeneste, navigationstjeneste, overvågningstjeneste samt vejrobservationstjeneste, vejrformidlingstjeneste og luftfartsinformation.
G1-virksomhed ejer og vedligeholder ATM udstyr samt CNS-udstyr, som er lufttrafikstyrings- og flyvekontrolsystemer, der omfatter avancerede databehandlingssystemer, radarstationer, navigationshjælpemidler (radiofyr mv.) samt tele- og datakommunikationsfaciliteter. Herudover leverer G1-virksomhed teknisk vedligehold af luftfartsudstyr til eksterne kunder.
Trafikstyringen udføres af flyveledere ved hjælp af lufttrafikstyrings- og flyvekontrolsystemer, der dels baserer sig på radardata, dels baserer sig på flyveplaner, der beskriver hvert flys rute gennem luftrummet. Udøvelsen af trafikstyringen sker via radiokommunikation mellem flyvelederne og flyet i takt med flyets bevægelser gennem forskellige sektorer i luftrummet.
2.3. Chicago-konventionen
I kraft af Danmarks medlemskab af De Forenede Nationer er Danmark medlem af FN's luftfartsorganisation International Civil Aviation Organization (ICAO), som har udarbejdet Chicago-konventionen om international civil luftfart af 7. december 1944 (Convention on International Civil Aviation).
Det følger af Danmarks tiltrædelse af Chicago-konventionen, at Danmark har påtaget sig en international forpligtelse til inden for rammerne af sin højhedsret at sikre udførelse af luftfartstjeneste i dansk luftterritorium."
Af bekendtgørelse nr. 17 af 30. marts 1948 om Danmarks Ratifikation af den i Chicago den 7. december 1944 undertegnede konvention angående international civil luftfart fremgår bl.a.:
"I.DEL - LUFTFART Kapitel I KONVENTIONENS ALMINDELIGE PRINCIPPER OG ANVENDELSE
De kontraherende Stater anerkender, at enhver Stat har fuldstændig og udelukkende Højhedsret over Luftrummet over dens Territorium.
Ved en Stats Territorium forstaas i nærværende Konvention de Landomraader med tilhørende Territorialfarvande, der staar under den paagældende Stats Højhedsret, Herredømme, Beskyttelse eller Mandat."
Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det lægges som ubestridt til grund, at A i indkomståret 2017 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Sagen drejer sig om, hvorvidt A i dette indkomstår var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, af skatten af den lønindkomst, som han havde optjent i perioden fra den 28. januar til den 29. juli 2017 for arbejde uden for Danmark.
Det er en forudsætning for skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, at A i den angivne periode ikke har været her i riget i mere end 42 dage. Der er mellem parterne enighed om, at A i perioden ikke har været her i riget i mere end 42 dage, medmindre det lægges til grund, at han var i Danmark den 20. februar 2017 i forbindelse med den flyvning, han foretog som pilot på ruten fra Y2-by til Y1-lufthavn.
Efter cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, afsnit 5.2.2., er dansk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel en del af det danske rige, og det tilsvarende fremgår af den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.F.4.2.2.2. Det fremgår videre af denne vejledning specifikt om flypersonel, at dette personels arbejde udføres i Danmark, når personellet flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer uden for det danske rige. Dansk luftrum omfatter ifølge Danmarks ratificering af Chicagokonventionen om international civil luftfart luftrummet over Danmarks landområder med tilhørende territorialfarvande.
Det lægges på denne baggrund og efter fast skattepraksis til grund, at også ophold i dansk luftrum skal medregnes ved opgørelsen af, om A opfylder betingelserne for skattelempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.
Spørgsmålet er herefter, om A har godtgjort, at han den 20. februar 2017 under sin flyvning fra Y2-by til Y1-lufthavn ikke fløj gennem dansk luftrum.
A har forklaret, at han tydeligt husker sin rute og kan afvise, at han fløj gennem dansk luftrum. Han har forklaret, at han den pågældende dag kunne se med det blotte øje, men også på flyets navigationsudstyr, at han ikke fløj gennem dansk luftrum. Han har også fremlagt kort, der viser den rute, han fulgte. Han har videre forklaret, at ruten oprindeligt var planlagt til at gå gennem dansk luftrum, men at han fik tilladelse til at fravige den planlagte rute.
G1-virksomhed, der er en dansk statsvirksomhed, som bl.a. varetager flyveledelsen af al lufttrafik gennem dansk luftrum, har på baggrund af A’s logbog for den 20. februar 2017 besvaret spørgsmål om hans flyvning den pågældende dag. Af svarene fremgår det bl.a., at flyvningen fra Y2-by til Y1-lufthavn faktisk gik igennem dansk luftrum i 10 minutter, og at der blev betalt afgift for denne flyvning på baggrund af den faktiske rute, som blev fløjet.
Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at det ikke er usædvanligt at fly fra Y1-by til og fra Y2-by passerer dansk luftrum, hvilket A ved sin forklaring har bekræftet, også var tilfældet i 2017.
A har herefter ikke alene ved sin forklaring og kortmateriale løftet sin bevisbyrde for, at han ved flyvningen den 20. februar 2017 fra Y2-by til Y1-lufthavn ikke var i dansk luftrum og derfor opfylder forudsætningerne for skattelempelse efter ligningslovens § 33 A.
Det, som A har anført om den kritik, som daværende skatteminister, LK, i en pressemeddelelse af 12. april 2019 fremførte om urimelige skatteregler for luftpersonel, der udfører arbejde i luftrummet over Danmark, og at en stadfæstelse af byrettens dom vil føre til et urimeligt resultat, kan ikke føre til en anden vurdering. Landsretten har herved bl.a. lagt vægt på, at den fremførte kritik ikke har ført til en ændring af skattereglerne eller af skattepraksis.
Landsretten stadfæster herefter byrettens dom.
Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 37.500 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb.
Byrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 37.500 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.