Sagen vedrører beskatning af udbetalinger fra klagerens [A] schweiziske pensions- og forsikringsordninger, herunder adgangen til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2010
Pensionsudbetaling af 3. november 2010 fra H1	Adgang til genoptagelse	Ej adgang til genoptagelse	Stadfæstelse
Overførsel af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til konto i F1-Bank	Skattepligt, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Forhøjelse af personlig indkomst med 954.960 kr.	Ikke skattepligt til Danmark	Skattepligtig, jf. PBL § 53 B, stk. 6, på udbetalingstidspunktet. Den af SKAT foretagne forhøjelse med 954.960 kr. bortfalder, idet beløbet ikke kom til udbetaling ved overførslen i 2010.
2011
Udbetaling af 14. marts 2011 fra H2, samt tilvækst på ordningen.	Adgang til genoptagelse	Ej adgang til genoptagelse	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Klageren var ansat i H3 (herefter H3) i perioden 1. august 1992 til 30. september 2010. Han flyttede til Schweiz den 1. oktober 1994, hvor han arbejdede for H4 frem til den 1. oktober 2010 med undtagelse af en periode mellem 2006 og 2009, hvor han var udstationeret og arbejdede for H3 i Land Y1.

Klageren var medlem af en pensionsordning, administreret af arbejdsgiveren, H3. Klageren havde endvidere tegnet en privat livsforsikring i forbindelse med sin ansættelse i H4.

Klageren flyttede til Danmark den 1. oktober 2010 og fik i forbindelse hermed udbetalt størstedelen af de opsparede pensionsmidler samt hele livsforsikringen, mens en del af pensionsbeholdningen blev overført til en spærret konto i Schweiz. Klageren fik desuden udbetalt et beløb fra en garantiordning i tilknytning til pensionsordningen i H3.

Redegørelsen for de faktiske omstændigheder vedrørende to af de kontante udbetalinger samt overførslen til den spærrede konto i Schweiz og forrentning af indestående der, foretages i separate afsnit nedenfor. Herefter følger en redegørelse for udvalgte dele af det schweiziske pensionssystem, baseret på de for retten foreliggende materialer. Sidst i afsnittet gives en fremstilling af de faktiske omstændigheder i relation til spørgsmålet om genoptagelsesadgang. 

Pensionsudbetaling af 3. november 2010 fra H1
Klageren modtog den 3. november 2010 en udbetaling på 436.164,30 CHF til hans konto i F1-Bank, svarende til 2.363.007,33 kr. (kurs 541,77) fra klagerens pensionsordning i H3. Som afsender af beløbet er der på kontoudtoget anført "H1".

Klageren modtog den 1. oktober 2010 brev fra R1, som administrerede pensionsordningen, med meddelelse om, at klagerens arbejdsgiver havde gjort selskabet opmærksom på, at pensionsordningen var ophævet pr. 30. september 2010. Selskabet anmodede klageren om at udfylde og returnere en vedlagt blanket til ansøgning om overførsel af pensionsmidlerne. Selskabet gjorde ved samme lejlighed klageren bekendt med, at det ved permanent udrejse fra Schweiz alene er beløb, der overstiger den obligatoriske del af pensionen, der kan komme til udbetaling ved ordningens ophør, medmindre klageren kunne dokumentere, at han ikke var omfattet af en obligatorisk pensionsordning i Danmark.

Klageren modtog den 29. oktober 2010 meddelelse fra R1 vedrørende klagerens udtrædelse af pensionsordningen. Meddelelsen var vedlagt en opgørelse fra H1 samt et certifikat udstedt af de schweiziske myndigheder. I meddelelsen gjorde R1 klageren bekendt med, at der var tilbageholdt 36.866,75 CHF i skat til Schweiz, og at han i henhold til betingelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Schweiz og klagerens nuværende opholdsland kunne kræve refusion af denne skat ved at udfylde en vedlagt blanket og returnere den til den kantonale fiskale administration i By Y1.

Det følger af det til brevet vedlagte certifikat fra de schweiziske myndigheder, at der er beregnet schweizisk skat med 36.866,75 CHF. Certifikatet er dateret den 29. oktober 2010, og opgørelsesdato for beregningen er anført til den. 30. september 2010. På certifikatet er den udbetalte ydelse anført til 473.031,05 CHF, og den opkrævede skat er anført til henholdsvis 26.892,95 CHF i kommunal og kantonal skat og 9.973,80 CHF i skat til staten.

Den til brevet vedlagte opgørelse er udarbejdet af H1. Opgørelsen er dateret til den 29. oktober 2010, og ifølge dokumentets overskrift er der tale om en opgørelse i forbindelse med pensionsordningens ophør den 30. september 2010. Det er anført på opgørelsen, at pensionsordningen er oprettet den 1. oktober 1994, og at klagerens alder ved ordningens ophør var 45 år og 1 måned.

Det fremgår af opgørelsen, at beholdningen ved afslutning af ordningen var 677.534,20 CHF, og at et beløb på 472.191,55 CHF før skat kom til udbetaling ved ordningens ophør. Det fremgår endvidere, at der vil blive tilskrevet renter med 839,50 CHF for perioden fra ordningens ophævelse og til den faktiske udbetaling, at der tilbageholdes et beløb for skat til Schweiz med 36.866,75 CHF, og at det resterende beløb på 436.164,30 CHF overføres til klagerens konto den 3. november 2010.

Overførsel af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til en spærret konto i Schweiz
I forbindelse med ophævelse af klagerens pensionsordning i H3 blev størstedelen af pensionsbeholdningen udbetalt til klageren, jf. afsnittet ovenfor. Den resterende del af pensionsbeholdningen samt renter for oktober måned 2010 blev den 3. november 2010 overført til en spærret konto i det schweiziske pengeinstitut F1-Bank.

Klageren modtog den 29. oktober 2010 meddelelse fra R1 vedrørende klagerens såkaldte "vested termination benefits". I meddelelsen blev klageren gjort opmærksom på, at der i forlængelse af udbetaling fra kontoen, jf. afsnittet ovenfor, tillige ville blive overført et beløb på 205.707,75 CHF, og at detaljerne for denne transaktion fremgår af en vedlagt opgørelse. Af den vedlagte opgørelse fremgår det, at beholdningen ved afslutning af ordningen var 677.534,20 CHF, at et beløb på 205.707,75 CHF vil blive overført til en konto i "Vested Benefits Foundation of F1-Bank AG" den 3. november 2010, og at der er beregnet 0 CHF i skat.  

Klageren anmodede den 30. maj 2018 om udbetaling af indestående på den spærrede konto ved udfyldelse af et ansøgningsskema til formålet. Den 16. oktober 2018 meddelte Sicherheitsfonds BVG afslag på klagerens anmodning med den begrundelse, at Den Sociale Sikringsstyrelse i Danmark over for BVG havde bekræftet, at klageren var forpligtet til deltagelse i den danske sociale sikringsordning, og at udbetaling derfor ikke var mulig før pensionsalderen.

Klageren har i forbindelse med klagen fremlagt et regulativ for deltagelse i Vested Benefits Foundation of F1-Bank AG, som er en del af det schweiziske pensionssystem. Den fremlagte version af regulativet trådte i kraft den 1. april 2017.

Af regulativet fremgår, at the Vested Benefits Foundation har til formål deponere midler fra ophævede pensionsordninger eller fra institutioner, der i henhold til schweizisk lovgivning varetager pensionsinteresser, indtil den sikrede er berettiget til udbetaling. Fonden åbner og vedligeholder en separat konto for hver af de pensionsberettigede, og kontoholderen har medbestemmelse over, hvorledes pensionsmidlerne skal investeres.

I medfør af regulativets § 8 kommer indestående på kontoen til udbetaling, når kontohaveren når pensionsalderen, men kontohaveren kan anmode om tidligere udbetaling, hvis én af 5 i bestemmelsen oplistede begivenheder indtræffer. Ifølge § 8, litra b, kan kontohaveren begære indestående på kontoen udbetalt, hvis han forlader Schweiz for bestandigt med den undtagelse, at den del af pensionen, som efter schweizisk lovgivning er obligatorisk opsparing, ikke kan udbetales før pensionsalderen til personer, som flytter til et EU/EFTA land, hvor personen er omfattet af en obligatorisk pensionsordning i dette land. Det følger endvidere § 8, at fonden ved udbetaling fra kontoen opgiver beløbet til de schweiziske myndigheder med henblik på tilbageholdelse af kildeskat.

Klagerens repræsentant har rettet henvendelse til kollegaerne i selskabets schweiziske afdeling (herefter R2 Schweiz) med en række spørgsmål vedrørende schweizisk lovgivning og det schweiziske pensionssystem, og spørgsmålene er besvaret i en mail af 26. oktober 2018, som er fremlagt af klageren. Her bekræfter R2 Schweiz, at det siden juni 2007 ikke har været muligt for personer, der er udrejst fra Schweiz permanent og har bosat sig i et EU land at få den obligatoriske del af pensionsaktiverne udbetalt, hvis personen er dækket af en obligatorisk social sikringsordning i bopælslandet med henvisning til følgende bestemmelser i schweizisk lovgivning; FGZ, art. 25f, stk. 1, litra. a samt Verordnung (EWG) Nr. 1408/71, art. 10 stk. 2.

R2 Schweiz blev også stillet spørgsmål vedrørende den retlige behandling af situationen, hvor en arbejdstager udtræder af en pensionsordning ved fraflytning fra Schweiz. R2 har oplyst, at pensionsmidlerne i en ophørt ordning som udgangspunkt overføres til en tilsvarende ordning under pensionsopsparerens nye arbejdsgiver i Schweiz, jf. FZG, artikel 3, stk. 1. I tilfælde, hvor en sådan ikke findes, skal pensionsmidlerne (såvel den obligatoriske lovpligtige del som den del, der hidrører fra eventuelle frivillige bidrag) overføres til deponering på en konto i et "vested benefit" institut, jf. FZG, artikel 4, stk. 1. R2 har endvidere oplyst, at indestående på den nævnte konto i udgangspunktet ikke kan udbetales før pensionsalderen, jf. FZV, artikel 16, stk. 1, og BVG, artikel 13, stk. 1, og hvis den pensionsberettigede ikke er subjektivt skattepligtig til Schweiz på udbetalingstidspunktet, vil udbetalinger fra kontoen alene skulle kildebeskattes efter bestemmelsen i DBG, artikel 96, stk. 1, med forbehold for en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst, der fratager Schweiz beskatningsretten.

Udbetaling af 14. marts 2011 fra H2
Klageren modtog den 14. marts 2011 en udbetaling på 44.560,10 CHF svarende til 256.818 kr. (kurs 576,34) fra klagerens tidligere arbejdsgivers tilbagetrækningsgarantiordning.

I forbindelse med klagerens ansættelse i H3 og den tilhørende deltagelse i den obligatoriske pensionsordning blev klageren samtidig omfattet af arbejdsgiverens internationale tilbagetrækningsgarantiordning (international Retirement Guarantee - IRG). Formålet med ordningen var at kompensere arbejdstagerne for et eventuelt tab af pensionsbeholdning, som de kunne have lidt ved i en periode at have været beskæftiget i en af H3’s filialer beliggende i et andet land end der, hvor den ansatte har sit primære virke.

Klageren har i forbindelse med sagens behandling ved SKAT fremlagt en foreløbig opgørelse af 1. januar 2006 over klagerens tilbagetrækningsgaranti. Heraf fremgår, at afgørelsen af, hvorvidt en arbejdstager er berettiget til supplerende ydelse fra garantiordningen, beror på en objektiv beregning, der tager udgangspunkt i arbejdstagerens hypotetiske pensionsopsparing, såfremt han alene havde været ansat i "garantilandet" i hele ansættelsesperioden.

Klageren har i forbindelse med denne sag rettet henvendelse til R3, der administrerede garantifonden, med en række spørgsmål vedrørende garantiens konstruktion. Selskabet besvarede klagerens henvendelse i en mail af 2. januar 2018. Om ordningen generelt har selskabet oplyst, at IRG har karakter af en mulig supplerende tilbagetrækningsydelse for udstationerede medarbejdere i H3, og at garantien i nogle tilfælde kan beregnes til 0 CHF. I tilfælde hvor medarbejderen er berettiget til supplering, bliver garantien udbetalt umiddelbart ved fratrædelse i én sum, og indkomsten er kildeskattepligtig. Vedrørende optjening af midler i og udbetaling fra fonden har selskabet oplyst, at garantien er en ydelsesordning, der finansieres kollektivt, at midlerne ikke er allokeret til bestemte medarbejdere, og at medlemskab af ordningen ikke beror på individuel deltagelse. I forhold til fastlæggelse af garantiland (Country of Guarantee) har selskabet oplyst, at garantilandet ifølge bestemmelser for ordningen enten er arbejdstagerens hjemland eller det land, hvor arbejdstageren har været beskæftiget i længst tid, hvis denne periode er længere end 120 % af den tid, arbejdstageren har været beskæftiget i hjemlandet. Endeligt har selskabet bekræftet, at klagerens tilgodehavende efter garantien kom til udbetaling ved ophør af ansættelsen i H4.

I den ovenfor omtalte opgørelse af 1. januar 2006 over klagerens deltagelse i garantiordningen er det anført, at såfremt klageren er berettiget til udbetaling fra garantiordningen, vil udbetalingen ske som en samlet sum og forfalde til betaling på tidspunktet for klagerens pensionering.

Klageren modtog brev af 17. februar 2010 fra garantifonden. Fonden var blevet informeret om klagerens fratrædelse pr. 1. oktober 2010 og henvendte sig til klageren for at oplyse om resultatet af garantiberegningen. Her fremgår det, at klageren ved fratrædelse den 1. oktober 2010 ville være berettiget til en udbetaling på 45.354 CHF fra garantiordningen. Fonden informerede klageren om, at der ville blive trukket schweizisk kildeskat forud for udbetaling af garantien, og at denne skattebetaling muligvis kunne kræves refunderet, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem klagerens bopælsland og Schweiz berettigede til det. Endvidere informerede fonden om, at udbetaling fra ordningen ville ske til en låst konto i Schweiz eller til en konto i bopælslandet, såfremt klageren anmodede herom.

Brevet af 17. februar 2010 var vedlagt et dokument med de nærmere detaljer for garantiberegningen. Heraf fremgår, at beregningen er foretaget på baggrund af en ansættelsesperiode fra 1. august 1992 til 1. oktober 2010, i alt 18 år og 2 måneder. Under beregningen af klagerens faktiske pensionsopsparing er medtaget midler optjent under ansættelse i såvel Schweiz som i Danmark, og det samlede beløb er beregnet til 553.789 CHF. Beregningen af garantibeløbet er foretaget alene med udgangspunkt i schweiziske pensionssatser, og garantibeløbet er beregnet til 599.143 CHF. IRG-tilgodehavende er anført til 45.354 CHF, hvilket er differencen mellem de to beløb.

Klageren har for SKAT fremlagt et brev af 9. marts 2011 fra R4/R1, som var administrator for klagerens pensionsordning i H3, vedrørende skat af udbetaling fra H2. Brevet var vedlagt et certifikat fra skattemyndighederne i By Y1s kanton, ligeledes dateret den 9. marts 2011. Det er i certifikatet anført, at den udbetalte ydelse var 45.769,75 CHF, og at der heraf er beregnet schweizisk skat med 1.209.70 CHF. I brevet fra R4/R1 gjorde selskabet klageren bekendt med, at det som en del af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz ville være muligt, at få refunderet den tilbageholdte skat. Selskabet havde til brevet vedlagt en ansøgningsblanket, og opfordrede klageren til at anmode om skattelempelse ved at udfylde blanketten og returnere den til en i brevet angivet adresse på de kantonale skattemyndigheder i By Y1.

Vedrørende det schweiziske pensionssystem generelt
Mellem de sagsmaterialer, som har ligget til grund for SKATs afgørelse, findes et dokument downloadet fra www.pensionsfundsonline.co.uk, som indeholder en indføring i det schweiziske pensionssystem.

Her fremgår det blandt andet, at de schweiziske pensionsordninger grundlæggende kan inddeles i 3 søjler; søjle 1, som er en basis alderdoms- og livsforsikring, søjle 2, som er en obligatorisk arbejdsmarkedspensionsordning og søjle 3, som indeholder de frivillige private pensionsordninger.

For søjle 1-ordninger gælder det, at de er obligatoriske for alle personer, som er hjemmehørende i Schweiz, og at man er berettiget til udbetaling ved pensionsalderen, hvis man har bidraget til ordningen i mere end et år. Størrelsen på ydelser til ordningen er indkomstafhængig, og størrelsen på udbetalingerne afhænger af, hvor længe personen har bidraget til ordningen. Efter omstændighederne kan udbetaling fra en søjle 1-ordning udbetales før personen har nået pensionsalderen.

Søjle 2 indeholder arbejdsmarkedspensionsordninger, og deltagelse i ordningerne under "Occupation Benefits Act (LPP)" er obligatorisk for arbejdstagere, der har en årlig indkomst på mere end 19.350 CHF (niveauet på tidspunktet for generering af dokumentet). Schweizisk lovgivning stiller krav til minimum bidrag til ordningen, men mange arbejdspladser har ordninger, der tilbyder langt større deltagelse med dertil hørende fordele. Ordningerne kan være administreret af arbejdsgiverens egen pensionskasse, af staten eller af en privat fond, og arbejdsgiverens bidrag til ordningen skal som minimum svare til arbejdstagerens bidrag. Herudover kan parterne frit aftale vilkår for ordningen, og vilkårene er ofte fastlagt gunstigt for arbejdstageren med henblik på at tiltrække kvalificeret arbejdskraft.

I forhold til beskatning er indbetalinger til såvel søjle 1- som søjle 2-ordninger skattebegunstiget, således at der er fradragsret for arbejdstagerens bidrag og bortseelsesret for arbejdsgiverens bidrag. Udbetaling fra ordningerne beskattes som indkomst, og i tilfælde af sumudbetaling er skatteprocenten reduceret.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med nærværende sag rettet henvendelse til deres kollegaer i R2 Schweiz og anmodet dem om at gøre rede for principperne for deltagelse i en søjle 2 pensionsordning samt reglerne for beskatning i den forbindelse. R2 har besvaret anmodningen den 23. marts 2018.

R2 Schweiz har oplyst, at indretningen af søjle 2 ordninger er reguleret af "Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge" (forkortet BVG). Deltagelse i ordningen er obligatorisk for personer over 17 år med en årlig indkomst på over 21.150 CHF. Arbejdsgiveren er forpligtet til at foranstalte, at ordningen oprettes, og at den opfylder bestemte minimumskrav til opsparingens størrelse. Der er intet til hinder for, at der aftales pensionsopsparing i større omfang end det lovpligtige minimum. Indbetalinger til ordningen er skattebegunstiget, og tilvækst på ordningen i forbindelse med porteføljepleje beskattes ikke løbende, mens udbetaling fra ordningen beskattes som indkomst efter det sædvanlige progressive system. Skatteprocenten er lavere ved sumudbetaling.

Vedrørende den skattemæssige behandling, når pensionsopspareren er fraflyttet Schweiz, har R2 Schweiz oplyst, at der tilbageholdes midler til schweizisk skattebetaling, hvis den berettigede person ikke er hjemmehørende i Schweiz på udbetalingstidspunktet, men at overførsel af pensionsmidlerne til en "vested benefit account" ikke beskattes. Hvis en medarbejder forlader arbejdsgiveren, uden at personen overgår til ansættelse ved en anden arbejdsgiver i Schweiz med en tilsvarende pensionsordning, overføres opsparingen til en "vested benefit" konto, der betragtes som en del af det schweiziske pensionsydelsessystem. Udbetaling fra den optjente fordelskonto til medarbejderen er underlagt samme skattemæssige behandling, som er gældende for den pensionsordning, hvor midlerne overføres fra.

Vedrørende mulighederne for udbetaling fra en søjle 2 ordning har R2 Schweiz oplyst, at midlerne som udgangspunkt kommer til udbetaling, når pensionsopspareren når pensionsalderen (herunder førtidspension ved 58 år), og at reglerne for udbetaling finder anvendelse både for udbetaling direkte fra pensionsordningen og for udbetalinger fra en "vested benefit" konto. Efter omstændighederne kan der være grundlag for en tidligere udbetaling i form af en samlet sum, hvis udbetalingen anvendes til finansiering af bolig (midlerne skal betales tilbage, hvis boligen sælges), hvis pensionsopspareren overgår til at være selvstændig, og midlerne skydes ind i virksomhed, eller hvis den berettigede forlader Schweiz permanent. I sidstnævnte tilfælde gælder den begrænsning, at muligheden for udbetaling alene er til stede for den del af opsparingen, der overstiger det lovpligtige minimum.

Baggrund for sagens behandling ved SKAT
SKAT blev via Money Transfer projekt bekendt med, at klageren havde modtaget pengeoverførsler fra udlandet. På den baggrund anmodede SKAT den 18. oktober 2016 klageren om at indsende kontoudtog og en redegørelse og dokumentation for klagerens udenlandske formuer.

Klagerens repræsentant besvarede SKATs henvendelse den 5. november 2016, hvor han bad om aktindsigt i materialerne, der lå til grund for SKATs henvendelse. Den 25. januar 2017 sendte repræsentanten redegørelse samt tilhørende materiale til SKAT.

Den 23. februar 2017 anmodede SKAT om en redegørelse for baggrunden for specifikke overførsler, herunder de fire transaktioner der er genstand for behandlingen i denne sag. SKAT bad blandt andet klageren om at oplyse, hvorvidt der havde været fradrag for indbetalinger til klagerens forsikrings- og pensionsordninger samt dokumentation herfor.

Den 24. marts 2017 fremsendte klagerens repræsentant en redegørelse for klagerens schweiziske forsikrings- og pensionsordninger og fremlagde i den forbindelse kontoudtog, lønsedler, regulativer for deltagelse i pensions- og garantiordninger, forklaringer af det schweiziske pensionssystem samt korrespondance mellem klageren og de forskellige pensionskasser blandt andet med oplysning om regler for udbetaling og opgørelser af klagerens tilgodehavende på fratrædelsestidspunktet.

Den 18. maj 2017 anmodede SKAT klageren om at fremlægge yderligere materiale til dokumentation for de enkelte opsparingsordningers karakter og skattemæssige status, herunder hvilke ordninger der havde karakter af pensionsopsparing, og hvorvidt der har været fradrag for indbetalinger til ordningerne.

SKAT rykkede klageren for svar på anmodningen af 18. maj 2017 den 19. juli 2017 og den 15. august 2017.

Den 28. november 2017 fremsendte SKAT forslag til afgørelse i sagen.

Den 15. december 2017 sendte klagerens repræsentant mail til SKAT, hvori var anført, at han havde forsøgt at kontakte SKATs sagsbehandler telefonisk, og at han gerne ville kontaktes, idet han havde en række kommentarer til det fremsatte forslag til afgørelse.

Klagerens repræsentant sendte mail til SKAT den 26. februar 2018 med følgende indhold:

"Jeg har desværre ikke endnu modtaget den ønskede erklæring fra mine schweiziske kolleger vedrørende den schweiziske behandling af arbejdsgiverpensioner der.

Derfor sender jeg som aftalt her en bekræftelse af, at vi accepterer en forlængelse af SKATs frist til den 1/5 2018 jf. SFL § 27, stk. 2, for at træffe kendelse i sagen vedrørende skatteansættelserne for 2010 og 2011 jf. jeres forslag af 28. november 2017 - hvis der altså er grundlag for genoptagelse efter denne bestemmelse, men det må vi diskutere på vores kommende møde."

Den 27. februar 2018 sendte SKAT mail til klagerens repræsentant med følgende indhold:

"Hermed en bekræftelse på modtagelsen af din mail af 26. februar 2018 angående udsættelse af 3 månedersfristen, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk.2.
Fristen ønskes forlænget til den 1. maj 2018.

På baggrund af det, er det SKATs forståelse, at I har indsigelsesfrist til og med den 1. maj 2018, hvorefter SKAT senest 2 uger efter ‐ den 15. maj 2018 ‐ skal træffe afgørelse i sagen.

SKAT afventer herefter materiale i sagen, som skal danne grundlag for kommende møde."

Den 6. april 2018 fremsendte klagerens repræsentant supplerende udtalelse til SKAT og fremlagde yderligere materiale blandt andet i form af erklæringer fra forskellige administratorer af klagerens tidligere pensionsordninger, meddelelser fra klagerens tidligere pensionsfond med information om udbetaling og beskatning, udregninger af klagerens tilgodehavende ifølge tilbagetrædelsesgarantien, skatteberegninger fra By Y1s Kanton samt en udtalelse fra repræsentantens schweiziske afdeling vedrørende det schweiziske pensionssystem.

SKAT traf afgørelse i sagen den 14. maj 2018.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet den personlige indkomst for indkomståret 2010 med i alt 3.343.068 kr. og givet creditlempelse i skatteberegningen med 213.358 kr.

For indkomståret 2011 har SKAT forhøjet den personlige indkomst med 219.737 kr. og givet creditlempelse i skatteberegningen med 6.395 kr.

Endelig har SKAT forhøjet kapitalindkomsten for indkomståret 2011 med 2.396 kr.

Som begrundelse er anført:

"

Indkomståret 2010	Ændring
Udbetaling fra G1 Livsforsikring af 30. november 2010. Din indkomst er skattepligtig, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5. Udbetalingen bliver lempet med 13.626 kr. i skatteberegningen jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz art. 18.	192.149 kr.
Pensionsudbetaling af 3. november 2010 fra H1. Din indkomst er skattepligtig, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5. Udbetaling bliver lempet med 199.732 kr. i din skatteberegning jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz art. 18.	2.195.959 kr.
Pensionsudbetaling af 3. november 2010 fra H1 - Resterende beløb Din indkomst er skattepligtig, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5.	954.960 kr.
Indkomståret 2011
Pensionsudbetaling af 14. marts 2011 fra H2 Din indkomst er skattepligtig, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5. Udbetalingen bliver lempet med 6.395 kr. i din skatteberegning, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz art. 18.	219.737 kr.
Renteindtægter fra udlandet
Du skal betale skat af renteindtægter af afkastet fra din pensionsudbetaling af 14. marts 2011 fra H2, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk.3.	2.396 kr.

[…]

Sagsfremstilling og begrundelse
Du har modtaget udbetaling fra din udenlandske livsforsikring samt pensionsudbetalinger efter du indrejste til Danmark den 1. oktober 2010. Du har ikke oplyst om indkomsterne til SKAT.

Du udrejser i 1994 til Schweiz og udtræder af din skattepligt den 31. december 1994.

I 2005 bliver du begrænset skattepligtig til Danmark, da du erhverver sommerhus i Danmark.

Den 1. oktober 2010 indtræder du som fuld skattepligtig, da du flytter tilbage og tager ophold i Danmark.

SKAT behandler følgende punkter:
1.Udbetaling af 30. november 2010 fra G1
2.Udbetaling af 3. november 2010 fra H1
3.Udbetaling af 3. november 2010 fra H1 - Resterende beløb
4.Udbetaling af 14. marts 2011 fra H2 "Fondation Pour […]"
5.Ansættelsesfrister
6.Øvrige punkter

[…]

2 Udbetaling fra H1
2.1.De faktiske forhold
Det fremgår af de indhentede oplysninger, at du den 3. november 2010 modtager 436.164,30 CHF svarende til 2.363.007,33 kr. ved anvendelse af nationalbankens dagskurs på 541,77. Beløbet blev indsat på din konto hos F1-Bank, som førtes i schweiziske franc.

Følgende tekst fremgik af kontoudskriften for pengeoverførslen af 3. november 2010: "H1".

Du har ikke oplyst om denne udbetaling i indkomståret 2010.

Du har fremsendt din forklaring og materiale. Du har sendt skrivelse af 24. januar 2017 med bilag 7-9 samt skrivelse af 24. marts 2017. Det fremgår af de fremsendte bilag 7-9, at din ordning hos H1 ophører, hvorfor der udarbejdes en opgørelse over indbetalingerne og detaljerne af det indestående. Det fremgår af opgørelsen "termination statement as of 30. september 2010", at der er opgjort i alt 436.164,30 CHF og indeholdt schweizisk skat på 36.866,75 CHF.

Det fremgår endvidere af bilagene, at ordningen er oprettet den 1. oktober 1994, og at du har deltaget i pensionsordningen i 16 år hos H5 GmbH.

Det fremgår af bilag 7, at du blev orienteret af Person1, som behandlede din opsigelse af pensionsplanen hos H1, at du skulle kontakte din bopælsstats skattemyndigheder for at få lempet den indeholdte skat.

Du har ikke reageret på SKATs skrivelse af 18. maj 2017 eller rykkerskrivelse af 15. august 2017.

2.2 Dine bemærkninger
Du forklarer ved din rådgiver i skrivelse af 24. januar 2017 følgende:

"I forbindelse med ophøret af ansættelsesforholdet frikøbte arbejdsgiveren i overensstemmelse med schweiziske regler og praksis fra hovedparten af de pensionsforpligtelser, som var opstået gennem vores klients årelange ansættelse hos virksomheden. Der blev således pr. 30. september 2010 opgjort, hvilket tilbagebetalingskrav vores klient havde, og dette blev efterfølgende udbetalt efter indeholdelse af schweizisk kildeskat. Et beløb på 472.191,55 CHF blev således efter indeholdelse af kildeskat på 36.866,75 CHF samt korrektion for renter udbetalt med i alt 436.164,30 CHF."

Du forklarer ved din rådgiver i skrivelse af 24. marts 2017 endvidere følgende:
"Med hensyn til udbetalingen på 436.164,30 CHF, som kom til udbetaling per. 3. november 2010, må vi dog for en god ordens skyld bemærke, at der ikke er tale om udbetaling fra en pensionsordning. I stedet er der tale om det, der i kommunikationen […] blev omtalt som "vested termination benefits".

…

"Derfor blev pensionsopsparingen ophævet per. 30. september 2010 og eksisterende derefter ikke længere."

"Den øvrige del af midlerne blev derimod frigivet til kontantudbetaling, og dette tilgodehavende blev (som det fremgår af opgørelsesbilaget, der tidligere er sendt), så udbetalt til vores klient. Dette frikøbsbeløb blev forrentet fra retserhvervelsestidspunktet den 30. september 2010 frem til betalingstidspunktet den 3. november 2010.

Der er således tale om, at vores klient ved indflytning til Danmark havde en kontantfordring, som kort tid efter tilflytning blev indfriet. Der er således ikke tale om en udbetaling fra en pensionsordning omfattet af 53 A".

2.3 Retsregler og praksis
Generelt
Som fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 1, omfattes personer af globalindkomstprincippet, jf. statsskatteloven § 4.

Det vil sige, at udgangspunktet er, at personer er skattepligtige af deres samlede globale indkomster.

Det betyder, at indtægter fra udlandet omfattes af skattepligten, jf. statsskatteloven § 4.

Udbetalinger fra pensionsordninger
Udbetalinger fra pensionsordninger, som svarer til indbetalinger på ordningen, der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5.

Der er formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til en pensionsordning.

Det er op til ejeren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, hvis der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Det gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen.

Det er kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalingerne, opgjort efter krone til krone princippet, som personen har foretaget, og som der har været fradrag for enten her eller i udlandet, som skal beskattes.

Såfremt det ikke er muligt at foretage en begrundet opgørelse af, hvilken del af ordningen, der vedrører indbetalingerne, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, foretages en skønsmæssig opdeling af ordningen.

Udbetalingen medregnes i den personlige indkomst, jf. personskatteloven § 3, stk.1 samt personskatteloven § 7a, stk.1, nr. 2.

Er indkomsten fra udlandet og undergivet beskatning i udlandet, skal der tages højde for dette i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) mellem Danmark og det pågældende land.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 18 har Schweiz beskatningsretten til ovennævnte indkomst. Danmark har som bopælsland ligeledes beskatningsretten til indkomsten. Danmark skal som bopælsland, lempe i personens indkomst med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk.1

Det vil sige, at der gives credit lempelse for den skat, som allerede er betalt i Schweiz.

2.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Din skattepligt indtræder den 1. oktober 2010.

Det fremgår af de indhentede kontoudskrifter, at du modtog 436.164,30 CHF på din konto den 3. november 2010.

Det fremgår af det fremsendte materiale bilag 8, at der er tale om en pensionsopsparing, som blev opgjort pr. 30. september 2010 fra H1, Beløbet blev udbetalt som en engangssum af opsparede midler hos din tidligere arbejdsgiver H4.

Du mener, at der ikke er tale om en pensionsopsparing, men at der er tale om "vested termination benefits", og det er et lovbestemt obligatorisk pensionsopsparing med arbejdsgiverindbetalinger, som blev ophævet i forbindelse med din fraflytning fra Schweiz. Det er efter din mening en kontantfordring, som du ikke er skattepligtig af.

Det forhold, at der er tale om en engangsudbetaling fra din tidligere arbejdsgiver, hvor der er indeholdt schweizisk skat og, at du trods opfordring hertil, ikke har fremsendt en erklæring fra de schweiziske myndigheder, hvor det fremgår, at du ikke har haft fradrag/ bortseelsesret for indbetalingerne til din pensionsordning hos H4, og at der er formodning for, at der har været fradrag eller bortseelsesret for alle indbetalingerne, gør, at SKAT anser udbetalingen af 3. november 2010 som omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk.5.

Da du ikke har fremsendt oplysninger på, hvor stor en andel af opsparingen der udgør henholdsvis indbetalinger og afkast/renter, har SKAT skønnet dette.

SKAT har ved skønnet taget hensyn til,
-          at der er tilgået opsparingen renter på 839,50 CHF for 32 dage
-          at du har haft pensionsordningen i 16 år,
-          at ultimo saldo var 472.191,55 CHF

SKAT har herved skønnet den årlige rentesats på din pensionsordning på 2 %. Se bilag 1 "opgørelse beskatningsbeløb H1".

Opgørelse over pensionsudbetalingen af 3. november 2010 skønnes således:

Pensionsopsparing i alt	472.191,55 CHF
Skønnet renter for 16 år	- 66.861,44 CHF
Skønnet indbetalinger	405.330,56 CHF
Betalt skat i Schweiz	36.866,00 CHF

Det fremgår af bilag 9, at der i udbetalingen af 3. november 2010 er indeholdt schweizisk skat på 36.866,75 CHF.

Derfor gives Credit lempelse for den betalte skat, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz art. 18.

SKAT har anvendt dagskurs på 541,77 ved omregning til danske kr. Det beregnede resultat bliver således:

Pensionsopsparing i alt	2.558.194 kr.
Skønnet renter for 16 år	362.235 kr.
Skønnet indbetalinger	2.195.959 kr.
Credit lempelse	199.732 kr.

På baggrund af det beskattes udbetalingen af 3. november 2010 med 2.195.959 kr., og at der gives Credit lempelse med 199.732 kr. for betalt skat i Schweiz.

Din personlige indkomst bliver således forhøjet med 2.195.959 kr. i indkomståret 2010.

2.5 Dine bemærkninger til SKATs forslag af 28. november 2017
Der blev afholdt møde i sagen den 25. april 2018, og i den forbindelse blev der fremsendt bemærkninger og materiale den 6. april 2018.

Din rådgiver bemærker, at H1-ordningen udelukkende består af indbetalinger og afkast, som er indbetalt/optjent under perioden med schweizisk beskatning.

H1 ordningen er en arbejdsrelateret pensionsordning, som betegnes Søjle 2 pension.

Din rådgiver forklarer endvidere, at indbetalingerne til H1 pensionsordningen er skattebegunstigende, dvs. at der efter intern schweizisk skatteret er bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag/fradrag for arbejdstagerbidrag.

Din rådgiver fremlægger endvidere en beskrivelse fra pensionsfundonline.co.uk, som forklarer schweiziske pensionsordninger: "Both employee and regular employer contributions are tax deductible. Special employer contributions above the normal annual contribution are also tax deductible."

Desuden fremlægges skrivelse fra din rådgivers schweiziske kollegaer, R2 Schweiz om, at "the pillar 2 (compulsory pension plan) is tax deferred i.e. contributions made by employee are tax deductible (reducing taxable base) and employer contributions are paid by the employer directly into the company pension plan and are not subject to Swiss taxation at the time of contribution. All contributions including increase in value are taxed at distribution." Endvidere forklares, at der er tale om en arbejdsgiveradministreret, skattebegunstiget ordning, samt at udbetalingerne dels forfaldt ved udrejse fra Schweiz, dels er bundet til pensionstidspunktet. (fremsendte bilag D)

Der er endvidere fremsendt lønsedler for indkomståret 2009, hvortil rådgiver forklarer, at det af disse fremgår, at indbetalinger til pensionen er behandlet i overensstemmelse med ovenstående.

På mødet den 25. april 2018 blev det fremhævet af rådgiver, at for så vidt angår H1, så var der tale om en fordring, som blev medbragt på indrejsetidspunktet den 1. oktober 2010.

Rådgiver forklarede, at retserhvervelsestidspunktet for H1 var den 30. september 2010. Og at der i forbindelse med indrejsen til Danmark var opstået et samlet kurstab på 58.421 kr. på fordringerne hos H1. Se modtaget opgørelse på mødet.

Dertil henviser rådgiver til en række domme, herunder SKM2006.507, hvoraf det fremgår at retserhvervelsen er på tidspunktet for tilsagnet af optioner.

Rådgiver fremlægger efterfølgende:
At A-indkomst skal beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskatteloven §§ 43 og 46. (Dvs. pligten til at indeholde A-skat opstår ved udbetalingen)

at A-indkomst, der udbetales efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, normalt skal indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. 2015 nr. 499 § 20, stk.1.

at en indkomst ikke anses for A-indkomst, når udbetalingen foretages af en person, selskaber mv. som ikke har hjemting i Danmark, medmindre det er skattepligtig indkomst fra pensionsordninger godkendt efter pensionsbeskatningsloven § 15C, jf. kildeskatteloven § 44, stk.1, litra b.

at det herefter er rådgivers opfattelse, at da H1 ikke har hjemting i Danmark, kan udbetalingerne fra H1 ikke være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk.5, jf. kildeskatteloven § 44.

Se i øvrigt mødereferat.

2.6 SKATs endelig afgørelse
For det første skal det bemærkes, at de fremsendte opgørelser over indestående på "H1" er dateret 29.10.2010, det vil sige på et tidspunkt, hvor du er indtrådt som fuld skattepligtig til Danmark. Pensionsudbetalingerne er foretaget den 3. november 2010, det vil sige på et tidspunkt, hvor du er indtrådt som fuld skattepligtig til Danmark. Opgørelserne viser status på pensionsplanen pr. 29. september 2010.

For det andet skal det bemærkes, at statsskatteloven § 4 -6 ikke indeholder en entydig angivelse af, hvilke periodiseringsprincipper, der skal anvendes ved indkomstopgørelsen.

Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den. Det vil sige, at de indkomster, der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, skal beskattes i det år.

Dertil kommer, at aftaler om retserhvervelse kan være gjort betinget. Betingelser, som udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive. Det vil sige, at beskatningen først indtræder, når betingelsen er opfyldt.

Det fremgår af den konkrete sag, at det er en betingelse for at få udbetalt pensionen fra H1, at arbejdstager ophører sit ansættelsesforhold hos H4, og at det er for medlemmer, som fraflytter Schweiz, kun er indbetalinger der overstiger den obligatoriske opsparing, der kan betales uden nogen betingelser, mens det kræver dokumentation for, at der ikke oprettes en ny obligatorisk opsparing i det tilflyttede land for at få kontant udbetaling af den obligatoriske ordning. (SKATs understregning). Såfremt dokumentationen ikke fremsendes, vil den obligatoriske pensionsopsparing blive frigivet til en "Substitute Pension Plan (art 60 LPP)", jf. skrivelse af I. oktober 2010 fra Person1 — pensionsrådgiver hos H1.

Det er SKATs opfattelse, at der er enighed om, at indbetalingerne til H1 er indbetalinger til en pensionsordning — en arbejdsrelateret pensionsordning, hvor indbetalingerne er skattebegunstiget. Det vil sige, at der har været enten bortseelsesret eller fradragsret for indbetalingerne. Ligeledes er der enighed om, at udbetalingen er foretaget den 3. november 2010. Endvidere er pensionsopgørelserne foretaget pr. 29. oktober 2010, jf. fremsendte bilag 8 og 10.

Rådgiver mener, at udbetalingen af 3. november 2010 fra H1 på 2.195.959 kr. er retserhvervet den 30. september 2010. Det vil sige på ansættelsens sidste dag samt et tidspunkt, hvor indkomsten ikke er skattepligtig til Danmark.

Det er således påstanden, at det er en fordring, som medbringes til Danmark den 1. oktober 2010, hvorfor beløbet fra H1 ikke er skattepligtig til Danmark. Endvidere er det påstanden, at der i forbindelse med indrejsen til Danmark opstod et kurstab på 58.421 kr. på fordringen.

Som belæg herfor fremlægges, at det ikke er udbetalingstidspunktet, der er retserhvervelsestidspunktet, fordi pensionsudbetalingen ikke er en A-indkomst, når den er foretaget af H1 som ikke har hjemting i Danmark, jf. kildeskatteloven § 44.

Det følger af retsanvendelsesprincippet lex specialis, at en speciel regel går forud for en generel regel. I dette tilfælde vil det være pensionsbeskatningsloven, der gør sig gældende forud for andre love.

Det fremgår af ordlyden af pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5, at det er udbetalinger, som svarer til indbetalinger på ordningen, som der har været hel eller delvis fradrag eller bortseelsesret for i Danmark eller udlandet, som skal medregnes til den skattepligtige indkomst. (SKATs understregning)

Det fremgår således direkte af bestemmelsen, at indkomster fra en sådan ordning, hvor der har været fradragsret eller bortseeelsesret, skal beskattes på det tidspunkt, hvor de udbetales og ikke sidste dag for deltagelse i ordningen.

Det udledes af forarbejderne til pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5, at der er tale om en udbetalingsskat, jf. LFV 2010-12-17 nr. 76 pkt. 21.

Det er således udbetalingstidspunktet, der er beskatningstidspunktet for udenlandske pensionsopsparinger, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5.

Endeligt kan det udledes af skrivelsen af 1. oktober 2010 fra Person1 fra H1, at det er en betingelse for at få udbetalt pensionsopsparingen, at ansættelsesforholdet hos H4 ophører, og at lønmodtageren fraflytter Schweiz. Retserhvervelsestidspunktet i nærværende sag er dermed suspensiv betinget af, at disse betingelser er opfyldt, hvorfor retserhvervelsestidspunktet som minimum er udskudt til at betingelserne er opfyldt. Betingelserne opfyldes på det tidspunkt, da du indrejser til Danmark den 1. oktober 2010.

På baggrund af ovenstående er det SKATs vurdering, at H1 [er] en skattepligtigt indkomst, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5.

SKAT har lagt vægt på:
at du er indrejst til Danmark den 1. oktober 2010,
at pensionsordningen blev opgjort den 29. oktober 2010 med indeholdelse af renter og skat,
at pensionsordningen blev udbetalt den 3. november 2010 med 2.195.959 kr.,
at udbetalingstidspunktet er beskatningstidspunktet, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk.5,
at der har været fradragsret for indbetalingerne til H1,
at pensionsordningens udbetaling har været betinget af ansættelsesophør fra H4 samt fraflytning fra Schweiz.

3 Resterende beløb fra H1
3.1. De faktiske forhold
Det fremgår af det fremsendte bilag 10, at der i forbindelse med din opsigelse fra Pensions Fonden - H1 blev overført 205.707,75 CHF til dig den 3. november 2010.

Det fremgår af den fremsendte "Termination statement as of 30.09.2010" opgjort den 29. oktober 2010, at din samlede ydelse fra "H1" udgjorde 677.534,20 CHF.

Det fremgår endvidere af bilag 10 at din ordning pr. 30. september 2010 udgjorde 205.342,65 CHF, og at dette beløb ville blive udbetalt til en konto hos F1-Bank […700] med renter for 32 dage på 365,10 CH.

Du har fremsendt bilag 10 vedrørende beløbet på 205.707,75 CHF.

Du har trods opfordring ikke fremsendt dokumentation på, at du har haft fuld fradrag for indbetalingerne til din pensionsordning. Du har ikke reageret på SKATs skrivelse af 18. maj 2017 eller rykkerskrivelse af 15. august 2017.

Se i øvrigt afsnit 2.1. De faktiske forhold.

3.2 Dine bemærkninger
Du bemærker i skrivelse af 24. januar 2017, at beløbet på 205.707,75 CHF er et resterende beløb fra erstatningssummen for pensionskravet på 436.164,30 CHF (nævnt ovenfor).

Du forklarer, at beløbet den 3. november 2010 blev overført til en spærret konto i F1-Bank, hvorfra udbetalingen først kan ske ved pensionering. Du mener derfor, at beløbet er omfattet af ordningen i pensionsbeskatningsloven § 53B.

Du forklarer endvidere, at "pensionsopsparingen (Vested Benefits Foundation of F1-Bank AG), placeret i F1-Bank, er der tale om en såkaldt "søjle 2" pensionsordning, hvor arbejdsgiveren har indbetalt midler til opsparing i løbet af ansættelsesperioden, og hvor den del af arbejdsgiverindbetalingerne, som var obligatoriske at indbetale, jf schweizisk lov, fortsat befinder sig på en spærret konto frem til pensioneringstidspunktet. Disse indbetalinger var i sin tid omfattet af bortseelsesret i Schweiz, dvs. beskatningen er udskudt frem til udbetalingstidspunktet. 

På den baggrund er det vores vurdering, at ordningen er omfattet af PBL § 53 B, og at midlerne på kontoen med pensionsopsparingen alene er skattepligtige i Danmark på det tidspunkt, hvor der sker udbetaling. 

Dette indebærer, at vores klient ikke har haft nogen særskilt pligt til at selvangive af de eventuelle, løbende afkast på de opsparede midler. Til gengæld kunne/burde han (trods ordningens lidt atypiske karakter) sandsynligvis have oplyst SKAT om kontoens eksistens i form af en udfyldt erklæring L - og for en god ordens skyld fremsendes blanket 49.020 i udfyldt stand."

Du forklarer videre i skrivelse af 24. marts 2017, at "En del af midlerne, svarende til minimumsopsparing under schweizisk lov, blev flyttet til en anden konto i F1-Bank, idet disse midlet-, som tidligere forklaret, er låst til pensionstidspunktet — og er som tidligere nævnt omfattet af, 53 B, idet samtlige indbetalinger, if schweizisk lov har været omfattet af bortseelsesret (af samme årsag er kontantudbetalingerne beskrevet neden for blevet pålagt schweizisk kildeskat.)".

3.3 Retsregler og praksis
For at en pensionsordning kan være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B skal ordningen være oprettet, mens forsikringstageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

Desuden skal præmier eller indbetalinger til ordningen faktisk være fratrukket fuldt ud i positiv indkomst i den stat, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet i overensstemmelse med skattelovgivningen der.

Der skal ikke ske beskatning af det årlige afkast. Se i øvrigt afsnit 2.3. Retsregler og praksis

3.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Indledningsvist gør SKAT opmærksom på, at SKAT i skrivelse af 18. maj 2017 og 19. juli 2017 har anmodet om dokumentation for, at indbetalinger til denne ordning faktisk har været fratrukket fuldt ud i din indkomst, som du erhvervede hos H4, da det er et krav for, at ordningen kan være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B.

Du har ikke fremsendt dokumentation herfor, hvorfor SKAT må, anse beløbet udbetalt til din konto hos F1-Bank den 3. november 2017, som udbetaling af pensionsudbetalingen efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk.5, på trods af, at du forklarer at pengene er indsat på en spærret konto i F1-Bank i Schweiz.

Da du trods opfordring ikke har fremsendt oplysninger på, hvor stor en andel af opsparingen der udgør henholdsvis indbetalinger og afkast/renter, har SKAT skønnet dette.

SKAT har ved skønnet taget hensyn til,
-          at der er tilgået opsparingen renter på 365,10 CHF for 32 dage
-          at du har haft pensionsordningen i 16 år,
-          at ultimo saldo var 205.342,65 CHF

SKAT har herved skønnet den årlige rentesats på din pensionsordning på 2 %. Se bilag 1 "opgørelse resterende H1".

Opgørelse over pensionsudbetalingen af 3. november 2010 er skønnet således:

Pensionsopsparing i alt	205.342,65 CHF
Skønnet renter for 16 år	29.076,13 CHF
Skønnet indbetalinger	176.266, 70 CHF
Betalt skat i Schweiz	0 CHF

Det fremgår af bilag 10, at der i udbetalingen af 3. november 2010 ikke er indeholdt schweizisk skat. Der er således ingen udenlandsk skat at nedsætte.

SKAT har anvendt dagskurs af 3. november 2010 på 541,77 ved omregning til danske kr. Det beregnede resultat bliver således:

Pensionsopsparing i alt	1.112.484,87 kr.
Skønnet renter for 16 år	157.525,75 kr.
Skønnet indbetalinger	954.960,10 kr.

På baggrund af det beskattes udbetalingen af 3. november 2010 med 954.960 kr.

For så vidt angår det løbende afkast fra 2010 til og med i dag, er dette også skattepligtigt, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk.3.

På det foreliggende grundlag er det ikke muligt at opgøre/ skønne det løbende afkast, hvorfor der tages stilling herom i en separat sag.

3.5 Dine bemærkninger til SKATs forslag af 28. november 2017
Din rådgiver bemærker følgende:

En del af H1 opsparingen har været obligatorisk under schweizisk lov, som pålægger arbejdsgiver/arbejdstager at indbetale et minimumsbeløb til en pensionsordning. Den obligatoriske indbetalte beløb blev den 3. november 2010 udbetalt til en spærret konto hos F1-Bank Schweiz, hvor opsparingen skal stå indtil du pensioneres.

Disse indbetalinger er skattebegunstigede, det vil sige, at der efter intern schweizisk skatteret er bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag/fradrag for arbejdstagerbidrag.

Det er fortsat jeres opfattelse at denne pensionsordning skal omfattes af pensionsbeskatningsloven § 53B.

Der er fremsendt udfyldt blanket 49.20 - erklæring L den 25. januar 2017 med en oprettelsesdato for pensionen den 30. september 2010.

3.6 SKATs endelig afgørelse
For at en pensionsordning kan være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 B, skal ordningen være oprettet, mens forsikringstageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark. Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 blev oprettet den 1. oktober 1994, og af den fremsendte erklæring L, oplyser du, at ordningen er oprettet den 30. september 2010. Det fremgår af den fremsendte opgørelse, bilag 10 - at beløbet bliver overført til din konto hos F1-Bank pr. 3. november 2010.

Da overførslen af den resterende pensionsordning fra H1 sker den 3. november 2010, efter påregnet renter for 32 dage, må den anses for at være oprettet på udbetalingstidspunkt den 3. november 2010.

SKAT vurderer, at denne betingelse derfor ikke er opfyldt.

Der er fremlagt lønsedler fra H4 for indkomståret 2009, hvoraf det fremgår, at der hver måned indbetales 855,35 CH til pensionsplan.

Det fremgår af den årlig lønopgørelse for 2009, at der er indbetalt 10.264 CH til "Ordenliche Beitråge", hvilket bliver at fradrage i den endelig lønopgørelse for 2009.

SKAT vurderer, at der med denne opgørelse er sandsynliggjort, at der har været faktisk fradrag for indbetalingerne i indkomsten i 2009.

Det er dog et krav, at samtlige indbetalinger til pensionsordningen, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst hos Schweiz. Da SKAT alene har modtaget dokumentation herfor for indkomståret 2009, anses betingelsen ikke for at være opfyldt.

SKAT skal supplere med følgende:
Det fremgår endvidere, at ved besiddelse af en pensionsordning efter pensionsbeskatningsloven § 53B skal dette være oplyst til SKAT ved skattepligtens indtræden, og det skal være oplyst senest ved indgivelse af selvangivelsen for det indkomstår, hvor den fulde skattepligt indtræder, jf. skattekontrollovens § 11 C, stk. 3.

Du anmoder om at H1 — Resterende beløb skal være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B ved indsendelse af erklæring L den 25. januar 2017, det vil sige i forbindelse med nærværende skattesag.

Det vil sige, at fristen for at afgive en erklæring om, at du havde en pensionsordning, som var omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B er overskredet, jf. skattekontrolloven § 11 C, stk.3.

Som konsekvens af den manglende dokumentation og fristoverskridelse, kan det ikke godkendes, at pensionsordningen fra H1 - Resterende del kan blive omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B.

SKAT lægger således til grund, at valg af pensionsordningen efter § 53B skal foretages ved skattepligtens indtræden eller at valget skal foretages senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor den fulde skattepligt indtræder.

Denne vurdering foretages endvidere på baggrund af lignende situationer i SKM2015.75.LSR og J.V afsnit C.A.10.4.2.5 Valg af beskatning efter PBL § 53A eller § 53 B for forsikrings- og pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992.

Da ordningen ikke kan omfattes af pensionsbeskatningsloven § 53B, er det SKATs vurdering, at udbetalingen skal beskattes efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5 i overensstemmelse med SKATs forslag.

For så vidt angår påstand om det er retserhvervet den 30. september 2010 skal der henvises til afsnit 2.6.

Din personlige indkomst forhøjes således med 954.960 kr., som er det resterende beløb fra H1.

SKAT har lagt vægt på:
-          at du er indrejst til Danmark den 1. oktober 2010,
-          at fristen for at indgive erklæringer om af udenlandske pensionsordninger er overskredet, jf. skattekontrolloven § 11 C.
-          at pensionsordningen blev opgjort den 29. oktober 2010 med indeholdelse af renter og skat,
-          at pensionsordningen blev udbetalt den 3. november 2010 med 954.960 kr.,
-          at udbetalingstidspunktet er beskatningstidspunktet, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk. 5.
-          at der har været fradragsret for indbetalingerne til H1,
-          at pensionsordningens udbetaling har været betinget af ansættelsesophør fra H4 samt fraflytning fra Schweiz samt dokumentation for at der ikke er oprettet obligatorisk opsparing i tilflytterlandet.

Udbetaling af 14. marts 2011 fra H2 "Foundation Pour […]"
4.1.De faktiske forhold
Det fremgår af de indsendte kontoudskrifter, at du den 14. marts 2011 modtog 44.560,10 CHF på din konto hos F1-Bank i schweizisk franc.

Følgende fremgår af overførslens tekst "FOND POUR […]. INTERNATIONAL RETIREMENT GUARANTEE. 1 times Incoming SIC-payment".

Du har ikke oplyst om denne indkomst.

Du har fremsendt materiale vedrørende udbetalingen, herunder bilag 12, 13, 14 og bilag uden nummer (Calculation of the IRG Lump Sum under the H3 IRG plan. Based on eligible IRG service up to Oct 1, 2010). Af materialet fremgår opgørelser af udbetalingen af 14. marts 2011 samt skrivelse angående indeholdelse af skat til Schweiz.

Det fremgår af bilag 12, at H2 retter henvendelse til dig den 17. februar 2010 for at rådgive dig angående din engangsudbetaling hos din IRG top-up benefit amounts på i alt CHF 45.354.

Det fremgår af bilag uden nummer (Calculation of the IRG Lump Sum under the H3 IRG plan. Based on eligible IRG service up to Oct 1, 2010), at din IRG Lump Sum opgøres endeligt til 45.354 CHF, og at du er omfattet i perioden 1. august 1992 til og med 1. oktober 2010, altså 18 år og 2 måneder.

Det fremgår af bilag 13, at R4 R1 retter henvendelse til dig den 9. marts 2011 for at oplyse, at der er indeholdt skat i din engangsudbetaling, og at du vil få udbetalt CHF 44.560, 10. I skrivelsen oplyses endvidere, at i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Schweiz og Danmark, vil du kunne få nedsættelse for den betalte skat.

Det fremgår af bilag 14, som er en skatteopgørelse for udbetalingen af 14. marts 2011, at der er indeholdt skat på 1.109,70 CHF.

Du var i forbindelse med dit arbejde i 2006 til 2009 udstationeret fra Schweiz til Land Y1.

Se i øvrigt afsnit 1.1., 2.1 og 3.1. De faktiske forhold

4.2 Dine bemærkninger
Du har i skrivelse af 24. januar 2017 bemærket følgende, "Tilsvarende blev der allerede i februar 2010 opgjort en opsparing i den internationale pensionsgaranti "H2 "Foundation Pour […]" til CHF 45.345 (se bilag 12), men dette beløb blev af praktiske grunde først udbetalt et år senere den 14. marts 2011 med et beløb på CHF 44.560, 10 (se bilag 13). Vi har forstået, at det udbetalte beløb var opgjort efter tilskrevne renter (1.315,80 CHF) minus indeholdte kildeskatter på udbetalingen (1.109, 70 CHF — se bilag 14)".

Du bemærker endvidere i skrivelse af 24. marts 2017, "Med hensyn til Fondation Pour […] har vores klient nu fremskaffet informationsmateriale til belysning af hvad denne pensionsgaranti gik ud på (se vedlagte), og vi kan af materialet se, at der ikke er tale om en pensionsordning. 

Derimod er der tale om en kompensationsordning, der havde til formål at stille internationalt udstationerede (dvs, personer udsendt til arbejde uden for Schweiz) på samme måde, som om de havde forblevet i Schweiz. 

Metodikken var, at der blev foretaget en vurdering af hvad medarbejderen ville have modtaget, hvis de var blevet i Schweiz, sammenholdt med, hvad de konkret havde opsparet. Differencen ville derefter blive udbetalt (og beskattet) under schweizisk regler for løn. Se også vedlagte bilag om "IPG/IRG Benefit Statement at 01/01/06, der nærmere beskriver vilkårene. 

Der har således ikke været nogen indbetalinger eller lignende til ordningen, ligesom der ikke har eksisteret nogen pensionspolice. Der har alene været tale om, at H3 som et led i den interne politik har påtaget sig en forpligtelse til at kompensere medarbejderne ved ansættelsens ophør. 

Udbetalingen er således retserhvervet og forfaldent til betaling umiddelbart i forbindelse med ophøret af ansættelsen hos H4 i Schweiz den 30. september 2010- og der er således ikke tale om en senere udbetaling af en pension."

4.3 Retsregler og praksis
Som udgangspunkt skal kompensationer, som er et engangsbeløb, beskattes på samme måde, som det, den træder i stedet for.

Se Den Juridiske Vejledning 2017 - 2, afsnit C.A.3.7 Erstatninger mv.

Se i øvrigt afsnit 2.3 og 3.3. Retsregler og praksis.

4.4.SKATs bemærkninger og begrundelse
Din skattepligt indtræder den 1. oktober 2010.

Du har ikke oplyst om din udbetaling af 14. marts 2011 på 44.560,10 CHF fra H2" Foundation Pour […]".

Du mener, at udbetalingen er en kompensationsordning, som skal beskattes efter de schweiziske regler for løn.

På baggrund af bilag 12, 13, 14 og bilag uden nr. (Calculation of the IRG Lump Sum under the H3 IRG plan. Based on eligible IRG service up to Oct 1, 2010), er det SKATs opfattelse, at udbetalingen af 14. marts 2011 fra H2 kan sidestilles med en pensionsudbetaling. Det vil sige, at det er ligeledes SKATs opfattelse, at udbetalingen udspringer af din pensionsordning hos H3 International Retirement Guarantee.

Af de fremsendte bilag fremgår opgørelsen af udbetalingen, og at denne er foretaget på baggrund af den kompensation, som du var berettiget til i henhold til H3 IRG plan for manglende pensionsudbetaling i forbindelse med din udstationering til H3 i Land Y1.

Eftersom en kompensation skal sidestilles med det, som den kompenserer for, betyder det i dette tilfælde, at udbetalingen af 14. marts 2011 er en kompensation for manglende pensionsindbetaling på grund af din udstationering til H3 i Land Y1.

På baggrund af det sidestilles udbetalingen af 14. marts 2017 på 44.560,10 CHF med en pensions-udbetaling, hvorfor beskatningen skal ske efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk.5.

Da du mener, at udbetalingen af 14. marts 2010 er en kompensationsordning, og at der således ikke er foretaget indbetalinger til ordningen, har SKAT skønnet det.

SKAT har ved skønnet taget hensyn til,
-          at der er tilgået opsparingen renter på 415,75 for 160 dage
-          at du har haft pensionsordningen i 18 år,
-          at ultimo saldo var 45.354 CHF

SKAT har herved skønnet den årlige rentesats på din pensionsordning på 2 %. Se bilag 1 "opgørelse H2".

Opgørelse over pensionsudbetalingen af 14. marts 2011 er skønnet således:

Pensionsopsparing i alt	45.354 CHF
Skønnet renter for 18 år	- 7.227 CHF
Skønnet indbetalinger	38.126 CHF
Betalt skat i Schweiz	1.109,70 CHF

Det fremgår af bilag 14, at der i udbetalingen af 14. marts 2011 er indeholdt schweizisk skat. Derfor gives Credit lempelse for betalte skat.

SKAT har anvendt dagskurs af 14. marts 2011 på 576,34 ved omregning til danske kr. Det beregnede resultat bliver således:

Pensionsopsparing i alt	261.393 kr.
Skønnet renter for 18 år	41.656 kr.
Skønnet indbetalinger	219.737 kr.
Betalt skat i Schweiz	6.395 kr.

På baggrund af dette beskattes udbetalingen af 14. marts 2011 med 219.737 kr., og at den betalte skat i Schweiz nedsættes med i alt 6.395 kr.

For så vidt angår det løbende afkast fra 1. oktober 2010 til og med 14. marts 2011, er dette også skattepligtigt, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk.3.

SKAT har skønnet afkastet således:

Rente pr. dag	2,5 CHF
Rente for 160 dage	415,75 CHF
Dagskurs på 576,34
Afkast i alt	2.396 kr.

4.5 Dine bemærkninger til SKATs forslag af 28. november 2018
Din rådgiver bemærker, at udbetalingen af 14. marts 2011 på 219.737 kr. fra H2 er en garantiordning oven på de forskellige pensionsordninger for medarbejdere.

Planen stiller en garanti om at udfylde den difference, der måtte opstå for personer, der på grund af udstationeringer til forskellige lande opnår mindre pensionsbetaling, end hvis de var forblevet i det samme land hele tiden.

Såfremt der ved udregningen er en difference mellem den hypotetiske pension og den faktiske beregnede pension, blev der udbetalt et kompensationsbeløb som en engangssum.

Denne ordning blev forvaltet af R3 for H3, og disse har bekræftet, at kompensationsbeløbet forfaldt til betaling ved fratræden i H4.

Rådgiver forklarer, at det er et tilgodehavende hos H2, som blev udbetalt den 14. marts 2011. Beløbet blev forrentet, og differencen på 45.354 CH blev udbetalt.

4.6 SKATs endelig afgørelse
Det er SKATs opfattelse, at bemærkningerne ikke giver anledning til ændringer af SKATs forslag af 28. november 2017.

Der træffes således afgørelse på dette punkt i overensstemmelse med SKATs forslag. SKAT lægger herved vægt på, at udbetalingen var en kompensation for manglende pensionsindbetalinger for den periode, du var udstationeret til Land Y1, og at kompensationer, som er et engangsbeløb, beskattes på samme måde, som det, det træder i stedet for.

Se i øvrigt SKATs forslag af 28. november 2017.

5. Ekstraordinær genoptagelse
Indkomståret 2010 og 2011 kan ikke genoptages efter den ordinære frist, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk.1. Ændring af dette indkomstår skal derfor foretages som ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningsloven § 27.

Uanset fristerne i skatteforvaltningsloven § 26 vedrørende den ordinære ansættelse, kan en ansættelse af indkomst ændres, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk.1, nr. 5.

SKAT vurderer således, at det forhold, at du undlader at oplyse om dine udenlandske pensionsudbetalinger samt udenlandske livsforsikring for indkomståret 2010 og 2011, er minimum groft uagtsomt.

SKAT er af den opfattelse, at ansættelsesfristen efter skatteforvaltningsloven § 26, stk.1, suspenderes, da du anses for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at skatteansættelsen for indkomståret 2010 og 2011 er foretaget på et forkert grundlag.

Skatteansættelsen for indkomståret 2010 og 2011 ændres derfor ekstraordinært.

SKATs ændring kan dog kun foretages efter skatteforvaltningsloven § 27, stk.1, nr. 5, såfremt ændringerne varsles senest 6 måneder efter SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningsloven § 26, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk.2.

Denne frist påbegyndes ved udløb af svarfristen i SKATs seneste skrivelse af 15. august 2017, hvorfor SKAT anser fristen på 6 måneder for overholdt.

SKAT har sendt skrivelse af 18. maj 2017 angående yderligere materiale. På trods af telefonisk rykker og skrivelse henholdsvis den 12. juli 2017, 19. juli 2017 samt 15. august 2017, er det ikke lykkes sagsbehandleren at komme i kontakt med rådgiver.

Sagsbehandleren vurderede derfor, at der skulle udarbejdes et forslag på baggrund af de foreliggende oplysninger.

3 måneders ansættelsesfrist
Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Du har anmodet om udskydelse af 3 månedersfristen til den 1. maj 2018 for indsendelse af bemærkninger, hvorefter SKAT har 2 uger til at træffe afgørelse, dvs. senest den 15. maj 2018.

Vi har sendt afgørelse til dig den 14. maj 2018. 3 måneders fristen er derfor overholdt.

[…]

6. Øvrige punkter
For så vidt angår dine investeringer i virksomhedsobligationer, og tabet heraf har SKAT ikke behandlet det i denne sag, og SKAT vurderer samtidig, at dette ikke skal behandles yderligere, da dette er forældet. Ligesom tabet på 95.866 kr. i indkomståret 2011 er forældet.

SKAT skal gøre opmærksom på, at du fremover skal angive afkastet fra din udenlandske konto hos F1-Bank Schweiz, da SKAT ikke har anset denne som en ordning omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53 B.

SKAT har af denne grund ikke sendt den udfyldte blanket 49.020— Erklæring L til SKAT, Kompetent Myndighed, [adr.]."

Skattestyrelsens høringssvar
Skatteankestyrelsen har indhentet udtalelse fra Skattestyrelsen til indholdet af klagen og de til klagen vedhæftede bilag. Skattestyrelsen har i den forbindelse indstillet, at afgørelsen fastholdes og har bemærket:

"Det skal bemærkes kort, at der af den fremsendte klage af 13. august 2018 ikke fremgår nye oplysninger, hvorfor Skattestyrelsen skal henvise til afgørelsen af 14. maj 2018.

Forhøjelse af personlig indkomst 2010 og 2011
Skattestyrelsen skal bemærke følgende i forhold til klagers påstand om bortfald af samtlige forhøjelser.

Det er ubestridt i sagen, at A har modtaget følgende beløb fra sin tidligere udenlandske arbejdsgiver H4 (H4):

-          Pensionsudbetaling af 3. november 2010 på 2.195.959 kr.
-          Pensionsudbetaling af 3. november 2010 på 954.960 kr.
-          Pensionsudbetaling af 14. marts 2011 på 219.737 kr.

Det er ubestridt, at A indtræder som fuld skattepligtig til Danmark den 1. oktober 2010.

Det er ubestridt, at A har haft fradrag for indbetalinger til pensionsordningen hos H1.

Det er ubestridt, at opgørelserne over ovenstående udbetalinger […] er dateret henholdsvis den 29.10.2010 og 9. marts 2011. (i sagen omtales disse som bilag 8, 10, 13)

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ovennævnte udbetalinger […] er skattepligtige pensionsudbetalinger, jf. pensionsbeskatningsloven§ 53A, stk.5. Ligesom det fortsat er Skattestyrelsens opfattelse, at renteindtægterne fra udlandet også er skattepligtig til Danmark, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk.3.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fremsendte pensionsopgørelser […] (omtalt som bilag 7 til 14 i afgørelsen) sammenholdt med indsendte kontospecifikationer og det faktum, at A indtræder som fuld skattepligtig til Danmark den 1. oktober 2010, dokumenterer, at der er tale om pensionsudbetalinger, der er skattepligtige til Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningen af disse indkomster skal ske på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningsloven § 53A, stk.5.

Skattestyrelsen skal yderligere bemærke til pensionsudbetalingen af 3. november 2010 på 954.960 kr., at denne ikke kan være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B, da valg af pensionsordning efter pensionsbeskatningsloven § 53B skal foretages ved skattepligtens indtræden eller at valget skal foretages senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor den fulde skattepligt indtræder. I det A anmoder om, at pensionsudbetalingen skal være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B i forbindelse med nærværende skattesag den 25. januar 2017, kan udbetalingen ikke være omfattet af pensionsbeskatningsloven § 53B.

Skattestyrelsen skal yderligere bemærke til pensionsudbetaling af 14. marts 2011 på 219.737 kr., at denne udbetaling udgør en kompensation for manglende indbetaling til pensionsordning, da A var udstationeret i Land Y1, og idet kompensationer ved beskatning skal ligestilles med det, som det kompenserer for, skal udbetalingen af 14. marts 2011 ligestilles med en pensionsudbetaling, og beskattes efter pensionsbeskatningsloven § 53A, stk.5.

Påstand om ugyldighed
Skattestyrelsen skal bemærke følgende i forhold til klagers påstand om ugyldighed.

Det er klagerens opfattelse, at der ikke er grundlag for genoptagelse af skatteansættelserne efter reglerne i skatteforvaltningsloven§ 27, stk.2, nr. 5, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at klager undlader at oplyse om modtagelsen af udenlandske indtægter i form af udenlandske pensionsudbetaler i indkomstårene 2010 og 2011, som minimum er groft uagtsomt, da ansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 oprindeligt blev foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk.2, nr. 5.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 kan genoptages ekstraordinært, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, nr. 5.

På mødet afholdt den 25. april 2018, fortalte klager, at han havde modtaget en smule rådgivning i forbindelse med fraflytningen fra Schweiz, men ikke noget særlig rådgivning i forhold til de udenlandske indkomster. Klager rettede ikke henvendelse til Skattestyrelsen efter indrejsen til Danmark for at få afklaret forholdene omkring de udenlandske indkomster. Det fremgår af fremsendte bilag 7 og bilag 13, at interne rådgivere hos H4 oplyste om klagers mulighed for at få lempelse for betalt skat i Schweiz efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Endeligt kan der henvises til den omfattende praksis, der foreligger for Skattestyrelsens berettigelse til at foretage ekstraordinært genoptagelse efter skatteforvaltningsloven§ 27, stk.2, nr. 5. Som eksempel kan blandt andet nævnes SKM2014.120.BR, SKM2017.82.ØLR, SKM2017.505.VLR, SKM2015.689.VLR, SKM2015.633.ØLR."

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og foreløbige vurdering af sagen har været forelagt Skattestyrelsen, som har fremsendt følgende udtalelse hertil:

"Skattestyrelsen er på alle punkter enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vil stille klageren dårligere end SKATs afgørelse.

Følgende om de påklagede forhold fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"Retten skal tage stilling til, om SKAT havde adgang til at genoptage opgørelserne for indkomstårene 2010 og 2011 med henblik på forhøjelse af klagerens indkomst som følge af pensionsudbetalingen den 3. november 2010 fra H1, overførslen af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til konto i F1-Bank og udbetaling af 14. marts 2011 fra H2, samt tilvækst på ordningen. 

Retten skal endvidere tage stilling til, om klageren var skattepligtig til Danmark som følge af overførslen af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til konto i F1-Bank. 

Spørgsmålet om, hvorvidt indkomstansættelsen er foretaget på et korrekt grundlag, er et element i vurderingen af genoptagelsesadgang, hvorfor Retten skal tage stilling spørgsmålet om skattepligt i hvert af de indbragte klagepunkter."

Pensionsudbetaling af 3. november 2010 fra H1
SKAT har fundet, at pensionsudbetalingen er skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5, og SKAT har herefter forhøjet klagerens personlige indkomst i indkomståret 2010 med 2.195.959 kr., og givet kreditlempelse med 199.732 kr.

Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse, tiltræder Skattestyrelsen, at udbetalingerne fra klagerens schweiziske pensionsordning skulle have været beskattet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 skulle have været forhøjet med 2.562.740 kr., og at klageren var berettiget til en kreditlempelse med op til 199.733 kr. af indkomstskatten, som beregnes af indkomsten fra udbetalingen af den schweiziske pensionsopsparing.

Som allerede anført ovenfor indebærer dette, at klageren stilles dårligere end med SKATs afgørelse.

Udbetaling af 14. marts 2011 fra H2
SKAT har fundet, at udbetalingen fra H2 er skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5, og SKAT har herefter forhøjet klagerens personlige indkomst i indkomståret 2011 med 219.737 kr., og givet kreditlempelse med 6.395 kr.

Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse, tiltræder Skattestyrelsen, at udbetalingerne fra tilbagetrædelsesgarantiordningen skulle have været beskattet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 skulle have været forhøjet med 263.789 kr., og at klageren var berettiget til en kreditlempelse med op til 6.972 kr. af indkomstskatten, som beregnes af indkomsten fra udbetalingen af den schweiziske tilbagetrædelsesgaranti.

Som allerede anført ovenfor indebærer dette, at klageren stilles dårligere end med SKATs afgørelse.

Adgang til genoptagelse som følge af udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011
SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 med henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 er opfyldte.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at indkomsterne fra de schweiziske pensionsordninger skulle have være selvangivet af klageren, og klagerens undladelse heraf har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 på tidspunkterne, hvor klageren havde indkomst fra de schweiziske pensionsordninger, som kom til udbetaling henholdsvis den 3. november 2010 og den 14. marts 2011. Klageren var derfor forpligtet til at indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten var fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller bilaterale aftaler om at undgå dobbelt beskatning.

Klageren har forsømt at oplyse om eksistensen af de schweiziske pensionsordninger, og klageren har undladt at indberette indkomsten fra de schweiziske ordninger, hvorfor det kan tilregnes klageren som i hvert fald groft uagtsomt, at skatteansættelsen blev foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Betingelsen for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt, for så vidt angår udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011.

Fra praksis henviser Skattestyrelsen til Landsskatterettens afgørelse af den 21. december 2021 med journalnr. 17-0989285. Afgørelsen er offentliggjort på Afgørelsesdatabasen for Landsskatteretten (www.afgoerelsesdatabasen.dk).

Denne sag angik pensionsudbetalinger fra en skatteyders schweiziske pensionsordning, som skatteyderen modtog, efter at han udtrådte af en pensionskasse, og SKAT havde fundet, at udbetalingen fra den schweiziske pensionsordning var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

På baggrund af de foreliggende oplysninger lagde Landsskatteretten ved sagens afgørelse til grund, at skatteyderens tidligere arbejdsgiver løbende havde indbetalt til en opsparing i skatteyderens navn i en schweizisk pensionskasse samt til grund, at indbetalingerne var foretaget med henblik på, at der skulle ske udbetaling, efter at pensionsalderen er nået eller på et andet tidspunkt, hvor skatteyderen ifølge schweizisk lovgivning og ordningens bestemmelser var berettiget til at få opsparingen udbetalt.

Herefter var det Landsskatterettens opfattelse, at skatteyderens opsparing måtte anses for at være en pensionsordning og at denne schweiziske pensionsordning var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten vurderede herefter om udbetalingen kunne anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller af § 53 B.

Her var det Landsskatterettens opfattelse, at pensionsordningen var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6, og at udbetalingen fra ordningen skulle medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

For så vidt angik det skattepligtige beløb, bemærkede Landsskatteretten, at det var beløbet før det schweiziske skattetræk, der skulle medregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst.

For så vidt angik adgangen til ekstraordinær genoptagelse i skatteyderens sag udtalte Landsskatteretten følgende:

"Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. I sagen er det relevant at afgøre, om den skattepligtige eller nogen på dennes vegne ved mindst grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. lovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Klageren har ikke selvangivet de udbetalte midler fra den schweiziske pensionsordning, som han modtog, efter at den fulde skattepligt til Danmark er indtrådt. 

Det følger blandt andet af den dagældende skattekontrollovs § 1, at enhver, der er skattepligtig her til landet, overfor told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. 

Det er rettens opfattelse, at klageren på tidspunktet for udbetalingen fra den schweiziske pensionsordning den 18. maj 2011 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Indkomsten fra pensionsudbetalingerne skulle derfor have være selvangivet af klageren, og retten finder, at klagerens undladelse har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. 

Klageren var som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011 forpligtet til at indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten var fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller bilaterale aftaler om at undgå dobbelt beskatning. 

Idet klageren har undladt at indberette indkomsten fra den schweiziske pensionsordning, finder retten, at det kan tilregnes klageren som i hvert fald groft uagtsomt, at skatteansættelsen blev foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det er således rettens opfattelse, at betingelsen for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt. Se hertil Vestre Landsrets dom, offentliggjort i SKM2009.1725.VLR."

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der ses at være en trykfejl i den lige anførte henvisning til Vestre Landsrets dom. Den korrekte henvisning ses at være SKM2009.172.VLR.

SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for 2010 og 2011 er fremsat den 28. november 2017, og SKATs afgørelse er dateret den 14. maj 2018.

For så vidt angår reaktionsfristen (6-måneders fristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. regnes den fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle en korrekt ansættelse.

SKAT rykkede klageren for svar på anmodningen af 18. maj 2017 om fremlæggelse af yderligere oplysninger i sagen, den 19. juli 2017 og igen den 15. august 2017. Klageren besvarede ikke SKATs anmodning.

Derfor er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. tidligst skal regnes fra den 15. august 2017.

Da SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for 2010 og 2011 er dateret den 28. november 2017, er reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. overholdt.

For så vidt angår ansættelsesfristen (3-måneders fristen) efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., har klagerens repræsentant anmodet om udsættelse af indsigelsesfristen til den 1. maj 2018. SKAT har imødekommet anmodningen og meddelt klageren, at afgørelse i sagen på den baggrund ville blive truffet senest 2 uger efter indsigelsesfristens udløb, den 15. maj 2018.

Ansættelsesfristen efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 2. pkt. var dermed udsat, idet klageren havde anmodet herom, og SKAT havde imødekommet anmodningen, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 4. pkt.

Derfor er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen den 14. maj 2018 er rettidig i relation til ansættelsesfristen efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 2. pkt.

Sammenfattende er Skattestyrelsen dermed også enig i Skatteankestyrelsens konklusion i forslaget til afgørelse om, at SKAT havde adgang til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011, for så vidt angår ændringer, der følger af beskatning af udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011.

Overførsel af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til en konto i F1-Bank
SKAT har fundet, at udbetalingen fra pensionsordningen til klagerens konto i F1-Bank er skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5, og SKAT har herefter forhøjet klagerens personlige indkomst i indkomståret 2010 med 954.960 kr. SKAT har udskilt spørgsmålet om beskatning af afkast af indestående på F1-Bank-kontoen til særskilt behandling.

Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse, tiltræder Skattestyrelsen at klageren er skattepligtig af den obligatoriske del af pensionsbeholdningen (205.707,75 CHF) i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, men at pensionsbeholdningen ikke kom til udbetaling den 3. november 2010, at pensionsaftaleforholdet ikke ophørte i den forbindelse, og at åbningen af kontoen i F1-Bank ikke skal anses for oprettelse af en ny pensionsordning.

Sammenfattende er Skattestyrelsen dermed også enig i Skatteankestyrelsens konklusion i forslaget til afgørelse om, at den obligatoriske del af klagerens pension fra H1 ikke er kommet til udbetaling ved overførslen den 3. november 2010, og at den var og fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Klageren er således skattepligtig af udbetalinger fra den obligatoriske del af ordningen, men ikke i indkomståret 2010.

Skattestyrelsen tiltræder dermed også Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om, at SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

Afgørelse
Som allerede anført ovenfor er Skattestyrelsen på alle punkter enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen er derfor også enig i følgende bemærkninger, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse under overskriften "Afgørelse":

"Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 som følge af udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011 kunne genoptages ekstraordinært. 

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010 reduceres med 954.960 kr., idet den del af pensionsbeholdningen, der er overført til en spærret konto i F1-Bank, ikke er kommet til udbetaling i 2010."
"

Klagerens opfattelse
 I klageren er der nedlagt følgende påstande:

• at forhøjelsen vedrørende skatteansættelsen for 2010 vedrørende udbetaling på baggrund af ophævelse af H3s pensionsordning før tilflytning til Danmark skal bortfalde.
• at forhøjelse af indkomsten for 2010 vedrørende tvungen overførsel af en del af opsparingerne på H3s pensionsordning til en pensionskonto i F1-Bank skal bortfalde.
• at forhøjelse vedrørende udbetaling af beløb fra H3s kompensationsordning skal bortfalde.
• at opgørelser af rentebeløb mv. skal bortfalde.
• at SKATs afgørelse vedrørende de påklagede punkter er ugyldig og derfor skal annulleres.

Som begrundelse er anført:

"Vores overordnede anbringender er […]
1.       At udbetalingen af et beløb ved ophævelsen af pensionsopsparingen i H3s pensionsordning er retserhvervet før tilflytningen til Danmark, og at der således ikke er hjemmel til at behandle denne fordring som en pensionsudbetaling efter indtræden af fuld skattepligt til Danmark.
2.       At den del af H3s pensionsordning, som i overensstemmelse med schweizisk lovgivning er overført til en låst konto i F1-Bank Schweiz, ikke er skattepligtig på overførselstidspunktet, men enten a) må anses for en fordring retserhvervet før indtræden af skattepligten til Danmark, eller b) anses for en pensionsordning omfattet af PBL § 53 B.
3.       At beløbet udbetalt fra H3 som kompensation for en periode uden deltagelse i H3’s pensionsordning ikke kan betragtes som en pensionsudbetaling, idet den ikke stammer fra en pensionsordning. Samtidig er beløbet retserhvervet før tilflytningen til Danmark, og at der således ikke er hjemmel til at behandle denne fordring som en pensionsudbetaling efter indtræden af fuld skattepligt til Danmark.
4.       At SKATs afgørelse skal ændres, allerede fordi SKATs skattemæssige vurderinger ikke er i overensstemmelse med de gældende regler og gældende skatteretlig praksis, men at der derudover ikke er grundlag for at anse vores klients skattemæssige behandling af de pågældende beløb for groft uagtsom.
5.       At der således ikke er grundlag for genoptagelse af skatteansættelserne vedrørende de påklagede punkter efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - og at SKATs afgørelse derfor er ugyldig på de påklagede punkter.

Supplerende bemærkninger
Vi henviser i det hele til vores bemærkninger vedr. ovenstående punkter 1-5 i vores breve af 24. januar 2017 og 24. marts 2017, begge med vores svar på SKAT’s materialeanmodninger, vores brev af 6. april 2018 med bemærkninger til SKAT’s forslag til afgørelse samt vores bemærkninger på møde den 25. april 2018, som refereret i SKAT’s afgørelse af 14. maj 2018, og skal som supplement dertil bemærke følgende:
Det er ubestridt af begge parter lagt til grund, at den fulde skattepligt til Danmark indtrådte pr. 1. oktober 2010, jf. KSL § 1.

Ad pkt. 4 og 5:
Det er som nævnt vores opfattelse, at allerede fordi de i pkt. 1-2 omhandlede beløb i henhold til schweizisk lovgivning er opgjort pr. 30. september 2010, således at ordningerne pr. denne dato er ophørt med at eksistere pr. denne dato, og derfor forrentet pr. denne dato, dvs. inden og indtræden af fuld skattepligt til Danmark, er beløbene endeligt retserhvervet pr. nævnte dato (subsidiært, fsva. pkt. 2, er der tale om en PBL § 53 B-ordning, hvor der først sker beskatning, når der sker udbetalinger fra denne ordning, der er oprettet pr. førnævnte dato), kan vores kundes skattemæssige behandling af de pågældende udbetalinger ikke anses for at være foretaget i grov uagtsomhed. Det samme er gældende for det i pkt. 3 omhandlede beløb, allerede fordi der ikke er tale om en pensionsudbetaling, al den stund at der ikke var tale om en pensionsordning men derimod en aftale om udbetaling af et løntillæg i stedet for en pensionsordning, som i henhold til aftalen om denne udbetaling opstod længe inden indtræden af fuld skattepligt, nemlig i februar 2010. Selv hvis ankemyndigheden måtte være af den opfattelse, at hele eller dele af den påklagede afgørelse måtte være materielt korrekt, viser SKAT’s beskrivelse af SKAT’s forståelse af faktum og SKAT’s beskrivelse af, hvilke regler der er gældende for de pågældende udbetalinger, samt hvordan disse regler skal forstås, og hvilken relevans de efter SKAT’s forståelse har for de pågældende udbetalinger, eksempelvis reglerne om erstatninger og kompensationer, jf. nærmere nedenfor om pkt. 3, samt reglerne i SKL 11 C, også jf. nedenfor om pkt. 2 om PBL § 53 B, at der ikke er tale om en situation, hvor skatteyder burde indse, at SKAT ville forstå faktum og skattereglerne på en måde, som gør det groft uagtsomt at have behandlet de pågældende udbetalinger på anden vis.

Nedenstående bemærkninger angående det materielle er således kun for det tilfælde, at ankemyndigheden mod vores forventning måtte finde, at hele eller dele af den påklagede afgørelse er materielt korrekt.

Af samme årsag, dvs. idet vi forventer, at ankemyndigheden vil give medhold i samtlige vores anbringender og således i det hele tilsidesætte SKAT’s afgørelse, har vi af hensyn til alle parter i sagen ikke anvendt ressourcer på opgørelse af indbetalinger med fradrag/bortseelsesret i Schweiz hhv. afkast i forhold til SKAT’s skønsmæssige opgørelser i afgørelsen, da dette ikke vil være relevant ved fuldt medhold i klagen.

For det tilfælde, at ankemyndigheden mod vores forventning måtte finde, at hele eller dele af den påklagede afgørelse er materielt korrekt og således indstilles til fastholdelse, skal vi anmode om at blive kontaktet, inden der i givet fald foretages indstilling til afgørelse om andet end fuld medhold i klagen, således at vi i fornødent omfang kan igangsætte udarbejdelse af sådanne opgørelser, inden der foretages indstilling til afgørelse om andet end fuld medhold i klagen, dvs. således at de af SKAT skønsmæssigt opgjorte beløb i størst muligt omfang ændres til faktiske beløb.

Ad pkt. 1:
Som supplerende dokumentation for, at pågældende beløb var retserhvervet allerede den 30. september 2010 i forbindelse med ophør af ansættelsesforholdet, og dermed inden indtræden af fuld skattepligt til Danmark, vedlægger vi som bilag 1 til nærværende skrivelse en udtalelse fra R2 Schweiz, hvor det ved besvarelse af en række konkrete spørgsmål (se spg. 1-6 vedr. nærværende pkt. 1) vedr. retserhvervelsen af pågældende beløb dokumenteres - med henvisning til schweiziske lovgivning, der indgår i kopi som en del af vedlagte bilag 1 - at beløbet er retserhvervet den 30. september 2010.

Vi vedlægger endvidere som bilag 2 til nærværende skrivelse kopi af "Termination statement as of 30.09.2010" og "Appendix to the termination statement as of 30.09.2010", som yderligere dokumentation for, at ordningen i det hele ophørte med at eksistere pr. den 30. september 2010 - og med den konsekvens, at det pr. den 30. september 2010 endnu ikke udbetalte tilgodehavende blev forrentet i de 32 dage frem til den egentlige udbetaling den 3. november 2010 af det pr. 30. september 2010 opgjorte og retserhvervede og dermed forrentede beløb, hvilket også fremgår af vedlagte bilag. Tidsrummet på de 32 dage er udelukkende en følge af den administrative proces med udbetalingen af det pr. 30. september 2010 opgjorte, retserhvervede og forrentede beløb, hvilket også fremgår af vedlagte bilag. Den rent administrative proces forbundet med udbetaling af et retserhvervet beløb kan ikke ændre på retserhvervelsestidspunktet og kan således ikke medføre, at beløbet først kan anses for endeligt retserhvervet på det senere udbetalingstidspunkt. Ordningen ophørte med at eksistere pr. 30. september 2010, jf. at den er "terminated" pr. denne dato, og pr. denne dato er beløbet således endegyldigt As; og netop derfor bliver beløbet forrentet for A pr. denne dato, jf. at en ejer af en kapital henstående hos en anden netop kun får forrentet pågældende beløb, hvis han er ejer af kapitalen - og dermed nødvendigvis har retserhvervet pågældende kapital (senest) pr. forrentningsperiodens påbegyndelse, dvs. 30. september 2010.

Som forsøg på argumentation for, at udbetalingen er skattepligtig, jf. PBL § 53 A, stk. 5, fordi udbetalingen sker den 3. november 2010 og dermed efter indtræden af fuld skattepligt pr. 1. oktober 2010, jf. KSL § 1, uanset retserhvervelse inden indtræden af fuld skattepligt, anfører SKAT (på side 13 i afgørelsen), at anvendelse af retserhvervelsestidspunktet som afgørende parameter i vurderingen af spørgsmålet om dansk skattepligt eller ikke, ikke er gældende i nærværende sag, idet udbetalingstidspunktet som følge af lex specialis princippet efter SKAT’s opfattelse i stedet skal være gældende, og idet SKAT anfører at lægge vægt på, at det af ordlyden i PBL § 53 A, stk. 5, fremgår, at udbetalinger som svarer til indbetalinger med fradragsret osv. er skattepligtige (underforstået på udbetalingstidspunktet). SKAT sætter streg under udbetalinger, som om det derved dokumenteres, at anvendelse af ordet udbetalinger i ordlyden er udtryk for lovgivers stillingtagen til skattepligtstidspunktet og dermed også til subjektiv skattepligt eller ikke subjektiv skattepligt i forhold til indtræden af fuld skattepligt, jf. KSL § 1, hvilket vi ikke er enige, jf. nærmere herom nedenfor.

SKAT henviser endvidere til forarbejderne og mener at kunne udlede det samme af disse, dvs. at der er tale om en konkret stillingtagen fra lovgivers side om, at der er tale om, hvad SKAT i afgørelsen kalder en udbetalingsskat. Om dette forsøg på argumentation for, at pågældende udbetaling medfører skattepligt til Danmark for en tilflytter, når blot den administrative/praktiske gennemførelse af udbetalingstransaktionen af et før flytning til Danmark endeligt retserhvervet beløb sker efter flytning til Danmark, må vi blot konstatere, at der hverken i ordlyden eller i de af SKAT nævnte forarbejder, eller andetsteds, er hjemmel til, endsige indikation på, at der skulle være noget grundlag for en sådan konklusion.

Tilsvarende logik kunne i givet fald anvendes på enhver anden tænkelig udbetaling af - eller modtagelse af, med en anden formulering af samme faktum - et beløb, som er retserhvervet før flytning til Danmark men af forskellige administrative årsager udbetalt et stykke tid efter retserhvervelsesdagen.

Der er intet belæg for at konkludere, at lovgivers anvendelse af ordet udbetalinger i PBL § 53 A, stk. 5, skulle være udtryk for et ønske fra lovgivers side om at indføre en helt særlig regel for tilflyttere om, at udbetalingstidspunktet skal være afgørende for, om et før flytning til Danmark retserhvervet men administrativt forsinket udbetalt beløb skal beskattes i Danmark blot som følge af, at den praktiske udbetaling - altså den blotte pengetransaktion - af det før flytning til Danmark retserhvervede beløb mere eller mindre tilfældigt sker på et tidspunkt efter flytningen til Danmark, som ikke er udtryk for, at der på det tidspunkt erhverves nogen indkomst men blot, at man på det tidspunkt modtager/får betalt/udbetalt det beløb, som man tidligere erhvervede ret til.

Var det lovgivers ønske at indføre en så usædvanlig regel, som ville stride mod de øvrige gældende generelle principper, ville det utvivlsomt fremgå eksplicit af forarbejderne (og ideelt set også af ordlyden), hvilket ingenlunde er tilfældet. Anvendelsen af ordet udbetalinger i stk. 5 er blot en naturlig del af den naturlige opbygning af § 53 A, hvor indbetalinger reguleres i stk. 3, afkast i stk. 4 og udbetalinger i stk. 5. Intet taler for, at der gælder andet for tilflyttere, som først efter tilflytningen modtager netop denne type (i modsætning til alverdens andre tænkelige typer) allerede før tilflytningen retserhvervede beløb. Tværtimod taler intet imod men alt for, at den omtvistede regel i PBL § 53 A, stk. 5, på helt lige fod de øvrige objektive skatteregler om beskatning af diverse typer indkomster i sagens natur helt grundlæggende kun gælder for personer, som opfylder betingelserne for subjektiv skattepligt til Danmark (dvs. KSL § 1, for så vidt angår tilflyttere) på retserhvervelsestidspunktet, uanset evt. senere administrativ udbetaling, jf. Statsskattelovens almindelige principper om dette.

Vores kunde har således ikke efter flytningen til Danmark erhvervet nogen indtægt, jf. SL § 4, fra pågældende pensionsordning; han har blot fået udbetalt en tidligere erhvervet indtægt, dvs. han har fået indfriet/udbetalt den kontante pengefordring, som opstod, da pensionsordningen ophørte med at eksistere - blev "terminated", jf. den ubestridte dokumentation for dette - den 30. september 2010 før flytning til Danmark og indtræden af fuld skattepligt i den forbindelse, hvorfor der som nævnt også allerede af den årsag, dvs. at ordningen slet ikke eksisterede på tilflytningstidspunktet, ikke kan være tale om en udbetaling omfattet af PBL, da der er tale om udbetaling af en kontant fordring/ tilgodehavende, som opstod, da ordningen ophørte med at eksistere ved flytningen fra Schweiz.

For så vidt angår tidspunkterne for hhv. flytning fra Schweiz og flytning til Danmark kan man af SKAT’s bemærkning (på side 13) i afsnittet begyndende med "Endeligt kan det udledes…" få det indtryk, at SKAT forstår faktum således, at der er tidsmæssigt sammenfald mellem disse to begivenheder. SKAT skriver således, at

"…det er en betingelse for at få udbetalt pensionsordningen, at ansættelsesforholdet hos H4 ophører, og at lønmodtageren fraflytter Schweiz. Retserhvervelstidspunktet i nærværende sag er dermed suspensiv betinget af, at disse betingelser er opfyldt, hvorfor retserhvervelsestidspunktet som minimum er udskudt til betingelserne er opfyldt. Betingelserne opfyldes på det tidspunkt, da du indrejser til Danmark den 1. oktober 2010." (vores fremhævelse).

Vi må om dette kraftigt understrege, med relevans for både dette og vores øvrige anbringender, at det ovenstående af os fremhævede fra SKATs afgørelse er faktuelt forkert og potentielt helt afgørende for SKAT’s forståelse af faktum og dermed i sidste ende afgørelse. Vi må således korrigere faktumbeskrivelsen/-forståelsen og understrege, at betingelserne for retserhvervelse ikke først er opfyldt, da A indrejser til Danmark den 1. oktober 2010. Betingelserne er derimod allerede opfyldt, da A udrejste fra Schweiz, hvilket i sagens natur helt indiskutabelt de facto nødvendigvis var før, han indrejste i Danmark.

Uagtet disse bemærkninger om detaljer i detaljerne må vi opsummerende igen minde om, at der i al sin enkelthed er tale om en administrativt forsinket udbetaling fra en pensionsordning, som helt ophørte med at eksistere pr. 3o. september 2010, således at det senere udbetalte beløb, som dokumenteret ved de fremsendte bilag og oplysninger om faktum, helt indiskutabelt var retserhvervet på ordningens ophørstidspunkt før vores kundes flytning til Danmark, og som redegjort for ovenfor taler intet for, at det senere udbetalingstidspunkt skal kunne medføre, at pågældende beløb som følge af den forsinkede udbetaling er skattepligtigt for en tilflytter, som har retserhvervet indkomsten før flytning til Danmark.

Ad pkt. 2:
Som supplerende dokumentation for, at pågældende beløb var retserhvervet allerede den 30. september 2010 i forbindelse med ophør af ansættelsesforholdet den 30. september 2010, og dermed inden indtræden af fuld skattepligt til Danmark, vedlægger vi som bilag 3 til nærværende skrivelse en kopi af ansøgning af 30. maj 2018 om udbetaling af indeståendet på F1-Bank kontoen; og som en del af vedlagte bilag 3 til nærværende skrivelse indgår endvidere brev af 16.10.2018, hvoraf fremgår, at en sådan udbetaling ikke er mulig før pensionsalderen (idet A aktuelt er omfattet af dansk social sikring, herunder ATP, indtil pensionsalderen).

For så vidt angår PBL § 53 B, subsidiært, henviser vi endvidere til spg. 7-9 i ovennævnte bilag 1 til nærværende skrivelse, hvor det yderligere forklares og med kopi af lovgivning dokumenteres, at pågældende beløb skulle overføres til F1-Bank kontoen i forbindelse med ansættelsesforholdets og skattepligtens ophør og forblive på denne konto indtil pensionsalderen, hvor det vil blive udbetalt og beskattet i Schweiz, idet der har været fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne i Schweiz. Der er en naturlig administrativ proces forbundet med at foretage en sådan overførsel, hvilket i nærværende sag gik fra 30. september 2010 til 3. november 2010.

SKAT afviser anvendelse af PBL § 53 B, med henvisning til, at der kun er dokumenteret fradrags- /bortseelsesret for indbetalingerne i Schweiz for indkomståret 2009. Til dette vil vi bemærke, at vi i vores brev af 8. april 2018 anførte, at vi til illustration af den skattemæssige behandling i Schweiz vedlagde dokumentation for fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne i Schweiz for indkomståret 2009. SKAT anerkender i afgørelsen denne dokumentation men afviser anvendelse af PBL § 53 B, med henvisning til, at sådan dokumentation ikke foreligger for alle indkomstårene (side 18 i afgørelsen).

Vi mener ikke, at der kan sluttes modsætningsvist på denne måde, dvs. udelukkende under henvisning til, om fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne i Schweiz er dokumenteret eller ikke. Det afgørende for, om betingelserne i PBL § 53 B, er opfyldt eller ikke er ikke, om der foreligger fuld dokumentation for den skattemæssige i behandling i Schweiz eller kun delvis dokumentation - og andre sandsynliggørende elementer - men derimod om der i henhold til schweizisk lovgivning rent faktisk har været en sådan fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne eller ikke. Vi mener at have dokumenteret dette; dels ved det fremsendte dokumentation for 2009, som SKAT har anerkendt, og dels ved de fremsendte supplerende oplysninger og forklaringer samt kopier af schweizisk lovgivning fra R2 Schweiz.

Som yderligere dokumentation og sandsynliggørelse for, at lovgivningen i Schweiz er som beskrevet og dokumenteret, vedlægger vi endvidere som bilag 4 til nærværende skrivelse kopi af schweiziske selvangivelser for indkomstårene 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 samt kopi af schweiziske lønindberetninger for indkomstårene 2007, 2008, 2009 og 2010, som det har været muligt at fremskaffe. Med dette mener vi, at det er mere end tilstrækkeligt sandsynliggjort, at det for alle årene forholder sig som beskrevet og dokumenteret, herunder ved fremsendte kopi af lovgivning og forklaringer om denne, uanset at det ikke har været muligt at fremskaffe yderligere dokumentation for det samme i form af selvangivelser og lønindberetninger mv. for alle årene, hvilket dog ikke ændrer på, at reglerne i Schweiz er og har været som beskrevet og dokumenteret ved det fremsendte fra R2 Schweiz. Vi har da heller ikke set information eller dokumentation fra SKAT som kunne tyde på, at det skulle forholde sig anderledes.

SKAT henviser (på side 18 i afgørelsen) endvidere til dagældende SKL § 11 C, stk. 3, om skatteyders pligt til at indsende Erklæring L om udenlandske pensionsordninger mv., og overskridelsen af fristen for indsendelse af denne, som begrundelse for, at ordningen ikke kan være omfattet af PBL § 53 B. Til dette vil vi blot bemærke, at evt. overskridelse af fristen for registrering af en udenlandsk pensionsordningen intet har at gøre med, om ordningen er omfattet af PBL § 53 B (eller § 53 A), idet betingelserne for anvendelse af PBL § 53 B, i det hele er reguleret udelukkende i PBL § 53 B, hvoraf betingelserne for anvendelse af ordningen således fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, hvori der ikke er henvisninger til Skattekontrollovens bestemmelser om registrering af udenlandske pensionsordninger.

Skulle det forholde sig således som anført af SKAT, kunne man tilsvarende argumentere for, at en ordning ikke kan være omfattet af PBL § 53 A, hvis en sådan ordning ikke er registreret rettidigt ved rettidig indsendelse af Erklæring L om ejerskabet af den pågældende § 53 A-ordning, hvilket i sagens natur ville være lige så forkert som SKAT’s begrundelse vedr. § 53 B.

Tilsvarende må vi om SKAT’s bemærkning om, at "valg af pensionsordningen efter PBL § 53 B skal foretages ved skattepligtens indtræden eller at valget skal foretages senest ved indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvor den fulde skattepligt indtræder" blot kort konstatere, at dette om valg af § 53 B, er ganske irrelevant for nærværende sag allerede af den grund, at der ikke er tale om en pensionsordning, som er oprettet før 18. februar 1992, hvorfor der ikke er tale om noget valg, som dermed ikke kan foretages for sent, som ellers ganske rigtigt er tilfældet for gamle ordninger fra før nævnte dato.

Der er derimod tale om en ordning oprettet efter nævnte dato, og dermed "blot" pligt til at registrere ordningen ved SKAT inden en given frist - hvilket vores kunde ganske vist har forsømt at gøre rettidigt, men dette har intet at gøre med, om ordningen opfylder betingelserne for anvendelse PBL § 53 B eller ikke. Konsekvensen af manglende overholdelse af registreringsfristen i SKL § 11 C, stk. 3, er således ikke, at ordningen ikke er omfattet af § 53 B, hvis betingelserne for at være omfattet af PBL § 53 B, som nævnt i PBL § 53 B, i øvrigt er opfyldt, hvilket er tilfældet i nærværende sag (som dog ikke er relevant, jf. at den modtagne betaling er retserhvervet inden indtræden af fuld skattepligt, jf. også pkt. 1 ovenfor). Konsekvensen af manglende overholdelse af fristen i SKL § 11 C, stk. 3, for registrering af en udenlandsk pensionsordning er udelukkende reguleret i selvsamme lov, dvs. i SKL § 13 A, stk. 3 (bøde). Der må således i det hele ses bort fra SKAT’s bemærkninger om fristen for indgivelse af Erklæring L, da de som nævnt ikke er relevante for nærværende sag.

Om oprettelsestidspunktet skriver SKAT (på side 17 i afgørelsen), at ordningen må anses for at være oprettet 3. november 2010, idet beløbet først er indgået på kontoen på denne dato og efter at have været forrentet i den mellemliggende periode på 32 dage. Dette er imidlertid en forkert modsætningsslutning om faktum, idet kontoen er en direkte følge af ophøret af den tidligere ordning, hvorfra midlerne kom i forbindelse med ophør af ansættelsesforholdet pr. 30. september 2010, pr. hvilken dato den tidligere ordning pr. definition således også ophørte - og netop derfor med den konsekvens, at beløbet blev forrentet i perioden frem til overførslen til F1-Bank kontoen den 3. november 2010 efter en administrativ proces i den forbindelse på de nævnte 32 dage.

Det ville være en helt urimelig og uhjemlet konklusion, hvis den administrative proces på 32 dage skulle føre til, at F1-Bank kontoen først anses for at være oprettet den 3. november 2010, når det qua forholdets natur fsva. den ophørte konto faktuelt forholder sig anderledes, eftersom pengene ikke kan være i "ingenmandsland" i de 32 dage, som det administrativt tog at få gennemført overførslen pr. 30. september 2010, hvor den tidligere ordning ophørte med at eksistere, således at det kun kan være fra dette tidspunkt, dvs. den 30. september 2010, at pengene henhører under den nye ordning ved F1-Bank, uanset den administrative proces med at gennemføre dette rent lavpraktisk.

At henføre disse midler under PBL § 53 A, med de af SKAT anførte forsøg på begrundelser, ville i øvrigt også stride helt imod det generelle symmetri-princip, som netop har været hele lovgivers formål med bestemmelsen, herunder stk. 5, hvilket også fremgår af bl.a. de lovforarbejder, som SKAT selv henviser til i afgørelsen. Vi minder i den forbindelse om, at udbetalingerne fra ordningen til sin tid vil være skattepligtige i Schweiz, netop fordi der i Schweiz har været fuld fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne; dvs. fuld symmetri, som netop er også er baggrunden for og meningen med PBL § 53 B, dvs. at udbetalinger ikke skal beskattes i Danmark, når der har været fuld fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne, idet der derved opnås den af lovgiver ønskede symmetri. For nærmere om symmetri-princippet kan der henvises til JV afsnit C.A.10.4.2.4, herunder underafsnittene 1 og 5, hvor symmetri-princippet og baggrunden for dette er nærmere beskrevet, hvorved det også står klart, at den af SKAT forsøgte dobbeltbeskatning (dvs. beskatning i Danmark i forbindelse med overførsel af midler til ordning i forbindelse med ophævelse af den bagvedliggende ordning pr. 30. september 2010 samt schweizisk beskatning af udbetalinger fra ordningen, når dette engang bliver muligt) strider mod lovgivers hensigter. Dette strider som nævnt også mod hjemlen, jf. ovenfor i det hele om retserhvervelsen af det omtvistede beløb, subsidiært anvendelse af PBL § 53 B. Kun i helt særlige tilfælde er der usymmetrisk skattemæssig behandling af pensionsordninger, hvilket er særligt beskrevet i JV afsnit 10.4.2.7 om "Den usymmetriske beskatningsregel i SL § 4…" , dvs. de i dette afsnit beskrevne forholdsvist sjældne situationer, hvor pensionsordninger ikke er omfattet af PBL og derfor omfattes af SL, hvilket ikke er aktuelt for nærværende sag, og dermed således at symmetriprincippet er gældende for nærværende sag, subsidiært i det omfang den omtvistede udbetaling skal anses for at være retserhvervet efter indtræden af fuld skattepligt til Danmark, jf. ovenfor om dette.

Endelig vedlægger vi som bilag 5 til nærværende skrivelse kopi af F1-Bank Vested Benefits Foundation of F1-Bank AB - Regulations, hvor vi har markeret de steder, hvor det af os anførte om udbetalingstidspunktet og baggrunden for indbetalinger/overførsel til en sådan ordning dokumenteres.

Ad pkt. 3:
Som supplerende dokumentation og redegørelse for, at pågældende beløb var retserhvervet før indtræden af fuld skattepligt til Danmark pr. 1. oktober 2010:

Der er som oplyst tale om et beløb, som H3 udbetalte som ekstra løntillæg, idet vores kunde i arbejdsperioden uden for Danmark - dvs. i Schweiz og i Land Y1 - ikke var omfattet af det danske selskabs firmapensionsordning, som han var omfattet af før flytningen til Schweiz. Det forhold, at årsagen til løntillægget er, at han ikke var omfattet af firmaets pensionsordning under udlandsopholdet, kan i sagens natur ikke føre til, at beløbet som en følge af den nævnte årsag til udbetalingen skal anses for at være en udbetaling fra pensionsordningen; alene som følge af den faktuelle omstændighed, at beløbet de facto ikke kommer fra en pensionsordning men direkte fra arbejdsgiver, uanset årsagen til løntillægget.

SKAT skriver (på side 21 i afgørelsen), at man af de der nævnte årsager finder, at udbetalingen fra H2 "kan sidestilles" med en pensionsudbetaling - hvilket må afvises som en ganske irrelevant og helt forkert opfattelse, idet der ikke er noget belæg noget sted i pensionsskattelovgivningen, eller andre skatteregler, for at en sådan "sidestilling" skal kunne medføre, at et de facto løntillæg, uanset baggrunden for det, på denne måde skal kunne omkvalificeres til at være noget, som det ikke er, nemlig en udbetaling fra en pensionsordning, når det de facto ikke er en udbetaling fra en pensionsordning men derimod som nævnt er et aftalt løntillæg netop som følge af manglende pensionsordning.

Man kan muligvis ud fra en lægmandsbetragtning mene, at sådanne udbetalinger kan sidestilles med hinanden, men det kan på ingen måde medføre, at en skattemyndighed - eller en skatteyder, for den sags skyld - kan omkvalificere et løntillæg til pensionsudbetaling, uanset hvor meget man kan mene, at de kan sidestilles. Tilsvarende vil man heller ikke kunne undtage f.eks. et "kontant løntillæg som kompensation for manglende skattefri efteruddannelse, jf. LL § 31" fra beskatning med henvisning til, at dette kontante løntillæg kan sidestilles med eller træder i stedet for en ellers skattefri arbejdsgiverbetalt efteruddannelse.

Og tilsvarende for så vidt angår SKATs opfattelse om, "at udbetalingen udspringer af din pensionsordning hos H3 Retirement Guarantee", hvorom vi må bemærke, at dette er ganske korrekt - udbetalinger ikke blot udspringer af men faktisk decideret kommer fra H3 Retirement Guarantee (IRG). Det væsentlige her er, at nævnte IRG netop ikke er en pensionsordning men derimod er en særlig aftale mellem arbejdsgiver og den ansatte om, at når man ikke er med i pensionsordningen, i As tilfælde fordi han i en årrække arbejdede i udenlandske koncernselskaber og dermed udlandsperioden ikke var omfattet af det danske koncernselskabs firmapensionsordning, så får man i stedet for et løntillæg; men det betyder ikke, at løntillægget er pension. Løntillægget er er løntillæg, uanset hvorfor han får løntillægget. Man er enten med i pensionsordningen, eller man får et løntillæg, fordi man ikke er med i pensionsordningen. På helt samme vis, som er tilfældet for så mange lønmodtagere i Danmark: I nogle virksomheder tilbyder man pensionsordninger med arbejdsgiverbidrag osv., mens der i andre virksomheder ikke er en sådan pensionsordning, hvor medarbejderne alt andet lige får det mere i løn, og i nogle af virksomhederne uden pensionsordning er en del af lønnen benævnt "pensionstillæg" (eller pension allowance i engelsksprogede kontrakter /lønsedler), hvilket selvsagt ikke medfører, at det pågældende pensionstillæg betragtes som pensionsbidrag i PBL’s forstand, hvis de udbetales som løntillæg og dermed ikke betales til en pensionsordning. Enten er der tale om indbetalinger/udbetalinger til/fra en pensionsordning, eller der er tale om løn, uanset hvad beløbet kaldes i kontrakten, på lønsedlen mv. I As tilfælde var det pensionsindbetalinger i årene i det danske koncernselskab, og det var løntillæg (som følge af ikke at være omfattet af den danske firmapensionsordning) i udlandsårene.

SKAT argumenterer (på side 21 og 23) for, at fordi beløbet omtales som kompensation for manglende pensionsindbetaling - hvilket det da også rettelig er, jf. ovenfor om, hvad det er og ikke er, uanset dets benævnelse - så skal det beskattes på samme måde, som det, det træder i stedet for, dvs. pension, og henviser i den forbindelse til JV Afsnit C.A.3.7 Erstatninger mv. Vi er helt uforstående og forundrede over, hvordan SKAT med henvisning til baggrunden for og sprogbrugen ("kompensation") om det aftalte løntillæg i stedet for pension i udlandsperioden kan blande de nævnte regler om erstatninger/kompensationer til skadelidte, ofre, herunder "ofre" for modparters misligholdelse af aftale og kontrakter mv., ind i nærværende sag, hvor vores kunde på ingen måde har modtaget nogen sådan erstatning/kompensation mv. for nogen skade eller noget tab eller lign., men blot på helt sædvanlig vis har indgået en lønmodtageraftale med sin arbejdsgiver om, hvordan lønpakken skal sammensættes, dvs. hvilke lønelementer den skal bestå af, herunder pension hhv. løntillæg i stedet for pension i en periode.

Ligesom der kan være aftale om firmabil eller biltillæg - eller "kompensation for aftale om ingen firmabil og derfor penge i stedet for" - hvilket selvsagt ikke kan medføre, at sådanne kontante biltillæg mv. skal beskattes efter reglerne om firmabil; eller omvendt. Lønpakken består til enhver tid af det, som parterne har aftalt, at den skal bestå af, og de enkelte elementer beskattes, som det de er; uanset at nogle elementer måtte være "kompensation" for mindre eller ingen af visse andre potentielt mulige elementer. Vi finder det derfor ikke hverken rimeligt eller relevant at skulle bruge ressourcer på at argumentere imod dette men går ud fra, at ankemyndigheden tilsvarende vil finde SKAT’s henvisning til reglerne om erstatninger mv. irrelevante for nærværende sag - i modsat fald hører vi gerne fra ankemyndigheden, inden der foretages indstilling til afgørelse, således at vi får mulighed for at redegøre nærmere om dette. Om dette kan vi dog allerede her kort bemærke, at hvis endelig pågældende regler om erstatninger mv. skulle finde anvendelse, så ville det under alle omstændigheder medføre, at en sådan "erstatning/ kompensation" er skattepligtig på retserhvervelsestidspunktet, jf. ovenfor, se JV afsnit C.C.2.5.3.2.9 ("Beskatningstidspunktet vil dog afhænge af, hvornår der erhverves ret til selve erstatningen"), hvor der bl.a. henvises til TfS 1997,11 LSR, hvori det anføres, at det er praksis, at retserhvervelsen indtræder på det tidspunkt, hvor et erstatningsbeløb kan gøres op og accepteres af parterne, og dermed med den konsekvens, at udbetalingen i nærværende sags ikke kan beskattes i Danmark, da retserhvervelsestidspunktet ligger før tidspunktet for indtræden af skattepligt i nærværende sag (i modsætning til i TfS 1997, 11 LSR, hvor retserhvervelse efter indtræden af fuld skattepligt - selvfølgelig - førte til, at der var hjemmel til dansk beskatning)."

I klagen er der henvist til breve af 24. januar 2017 og 24. marts 2017, begge med klagerens svar på SKAT’s materialeanmodninger, klagerens brev af 6. april 2018 med bemærkninger til SKAT’s forslag til afgørelse samt til klagerens bemærkninger på møde den 25. april 2018 som refereret i SKAT’s afgørelse af 14. maj 2018.

I brevet af 24. januar 2017 er følgende blandt andet gjort gældende:

"Vores klient har nu fremskaffet det ønskede materiale. Neden for gennemgår vi kort vores klients faktiske situation før og under de pågældende indkomstår, og derefter vil vi besvare SKATs spørgsmål vedrørende de indkomstår, hvor der er registreret overførsler. Endelig vil vi kort belyse de punkter, hvor der efter vores vurdering ikke er sket en helt korrekt håndtering af situationen.

Baggrunden
Vores klient har i en længere årrække boet i udlandet, hvor han har arbejdet for H3 koncernen. Udlandsopholdet har både bragt ham til Land Y1 og Schweiz, og under opholdet i udlandet har hans familie boet sammen med ham. Først boede han i Schweiz, og efterfølgende var han i 2006-2009 udstationeret fra Schweiz til Land Y1. I 2009 flyttede hans ægtefælle og børn retur til Danmark og tog ophold her, mens han fortsat arbejdede for H3 i Schweiz.

I overensstemmelse med bindende svar fra SKAT blev han på daværende tidspunkt hverken fuldt skattepligtig eller hjemmehørende i Danmark, og han var således skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

I 2010 lykkedes det dog at få ansættelse i koncernens danske selskab, og per 1. oktober 2010 fraflyttede vores klient Schweiz (se schweizisk fraflytningsregistrering, bilag 1). Samtidig blev han fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

I forbindelse med ophøret af ansættelsesforholdet frikøbte arbejdsgiveren i overensstemmelse med schweiziske regler og praksis sig fra hovedparten af de pensionsforpligtelser, som var opstået gennem vores klients årelange ansættelse hos virksomheden. Der blev således per 30. september 2010 opgjort, hvilket tilbagebetalingskrav vores klient havde, og dette blev efterfølgende udbetalt efter indeholdelse af schweizisk kildeskat. Et beløb på 472.191,55 CHF blev således efter indeholdelse af kildeskat på 36.866,75 CHF samt korrektion for renter udbetalt med i alt 436.164,30 CHF.

I forbindelse med fraflytningen af Schweiz solgte vores klient og hans ægtefælle [navn udeladt] desuden i sommeren 2010 den ejendom, som havde tjent som familiens bopæl under opholdet der. Ved salgsopgørelsen af 25 august 2010 (Se bilag 2) fremgår det, at salgsprisen var CHF 2.600.000 (svarende til cirka 14,4 mio. DKK). Denne salgssum var betalt, og lånene i ejendommen var betalt ud, da vores klient fraflyttede Schweiz.

Vores klient har under opholdet i Schweiz haft sine schweiziske bankkonti i F1-Bank's filial i By Y2. Der var tale om konto IBAN [… 629 L], som blev ført i CHF ("CHF-kontoen"), samt konto IBAN [… 660 G], der blev ført i DKK ("DKK-kontoen"). Disse konti er anvendt både under og efter opholdet i Schweiz, og de blev først helt lukket i sommeren 2012. Se vedlagte kontoudskrifter, der viser bevægelserne i perioden 2010 — 2012 (bilag 3 og 4).

Udbetalingen af de frigjorte pensionsforpligtelser såvel som den sidste løn, provenu fra hussalg osv. er udbetalt til disse konti, og efterfølgende har vores klient så overført midlerne til Danmark. På DKK-kontoen var kontantindeståendet per 30. september 2010 4.144.746,44 DKK. På CHF-kontoen var kontantindeståendet per 30. september 2010 67.098,43 CHF.

Desuden har vores klient haft en depotkonto […-02] til opbevaring af investeringsaktiver. I perioden frem til kontoens endelige lukning i 2012 har der alene fra maj 2011 til juni 2012 befundet sig enkelte papirer på kontoen — se bilag 5 og 6 samt nærmere neden for.

Efterfølgende indbetalinger
Efter tilflytningen til Danmark er der sket enkelte større indbetalinger til CHF-kontoen fra tredjemand, idet erstatningssummen for pensionskravet, der per 30. september 2010 efter indeholdelse af schweizisk kildeskat blev opgjort til 436.164,30 CHF, kom til udbetaling per 3. november 2010. Se nærmere bilag 7, 8 og 9.

Den resterende del af beløbet, dvs. 205.707,75 CHF inklusiv 365,10 CHF i renter blev - ligeledes i overensstemmelse med schweiziske regler — 3. november 2010 overført til en spærret konto i F1-Bank, hvorfra der først kan ske udbetaling ved pensionering. Der er ikke siden hen foretaget indbetalinger til kontoen, og indestående var per 31. december 2015 i alt 227.633,95 CHF — se vedlagte bilag 10 og n. Efter vores umiddelbare vurdering er denne ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, se nærmere neden for.

Tilsvarende blev der allerede i februar 2010 opgjort en opsparing i den internationale pensionsgaranti "Fondation Pour […]" til CHF 45.354 (Se bilag 12), men dette beløb blev af praktiske grunde først udbetalt et år senere den 14. marts 2011 med et beløb på CHF 44.560,10 (se bilag 13). Vi har forstået, at det udbetalte beløb var opgjort efter tilskrevne renter (1.315,80 CHF) minus indeholdte kildeskatter på udbetalingen (1.109,70 CHF — se bilag 14)

Den sidste udbetaling fra den schweiziske arbejdsgiver H4 S.a.r.l. på i alt 17.807 CHF blev modtaget 25. oktober 2010. Der var alene tale om en udbetaling af de beløb, som skulle opgøres efter ophøret af ansættelsen i Schweiz - vores klient har således ikke arbejdet i Schweiz siden flytningen til Danmark 1/10 2010 og betalingerne vedrører udelukkende indkomst indtjent før tilflytningen til Danmark.

Henholdsvis 7. oktober og 8. november 2010 er der modtaget 2 betalinger af hver 1.000 CHF fra Service Interprofessionel Romand d. Allocations Familiales (SIRAF). Der er tale om beløb sammenlignelige med danske børnefamilieydelser, dvs. udbetalinger relateret til de schweiziske regler for social sikring. Beløbet udbetalt i oktober 2010 var relateret til september 2010 (se kontoudtog af 3. november 2010, side 1), mens beløbet udbetalt 8. november relaterede sig til oktober 2010 (kontoudtog af 3. december, side 2). Sidstnævnte beløb er dog betalt tilbage 22. december 2010 - se kontoudtog af 2. januar 2011 side 2/3. Alt i alt er der således kun modtaget ydelser retserhvervet mens vores klient var bosat i Schweiz, dvs. før tilflytningen til Danmark.

Med hensyn til udbetalingerne fra G1 er der tale om frikøbsbeløb i forbindelse med ophør af privattegnede livsforsikringer. Det tog lidt tid at finde ud af de formelle krav, men som det fremgår af vedlagte bilag 15 — 18, hævede vores klient i forlængelse af flytningen til Danmark sin livsforsikring før tid og fik i overensstemmelse med dette udbetalt frikøbsværdien på i alt 39.015 CHF, hvoraf der blev trukket schweizisk skat, i alt 2.375 CHF. Sammen med refusion af forudbetalt præmie på 3.864,60 CHF blev der derfor i alt udbetalt 40.469,90 CHF.

Den lokale kanton Xs "finansforvaltning" har den 16. november 2011 udbetalt CHF 9.995,20 til vores klient. Denne betaling vedrører refusion af kantonal skat (IFD — federal direct) for indkomståret 2009.

Øvrige betalinger til kontoen består primært af en række ganske små beløb - samt en række betalinger i 2011, hvor det fremgår, at der en håndfuld gange er forsøgt diverse beløb betalt til offentlige myndigheder, men at betalingerne er refunderet pga. forkerte betalingsdetaljer.

De to konti hos F1-Bank er lukket per 12. juni 2012, og herefter er det kun den låste konto i F1-Bank, der er knyttet til vores klient.

Kommentar til de enkelte transaktioner fra 2010 og frem
I forbindelse med vores klients flytning fra Schweiz til Danmark har vores klient foretaget en række overførsler (primært) fra DKK-kontoen i Schweiz til kontoen i F2-Bank.

Overførslerne havde dels til formål at sørge for ophold af familien, der allerede var flyttet til Danmark, dels at flytte aktiverne til Danmark, hvor de skulle anvendes til medfinansiering ved køb af ny bolig mv.

Overførslerne skete i en række etaper, afhængigt af behov mv. En række af transaktionerne beløb sig enkeltvis til 250.015 kr. eller 272.515 kr., idet det af hensyn til bankernes transaktionsgebyrer var mere omkostningseffektivt at dele betalingerne op i mindre bidder. Som det fremgår af hhv. de fremsendte kontoudtog fra F1-Bank og fra F2-Bank, er der en direkte sammenhæng mellem debiteringer på de schweiziske konti samt krediteringer på den danske konti, idet de eneste beløbsmæssige differencer er transaktionsgebyrer mv. Se også bankudskrifter fra F2-Bank, bilag 19, 20 og 21.

Efter vores vurdering er der således ikke tvivl om, at de modtagne midler på kontoen i F2-Bank alle stammer fra vores klients konti i Schweiz.

I en skattemæssig kontekst er disse overførsler derfor ikke interessante, idet der ikke er hjemmel til beskatning af overførsler af midler mellem en skatteyders varierende konti, uanset om en eller flere af disse befinder sig i udlandet.

Kunne noget være håndteret anderledes?
Som det fremgår oven for, er der efter vores vurdering ikke i sig selv skattemæssige problemstillinger forbundet med de overførsler, som er sket fra de schweiziske konti til den danske konto. Ved gennemgang af materialet kan vi dog se, at der er enkelte forhold, som efter vores vurdering næppe er håndteret i fuld overensstemmelse med dansk skatteret:

·         Med hensyn til pensionsopsparingen (Vested Benefits Foundation of F1-Bank AG), placeret i F1-Bank, er der tale om en såkaldt "søjle 2" pensionsordning, hvor arbejdsgiveren har indbetalt midler til opsparingen i løbet af ansættelsesperioden, og hvor den del af arbejdsgiverindbetalingerne, som var obligatoriske at indbetale jf. schweizisk lov, fortsat befinder sig på en spærret konto frem til pensioneringstidspunktet. Disse indbetalinger var i sin tid omfattet af bortseelsesret i Schweiz, dvs. beskatningen er udskudt frem til udbetalingstidspunktet.

På den baggrund er det vores vurdering, at ordningen er omfattet af PBL § 53 B, og at midlerne på kontoen med pensionsopsparingen alene er skattepligtige i Danmark på det tidspunkt, hvor der sker udbetaling.

Dette indebærer, at vores klient ikke har haft nogen særskilt pligt til selvangivelse af de eventuelle, løbende afkast på de opsparede midler. Til gengæld kunne/burde han (trods ordningens lidt atypiske karakter) sandsynligvis have oplyst SKAT om kontoens eksistens i form af en udfyldt erklæring L — og for en god ordens skyld fremsendes blanket 49.020 i udfyldt stand.

·         Renter på konti: På de pågældende konti er der i perioden fra 1/10 2010 til lukningen af de pågældende konti i 2012 oppebåret renter af indestående. På baggrund af kontoudtogene er der efter vores vurdering tale om CHF 62,57 i 2010 (årets samlede renteafkast var CHF 250,30), og CHF 53,55 i 2011. For 2012 er renteafkastet frem til kontolukningen begrænset til et negativt afkast på - 16,05 CHF. Disse renteindtægter og renteudgifter var efter LL § 5 omfattet af dansk skattepligt og burde derfor have været selvangivet. Samtidig burde der for 2010 i givet fald også være søgt credit for en del af de 87,60 CHF, der i 2010 er indeholdt i schweizisk kildeskat.
·         Pensionsrenter: Med hensyn til de renter, der var tilskrevet de opgjorte pensionstilgodehavender (839,50 CHF vedrørende det F1-Bank-beløb, der blev udbetalt 3. november 2010 samt 1.315,80 CHF i 2011 fra den internationale pensionsgaranti), er det vores vurdering, at disse beløb rettelig burde være ført helt eller delvis til dansk beskatning, idet de renter, der er påløbet efter tilflytningen til Danmark, tilsvarende var omfattet af dansk beskatningsret jf. LL § 5. For renterne på de midler, der blev overført til en låst konto (365,10 CHF), er der dog som nævnt oven for tale om en ordning omfattet af § 53 B, og disse renter samt andre afkast var derfor efter vores vurdering ikke skattepligtige.
·         Investeringer i virksomhedsobligationer: Vores klient har løbende bundet nogle af midlerne på CHF kontoen i kortsigtede rentebærende investeringsinstrumenter. Der er efter vores viden tale om rentebærende virksomhedsobligationer — idet der den 4. maj 2011 blev investeret henholdsvis 25.000 CHF i korte virksomhedsobligationer fra G2 og 25.000 CHF i virksomhedsobligationer fra G3. Se udskrift fra bankudskriften for kontantkontoen i CHF samt bilag 5 og 6 vedrørende indestående på kontoen.

Disse obligationer er planmæssigt betalt ud den 7. maj 2012 for G2's vedkommende, idet der denne dag er modtaget 25.000 CHF. For G3 obligationerne er der den 7/5 2012 modtaget 1.820 CHF i tilbagebetaling, mens der den 5. juni 2012 er modtaget 12.137,95 CHF. Dvs. at der i alt er realiseret et tab på disse papirer — se også vedlagte bilag 22, hvoraf det fremgår, at selv om der har været en positiv udvikling i vekselkursen, er der alligevel i alt oppebåret et tab på 50.367 kr. i 2012. Disse tab burde være indgået på selvangivelsen for 2012.

Formålet med investeringerne var at etablere bedre renteafkast af midlerne på kontoen, og der er også oppebåret mindre renteindtægter fra disse på CHF 1.559,05 i november 2011 og CHF 1.981,15 per 7/5 2012. Mht. renteindtægterne er der efter vores vurdering tale om indtægter omfattet af dansk beskatning jf. LL § 5, og disse burde derfor være selvangivet i de respektive år.

Endelig må nævnes en kortvarig placering i et rentebærende produkt, der blev købt 1/12 2011. Betalingen var 350.000 CHF, som ved dagskursen på 6,0608 kr./CHF svarede til 2.121.280 kr. Dette viste sig at være en dårlig investering, idet der alene blev udbetalt 2.025.414 kr., da beløbet blev indløst tre uger senere den 22/12 2011 (se beløbet på DKK kontoen). Dette udløste således et tab på 95.866 kr., som imidlertid ikke er selvangivet.

·         Sluttelig kan det diskuteres, hvorvidt udbetalingen af livsforsikringen i G1 har nogen skattemæssige implikationer i forhold til dansk beskatning. Vi kan se at livsforsikringen (i modsætning til pensionerne) både er opgjort og udbetalt på et tidspunkt, hvor vores klient var tilbage i Danmark. Vores klient har ikke oplyst SKAT om disse — ud fra den opfattelse, at udbetalingen for det første havde direkte sammenhæng med flytningen fra Schweiz, for det andet at sumudbetalinger mht. danske livsforsikringer normalt er skattefri. Hvis SKAT ønsker at diskutere dette nærmere, står vi dog gerne til rådighed.

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at der burde være selvangivet yderligere kapitalindkomst på ca. CHF 902 i 2010, ca. CHF 2.928 i 2011 og ca. CHF 1.965 i 2012 - alle beløbene i form af renteindkomst. Derudover burde der være selvangivet en negativ kapitalindkomst på 95.866 kr. i 2011 og 50.367 kr. i 2012 vedrørende tab på virksomhedsobligationer. Vores klient beklager, at han ikke har været opmærksom på, at det med flytningen til Danmark var Danmark, der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Schweiz og Danmark var tildelt beskatningsretten — idet han (fejlagtigt) antog at beskatningsretten var der, hvor aktiverne befandt sig.

Der er ikke tvivl om, at den manglende selvangivelse er forkert, men i lyset af baggrunden for denne mangel samt ikke mindst beløbenes relativt begrænsede størrelse (samlet er beløbet negativt), er det vores vurdering, at dette næppe kan tilskrives forsæt eller grov uagtsomhed - og derfor mener vi umiddelbart ikke, at der p.t. er grundlag for at gøre yderligere ved disse indkomstår. Vores klient er dog nu blevet gjort tydeligt opmærksom på eventuelle, fremtidige pligter, hvis han senere skulle have aktiver placeret i udlandet."

I brevet af 24. marts 2017 er følgende gjort gældende:

"Vedrørende indbetalinger
Vedrørende de transaktioner, som SKAT spørger til i bilag i til brevet af 23. februar 2017, vedlægger vi en oversigt med korte forklaringer til de enkelte transaktioner samt bagvedliggende bilag.

Med hensyn til de enkelte transaktioner kan vi overordnet bemærke:
·         At langt hovedparten af de pågældende indsætninger stammer fra overførsler fra andre af vores klients private konti. Vi formoder, at SKAT er enig i, at der ikke er grund til yderlig forklaring for disse overførsler.
·         At der for et par af indsætningerne er tale om tilbagebetaling af beløb, der (som det fremgår af de fremsendte kontoudtog) kort tid forinden er overført fra kontoen. Dette gør sig særligt gældende for overførsler til de schweiziske myndigheder af restskatter, idet der har været udfordringer med betalingsdetaljerne.
·         At to af betalingerne vedrører betalinger ved salg af privat ejede kunstværker.
·         At en enkelt overførsel var et erstatningsbeløb udbetalt i forbindelse med en privatrejse pga. ægtefælles sygdom.
·         At der for to indbetalinger (hhv. 7/1 2011 og 5/4 2011) ikke på nuværende tidspunkt (6 år efter transaktionerne) er muligt ud fra beløbene eller teksten at sige, hvad disse indbetalinger vedrørte.

Der er således ikke grundlag for at antage, at nogen af disse overførsler/indsætninger har andet end ren privat karakter.

…

Ophævelse af H1
SKAT har bedt om materiale vedrørende den pensionsordning, som vores klient havde hos H1, mens han boede i Schweiz. Desværre er han, her mere end 20 år efter den første ansættelse i Schweiz, ikke længere i besiddelse af materiale vedrørende denne pensionsordning — idet han heller ikke erindrer oprindeligt at have fået meget information om ordningen.

Med hensyn til udbetalingen på 436.164,30 CHF, som kom til udbetaling per 3. november 2010, Må vi dog for en god ordens skyld bemærke, at der ikke er tale om udbetaling fra en pensionsordning. I stedet er der tale om det, der i kommunikationen […] blev omtalt som "vested termination benefits".

Som nærmere forklaret i vores tidligere brev var der som led i en lovbestemt, obligatorisk pensionsopsparing foretaget arbejdsgiverindbetalinger gennem en årrække til en schweizisk pensionsopsparing. Denne ordning, der var en søjle 2 ordning, var skattebegunstiget/omfattet af bortseelsesret (se også beskrivelse af pensionssystem i Schweiz på vedlagte bilag).

Efter de schweiziske regler ophæves sådanne pensionsordninger dog i forbindelse med fraflytning fra Schweiz - hvilket også skete for den pensionsordning, som vores klient havde.

Derfor blev pensionsopsparingen ophævet per 30. september 2010 og eksisterede derefter ikke længere.

En del af midlerne, svarende til minimumsopsparingen under schweizisk lov, blev flyttet til en anden konto i F1-Bank, idet disse midler, som tidligere forklaret, er låst til pensionstidspunktet — og er som tidligere nævnt omfattet af § 53 B, idet samtlige indbetalinger jf. schweizisk lov har været omfattet af bortseelsesret (af samme årsag er kontantudbetalingerne beskrevet neden for blevet pålagt schweizisk kildeskat).

Den øvrige del af midlerne blev derimod frigivet til kontantudbetaling, og dette tilgodehavende blev (som det fremgår af opgørelsesbilaget, der tidligere er sendt) så udbetalt til vores klient. Dette fri-købsbeløb blev forrentet fra retserhvervelsestidspunktet den 30. september 2010 frem til betalingstidspunktet den 3. november 2010.

Der er således tale om, at vores klient ved indflytning til Danmark havde en kontantfordring, som kort tid efter tilflytningen blev indfriet. Der er således ikke tale om en udbetaling fra en pensionsordning omfattet af § 53 A.

Ud fra en skattemæssig synsvinkel kan det naturligvis drøftes, om der skal opgøres en kursgevinst i forhold til dette, men da kursen per 30/9 2010 var CHF i = DKK 5,6084, mens kursen per 3/11 var 5,4177, er der tale om et tab på en fordring på over DKK 80.000. Grundet forældelsesreglerne formoder vi, at der ikke kan ske genoptagelse af dette.

H2
Med hensyn til Fondation Pour […] har vores klient nu fremskaffet informationsmateriale til belysning af, hvad denne pensionsgaranti gik ud på (se vedlagte), og vi kan af materialet se, at der ikke er tale om en pensionsopsparing.

Derimod er der tale om en kompensationsordning, der havde til formål at stille internationalt udstationerede (dvs. personer udsendt til arbejde uden for Schweiz) på samme måde, som om de havde forblevet i Schweiz.

Metodikken var, at der blev foretaget en vurdering af, hvad medarbejderen ville have modtaget, hvis de var blevet i Schweiz, sammenholdt med, hvad de konkret havde opsparet. Differencen ville derefter blive udbetalt (og beskattet) under schweiziske regler for løn. Se også vedlagte bilag om "IPG/IRG Benefit Statement at 01/01/06", der nærmere beskriver vilkårene.

Der har således ikke været nogen indbetalinger eller lignende til ordningen, ligesom der ikke har eksisteret nogen pensionspolice. Der har alene været tale om, at H3 som et led i den interne politik har påtaget sig en forpligtelse til at kompensere medarbejderne ved ansættelsens ophør.

Udbetalingen er således retserhvervet og forfaldent til betaling umiddelbart i forbindelse med ophøret af ansættelsen hos H3 i Schweiz den 30. september 2010 - og der er således ikke tale om en senere udbetaling af en pension."

I bemærkningerne i brev af 6. april 2018 med klagerens bemærkninger til SKAT’s forslag til afgørelse er følgende gjort gældende:

"Vedrørende IRG planen
Som nævnt tidligere er Fondation Pour […] ("IRG planen") en garantiordning oven på de forskellige pensionsordninger for medarbejderne. Planen stiller en garanti om at udfylde den difference, der måtte opstå for personer, der på grund af udstationeringer til forskellige lande opnår en mindre pensionsbetaling, end hvis de var forblevet i det samme land hele tiden. Denne plan har til formål at sikre mobilitet mellem landene, idet man derved opnår, at medarbejderne ikke holder sig tilbage fra udstationeringer på grund af usikkerhed om pensionsudbetalingerne.

Det betyder, at der ved udtræden af ordningen (for A i 2010) foretages en beregning af denne eventuelle difference — hvilket i praksis foretages ved at se på den hypotetiske pension, man ville have modtaget ved arbejde/ophold i a land og så de faktiske, forventede pensionsudbetalinger baseret på eksisterende pensioner.

Det er således ikke sikkert, at man modtager nogen udbetaling, idet dette helt afhænger af, om der faktiske er en difference mellem den hypotetiske pension og så den faktisk beregnede pension.

Er der en difference, udbetales kompensationen så som en engangssum. Er der ikke nogen difference, vil udbetalingen blive nul.

R3, der administrerer denne ordning for H3, har i email af 2. januar 2018 beskrevet ordningen og bekræftet, at kompensationsbeløbet forfaldt til betaling ved fratræden i H4.

Det er i samme forbindelse bekræftet, at der var tale om en kollektiv garantiordning (defined benefit plan), hvor der ikke er optjent nogen individuelle rettigheder for de enkelte medarbejdere.

Se bilag A, hvoraf vores klients spørgsmål samt R3s svar fremgår.

Vi vedlægger desuden bilag B, hvoraf kommunikationen om udbetalingen samt selve beregningen fremgår.

Heraf kan man se, at der under pkt. i i beregningen er beregnet "Total Guarantee", dvs. hvad A ville have modtaget ved konstant ophold i Schweiz, samt under pkt 2 "Actual Benefits" i form af 5 forskellige pensionsordninger/bidrag. Differencen på 45.354 CHF er derefter udbetalt efter indeholdelse af 1.109,70 CHF schweizisk kildeskat. Som tidligere nævnt er dette tilgodehavende ved udbetalingen forrentet i perioden fra ultimo september 2010 til udbetaling i 2011.

…

Vedrørende H1
Som tidligere nævnt stammer H1-ordningen udelukkende fra indbetalinger og afkast indbetalt/optjent under perioden med schweizisk beskatning. Der er således ingen del af indbetalinger eller lignende, der er foretaget mens vores klient skattemæssigt var hjemmehørende i Danmark eller tredjeland.

Som tidligere oplyst er den schweiziske H1 ordning en arbejdsrelateret pensionsordning, dvs. en søjle 2 pension.

En del af opsparingen har været obligatorisk under schweizisk lov, der pålægger arbejdsgivere/ arbejdstagere at indbetale et minimumsbeløb til en pensionsordning. I As situation er der dog som tidligere redegjort for indbetalt mere end minimumsbidragene, og derfor er der ved ophævelsen af pensionsordningen ved ophør af ansættelse sket en opsplitning i to beløb: Det ene er udbetalt, det andet er fortsat låst på en schweizisk konto, idet dette ikke kan udbetales før pensionsalderen.

Som tidligere nævnt er indbetalingerne skattebegunstigede, dvs. efter intern schweizisk skatteret er der bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag/fradragsret for arbejdstagerbidrag.

I den beskrivelse fra pensionfundsonline.co.uk, der tidligere er fremsendt med brev af 24. marts 2017 (se side 46 af 47), fremgår det om schweiziske pensionsordninger: ""Both employee and regular employer contributions are tax deductible. Special employer contributions above the normal annual contribution are also tax deductible."

Vi vedlægger desuden en kopi af mail fra vores kolleger i R2 Schweiz, som svarer på spørgsmålet om, i hvilket omfang bidragene til den pågældende pensionsordning var omfattet af fradragsret/bortseelsesret på det tidspunkt, hvor bidragene blev foretaget.

Vores kolleger svarer i den forbindelse (bilag C):
" The pilar 2 (compulsory pension plan) is ... tax deferred i.e. contributions made by the employee are tax deductible (reducing taxable base) and employer contributions are paid by the employer directly into the company pension plan and are not subject to Swiss taxation at the time of contribution. All contributions including increase in value are tweed at distribution.

The Swiss salary certificate in the year of contribution shows the employee contribution and if this is compared with the tax return the authorities will see that only the net is subject to CH taxation. The breakdown of the gross amount will also show you that the employer part of the pension contribution are not included."

Adspurgt om en mere uddybende forklaring om de schweiziske skatteregler på dette punkt har vores schweiziske kolleger desuden fremsendt brev af 23. marts 2017, hvori de nærmere forklarer de schweiziske regler om obligatoriske, skattebegunstigede arbejdsgiverpensioner i Schweiz. Dette brev bekræfter også, at der var tale om en arbejdsgiveradministreret, skattebegunstiget ordning, samt at udbetalingerne dels forfaldt ved udrejse fra Schweiz, dels er bundet til pensioneringstidspunktet. Brevet vedlægges som bilag D.

Supplerende kan vi oplyse, at Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.10.3.3 specifikt nævner Forbunds-lov om beskæftigelsesrelateret alders-, efterladte- og invalideforsikring af 25. juni 1982 som en skattebegunstiget ordning, anerkendt af SKAT.

Til illustration af den faktiske skattemæssige behandling vedlægges lønsedler fra 2009 (bilag F), hvoraf det fremgår, at der på månedlig basis blev indbetalt 855,35 CHF til pension. Samtidig fremgår det af den samlede lønbevis (Lohnausweis - bilag G, punkt 10), at der i 2009 er indbetalt 12 X 855,35 CHF = 10.264 CHF til "Berufliche Vorsorge" i søjle 2 (dvs. en arbejdsgiveradministreret pensionsplan).

Desuden fremgår det af punkt n i lønbeviset, at nettolønnen til indsætning i selvangivelsen ("Nettolohn/Rente in die Steuererldårung ebertragen") er den samlede løn i punkt 8 (290.667 CHF) minus socialsikringsbidrag i pkt. 9 og pensionsbidragene i punkt 10, i alt 290.667 — 15.867 — 10.264 = 264.536 CHF.

Lønmaterialet viser således, at de foretagne indbetalinger til pensionen faktisk også er blevet behandlet i overensstemmelse med beskrivelserne fra øvrige kilder om, hvordan schweiziske arbejdsgiveradministrerede ordninger er skattebegunstigede."

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. I forhold til spørgsmålet om opfyldelse af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, henviste repræsentanten til det i klagen anførte og forklarede supplerende, at klageren i forbindelse med hjemkomsten til Danmark modtog professionel rådgivning omkring spørgsmålet om, hvilke indkomster der skal beskattes i Danmark, og at rådgiveren var kommet frem til, at udbetalingerne fra klagerens schweiziske forsikringer og pensioner ikke var skattepligtige i Danmark. Repræsentanten gjorde gældende, at også på denne baggrund kunne det ikke tilregnes klageren som minimum groft uagtsomt, når indkomsterne ikke blev indberettet.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Klageren har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og begrundede indstilling i sagen og på den baggrund meddelt delvist klagefrafald.

For så vidt angår pensionsudbetalingen fra H1 og Udbetalingen fra H2 samt tilvækst på sidstnævnte ordning, er påstandene om, at indkomsten ikke er korrekt beskattet, frafaldet, mens påstanden om, at Skattestyrelsen ikke havde adgang til at genoptagelse, er opretholdt.

For så vidt angår klagepunktet vedrørende overførsel af pensionsmidler fra H1 til en konto i F1-Bank, er klagen fastholdt i sin helhed.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om SKAT havde adgang til at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 med henblik på forhøjelse af klagerens indkomst som følge af pensionsudbetalingen den 3. november 2010 fra H1, overførslen af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til konto i F1-Bank og udbetalingen den 14. marts 2011 fra H2, samt tilvækst på ordningen.

Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om klageren var skattepligtig til Danmark som følge af overførslen af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til konto i F1-Bank.

Spørgsmålet om, hvorvidt indkomstansættelsen er foretaget på et korrekt grundlag, er et element i vurderingen af genoptagelsesadgang, hvorfor Landsskatteretten skal tage stilling spørgsmålet om skattepligt i hvert af de indbragte klagepunkter.

Retsgrundlag
Pensionsbeskatningsloven
I medfør af pensionsbeskatningslovens §§ 3 og 4 skal pensions- og forsikringsordninger, som omfattes af lovens kapitel 1, være oprettet i pensionskasser eller livsforsikringsselskaber, som har hjemsted i Danmark, driver virksomhed i Danmark, eller har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og driver virksomhed, som er godkendt af told- og skatteforvaltningen.

De for sagen relevante bestemmelser i pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B har følgende ordlyd:

"§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for
1)       livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2)       livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3)       pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,
4)       pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
5)       syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,
6)       livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,
7)       pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,
8)       pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og
9)       pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

(…)

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. [regler for opgørelse udeladt]

(…)

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

(…)

§ 53 B. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 mellem Danmark og Schweiz
Følgende er blandt andet anført i overenskomsten:

"Artikel 2
De af overenskomsten omfattede skatter
Stk. 1. Denne overenskomst finder anvendelse på indkomst- og formueskatter, der udskrives på hver af de kontraherende staters, deres administrative underafdelingers eller lokale myndigheders vegne (også i form af tillæg) uden hensyn til, hvorledes de opkræves.

Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter anses alle ordinære og ekstraordinære skatter, der pålignes på grundlag af hele indkomsten, hele formuen, eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter på fortjeneste ved afhændelse af løsøre eller fast ejendom, såvel som skatter på formueforøgelse.

Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er især:

a)       I Danmark: (i) indkomstskatten til staten (ii) den kommunale ind (iii) den amtskommunale indkomstskat (iv) skatter i henhold til kulbrinteskatteloven
(herefter omtalt som »dansk skat«)

b)       i Schweiz: skatter, som pålignes af forbundet, kantoner og kommuner, af (i) indkomst (samlet indkomst, lønindkomst, indkomst fra formue, fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, kapitalgevinster og andre former for indkomst; og (ii) formue (samlet formue, fast og rørlig ejendom, erhvervsaktiver, indbetalt kapital og reserver, og andre former for formue)
(herefter omtalt som »schweizisk skat«).

Stk. 4. Overenskomsten skal også finde anvendelse på alle skatter af samme eller væsentlig samme art, der efter undertegnelsen af denne overenskomst måtte blive pålagt som tillæg til eller i stedet for de gældende skatter. De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved udgangen af hvert år give hinanden underretning om væsentlige ændringer, som er blevet foretaget i deres respektive skattelove."

"Artikel 18.
Pensioner
Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af

a)       den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller
b)       en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning.

Stk. 2. Ved anvendelsen af denne artikel omfatter udtrykket "pensioner og andet lignende vederlag" ikke betalinger efter den sociale sikringslovgivning i en kontraherende stat."

"Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning
Artikel 23

Stk. 1. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således:
a)       Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz
(i)                  indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz;
(ii)                 indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz;
b)       fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan hen føres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz;
c)       i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz."

Skatteforvaltningsloven
Skatteansættelsen kan genoptages, når told- og skatteforvaltningen sender varsel herom senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Hvor Told- og skatteforvaltningens varsling om genoptagelse er sendt efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan en ændring i skatteansættelsen alene foretages ekstraordinært, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, opregnede betingelser er opfyldt. I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen foretage ændringer i skatteansættelsen ekstraordinært, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller ved grov uagtsomhed har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan endvidere kun foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen inden 6 måneder efter, at det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er kommet told- og skatteforvaltningen til kundskab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatterettens begrundelse og afgørelse
Pensionsudbetaling af 3. november 2010 fra H1, 2.562.740 kr.
SKAT har fundet, at pensionsudbetalingen er skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5.

På baggrund af de for retten foreliggende oplysninger lægges det til grund, at klageren eller hans tidligere arbejdsgiver løbende har indbetalt til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret ordning, at de indbetalte beløb ikke er beskattet i forbindelse med indbetalingen, og at indbetalingerne er foretaget med henblik på, at der skal ske udbetaling ved tilbagetrædelse fra arbejdsmarkedet.

Landsskatteretten finder herefter, at klagerens ordning i H1 må anses for at være en pensionsordning.

Klageren har henvist til retserhvervelsesprincippet og gør gældende, at pensionsudbetalingen ikke skal beskattes i Danmark, idet indkomsten er retserhvervet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark.

Beholdningen i klagerens skattebegunstigede arbejdsmarkedspension hidrører fra vederlag for klagerens indsats i virksomheden i hele ansættelsesperioden. En sådan pensionsordning har karakter af en opsparing, og retten til de opsparede midler er i princippet erhvervet løbende gennem ansættelsesperioden. Den skatteretlige regulering af pensionsområdet har helt overordnet til formål at skabe incitament til og give mulighed for at udskyde udbetaling og beskatning af midler til et senere tidspunkt end det, hvor de er indtjent. I den henseende er den skatteretlige regulering af pensionsområdet i modstrid med det bærende element i retserhvervelsesprincippet, princippet om at indtjening skal beskattes på det tidspunkt, hvor pengene er tjent. På den baggrund tjener retserhvervelsesprincippet ikke til fastlæggelse af beskatningstidspunktet for pensionsudbetalinger.

Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at sondringen mellem retten til pensionsmidlerne og retten til at få pensionsmidlerne udbetalt ikke har betydning i forhold til spørgsmålet om anvendeligheden af retserhvervelsesprincippet. Såvel retten til midlerne som retten til at få dem udbetalt følger af forudgående bestemmelse i pensionsaftalen eller efter lovgivning på området, hvorfor fastlæggelse af et retserhvervelsestidspunkt er irrelevant for spørgsmålet om beskatning i begge henseender. 

Landsskatteretten finder, at det afgørende for fastlæggelse af beskatningstidspunktet er, hvornår begivenheden, der efter pensionsaftalen eller skattelovgivningen udløser pensionsudbetalingen, indtræffer, hvad enten udbetalingen sker på et fast bestemt tidspunkt eller på anmodning fra pensionsopspareren. En fastlæggelse af beskatningstidspunktet beror herefter på en vurdering af vilkårene i pensionsaftalen sammenholdt med lovgivningen, der regulerer den konkrete pensionsordning. Tidspunktet for den faktiske udbetaling og for pensionsopsparerens eventuelle anmodning om udbetaling er ikke afgørende for fastlæggelsen.

Ud fra klagerens forklaring og de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger, lægges det til grund, at pensionsordningen er en såkaldt søjle 2 ordning, en arbejdsmarkedspensionsordning hvor klagerens deltagelse var obligatorisk i kraft af hans lønniveau. Det lægges endvidere til grund, at der er indbetalt til ordningen i videre omfang, end det er påkrævet efter schweizisk lovgivning, og at det alene er den del af indbetalingerne, der overstiger det lovpligtige minimumsbidrag, der er genstand for behandling i dette afsnit.

I medfør af schweiziske regler på området har pensionsopspareren alene mulighed for at få udbetalt den del af pensionsbeholdningen, der overstiger det lovpligtige minimum, før pensionsalderen, hvis de udbetalte midler anvendes til køb af bolig eller som indskud i selvstændig virksomhed, eller hvis den pensionsberettigede ophører med at være hjemmehørende i Schweiz. Udbetalingen til klageren den 3. november 2010 blev udløst af, at klageren ikke længere var hjemmehørende i Schweiz, og Landsskatteretten finder, at dette skete med udgangen af den 30. september 2010, idet der efter praksis regnes i hele dage i spørgsmål om opholds- og tilhørsforhold.

Landsskatteretten finder, at klageren er skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalingen den 3. november 2010, idet den begivenhed, der muliggør udbetaling før pensionsalderen, var, at klageren ophørte med at være hjemmehørende i Schweiz, hvorfor klageren nødvendigvis må være hjemmehørende i Danmark på dette tidspunkt. I brevet af 29. oktober 2010 oplyste R1 klageren om, at der var tilbageholdt kildeskat med 36.866,75 CHF, og gjorde klageren opmærksom på, at han i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kunne have et tilbagebetalingskrav. Brevet var vedlagt en refusionsformular med anvisning om, at klageren skulle udfylde formularen, lade den underskrive af skattemyndighederne i bopælslandet og returnere den til de schweiziske skattemyndigheder på en nærmere angiven adresse i By Y1. Landsskatteretten finder, at dette er en klar indikation af, at den schweiziske beskatning har karakter af kildeskat, og at det forudsættes, at der eksisterer et bopælsland med beskatningsret på tidspunktet, hvor indkomsten oppebæres.

Klageren gør gældende, at pensionsordningen er ophørt med at eksistere den 30. september 2010, og at indkomsten skattemæssigt er oppebåret den dato og forrentet for klageren fra den dato. Dette forhold kan ikke føre til en anden vurdering af spørgsmålet om fastlæggelsen af beskatningstidspunktet, idet pensionsbeholdningen nødvendigvis må skulle opgøres på den sidste dag, hvor ordningen var eksisterende, uanset hvornår beholdningen forfaldt til udbetaling.  

Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning.

Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, og da pensionsordningen ifølge pensionsselskabets opgørelse af 29. oktober 2010 er oprettet den 1. oktober 1994, skal beskatningen af udbetalingerne fra klagerens schweiziske pensionsordning beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de finder anvendelse på den konkrete pensionsordning.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Af Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.2.4 fremgår:

"Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven. Den oprindelige bestemmelse i PBL § 50 omfattede "pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3."

Det betød, at bestemmelsen kun omfattede pensionskasseordninger, der var oprettet af et selskab med hjemsted eller fast driftssted i Danmark, og som havde tilladelse til at drive pensionskassevirksomhed, men som i øvrigt ikke opfyldte reglerne i PBL kapitel 1.

Pensionskasseordninger, der var oprettet i udlandet, var derfor ikke omfattet af PBL § 50, men af statsskattelovens regler. Henvisning til § 3 i PBL er nu udgået i § 53 A. Bestemmelsen antages derfor at omfatte enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. tillige SKM2018.144.LSR. Det afgøres altså konkret, hvorvidt pensionskassen er omfattet af bestemmelsen eller ej.

Reglen omfatter alle pensionskasseordninger, hvad enten de er oprettet i Danmark eller i udlandet.
[…]"

Landsskatteretten finder herefter, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning, oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne.

Klagerens indskud til pensionsordningen i H1 var afsondret fra klagerens formuesfære. Klageren havde ikke mulighed for at disponere over pensionsbeholdningen forud for udbetalingen, og udbetalingen er sket efter fastsatte regler herfor. Retten finder herefter, at den schweiziske pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Klagerens pensionsordning i H1 er oprettet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorfor kriteriet i stk. 2 er opfyldt.

Hvad angår kriteriet i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, lægger retten til grund, at indbetalingerne til pensionsordningen ikke har været medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst på tidspunkterne for indbetaling. Det følger af Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.A.10.4.2.3.4, at der en formodning for, at indbetalingerne ikke er medtaget i pensionsopsparerens skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet, hvis forholdet ikke er fuldt ud oplyst. Retten finder det berettiget at operere med en sådan formodningsregel, idet en skatteyder i reglen ikke har incitament til at tilbageholde oplysninger om, at pensionsindbetalingen er beskattet på indbetalingstidspunktet. Videre bemærkes, at klageren under sagens behandling ved SKAT har fremlagt dokumentation for, at der var bortseelsesret for pensionsindbetalingerne foretaget i 2009. 

Landsskatteretten finder herefter, at pensionsordningen i H1 var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6.

Landsskatteretten finder, at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Som anført ovenfor, anser Landsskatteretten udbetalingen for at være sket i forlængelse af klagerens udrejse fra Schweiz, hvorefter indkomsten fra pensionsudbetalingerne kommer til beskatning i indkomståret 2010.

Hvad angår det skattepligtige beløb, er det beløbet før det schweiziske skattetræk, der skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst. Det fremgår af certifikatet af 29. oktober 2010 fra By Y1s Kanton, at kildeskatten er beregnet af en udbetaling på 473.031,05 CHF. Retten finder herefter, at den skattepligtige pensionsudbetaling udgør 473.031,05 CHF til kurs 541,77, svarende til 2.562.740 DKK.

Af det ovenfor nævnte certifikat af 29. oktober 2010 fra By Y1s Kanton fremgår, at der er tilbageholdt kildeskat af pensionsudbetalingen med 36.866,75 CHF, svarende til 199.733 DKK. 

Landsskatteretten finder, at såvel kildeskattebetalingen til Schweiz som indkomstskatten til Danmark er omfattet af artikel 2 i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 med Schweiz.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Schweiz kan beskattes i Schweiz, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b.

Sammenfattende finder Landsskatteretten, at udbetalingerne fra klagerens schweiziske pensionsordning skulle have været beskattet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 skulle have været forhøjet med 2.562.740 kr., og at klageren var berettiget til en creditlempelse med op til 199.733 kr. af indkomstskatten, som beregnes af indkomsten fra udbetalingen af den schweiziske pensionsopsparing.

Når pensionsudbetalingen den 3. november 2010 ikke var medtaget ved indkomstansættelsen for 2010, var ansættelsen således foretaget på ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og afsnittet vedrørende genoptagelse nedenfor. Det bemærkes, at realiteterne i SKATs indkomstansættelse på baggrund af pensionsudbetalingen den 3. november 2010 ikke er påklaget i sagen.       

Udbetaling af 14. marts 2011 fra H2, 263.789 kr.
SKAT har fundet, at udbetalingen fra H2 er skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Klageren gør gældende, at det udbetalte beløb havde karakter af et løntillæg og ikke en pensionsudbetaling.

På baggrund af det fremlagte brev af 17. februar 2010 fra garantifonden samt den vedlagte beregning lægger Landsskatteretten til grund, at klageren blev omfattet af tilbagetrækningsgarantien i forbindelse med sin ansættelse i H3 i Danmark, og at garantiordningen således er oprettet den 1. august 1992. Det kan ligeledes udledes af de to dokumenter, at klagerens berettigelse til at modtage udbetaling fra garantiordningen er en følge af det forhold, at klagerens faktiske pensionsopsparing i H3-regi er mindre, end opsparingen ville have været, såfremt klageren havde været beskæftiget i Schweiz (som i medfør af bestemmelser for ordninger var garantiland i relation til garantien) i hele perioden.

Landsskatteretten lægger endvidere til grund, at garantibeholdningen blev administreret og udbetalt efter reglerne, der var gældende for udbetaling af pensionsmidlerne fra klagerens pensionsordning. Retten lægger vægt på oplysningerne om, at udbetaling fra garantiordningen i medfør af schweizisk lovgivning ville ske til en låst konto i Schweiz eller til en konto i klagerens bopælsland, ligesom det er praksis for deponering af pensionsmidler i øvrigt, og at garantien ville forfalde til betaling på tidspunktet, hvor klageren var berettiget til pensionsudbetaling, jf. opgørelse af 1. januar 2006 over klagerens tilbagetrækningsgaranti samt brevet af 17. februar 2010 fra garantifonden.

Da garantien både i forhold til berettigelse til udbetaling og i forhold til reglerne for deponering indtil udbetalingstidspunktet retligt behandles efter reglerne for schweiziske pensionsordninger, da garantien er stillet i forbindelse med, at pensionstilsagnet blev afgivet ved klagerens ansættelse, og da garantibeløbet er beregnet med udgangspunkt i den opsparede pensionsbeholdning, finder Landsskatteretten, at H3s internationale tilbagetrækningsgaranti havde karakter af en selvstændig pensionsordning.

Det bemærkes, at det ikke har betydning for spørgsmålet om garantiordningens karakter af pensionsordning, at indbetaling til ordningen er sket kollektivt, og at der således ikke har eksisteret en pensionsbeholdning i klagerens navn forud for tidspunktet, hvor garantibeløbet kunne beregnes endeligt.

Hvad angår beskatningstidspunktet, henvises til det, der er anført under behandlingen af udbetalingen den 3. november 2010 af klagerens pension. I lighed med, hvad der er anført vedrørende pensionsudbetalingen den 3. november, finder Landsskatteretten, at klageren er skattepligtig til Danmark af udbetalingen af tilbagetrædelsesgarantien den 14. marts 2011, idet den begivenhed, der muliggør udbetaling af garantien før pensionsalderen, var, at klageren ophørte med at være hjemmehørende i Schweiz, hvorfor klageren nødvendigvis må være hjemmehørende i Danmark på dette tidspunkt.

Klageren er ved flere lejligheder fra de schweiziske myndigheder blevet oplyst om, at der tilbageholdes kildeskat forud for udbetaling, og at han i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Schweiz og hans bopælsland kan have et tilbagebetalingskrav. Landsskatteretten finder, at dette er indikation af, at det forudsættes, at der eksisterer et bopælsland forskelligt fra Schweiz med beskatningsret på tidspunktet, hvor indkomsten oppebæres, jf. brevet af 17. februar 2010 fra garantifonden og brevet af 9. marts 2011 fra R4 /R1.

Klagerens tilbagetrædelsesgarantiordning er oprettet efter den 18. februar 1992, hvorfor ordningen omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning, jf. lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Da ordningen ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. PBL § 3, skal beskatning af udbetalingen fra tilbagetrædelsesgarantiordningen beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, hvis de finder anvendelse på den konkrete ordning.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der er ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Klagerens tilbagetrædelsesgarantiordning er oprettet i fond, der modtager indskud med det formål at udbetale ydelser ved pensionering, hvor indskuddene er afsondret fra de garantiberettigedes formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af tilbagetrædelsesgarantien, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.10.4.2.3.2.4. Landsskatteretten finder herefter, at garantiordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i stk. 4-6 anvendelse, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Garantiordningen er oprettet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorfor kriteriet i stk. 2 er opfyldt.

Indbetaling til garantiordningen er foretaget af arbejdsgiveren kollektivt, hvorfor kriteriet i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, også er opfyldt.

Landsskatteretten finder herefter, at ordningen var omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6.

Landsskatteretten finder, at det løbende afkast fra ordningen ikke skal medregnes ved opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, men at den samlede udbetaling skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst på udbetalingstidspunktet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6.

Udbetalingen er sket den 14. marts 2011, hvorefter indkomsten fra tilbagetrækningsgarantien kommer til beskatning i indkomståret 2011.

Hvad angår det skattepligtige beløb, er det beløbet før det schweiziske skattetræk, der skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst. Det fremgår af certifikatet, som var vedlagt brevet af 9. marts 2011 fra R4 /R1, at kildeskatten er beregnet af en udbetaling på 45.769,75 CHF. Retten finder herefter, at den skattepligtige indkomst udgør 45.769,75 CHF, svarende til 263.789 DKK ved omregning i kurs 576,34.

Af det ovenfor nævnte certifikat af 9. marts 2011 fra skattemyndighederne i By Y1, fremgår, at der er tilbageholdt kildeskat af udbetalingen med 1.209,70 CHF, svarende til 6.972 DKK (kurs 576,34). 

Landsskatteretten finder, at såvel kildeskattebetalingen til Schweiz som indkomstskatten til Danmark er omfattet af artikel 2 i Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. november 1973 med Schweiz.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, at klagerens pensionsudbetaling fra Schweiz kan beskattes i Schweiz, idet indbetalingerne til ordningen ikke er medregnet i klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a (I), skal klageren indrømmes fradrag i indkomstskatten af pensionsudbetalingen svarende til det beløb, der er betalt i schweizisk skat af samme udbetaling, i det omfang den schweiziske skattebetaling kan indeholdes i beløbet for den danske skat af udbetalingerne, jf. stk. 1, litra b.

Sammenfattende finder Landsskatteretten, at udbetalingerne fra tilbagetrædelsesgarantiordningen skulle have været beskattet efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 skulle have været forhøjet med 263.789 kr., og at klageren var berettiget til en creditlempelse med op til 6.972 kr. af indkomstskatten, som beregnes af indkomsten fra udbetalingen af den schweiziske tilbagetrædelsesgaranti.

Når udbetaling af 14. marts 2011 fra H2 ikke var medtaget ved indkomstansættelsen for 2010, var ansættelsen således foretaget på ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og afsnittet vedrørende genoptagelse nedenfor. Det bemærkes, at realiteterne i SKATs indkomstansættelse på baggrund af udbetaling af 14. marts 2011 fra H2 ikke er påklaget i sagen.

Adgang til genoptagelse som følge af udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011

SKAT har ved forslag til afgørelse af 28. november 2017 varslet en ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011. De varslede ændringer blev efterfølgende foretaget ved den påklagede afgørelse af 14. maj 2018. Da ændringerne ikke er varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan ændringerne alene foretages, såfremt én af de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, opregnede betingelser er opfyldt.

Det følger af dagældende skattekontrollovens § 1 blandt andet, at enhver, der er skattepligtig her til landet, over for told- og skatteforvaltningen årligt skal selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Det følger endvidere af samme bestemmelse, at den skattepligtige tillige skal give oplysninger om forskellige forhold i relation til formue i udlandet, herunder oplysninger om pensionsopsparinger.

Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 på tidspunkterne, hvor klageren havde indkomst fra de schweiziske pensionsordninger, som kom til udbetaling henholdsvis den 3. november 2010 og den 14. marts 2011, og udbetalingerne skulle have ført til en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i såvel 2010 som i 2011, jf. afsnittene om skattepligt ovenfor.

Indkomsterne fra de schweiziske pensionsordninger skulle derfor have være selvangivet af klageren, og Landsskatteretten finder, at klagerens undladelse heraf har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Vedrørende kravet om tilregnelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har klageren gjort gældende, at den manglende selvangivelse ikke kunne tilregnes klageren som forsætligt eller groft uagtsomt.

Hvad angår klagerens anbringende om, at sagsområdet er komplekst, og at SKAT har behandlet flere forhold i sagen skattemæssigt forkert i en sådan grad, at det ikke med rimelighed kan anses for at være groft uagtsomt, når klageren befandt sig i en vildfarelse om, hvorledes de enkelte udbetalinger skulle behandles skattemæssigt, bemærker Landsskatteretten, at klageren som fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2010 og 2011 var forpligtet til at oplyse om de udenlandske pensioner og indberette al indkomst, uanset om hele eller dele af indkomsten var fritaget for skattetræk efter dansk lovgivning eller efter aftaler om at undgå dobbelt beskatning.

I forhold til klagerens synspunkt om, at han havde antaget en professionel rådgiver til udredning af skatteforholdene i forbindelse med indrejsen til Danmark, og at denne rådgiver var af den opfattelse, at indkomsten fra Schweiz ikke var skattepligtig i Danmark, bemærker Landsskatteretten, at klagerens rådgiver også er omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i det omfang rådgiveren har handlet på klagerens vegne.

Idet klageren har forsømt at oplyse om eksistensen af de schweiziske pensionsordninger, og da klageren har undladt at indberette indkomsten fra de schweiziske ordninger, finder Landsskatteretten, at det kan tilregnes klageren minimum som groft uagtsomt, at skatteansættelsen blev foretaget på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Retten finder således, at betingelsen for anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, for så vidt angår udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011.

En ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, forudsætter endvidere, at fristerne for varsling og ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt. SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for 2010 og 2011 er fremsat den 28. november 2017, og SKATs afgørelse er dateret til den 14. maj 2018.

Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

I dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, anførte Østre Landsret, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen.

SKAT rykkede klageren for svar på anmodningen af 18. maj 2017 om fremlæggelse af yderligere oplysninger i sagen den 19. juli 2017 og igen den 15. august 2017. Klageren besvarede ikke SKATs anmodning.

Landsskatteretten finder herefter, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, derfor tidligst skal regnes fra den 15. august 2017. Da SKATs forslag til ændring af skatteansættelserne for 2010 og 2011 er dateret den 28. november 2017, er reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., overholdt.

Hvad angår ansættelsesfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., finder Landsskatteretten, at klagerens repræsentant har anmodet om udsættelse af indsigelsesfristen til den 1. maj 2018, og at SKAT har imødekommet anmodningen og meddelt klageren, at afgørelse i sagen på den baggrund ville blive truffet senest to uger efter indsigelsesfristens udløb, den 15. maj 2018.

Landsskatteretten finder herefter, at ansættelsesfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 2. pkt., var udsat, idet klageren havde anmodet herom, og SKAT havde imødekommet anmodningen, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 4. pkt. Afgørelsen af 14. maj 2018 er derfor rettidig i relation til fristen efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 2. pkt.

Landsskatteretten finder herefter, at SKAT havde adgang til at genoptage og ændre klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011, for så vidt angår ændringer, der følger af beskatning af udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011.

Overførsel af pensionsmidler den 3. november 2010 fra H1 til en konto i F1-Bank, 954.960 kr.
SKAT har fundet, at udbetalingen fra pensionsordningen til klagerens konto i F1-Bank er skattepligtig efter reglerne i pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 5. Som følge heraf er klagerens personlige indkomst i indkomståret 2010 forhøjet med 954.960 kr. SKAT har udskilt spørgsmålet om beskatning af afkast af indestående på F1-Bank-kontoen til særskilt behandling.

Som tidligere anført, finder Landsskatteretten, at klagerens pensionsordning i H1 var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Landsskatteretten finder videre, at indestående på klagerens konto i F1-Bank er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6.

Landsskatteretten lægger til grund, at det schweiziske pensionssystem også i 2010 var indrettet således, som det er fremstillet i redegørelserne fra R2 Schweiz med henvisning til udvalgte dele af schweizisk lovgivning samt i regulativet for deltagelse i Vested Benefits Foundation of F1-Bank AG, som trådte i kraft den 1. april 2017.

I medfør af schweizisk lovgivning var det ikke muligt at få udbetalt den obligatoriske del af arbejdsmarkedspensionen før pensionsalderen, og klageren udrejste fra Schweiz og kunne derfor ikke give anvisning om en ny schweizisk arbejdsgiver, hvor pensionsmidlerne kunne overføres til. På den baggrund var klageren henvist til at lade den obligatoriske del af pensionsbeholdningen overføre til en personlig konto i et såkaldt "vested benefit" institut, som ifølge erklæringen fra R2 Schweiz er en del af det schweiziske pensionssystem, hvorfor overførsler til kontoen ikke beskattes.

Opfattelsen af at der var tale om deponering og ikke udbetaling, da den obligatoriske del af klagerens pensionsopsparing i H1 overførtes til kontoen i F1-Bank, bekræftes af, at der ikke er beregnet kildeskat i forbindelse med overførslen, jf. opgørelsen af 29. oktober 2010 fra R1. At pensionsbeholdningen fortsat er afsondret fra klagerens formuesfære, og at klageren fortsat ikke kan disponere over pensionsmidlerne, bekræftes endvidere af Sicherheitsfonds BVGs afslag af 16. oktober på klagerens anmodning om udbetaling.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren er skattepligtig af den obligatoriske del af pensionsbeholdningen (205.707,75 CHF) i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, men at pensionsbeholdningen ikke kom til udbetaling den 3. november 2010, at pensionsaftalen ikke ophørte i den forbindelse, og at åbningen af kontoen i F1-Bank ikke skal anses for oprettelse af en ny pensionsordning.

SKAT har gjort gældende, at klagerens pensionsordning ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, at indbetaling til ordningen har været skattebegunstigende, og fordi klageren har forsømt at afgive erklæring efter daværende skattekontrollovens § 11 C, stk. 3.

Vedrørende dokumentationskravet bemærker retten, at det ikke er en forudsætning for, at pensionsbeskatningslovens § 53 B finder anvendelse, at skatteyderen udførligt kan dokumentere, at hver af indbetalingerne var skattebegunstigende. Tværtimod er der en formodning for, at indbetalingerne ikke er medtaget i pensionsopsparerens skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet, hvis forholdet ikke er fuldt ud oplyst, jf. Den juridiske vejledning 2021-2, C.A.10.4.2.3.4, ligesom det er anført i Den juridiske vejledning 2021-2, C.A.10.4.2.4.1, sidste afsnit, at den skattepligtige alene skal sandsynliggøre, at indbetalingerne ikke har været skattebegunstiget. Endelig fremgår det af sagens bilag, at de dele af pensionsmidlerne, som klageren havde adgang til at få udbetalt, blev beskattet i Schweiz på udbetalingstidspunktet, hvilket er en indikation af, at indbetalingerne til ordningen ikke er beskattet ud fra princippet om symmetri.

Vedrørende skattekontrollovens § 11 C, stk. 3, finder Landsskatteretten, at manglende opfyldelse af betingelserne i den nævnte bestemmelse ikke har betydning for spørgsmålet om, hvorvidt en udenlandsk pensionsordning er omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit II A.

Sammenfattende finder Landsskatteretten, at den obligatoriske del af klagerens pension fra H1 ikke er kommet til udbetaling ved overførslen den 3. november 2010, og at den var og fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Klageren er således skattepligtig af udbetalinger fra den obligatoriske del af ordningen, men ikke i indkomståret 2010.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

Afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 som følge af udbetalingerne den 3. november 2010 og den 14. marts 2011 kunne genoptages ekstraordinært.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010 nedsættes med 954.960 kr., idet den del af pensionsbeholdningen, der er overført til en spærret konto i F1-Bank, ikke er kommet til udbetaling i 2010.