Skatterådet har besvaret følgende spørgsmål: 

1.       Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal betale skat i Danmark af arv modtaget fra en amerikansk trust? 

2.       Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har erhvervet ret til trustkapitalen ved broderens død, og at han fra dette tidspunkt vil være skattepligtig af eventuel kapitalindkomst af kapitalen? 

med
1. Nej
2. Nej 

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger og Skatterådets afgørelse
Af Skatterådets bindende svar af 24. oktober 2023 fremgår: 

"(…) 

Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger [A] er dansk statsborger bosat i Danmark. Spørgers bror, B, der har været bosat og haft hjemting i USA i 55 år, afgik ved døden den [dato udeladt] 2022. Spørger er enearving i boet. 

Broren havde ved sin død ingen aktiver i Danmark, og bobehandlingen foregår i USA.
B stiftede i 2005 en amerikansk "Living Trust" - "The B Family Trust". 

Trusten er oprettet i Stat Y1 og underlagt amerikansk lovgivning. 

Det fremgår af art. 1, at B er både Trustor og Trustee, og af art. 3, at Trustee skal uddele trustens aktiver efter Trustors anvisning. 

Det følger af art. 5, at ved Trustors død, kan Trustors udestående gæld betales af trustens hovedstol. 

Det fremgår videre af art. 7, stk. 1, at trustens formue ved Trustors død skal udbetales til Spørger og i tilfælde af Spørgers død til Spørgers to børn. 

Trustor kan på hvilket som helst tidspunkt tilbagekalde trusten og få trustens aktiver udleveret, jf. art. 10 og kan ifølge art. 11 til hver en tid ændre i trustens bestemmelser. 

Den amerikanske advokat har oplyst, at den af B oprettede Living Trust efter amerikansk ret ikke udgjorde et selvstændigt rets/eller skattesubjekt, mens B var i live, idet B som stifter til hver en tid kunne disponere frit over trustens midler. 

Efter amerikansk ret kan en "Living Trust" kun eksistere i stifterens levende live. Formålet med oprettelsen er testamentarisk for stifteren med henblik på fordeling af stifterens formue ved dennes død. Ved oprettelsen af en Living Trust undgås efter amerikanske regler en langvarig proces ved afviklingen af boet. 

I den konkrete sag fremgår den testamentariske bestemmelse i art. 7 i trustens vedtægter: 

"Distribution of Trust Estate at Trustor’s Death
On the Trustor’s death if and to the extent that the Trustor shall not have effectively disposed of all property of the trust estate through a valid and effective exercise of a power of appointment, the Trustee shall distribute the trust estate to A, provided however, if he is deceased the equally divided between C and D. 

The share allocated to a beneficiary of the Trustor shall be distribute to that beneficiary, free of trust" (repræsentantens fremhævning). 

Det vil sige, at hele trustens kapital skal udbetales til Spørger ved brorens død. "Free of Trust" medfører således, at arvingerne arver selve formuen og ikke trusten. 

Efter amerikansk ret skal en Living Trust således afvikles ved stifterens død, og hele kapitalen udbetales til arvingerne efter stifterens bestemmelse. Når kapitalen er udbetalt til arvingerne, ophører trusten. 

Udbetalingen af formuen anses efter amerikansk ret for udbetaling af kapital og ikke uddelinger. 

Ifølge trustens vedtægter indtræder Spørger som Successor Trustee ved brorens død. Det vil sige, at han er Successor Trustee under afviklingsperioden. Han kan ikke træffe nogen beslutninger, da hele trustkapitalen skal udbetales som bestemt af stifteren, og han har således ingen beføjelser over formuen, da trusten alene består i den periode, det tager at fordele formuen efter Bs testamentariske bestemmelse i art. 7. 

Trustens formue består af en kapital på omkring [...] USD placeret i F1-Bank. Den amerikanske advokat i boet foretager det administrative arbejde i forbindelse med afviklingen af trusten, og udbetalingen af kapitalen til Spørger. 

I den konkrete situation har de amerikanske og danske bankregler forsinket selve processen med at overføre kapitalen fra den amerikanske bank til Spørgers danske bank. 

Følgebrev til anmodning om bindende svar
Jeg har tidligere i brev af 12. oktober 2022 anmodet om bindende svar vedrørende beskatning af en arv min klient får udbetalt fra en amerikansk trust, j.nr. 22-0948879. 

Vi anmodede på daværende tidspunkt om at få lejlighed til at indhente yderligere oplysninger fra den amerikanske advokat, hvilket ikke blev imødekommet. Sagsbehandleren oplyste, at vi skulle trække anmodningen tilbage og fremsende en ny anmodning af hensyn til Skattestyrelsens interne retningslinjer. 

Således fremsendes anmodning om bindende svar på ny. 

Uddrag af vedtægter
“ARTICLE ONE
1.1 Trustor is Sole Trustee
B, the Trustor and the Trustee, declares that he has set aside property to be held in trust."
(…) 

“ARTICLE THREE
3.1 Payment of Income and Principal to Trustor
The Trustee shall distribute or retain the principal and net income of the trust estate as the Trustor directs." 

(…) 

“ARTICLE FIVE
5.1 Deceased Trustor's Expenses
On the Trustor's death, the Trustee may in the Trustee's discretion pay out of the principal of the trust estate the Trustor's debts outstanding at the time of his death. 

ARTICLE SIX
6.1 Accounting by Trustee
During the Trustor's lifetime, the Trustee shall account only to the Trustor, and his written approval shall be final and conclusive for transactions disclosed in the account concerning all beneficiaries of the trust, including unborn, unascertained, and contingent beneficiaries. After the death of the Trustor, the Trustee shall render an accounting, from time to time but not less frequently than every one year after any prior accounting, regarding the transactions of any trust created in this instrument. Accounting shall also be rendered by any Trustee or the Trustee's representative within sixty days after his or her resignation, death, disability, or removal by a court of competent jurisdiction. 

Accountings shall be made by delivering a written accounting to each beneficiary entitled to current income distribution or if there are no current income beneficiaries, to each beneficiary entitled to current distribution from income or principal in the Trustee's discretion and to each remainder interest. If any person entitled to receive an accounting is a minor or is disabled, the accounting shall be delivered to his or her parents or the guardian of his or her person if a minor or to the guardian or conservator of his or her person if disabled. 

Unless any beneficiary, including parents, guardians, or conservators of beneficiaries, shall deliver a written objection to the Trustee within ninety days after receipt of the Trustee's account, the account shall be final and conclusive for transactions disclosed in the account concerning all beneficiaries of the trust, including unborn, unascertained, and contingent beneficiaries. 

After settlement of the account by agreement of the parties objecting to it or by expiration of the ninety day period, the Trustee shall no longer be liable to any beneficiary of the trust, including unborn, unascertained and contingent beneficiaries, for transactions disclosed in the account, except for the Trustee's intentional wrongdoing or fraud. 

ARTICLE SEVEN
7.1 Distribution of Trust Estate at Trustor's Death
On the Trustor's death, if and to the extent that the Trustor shall not have effectively disposed of all property of the trust estate through a valid and effective exercise of a power of appointment, the Trustee shall distribute the trust estate to A, provided however, if he is deceased then equally divided between C and D. 

The share allocated to a beneficiary of the Trustor shall be distributed to that beneficiary, free of trust. 

ARTICLE EIGHT
8.1 Trustee's Powers
To carry out the provisions of the trusts created by this instrument, the Trustee shall have the following powers besides those now or later conferred by law: 

8.1.1 Broad Investment Powers
To invest and reinvest all or any part of the trust estate in any common or preferred stocks, shares of investment trusts and investment companies, bonds, debentures, mortgages, deeds of trust, mortgage participations, notes, real estate, or other property the Trustee in the Trustee's discretion selects. 

8.1.2 Power to Retain Property
To continue to hold any property and to operate al the risk of the trust estate any business that the Trustee receives or acquires under the trust as long as the Trustee considers advisable.

8.1.3 Power to Retain or Purchase Unproductive Property
To retain, purchase, or otherwise acquire unproductive property. 

8.1.4 Power to Manage Securities
To buy, sell, and trade in securities of any nature. 

8.1.5 Power to Sell, Exchange, Repair
To manage, control, grant options on, sell (for cash or on deferred payments), convey, exchange, partition, divide, improve, and repair trust property. 

8.1.6 Power to Lease, Including Oil and Mineral Development
To lease trust property for terms within or beyond the term of the trust for any purpose, including exploration for and removal of gas. oil, and other minerals: and to enter into community oil leases, pooling, and unitization agreements. 

8.1.7 Power to Adjust for Tax Consequences
To take any action and to make any election, in the Trustee's discretion, to minimize the tax liabilities of this trust and its beneficiaries. The Trustee shall have the power to allocate the benefits among the various beneficiaries, and shall have the power to make adjustments in the rights of any beneficiaries, or between the income and principal accounts to compensate for the consequences of any tax election that the Trustee believes has had the effect of directly or indirectly preferring one beneficiary or group of beneficiaries over others. 

8.1.8 Power to Loan, Borrow and Encumber
To loan and borrow money and to encumber trust property by mortgage, deed of trust, pledge, or otherwise. 

8.1.9 Power to Initiate or Defend Litigation and to Compromise
To initiate or defend, at the expense of the trust, any litigation relating to the trust or any property of the trust estate the Trustee considers advisable, and to compromise or otherwise adjust any claims or litigation against or in favor of the trust. 

8.1.10 Power to Insure
To carry insurance of the kinds and in the amounts the Trustee considers advisable, at the expense of the trust, to protect the trust estate and the Trustee personally against any hazard. 

8.1.11 Power to Withhold Payment if Conflicting Claims Arise
To withhold from distribution, in the Trustee's discretion, at the time for distribution of any property in this trust, all or any part of the property, if the Trustee determines in the Trustee's discretion that the property may be subject to confficting claims, to tax deficiencies, or to liabilities, contingent or otherwise. 

8.1.12 Broad Powers of Distribution
To partition, allot, and distribute the trust estate on any division or partial or final distribution of the trust estate, in undivided interests or in kind, or partly in money and partly in kind, at valuations determined by the Trustee, and to sell any property the Trustee considers necessary for division or distribution. In making any division or partial or final distribution of the trust estate, the Trustee is not obligated to make a prorata division or to distribute the same assets to beneficiaries similarly situated." 

(…) 

“ARTICLE TEN
10.1 Revocation by Sole Trustor
The Trustor may at any time revoke this instrument in whole or in part by written instrument. If the Trustor revokes this instrument, the Trustee shall deliver promptly to the Trustor or his designee all or the designated portion of the trust assets. If the Trustor revokes this instrument entirely or with respect to a major portion of the assets subject to the instrument, the Trustee shall be entitled to retain sufficient assets reasonably to secure payment of liabilities the Trustee has lawfully incurred in administering the trust, including Trustee's fees that have been earned unless the Trustor shall indemnify the Trustee against loss or expense. 

10.2 Amendment
The Trustor may at any time amend any terms of this trust by written instrument signed by the Trustor. No amendment shall substantially increase the Trustee’s duties or liabilities or change the Trustee's compensation without the Trustee's consent, nor shall the Trustee be obligated to act under such an amendment unless the Trustee accepts it. If a Trustee is removed as a result of refusal to accept an amendment, the Trustor shall pay to the Trustee any sums due and shall indemnify the Trustee against liability the Trustee has lawfully incurred in administering the trust." 

(…) 

“ARTICLE ELEVEN
11.1 Trustee has Power to Appoint CoTrustee
During any period that the Trustor serves as Trustee of this trust, the Trustor shall have the power to appoint an additional Trustee to act as coTrustee with the Trustor. The Trustor shall also have the power to remove any coTrustee and to appoint a new coTrustee to act with the Trustor. Any appointment of coTrustee (and revocation of appointment) shall be made in a written instrument signed by the Trustor. The appointment of a coTrustee becomes effective on the new coTrustee's written acceptance of the trust and the delivery of the acceptance to the Trustor. 

11.2 Trustee has Power to Designate or Appoint Successor Trustee
Any Trustee in office may resign at any time. If B for any reason fails to qualify or ceases to act as Trustee, A shall act as Trustee. If A fails to qualify or ceases to act as Trustee then C shall act as Trustee. 

Notwithstanding the preceding paragraph, each person designated or acting from time to time as a Trustee of any trust established by this instrument shall have the power to designate successor Trustees to act when he or she becomes unable or unwilling to act as Trustee of the trust. Each person may designate the same or different persons or entities, including corporate fiduciaries, to act as successor Trustee of the trust. If all individuals appointed as Trustee and any successors designated by them are unable or unwilling to act as Trustee, any reputable Trustee shall act as Trustee of the trust. Any person acting as Trustee of any trust may from time to time revoke any designation of any successor to himself (whether that designation shall have been made by him or by his antecedent in interest), and that person may designate other persons or entities, or one or more of the same persons or entities, or all the same persons or entities previously designated in a different order, as successor Trustee to him. 

All designations or revocations shall be exercised in writing and are effective on delivery to the Trustee of the trust for which they are designated. 

11.3 Trustee is Replaced in Emergency
If a Trustee cannot administer the trust because of physical or mental incapacity, or otherwise cannot act, during any period of incapacity, the successor Trustee named herein shall act as Trustee, having all rights and powers granted to the Trustee by this instrument. Physical or mental incapacity shall be conclusively established if two doctors, authorized to practice medicine in the State of Y1, issue written certificates to that effect." 

(…) 

Oplysninger i forbindelse med tidligere anmodning om bindende svar
Skattestyrelsen anmodede den 17. november 2022 Spørgers repræsentanten om følgende:
·         Oplysning om, hvorvidt B Family Trust er et selvstændigt skattesubjekt i USA
·         Oplysning om, hvorvidt B Family Trust er ophørt eller om den fortsat består. 

Spørgers repræsentant oplyste den 25. november 2022 følgende: 

"Som aftalt telefonisk kan jeg hermed oplyse, at trusten er et selvstændigt skattesubjekt ifølge amerikanske regler, og den eksisterer indtil boet er afviklet i USA." 

Den 16. december 2022 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger: 

·         Vi forstår pkt. 11 i trustens vedtægter således, at A blev trustee i B Family Trust ved Bs død samt at der ikke er andre trustees. 

Det ønskes bekræftet, at A er den eneste trustee i B Family Trust. 

·         Såfremt A ikke er den eneste trustee i B Family Trust ønskes det oplyst, hvem der er trustees i B Family Trust. 

Spørgers repræsentant sendte den 17. januar 2023 følgende oplysninger: 

"Skattestyrelsen har anført, at det er styrelsens opfattelse, at Spørgeren blev Trustee i trusten ved Bs død i medfør af art. 11 i den tilsendte "Trust Agreement". 

Det er uklart, hvilket afsnit i art. 11 Styrelsen henviser til, men det kan oplyses, at A (Spørger) efter brorens død fungerer som Successor Trustee, jf. vedlagte brev af 18. november 2022 fra den amerikanske advokat. 

Det kan endvidere bekræftes, at der ikke er andre Trustees i Trusten - B var eneste Trustee." 

Indhold af brev fra advokat GR, dateret den 18. november 2022: 

“In response to your recent inquiries regarding the B Family Trust created November 16, 2005 (the "Trust"), please accept this letter as my response. 

The Trust is an independent tax entity in the United States. The Trust has a Taxpayer Identification Number, […]. The Trust is required to file a tax return with the United States Department of the Treasury and the Stat Y1 Franchise Tax Board for income earned, if any, in 2022. I do not expect any income tax to be owed by the Trust for its activities in 2022 as the expenses incurred for legal and real estate services will probably exceed the amount of interest earned buy the Trust. 

The Trust continues to exist following the death of your brother, B. The Trust will continue to exist until you, in your capacity as Successor Trustee, distribute all of the assets to the Beneficiaries of the Trust." 

Oplysninger modtaget i forbindelse med den nuværende anmodning om bindende svar
Indhold af brev fra advokat GR til repræsentanten, dateret den 31. marts 2023: 

“Thank you for your letter of March 29, 2023. I agree with your assessment of the estate of B. The Trust Agreement dated November 16, 2005 (the “Trust"), created a “revocable" trust that could be modified at any time before B’s death. At that time, the Trust was not treated as a separate entity under United States’ law and did not have a Taxpayer Identification Number (“TIN"). B was free to add or subtract assets from the Trust as long as he was alive. 

Upon B’s death, the Trust became irrevocable. At that point it was necessary to obtain a TIN. Now, the Trust exists for the sole purpose of executing B’s testamentary intent. That is to say, the Trust exists only to distribute the assets to the intended beneficiary. No assets may be added to the Trust. The Trust is not conducting any business. A is both the successor trustee and the beneficiary of the Trust. His only role is to distribute the assets of the Trust to himself. 

We will need to file a Stat Y1 and US tax return for the Trust for calendar year 2022 before October 15, 2023. I do not believe any significant amount will be owed as the Trust has incurred expenses and not had any significant income. All of that activity has occurred here in Stat Y1 and is typical in the ordinary settling of an estate. The only income to the Trust was interest earned on the money in the bank account B opened in the name of the Trust. We have been actively trying to close that account and disburse the funds - free from the Trust - to A. All of the capital of the Trust is at A’s disposal and all of the Trust assets of any kind belong to A. The interplay between Danish and U.S. banking laws and procedures has made the process of distributing funds to A inordinately difficult. We expect, however, that transfer to be complete in April 2023. 

It seems clear to me that the only “management" of the Trust has occurred here in Stat Y1. And that management has been limited to winding up the affairs of B as he directed in his Will and the Trust." 

Spørgers opfattelse og begrundelse 

Lovgivning
Den skattemæssige behandling af en trust er ikke lovreguleret efter dansk lovgivning, men fremgår af praksis.
For så vidt angår indkomstskattepligt, har det betydning, om trusten efter danske regler kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt eller skal anses for at være transparent. 

Efter praksis skal en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, C.B.2.15.2. 

Det følger af boafgiftslovens § 9, stk. 2, at arv modtaget fra udlandet ikke er afgiftspligtigt her i landet: 

"Stk. 2. Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet." 

Tidligere afgørelser - praksis
Skatterådet har tidligere truffet afgørelse i en lang række sager vedrørende living trusts: 

I SKM2023.10.SR modtog en herboende amerikaner et beløb fra en amerikansk living trust. Trusten var stiftet af forældrene, og kapitalen blev ved længstlevendes død fordelt mellem Spørgeren og dennes søskende. Skattestyrelsens fandt, at Spørgeren ikke skulle beskattes af de modtagne båndlagte aktiver, som blev anset for arv. 

Skattestyrelsen udtalte følgende i sagen: 

"Henset til at midlerne i trusten, efter at Spørgers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og Spørgers to søskende, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og Spørgers to søskende, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere." 

Skatterådet bekræftede i SKM2023.96.SR, at Spørgeren ikke var skattepligtig af arv fra en moster og onkel. Arven var udbetalt fra en amerikansk Trust, hvor det ved stifternes død var forudsat, hele kapitalen skulle uddeles. Det var to amerikanske advokater, der var indsat som Trustees, der forestod udbetalingen af arven til den pågældende Spørger. Skattestyrelsen udtalte følgende i sagen: 

"Da Trustens formue skal uddeles, og det er fastsat præcist, hvilket beløb Spørger skal have fra Trusten, når Spørgers onkel dør, er det, på baggrund af ovenstående praksis, Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er nødvendigt at kvalificere Trusten i forhold til Spørger. Efter Spørgers onkels død kan ejerskabet af Spørges onkels ejendele ved overgangen fra levende live til død sammenlignes med arv." 

Samme resultat følger af SKM2021.293.SR, der vedrørte en amerikansk living trust. I den pågældende sag havde Spørgers forældre, der begge var bosiddende i USA, stiftet en amerikansk living trust. Skatterådet fandt, at trusten var skattemæssig transparent. Ved længstlevendes død skulle trustens midler fordeles til de to sønner med halvdelen til hver. Skatterådet fandt, at udbetalingerne fra trusten ved moderens død ikke var skattepligtige, men omfattet af reglerne i boafgiftsloven. Skatterådet udtalte videre, at Spørgeres ejerskab af sin andel af trustformuen efter længstlevendes død kunne sammenlignes med den danske behandling i et dødsbo. 

Samme resultat kom Skatterådet frem til i SKM2021.420.SR. 

Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålene skal besvares bekræftende. 

Det er Spørgers opfattelse, at den amerikanske trust ikke kan anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler i relation til Spørgers bror. Der henvises til, at Spørgers bror som stifter til hver en tid havde mulighed for at tilbagekalde eller ændre trusten i levende live, og at han havde fuld råderet over trustens midler. 

Efter danske regler er trusten transparent i forhold til Spørgers afdøde bror, og formuen i trusten må anses for at være ejet af ham personligt. 

Spørgsmålet er herefter, hvorledes trusten skal vurderes skattemæssigt ved stifterens død. 

Da der er tale om en living trust, bliver stifterens bestemmelser over trustformuen uigenkaldelige ved stifterens død, og hele kapitalen skal fordeles til arvingerne i overensstemmelse med stifterens bestemmelser i vedtægterne.
Efter praksis, jf. beskrivelsen ovenfor, anses en Living Trust ikke for et selvstændigt skattesubjekt ved Trustors død, idet fordelingen af kapitalen er fastsat i vedtægterne. 

Ifølge trustens bestemmelser tilfalder hele trustens formue Spørger ved brorens død. Det bemærkes, at Spørger er enearving i brorens bo. 

Efter amerikansk ret er kapitalen derfor overgået til Spørger ved brorens død. Ved en Living Trust sker der, jf. ovenstående, ikke en egentlig bobehandling, men kapitalen fordeles direkte efter stifterens ønske. Dette er hele formålet med en Living Trust. 

Det er ligeledes Spørgers opfattelse, at trusten i afviklingsperioden ikke skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. 

Det forhold, at Spørger i afviklingsperioden indtræder som Successor Trustee, har efter Spørgers opfattelse ingen betydning, da Trusten efter praksis ved stifterens død ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men en del af boet, jf. ovenfor. Det bemærkes i den forbindelse, at trusten er under afvikling, og Spørger som arving allerede har erhvervet ret til kapitalen, jf. de amerikanske regler. 

Spørger udfører ingen opgaver eller ledelse som Trustee, og han træffer ingen beslutninger som Trustee, idet trusten skal opløses ved stifterens død. I afviklingsperioden må trusten sidestilles med et dødsbo, da det eneste formål er at udbetale kapitalen til arvingerne efter stifterens bestemmelse. 

Der opstår derfor ikke en dansk fond efter fondsbeskatningslovens regler i afviklingsperioden. 

Jf. SKM2022.430.SR, hvor Skatterådet fandt, at Spørgeren erhvervede endelig ret til trustkapitalen, da moren døde, samt Skattestyrelsens udtalelse i SKM2023.10.SR, hvor Skatterådet fandt, at der ikke var tale om en fondslignende trust henset til, at det ved stifterens død var sikkert, hvem der skulle have kapitalen udbetalt. Der var derimod tale om en båndlagt kapital, hvor arvingerne blev anset for kapitalejere. 

På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at han ikke er skattepligtig af den udbetalte kapital fra den af broren stiftede trust, men at han er skattepligtig af et eventuelt afkast fra det tidspunkt, han har erhvervet ret til beløbet ved brorens død. 

Der skal endvidere ikke betales boafgift af arven, da afdøde havde hjemting i USA, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. 

Høringssvar af 18. september 2023
Det bemærkes, at Skattestyrelsens indstilling ikke kan tiltrædes. 

Skattestyrelsen har i indstillingen forudsat, at der efter Trustors død eksisterer en fortsættende Trust, hvor Spørgeren som successor Trustee kan beslutte, hvornår trustens midler skal fordeles til de begunstigede, jf. side 13 i udkastet til bindende svar, hvor Skattestyrelsen har henvist til forskellige udpluk af vedtægterne herunder art. 5 og art. 6. Der vedrører betaling af Trustors gæld samt art. 6 om aflæggelse af regnskab. 

Skattestyrelsen udleder af disse bestemmelser, at Trusten fortsat kan eksistere, indtil Spørgeren beslutter sig for at uddele kapitalen. 

Dette er imidlertid ikke korrekt. Som det fremgår af den amerikanske advokats brev af 31. marts 2023, skal trusten afvikles efter stifterens død. 

Dette fremgår ligeledes direkte af trustens vedtægter art. 7, hvor følgende er bestemt: 

"Distribution of Trust Estate at Trustor´s Death
On the Trustors death, if and to the extent that the Trustor shall not has effectively disposed of all property of the trust estate through a valid and effective exercise of a power of appointment, the Trustee shall distribute the trust estate to A, provided however, if he is deceased then equally divided between C and D. 

The share allocated to a beneficiary of the Trustor shall be distributed to that beneficiary, free of trust." (repræsentantens fremhævning) 

Der er derfor taget stilling til, hvad der skal ske med trusten ved stifterens død, og Spørgeren har ikke mulighed for at beholde sin arv i trusten. Han arver ikke trusten - men kapitalen free of trust. 

Trusten er derfor nu under afvikling svarende til et dødsbo. Spørgeren har uanset han er successor Trustee ikke mulighed for at disponere over trusten, hvor kapitalen i forbindelse med afviklingen skal fordeles efter stifterens anvisning. Som det ligeledes fremgår af advokatens brev, skal midlerne fordeles free of Trust. 

Det forhold, at han både er successor Trustee efter brorens død og begunstigede, kan ikke føre til et andet resultat. Han opnår kun fuld rådighed over kapitalen ved, at han er begunstiget, og derved får fuld ejendomsret over midlerne ved stifternes død. Der eksisterer derfor i praksis ikke længere nogen Trust, idet Spørgeren i overensstemmelse med trustbestemmelserne, skal have udbetalt hele kapitalen ved stifternes død - free of trust.  

Den amerikanske advokat har anført følgende i sit brev af 31. marts: 

"Now, the Trust exits for the sole purpose of executing B´s testamentary intent. That is to say, the Trust exits only to distribute the assets to the intended beneficiary. No assets may be added to the Trust. The Trust is not conducting any business. A is both the successor trustee and the beneficiary of the Trust. His only role is to distribute the asset of the Trust to himself." 

Det svarer til situationen i SKM2021.293.SR, hvor sønnens andel af trustens midler ikke skulle forblive i en såkaldt subtrust, men udbetales til Spørger direkte.  

Den amerikanske advokat har ligeledes udtalt, at Trusten alene er administreret fra Stat Y1. 

Der opstår således ikke et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler, og der opstår ikke ledelsens sæde her i Danmark, da der ikke efter stifterens død, træffes egentlige beslutninger i trusten. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal betale skat i Danmark af arv modtaget fra en amerikansk trust. 

Begrundelse
The B Family Trust blev stiftet af Spørgerens bror, B, den 16. november 2005. Efter vedtægternes pkt. 1 er B eneste trustee i trusten ved stiftelsen. 

Efter vedtægternes pkt. 7 er Spørger eneste begunstigede i trusten, dog således, at såfremt Spørger afgår ved døden før Spørgerens bror, vil Spørgers to børn C og D være begunstigede i The B Family Trust. 

Efter vedtægternes pkt. 11 blev Spørger trustee, da Spørgers bror afgik ved døden den [dato udeladt] 2022. Da der efter det oplyste ikke var andre trustees, blev Spørger således eneste trustee. 

Da Spørger overlevede sin bror, er bestemmelsen om, at C og D indtræder som begunstigede, såfremt Spørger ikke overlever sin bror, uden betydning for afgørelsen af nærværende sag. 

I forbindelse med den første anmodning om bindende svar blev det oplyst, at trusten stadig eksisterer efter Bs død, og at den fortsat vil eksistere indtil Spørger, som nu er trustee, har uddelt hele trustens aktiver til beneficienten, som også er Spørger. Efter vedtægternes pkt. 8 er trustee tillagt en række beføjelser, der ikke ses at være begrænset til B som stifter af trusten. Det lægges derfor til grund, at Spørger som trustee har samme beføjelser som B havde som trustee i trusten. 

Skattemæssig vurdering
For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet efter dansk skatteret, hvis trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren, jf. Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.15.2. 

Begrebet definitivt indebærer, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde kapitalen, således at kapitalen igen indgår i stifterens formuesfære.
Begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Efter praksis indebærer dette bl.a., at de midler, der er overført til den udenlandske trust, ikke må kunne føres tilbage til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18. Dette gælder for både enhedens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til enheden på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse. 

Da Spørgers bror i nærværende sag bl.a. kunne tilbagekalde trusten og få trustens aktiver udleveret til hver en tid, var trusten efter dansk skattepraksis transparent i forhold til Spørgers bror.
Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den/de pågældende arvinger og begunstigede i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR. 

Det fremgår af Den juridiske vejledning, 2023-2, afsnit C.B.2.15.2, at praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. 

I SKM2023.96.SR tog Skatterådet stilling til den skattemæssige behandling af en udbetaling fra en amerikansk trust stiftet af Spørgers moster og onkel. Efter at mosteren og onklen var afgået ved døden var aftalegrundlaget for trusten uigenkaldeligt. Efter Spørgers onkels død var to advokater fra et advokatfirma indsat som trustees. Advokatfirmaet i Boston forestod afviklingen af Spørgers onkels ejendele, herunder et beløb på 560.000 USD, som Spørger skulle modtage i henhold til trustens vedtægter. Spørger havde efter modtagelsen af 560.000 USD ikke yderligere med trusten at gøre. Skatterådet fandt, at da trustens formue skulle uddeles, og da det var fastsat præcist, hvilket beløb Spørger skulle have fra trusten ved onklens død, at det ikke var nødvendigt at kvalificere trusten i forhold til Spørger. Skatterådet fandt, at ejerskabet af Spørgers onkels ejendele efter onklens død kunne sidestilles med arv. 

I SKM2023.10.SR tog Skatterådet stilling til den skattemæssige behandling af uddeling fra en amerikansk trust stiftet af Spørgers forældre. Efter vedtægterne i trusten skulle Spørger og Spørgers to søskende have hver en tredjedel af trusten. Trustee havde ikke indflydelse på størrelsen af udbetalingerne. Skatterådet fandt, at der ikke var tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere. Spørger skulle derfor ikke indkomstbeskattes af de modtagne båndlagte aktiver, men skulle beskattes af afkast samt gevinst og tab fra det tidspunkt, hvor Spørger erhvervede ret til den båndlagte kapital. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en båndlagt kapital er kendetegnet ved, at modtageren af kapitalen ikke kan disponere over kapitalen, der netop er båndlagt og forvaltes af andre. I nærværende sag er Spørger både den eneste trustee i The B Family Trust og den eneste begunstigede. Efter vedtægternes pkt. 7 skal trustee - og dermed Spørger - fordele trustens midler til Spørger, der er den eneste begunstigede. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at dette må forstås således, at trusten eksisterer frem til det tidspunkt, hvor Spørger i sin egenskab af trustee beslutter at fordele trustens midler til sig selv. Dette understøttes af, at trustee - og dermed Spørger - efter trustees skøn kan betale Bs udestående gæld efter Bs død, jf. vedtægternes pkt. 5; at trustee - og dermed Spørger - efter Bs død skal aflægge regnskab mindst en gang årligt, jf. vedtægternes pkt. 6 samt at trustee - og dermed Spørger - efter vedtægternes pkt. 8 er tillagt en række beføjelser. 

I nærværende sag skal Spørger både forvalte midlerne i trusten og modtage alle midlerne, når de udbetales fra trusten, og Skattestyrelsen finder derfor ikke, at The B Family Trust kan sidestilles med en båndlagt kapital. Nærværende sag kan således ikke sammenlignes med den eksisterende praksis hvor udbetalinger fra trusts i visse situationer sidestilles med båndlagt kapital, som f.eks. SKM2023.10.SR og SKM2023.96.SR. 

Der skal herefter foretages en selvstændig vurdering af, hvorvidt trusten er et selvstændigt skattesubjekt i forhold til Spørger. 

Spørger blev trustee på det tidspunkt, hvor Spørgers bror afgik ved døden. Som trustee skal Spørger, jf. vedtægternes pkt. 7, sikre, at trustens formue udbetales til den eller de begunstigede. Begunstiget i trusten er Spørger, jf. vedtægternes pkt. 7. Henset til, at midlerne i trusten, efter at Spørgers bror døde, skulle tilfalde Spørger samt at Spørger på dette tidspunkt indtræder som eneste trustee i The B Family Trust, er det Skattestyrelsens opfattelse, at midlerne i The B Family Trust ikke kan anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og trusten kan derfor ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis.
Hvis The B Family Trust får ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, vil den dog blive beskattet som et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningsloven fra og med det tidspunkt, hvor Spørger bliver trustee. 

Skal The B Family Trust beskattes som et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4?
I henhold til fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, beskattes en udenlandsk fond efter fondsbeskatningsloven bl.a., hvis fonden efter danske regler anses for transparent, men efter reglerne i det land, hvor fonden er etableret, beskattes som et selvstændigt skattesubjekt. Det er en betingelse for beskatning efter fondsbeskatningsloven, at fonden har ledelsens sæde her i landet. Hvorvidt en fond har ledelsens sæde her i landet, følger reglerne for, hvornår et selskab har ledelsens sæde her i landet. 

Der skal dog ikke ske beskatning efter fondsbeskatningsloven, hvis fondens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, eller hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter fondsbeskatningslovens § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter fondsbeskatningslovens § 3 C. 

The B Family Trust er ikke omfattet af ligningslovens § 16 K eller fondsbeskatningslovens § 3 A, allerede fordi fonden efter dansk praksis i udgangspunktet ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. ovenfor. 

The B Family Trust vil heller ikke blive omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 C, da der ikke er tale om båndlagt kapital, idet Spørger er både trustee og begunstiget i trusten. Spørger har således fuld rådighed over kapitalens anvendelse inden for vedtægtens rammer, da kapitalen ikke kan siges at være båndlagt eller på anden måde uden for Spørgers rådighed. 

Afgørelsen af, om et selskab, herunder en trust, har ledelsens sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. 

Højesteret har i TfS 1998.607 H taget stilling til spørgsmålet om forståelsen af "selskabets egentlige ledelse". Højesteret udtalte: 

"Det citerede udtryk - som er i overensstemmelse med artikel 4, stk. 3, i OECD's modeloverenskomst vedrørende dobbeltbeskatning - må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages. Det er almindeligvis direktionen, der varetager denne funktion, jf. aktieselskabslovens § 54, stk. 2, 1. pkt., og hovedvægten må derfor i disse tilfælde lægges på, hvor direktionen har sæde. Under henvisning til det, landsretten har anført - som bestyrkes ved direktørens forklaring til brug for Højesteret - er der ikke grundlag for at antage, at selskabets daglige ledelse ikke har været varetaget af direktionen." 

Ved vurderingen af ledelsens sæde i Danmark skal der således først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den “daglige ledelse" af selskabet eller trusten og derved stedet, hvor denne ledelsesfunktion udøves. 

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber (holdingselskab, investeringsselskab, trusts eller lignende), så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, være det sted, hvor selskabet har ledelsens sæde. 

Det betyder, at hvis beslutningerne i fx et holdingselskab, et investeringsselskab eller en trust, der ikke er indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der fx formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det som udgangspunkt er trustee, der udgør den daglige ledelse i en trust. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der på baggrund af trustens vedtægter eller faktiske virke i nærværende sag ikke er grundlag for at antage, at trustee ikke udgør den daglige ledelse i B Family Trust. 

I SKM2021.305.LSR ønskede Spørger bekræftet, at trusten efter lov nr. 1723 af 27. december 2018, ikke kunne anses for skattepligtig til Danmark. Trusten ansås for transparent i forhold til Spørger, som var trustee i trusten, og Spørger var blevet fuldt skattepligtig til Danmark. Henset til at Spørger, der var bosiddende her i landet, var trustee, at det var trustee, som besluttede om der fx skulle foretages uddelinger fra trusten, at det var trustee, som besluttede, hvilken trustmanager trusten skulle anvende, at det var trustee, som kunne fastsætte under hvilke betingelser trustmanageren skulle forvalte trustens midler, og hvilken risikoprofil trusten skulle have, havde trusten ledelsens sæde i Danmark, uanset at det var oplyst, at Spørger underskrev alle dokumenter om investeringer, når hun var på ferie i USA. 

Henset til, at Spørger i nærværende sag er bosiddende i Danmark samt at Spørger på tidspunktet for sin brors død, den [dato udeladt] 2022, indtræder som eneste trustee i trusten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at The B Family Trust fik ledelsens sæde i Danmark, da Spørgers bror afgik ved døden.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at The B Family Trust skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. 

I henhold til ligningslovens § 7 V, stk. 2, 1. pkt., skal modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. 

Da uddelinger fra The B Family Trust ikke kan anses for almengørende eller på anden måde almennyttig, skal Spørger medregne 80 pct. af modtagne beløb i den personlige indkomst.
Da trusten ved brorens død straks overgik til at få ledelsens sæde i Danmark, kan de penge Spørgers får udbetalt fra trusten efter brorens død, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke anses for arv, men er udbetalinger fra en enhed, som er skattepligtig i henhold til fondsbeskatningsloven. 

Bemærkninger til høringssvar
Repræsentanten anfører i sit høringssvar, at Skattestyrelsens indstilling hviler på den forudsætning, at der efter Spørgers brors død fortsat eksisterer en trust, hvilket efter repræsentantens opfattelse er en forkert forudsætning. 

Det er repræsentantens opfattelse, at trusten skal afvikles efter Spørgers brors død. Repræsentanten henviser dels til brev fra den amerikanske advokat af 31. marts 2023 samt til vedtægternes pkt. 7. 

Repræsentanten anfører, at der i vedtægternes pkt. 7 er taget stilling til, hvad der skulle ske med trusten, da Spørgers bror afgik ved døden og at Spørger ikke har mulighed for at beholde sin arv i trusten, da han arver kapitalen free of trust. 

Repræsentanten anfører videre, at trusten nu er under afvikling svarende til et dødsbo samt at Spørgeren ikke har mulighed for at disponere over trusten, hvor kapitalen skal fordeles efter anvisningerne i vedtægterne. Efter vedtægterne og advokatens brev af 31. marts 2023 skal midlerne fordeles free of Trust. 

Repræsentanten mener ikke, at det forhold, at Spørger både er successor Trustee og begunstiget, kan føre til et andet resultat. Det er repræsentantens opfattelse, at Spørger kun opnår fuld rådighed over kapitalen ved, at han er begunstiget, og derved får fuld ejendomsret over midlerne ved stifterens død, hvorfor der i praksis ikke længere eksisterer nogen trust, da Spørger efter trustens vedtægter skal have hele kapitalen udbetalt free of Trust som følge af hans brors død. 

Repræsentanten mener, at nærværende sag er sammenlignelig med SKM2021.393.SR, hvor en spørgers andel af trustens midler ikke skulle forblive i en såkaldt subtrust, men udbetales til spørgeren direkte. Skatterådet fandt i SKM2021.393.SR, at spørgeren ikke skulle betale boafgift af formuen, som han arvede fra en amerikansk living trust.  

I SKM2021.393.SR havde spørgerens forældre oprettet en living trust forud for deres død. Spørgerens forældre havde overdraget deres hus og øvrige ejendele til trusten. Mens spørgerens forældre var i live, kunne de selv disponere over trustens formue, som de ville og de havde også mulighed for at overdrage midlerne tilbage til dem selv. Ved den sidste stifters død (spørgerens mor) blev trustens aftalegrundlag uigenkaldeligt, og trustens formål ændrede sig til at skulle distribuere boet til arvingerne (spørgeren og hans bror). Skatterådet fandt, at trusten ikke var et selvstændigt skattesubjekt, mens spørgers mor var i live, og at trustens midler derfor henhørte under spørgers mors formuesfære. Skatterådet fandt videre, at ved spørgers mors død skulle spørgers andel af trustens midler ikke forblive i en subtrust, men derimod udbetales direkte til spørger. Skatterådet fandt, at efter spørgers mors død kunne ejerskabet af spørgers ejerandele ved overgangen fra levende live til død sammenlignes med den danske behandling i et dødsbo, og at udbetalingerne fra trusten derfor var omfattet af reglerne i boafgiftsloven. 

Nærværende sag adskiller sig fra SKM2021.393.SR ved, at Spørger i nærværende sag både er eneste trustee og eneste begunstigede. Spørger i nærværende sag har således beslutningskompetencen, herunder i forhold til realisation af trustens aktiver og tidspunktet for udbetalingen til Spørger, der er eneste begunstigede. Nærværende sag adskiller sig således fra SKM2021.393.SR, hvor spørgeren alene skulle modtage udlodning fra den trust, der var stiftet af spørgerens forældre. 

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at The B Family Trust ikke kan sidestilles med en båndlagt kapital, og det er derfor fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en selvstændig vurdering af, hvorvidt trusten er et selvstændigt skattesubjekt i forhold til Spørger. 

Skattestyrelsen lægger fortsat vægt på, at Spørger - i modsætning til Spørgeren i SKM2021.293.SR - blev trustee, da hans bror afgik ved døden. Spørger skal således sikre, at trustens formue udbetales til den eller de begunstigede, jf. vedtægternes pkt. 7. Eneste begunstigede i trusten er Spørger, jf. vedtægternes pkt. 7. Henset til, at midlerne i trusten, efter at Spørgers bror døde, skulle tilfalde Spørger samt at Spørger på dette tidspunkt indtræder som eneste trustee i The B Family Trust, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at midlerne i The B Family Trust ikke kan anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og trusten kan derfor ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis. 

Da trusten efter det oplyste blev et selvstændigt skattesubjekt i USA, vil den dog blive beskattet som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, såfremt den får ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. 

Repræsentantens høringssvar indeholder ikke nye oplysninger til brug for vurderingen af, hvorvidt trusten får ledelsens sæde i Danmark og Skattestyrelsen finder derfor fortsat, at trusten fik ledelsens sæde i Danmark, da Spørgers bror afgik ved døden. 

Da trusten ved brorens død straks overgik til at få ledelsens sæde i Danmark, kan de penge Spørgers får udbetalt fra trusten efter brorens død, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke anses for arv, men er udbetalinger fra en enhed, som er skattepligtig i henhold til fondsbeskatningsloven. 

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se begrundelse". 

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at Spørger har erhvervet ret til trustkapitalen ved broderens død, og at han fra dette tidspunkt vil være skattepligtig af eventuel kapitalindkomst af kapitalen. 

Begrundelse
Spørger ønsker at få bekræftet, at han erhvervede ret til kapitalen i The B Family Trust ved broderens død samt at han fra broderens død vil være skattepligtig af eventuel kapitalindkomst af kapitalen. 

Stillingtagen til dette spørgsmål kræver en vurdering af, hvorvidt trusten kan anses som et selvstændigt skattesubjekt efter danske skatteregler og praksis. 

Det henvises til besvarelsen af spørgsmål 1, hvor det fremgår, at The B Family Trust skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, hvilket medfører, at det er The B Family Trust, der er skattepligtig af en eventuel indkomst af kapitalen. 

Spørger skal, som anført under spørgsmål 1, efter ligningslovens § 7 V, stk. 2, 1. pkt. medregne 80 pct. af evt. uddelte beløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 

Da uddelinger fra The B Family Trust ikke kan anses for almengørende eller på anden måde almennyttig, skal Spørger medregne 80 pct. af modtagne beløb i den personlige indkomst. 

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse. 

(…)" 

Det fremgår af sagens oplysninger, at Trusten efter amerikansk ret udgjorde et selvstændigt skattesubjekt efter Bs dødsfald.

Udtalelse fra Skatterådet
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. januar 2024 udtalt: 

"(…) 

Faktiske forhold
Klagers bror, der var bosat og havde hjemting i USA, stiftede i 2005 en amerikansk Living Trust. Klager var eneste begunstigede i trusten, men dog således, at såfremt klager afgik ved døden før sin bror, var klagers børn begunstigede i trusten. 

Klagers bror var frem til sin død i 2022 eneste trustee i trusten. Da klagers bror afgår ved døden, blev klager eneste trustee i trusten. Vedtægternes pkt. 8, der regulerer trustees beføjelser, ses ikke at være begrænset til klagers bror. 

Efter det oplyste var trusten efter amerikansk ret ikke et selvstændigt rets- eller skattesubjekt, mens klagers bror var i live. 

Skattemæssig vurdering
Efter en langvarig praksis kan udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet efter dansk skatteret, hvis trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren, jf. Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.15.2. 

Der er i nærværende sag enighed om, at trusten efter dansk skattepraksis var transparent i forhold til klagers bror. 

Da klagers bror, der var stifter af trusten, er afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal således foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den/de pågældende arvinger og begunstigede i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR. 

Efter praksis, der er beskrevet i Den juridiske vejledning, 2023-2, afsnit C.B.2.15.2, kan udenlandske trusts efter dansk ret enten sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. 

En båndlagt kapital er kendetegnet ved, at modtageren af kapitalen ikke kan disponere over kapitalen, der netop er båndlagt og forvaltes af andre. Da klager i nærværende sag både er den eneste trustee og den eneste begunstigede, forvalter klager således den kapital, der på et tidspunkt skal tilfalde ham. 

I spørgsmålet om, hvorvidt trusten fortsat eksisterer, skal der efter Skattestyrelsen og Skatterådets opfattelse lægges vægt på, at det klager selv, der beslutter, hvornår trustens midler skal fordeles til klager. Efter det oplyste er dette endnu ikke sket, og det må derfor lægges til grund, at trusten fortsat består. Dette synspunkt understøttes af, at klager som trustee efter sit eget skøn kan betale klagers brors udestående gæld efter brorens død, jf. vedtægternes pkt. 5; at klager som trustee efter sin brors død skal aflægge regnskab mindst en gang årligt, jf. vedtægternes pkt. 6 samt at klager som trustee efter vedtægternes pkt. 8 er tillagt en række beføjelser. 

Da klager både skal forvalte trustens midler og modtage midlerne, når klager beslutter, at de skal udbetales fra trusten, er det Skattestyrelsens og Skatterådets vurdering, at trusten ikke kan sidestilles med en båndlagt kapital, hvorfor der skal foretages en selvstændig vurdering af, om trusten er transparent i forhold til klager.  

Skattestyrelsen og Skatterådet finder, at det forhold, at klager som trustee skal sikre, at trustens formue udbetales til klager, der er den eneste begunstigede, fører til, at trusten ikke kan anses at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis. 

Efter det oplyste blev trusten ved klagers brors død et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske regler. 

Trusten er således et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske regler, men ikke efter dansk skattepraksis.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, at en trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, såfremt trusten kan anses for at have ledelsens sæde i Danmark. 

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, blev ændret ved lov nr. 1723 af 27. december 2018. Det fremgår af de generelle bemærkninger til lovforslaget, at lovforslaget har til formål at følge op på de anbefalinger, som er indeholdt i Skattelovrådets rapport om trusts, "Styrket indsats mod skattely - Trusts" fra marts 2018. Det fremgår videre, at Skattelovrådet anbefaler nogle konkrete ændringer for trusts, der skal sikre, at trusts ikke skal kunne anvendes til at undgå beskatning. 

Af Skattelovrådets rapport "Styrket indsats mod skattely" fra marts 2018 fremgår det, at der - før ændringen af fondsbeskatningsloven - kunne opstå et mismatch mellem den danske kvalifikation og den udenlandske kvalifikation af trusten. Som eksempel herpå nævnes en situation, hvor en person hjemmehørende i udlandet stifter en udenlandsk trust, hvor de begunstigede er hjemmehørende i Danmark og de begunstigede skal modtage uddelinger fra det tidspunkt, hvor stifteren dør. Trusten anses for at være et selvstændigt skattesubjekt i trustens hjemland og anses for at være transparent i Danmark. I udlandet vil truststiftelsen kunne være skattefri, hvilket kan medføre, at der ikke betales arveafgifter i udlandet. I Danmark vil udbetalingerne skulle anses som arv, og der er som udgangspunkt ikke boafgift på udenlandske aktiver i et udenlandsk bo. 

Dette er netop tilfældet i nærværende sag. Klagers bror har stiftet en trust i USA, der efter amerikanske regler bliver et selvstændigt skattesubjekt i USA, mens trusten efter dansk skattepraksis ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt. Dette mismatch medfører, at trusten efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, beskattes som et selvstændigt skattesubjekt, hvis trusten kan anses at have ledelsens sæde i Danmark. 

Det er Skattestyrelsens og Skatterådets opfattelse, at trusten fik ledelsens sæde i Danmark, da klagers bror afgik ved døden og klager blev eneste trustee i trusten. 

Skattestyrelsen og Skatterådet finder således, at trusten i nærværende sag skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, og at klager derfor skal medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 V, stk. 2, 1. pkt. 

For så vidt angår spørgsmålet om boafgift bemærkes det, at det ikke indgår i det bindende svar samt at det i øvrigt er et spørgsmål, der hører under skifterettens kompetence. 

(…)" 

Den 1. september 2025 har Skattestyrelsen udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"(…) 

Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at The B Family Trust er transparent i forhold til A, og det skal herefter bedømmes om trusten havde ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. Dette svarer til Skatterådets afgørelse, og Skattestyrelsen har ikke bemærkninger til denne del af kontorindstillingen. 

Skattestyrelsen er enig i, at bedømmelsen af ledelsens sæde beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i trusten. 

Skatteankestyrelsen anfører, at det som udgangspunkt er forvalteren, der udgør den daglige ledelse i en trust. Dette er Skattestyrelsen enig i. 

A er forvalter/trustee i The B Family Trust. Skatteankestyrelsen henviser til, at A efter vedtægterne er forpligtet til at udbetale trustens midler til sig selv, og finder herefter ikke at A har besiddet en reel beslutningskompetence. Skatteankestyrelsen finder herefter, at As rolle som forvalter/trustee er rent formel, da han i praksis ikke har haft mulighed for at udnytte de beføjelser, der var tillagt ham i forhold til trustaftalen, herunder pkt. 8 i trustens vedtægter. 

Skatteankestyrelsen finder derfor ikke, at der har været en daglig ledelse af i trusten, som havde ledelsens sæde i Danmark og trusten er derfor ikke omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. 

Skatteankestyrelsen anfører ikke, hvem der efter Skatteankestyrelsens opfattelse har været den daglige ledelse af trusten eller hvor trusten må anses at have ledelsens sæde. 

Efter Skattestyrelsens opfattelse udelukker trustvedtægterne ikke, at A selv vælger tidspunktet, hvor han vil realisere trustens aktiver og overføre midlerne til sig selv. Frem til dette sker, vil A kunne disponere over trustens midler som anført i pkt. 8 i trustvedtægterne. Dette understøttes af, at trustens amerikanske advokat i november 2022 oplyste, at trusten vil fortsætte med at eksistere, indtil A distribuerer trustens aktiver til sig selv. Herudover understøttes dette af, at trustens aktiver - efter det oplyste - ikke var overført til A, da Skatterådet afgav det bindende svar den 24. oktober 2024. Trusten eksisterede således fortsat den 24. oktober 2024 - 19 måneder efter As bror afgik ved døden. 

Det foreligger i øvrigt ikke oplyst, om trustens midler er overført til A på nuværende tidspunkt. 

Samlet finder Skattestyrelsen, at A er den eneste, der har beslutningskompetence i trusten og at denne beslutningskompetence er reel, da A kan disponere over trustens midler. 

Skattestyrelsen finder derfor, at Skatterådets bindende svar skal stadfæstes. 

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skatterådets bindende svar ændres, således at spørgsmålene besvares med "Ja". 

Til støtte for påstanden er bl.a. anført: 

"(…) 

Sagens oplysninger
Klageren er dansk statsborger bosat i Danmark. Klagers bror, B, der har været bosat og haft hjemting i USA i 55 år, afgik ved døden den [dato udeladt] 2022. Klageren er enearving i boet. 

Broren havde ved sin død ingen aktiver i Danmark, og bobehandlingen foregik i USA. 

Broren stiftede i 2005 en amerikansk "Living Trust" - "The B Family Trust". Trust Agreement er vedlagt som bilag 2. 

Trusten blev stiftet i Stat Y1 og var underlagt amerikansk lovgivning. 

Det fremgår af art. 1, at B var både Trustor og Trustee, og af art. 3, at Trustee skal uddele trustens aktiver efter Trustors anvisning. 

Det følger af art. 5, at ved Trustors død, kan Trustors udestående gæld betales af trustens hovedstol. 

Det fremgår videre af art. 7, stk. 1, at trustens formue ved Trustors død skal udbetales til klager og i tilfælde af klagers død til Klagers to børn. 

Trustor kan på hvilket som helst tidspunkt tilbagekalde trusten og få trustens aktiver udleveret, jf. art. 10 og kan ifølge art. 11 til hver en tid ændre i trustens bestemmelser. 

Den amerikanske advokat har oplyst, at den af B oprettede Living Trust efter amerikansk ret ikke udgjorde et selvstændigt rets/eller skattesubjekt, idet B til hver en tid kunne disponere frit over trustens midler. 

Efter amerikansk ret kan en "Living Trust" kun eksistere i stifterens levende live. Formålet med oprettelsen er testamentarisk for stifteren med henblik på fordeling af stifterens formue ved dennes død. Ved oprettelsen af en Living Trust undgås efter amerikanske regler en langvarig proces ved afviklingen af boet.
I den konkrete sag fremgår den testamentariske bestemmelse i art. 7 i trustens vedtægter: 

"Distribution of Trust Estate at Trustor’s Death 

"On the Trustor’s death if and to the extent that the Trustor shall not have effectively disposed of all property of the trust estate through a valid and effective exercise of a power of appointment, the Trustee shall distribute the trust estate to A, provided however, if he is deceased the equally divided between C and D. 

The share allocated to a beneficiary of the Trustor shall be distribute to that beneficiary, free of trust (min fremhævning)". 

Det vil sige, at hele trustens kapital skal udbetales til klager ved brorens død. "Free of Trust" medfører således, at arvingerne arver selve formuen og ikke trusten. 

Efter amerikansk ret skal en Living Trust således afvikles ved stifterens død, og hele kapitalen udbetales til arvingerne efter stifterens bestemmelse. Når kapitalen er udbetalt til arvingerne, ophører trusten. 

Udbetalingen af formuen anses efter amerikansk ret for udbetaling af kapital og ikke uddelinger. 

Ifølge trustens vedtægter indtræder klager som Successor Trustee ved brorens død. Det vil sige, at han er Successor Trustee i perioden fra brorens død til det amerikanske bos afvikling af trusten. Han kan ikke træffe nogen beslutninger, da hele trustkapitalen skal udbetales som bestemt af stifteren, og han har således ingen beføjelser over formuen, da trusten alene består i den periode, det tager at fordele formuen efter Bs testamentariske bestemmelse i art. 7. 

Trustens formue består af en kapital på omkring [...] USD placeret i F1-Bank. Den amerikanske advokat i boet foretager det administrative arbejde i forbindelse med afviklingen af trusten og udbetalingen af kapitalen til Klager. 

I den konkrete situation har de amerikanske og danske bankregler forsinket selve processen med at overføre kapitalen fra den amerikanske bank til klagers danske bank. 

Lovgivning 

Den skattemæssige behandling af en udenlandsk trust er kun delvist lovreguleret efter dansk lovgivning men fremgår af praksis. 

For så vidt angår indkomstskattepligt, har det betydning, om trusten efter danske regler kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt eller skal anses for at være transparent. 

Efter praksis skal en trust, hvor kapitalen er definitivt og endeligt udskilt, skattemæssigt behandles som enten en fond eller en båndlagt kapital, selv om alle formkrav ikke er opfyldt, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-1, C.B.2.15.2. 

Det følger af boafgiftslovens § 9, stk. 2, at arv modtaget fra udlandet ikke er afgiftspligtigt her i landet: 

"Stk. 2. Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet. 

I medfør af fondsbeskatningslovens § 1, nr. 4.: 

"Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C." 

Uddrag af lovbemærkninger: 

"Det foreslås i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 1. og 2. pkt., at en trust skal beskattes efter fondsbeskatningslovens § 1, dvs. efter de regler, som gælder for fonde og foreninger, hvis trusten efter danske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, og trusten har ledelsens sæde i Danmark. 

Hvorvidt trusten anses for et selvstændigt skattesubjekt, afhænger af en konkret vurdering i Danmark af, hvorvidt der efter udenlandske regler er etableret et selvstændigt retssubjekt, og hvorvidt dette retssubjekt anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter de danske regler. Er der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt, vil indtægter i trusten i stedet skulle beskattes hos stifteren. 

Hvorvidt trusten har ledelsens sæde i Danmark, skal vurderes efter de tilsvarende regler om ledelsens sæde for selskaber og fonde. Efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal der ved afgørelsen af, om en fonds ledelse har sæde her i landet, først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet er en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet. Tilsvarende vil en trust ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, hvis trustens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet." 

Tidligere afgørelser - praksis 

Skatterådet har tidligere truffet afgørelse i en lang række sager vedrørende living trusts: 

I SKM2023.10.SR modtog en herboende amerikaner et beløb fra en amerikansk living trust. Trusten var stiftet af forældrene, og kapitalen blev ved længstlevendes død fordelt mellem klageren og dennes søskende. Skattestyrelsens fandt, at klageren ikke skulle beskattes af de modtagne båndlagte aktiver, som blev anset for arv. 

Skattestyrelsen udtalte følgende i sagen: 

"Henset til at midlerne i trusten, efter at Klagers mor døde, skulle fordeles ligeligt mellem Spørger og Spørgers to søskende, var det på det tidspunkt, hvor Spørgers mor døde sikkert, hvem der skulle have penge fra trusten. Da trustee desuden ikke havde indflydelse på fx størrelsen af udbetalingerne, idet der i den konkrete situation skulle ske en lige fordeling af formuen mellem Spørger og Spørgers to søskende, er der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en fondslignende trust, men derimod om en båndlagt kapital med tre udlagte kapitalejere." 

SKM2023.96.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at spørgeren ikke var skattepligtig af arv fra en moster og onkel. Arven var udbetalt fra en amerikansk Trust, hvor det ved stifterens død var forudsat, hele kapitalen skulle uddeles. Det var to amerikanske advokater, der var indsat som Trustees, der forestod udbetalingen af arven til den pågældende spørger. Skattestyrelsen udtalte følgende i sagen: 

"Da Trustens formue skal uddeles, og det er fastsat præcist, hvilket beløb Spørger skal have fra Trusten, når Spørgers onkel dør, er det, på baggrund af ovenstående praksis, Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er nødvendigt at kvalificere Trusten i forhold til Spørger. Efter Spørgers onkels død kan ejerskabet af Spørges onkels ejendele ved overgangen fra levende live til død sammenlignes med arv." 

Samme resultat følger af SKM2021.293.SR, der vedrørte en amerikansk living trust. I den pågældende sag havde spørgers forældre, der begge var bosiddende i USA, stiftet en amerikansk living trust. Skatterådet fandt, at trusten var skattemæssigt transparent. Ved længstlevendes død skulle trustens midler fordeles til de to sønner med halvdelen til hver. Skatterådet fandt, at udbetalingerne fra trusten ved moderens død ikke var skattepligtig men omfattet af reglerne i boafgiftsloven. Skatterådet udtalte videre, at spørgeres ejerskab af sin andel af trustformuen efter længstlevendes død kunne sammenlignes med den danske behandling i et dødsbo. 

Samme resultat kom Skatterådet frem til i SKM2021.420.SR. 

Mine bemærkninger 

Det er klagers opfattelse, at spørgsmålene skal besvares bekræftende. 

Trusten blev stiftet som en "living trust". I amerikansk ret fungerer en Living Trust på samme måde som testamenter, idet der træffes bestemmelse om uddeling af trustens formue ved stifternes død. Stifteren har fuld kontrol over trustformuen indtil sin død, og efter stifterens død distribueres hele kapitalen til de personer eller organisationer, som stifteren har tilgodeset i vedtægterne. 

En living trust afvikles derfor, når stifteren afgår ved døden. 

Den amerikanske advokat, der varetager boet og afviklingen af trusten har udtalt følgende i brev af 31. marts 2023 (bilag 3): 

“Thank you for your letter of March 29, 2023. I agree with your assessment of the estate of B. The Trust Agreement dated November 16, 2005 (the “Trust"), created a “revocable" trust that could be modified at any time before B’s death. At that time, the Trust was not treated as a separate entity under United States’ law and did not have a Taxpayer Identification Number (“TIN"). B was free to add or subtract assets from the Trust as long as he was alive. Upon B’s death, the Trust became irrevocable. At that point it was necessary to obtain a TIN. Now, the Trust exists for the sole purpose of executing B’s testamentary intent. That is to say, the Trust exists only to distribute the assets to the intended beneficiary. No assets may be added to the Trust. The Trust is not conducting any business. A is both the successor trustee and the beneficiary of the Trust. His only role is to distribute the assets of the Trust to himself. We will need to file a Stat Y1 and US tax return for the Trust for calendar year 2022 before October 15, 2023. I do not believe any significant amount will be owed as the Trust has incurred expenses and not had any significant income. All of that activity has occurred here in Stat Y1 and is typical in the ordinary settling of an estate. The only income to the Trust was interest earned on the money in the bank account B opened in the name of the Trust. We have been actively trying to close that account and disburse the funds— free from the Trust— to A. All of the capital of the Trust is at A’s disposal and all of the Trust assets of any kind belong to A. The interplay between Danish and U.S. banking laws and procedures has made the process of distributing funds to A inordinately difficult. We expect, however, that transfer to be complete in April 2023. It seems clear to me that the only “management" of the Trust has occurred here in Stat Y1. And that management has been limited to winding up the affairs of B as he directed in his Will and the Trust.“ 

I sagen kan det lægges til grund, at trusten er stiftet efter amerikansk ret af en amerikansk statsborger bosiddende i USA. 

Klageres bror havde som stifter fuld rådighed over formuen i trusten, da der var tale om en "revocable" trust. 

Det kan endvidere lægges til grund, at trusten ikke har udgjort et selvstændigt skattesubjekt efter amerikansk ret indtil brorens død. Det er alene i afviklingsperioden efter brorens død, at trusten er et selvstændigt skattesubjekt efter amerikansk ret. 

Det er klagers opfattelse, at den amerikanske trust ikke kan anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler i relation til Klagers bror. Der henvises til, at klagers bror som stifter til hver en tid havde mulighed for at tilbagekalde eller ændre trusten i levende live, og at han havde fuld råderet over trustens midler. 

Efter danske regler er trusten transparent i forhold til Klagers afdøde bror, og formuen i trusten må anses for at være ejet af ham personligt. 

Spørgsmålet er herefter, hvorledes trusten skal vurderes skattemæssigt ved stifterens død. 

Da der er tale om en living trust, bliver stifterens bestemmelser over trustformuen uigenkaldelige ved stifterens død, og hele kapitalen skal fordeles til arvingerne i overensstemmelse med stifterens bestemmelser i vedtægterne, hvorefter trusten afvikles. 

Ifølge trustens bestemmelser tilfalder hele trustens formue klageren ved brorens død. Det bemærkes, at klager er enearving i brorens bo. 

Det er således fastsat præcist i vedtægterne, hvordan kapitalen skal fordeles ved stifters død. 

Efter amerikansk ret er kapitalen derfor overgået til klager ved brorens død. Ved en Living Trust fordeles kapitalen direkte efter stifterens ønske. Dette er hele formålet med en Living Trust. 

Det er ligeledes klagerens opfattelse, at trusten i afviklingsperioden ikke skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1 nr. 4. 

Det forhold, at klageren i afviklingsperioden indtræder som Successor Trustee, har ingen reel betydning, da trusten/kapitalen er under afvikling/fordeling. Klageren har allerede erhvervet ret til kapitalen, jf. de amerikanske regler. 

Klageren udfører ingen opgaver eller ledelse som trustee, og han træffer ingen beslutninger som Trustee, idet trusten skal opløses ved stifterens død. I afviklingsperioden må trusten sidestilles med et dødsbo, da det eneste formål er at udbetale kapitalen til arvingerne efter stifterens bestemmelse. 

Der opstår derfor ikke en dansk fond efter fondsbeskatningslovens regler i afviklingsperioden. 

Jf. SKM2022.430.SR, hvor Skatterådet fandt, at klageren erhvervede endelig ret til trustkapitalen, da moren døde, samt Skattestyrelsens udtalelse i SKM2023.10.SR, hvor Skatterådet fandt, at der ikke var tale om en fondslignende trust henset til, at det ved stifterens død var sikkert, hvem der skulle have kapitalen udbetalt. Der var derimod tale om en båndlagt kapital, hvor arvingerne blev anset for kapitalejere. 

På baggrund af ovenstående er det klagers opfattelse, at han ikke er skattepligtig af den udbetalte kapital fra den af broren stiftede trust, men at han er skattepligtig af et eventuelt afkast fra det tidspunkt, han har erhvervet ret til beløbet ved brorens død. 

Der skal endvidere ikke betales boafgift af arven, da afdøde havde hjemting i USA, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2. 

(…)"

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Klagerens repræsentant har den 9. september 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: 

"(…) 

Udbetalingen af arven kom først på plads efter et år på grund af administrative problemer i forbindelse med selve bankoverførelsen. Eksempelvis insisterede den amerikanske bank på at udstede en check på beløbet. Det er udelukkende den amerikanske advokat, der har taget sig af sagen med banken. 

(…)"

Retsmøde

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at svarene på spørgsmål 1 og spørgsmål 2 i det bindende svar ændres til "Ja". Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Der blev som nyt bilag fremlagt en udskrift fra F1-Bank, der viser en overførsel af […] USD den 25. april 2023 fra en konto tilhørende The B Family Trust. Adspurgt blev det af repræsentanten oplyst, at beløbet blev overført til en dollarkonto i F2-Bank tilhørende klageren. Årsagen til at trustens midler først blev overført i april 2023 var problemer med det amerikanske bankvæsen, som havde en modvilje mod at overføre til en europæisk bank. Den amerikanske bank ønskede at betale med check, hvilket den danske bank ikke ville tage imod. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår Skatterådets bindende svar på spørgsmålet om, hvorvidt midlerne fra den amerikanske trust "The B Family Trust" skal anses som arv til klageren. Sagen angår dernæst spørgsmålene, om klageren er skattepligtig af eventuelle kapitalgevinster, der hidrører fra trustkapitalen, og om trusten kan anses at have ledelsens sæde i Danmark.

Retsgrundlaget
Den skattemæssige bedømmelse af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis. 

Efter dansk skatteret vil en trust enten kunne anses for værende et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed. Der er tale om et selvstændigt rets- og skattesubjekt, hvis trustens midler er definitivt og endeligt udskilt fra stifterens formuesfære. 

Med udtrykket "definitivt" menes, at trustens midler ikke må kunne tilbageføres til stifterens formuesfære. Med udtrykket "effektivt" menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over midlerne. Dette indebærer bl.a. ifølge praksis, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder for både trustens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse. 

Hvis en af ovenstående betingelser ikke er opfyldt, er trusten en transparent enhed, og trustens midler må fortsat betragtes som en del af stifterens formuesfære. 

Hvis stifteren er død, skal bedømmelsen af om trustens midler er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen, jf. SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR. 

Eftersom personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, er underlagt globalindkomstprincippet, medfører dette, at personer er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Undtagelsen hertil er bl.a. formueforøgelse, der hidrører fra gaver og arv, jf. statsskattelovens § 5, litra b. Sådanne formueforøgelser skal ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, idet gaver og arv m.v. i stedet er omfattet af boafgiftslovens regler. 

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, blev indsat ved lov nr. 1723 af 27. december 2018, og den trådte i kraft den 1. januar 2019. Det følger af bestemmelsen: 

"Fonde, trusts og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, er skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven, hvis ledelsen har sæde her i landet, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C." 

Af lovmotiverne til fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4 (lovforslag nr. 27 fremsat den 3. oktober 2018), fremgår følgende af de almindelige bemærkninger, jf. FT 2018-19 (1. samling), tillæg A, side 7: 

"(…) 

Den nuværende praksis kan skabe mulighed for en forskellig kvalifikation af trusten i Danmark og i et andet land. Der vil f.eks. kunne opstå den situation, at trusten anses for at være et selvstændigt skattesubjekt i personens hjemland, mens den anses for at være transparent i Danmark. Hvis stifteren eksempelvis har bestemt, at de begunstigede i Danmark skal modtage uddelinger fra trusten fra det tidspunkt, hvor stifteren dør, kan der opstå den situation, at truststiftelsen kan være skattefri i udlandet, hvilket kan medføre, at der ikke skal betales arveafgifter i det pågældende land. I Danmark vil udbetalingerne derimod skulle anses for arv, der tilfalder de begunstigede, men der vil ikke være tale om boafgift på udenlandske aktiver i et udenlandsk bo. 

(…) 

Ved bestemmelsen sikres det, at der sker beskatning af en trust i de situationer, hvor trusten i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt, mens den i Danmark anses for at være transparent. I den situation vil der med de gældende regler være risiko for, at trusten ikke beskattes i nogen af landene, jf. eksemplerne ovenfor. Derfor foreslås trusten beskattet, som hvis den blev anset for at være et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. 

(…)" 

Derudover fremgår følgende af bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 1, jf. FT 2018-19 (1. samling), tillæg A, side 11: 

"(…) 

Hvorvidt trusten har ledelsens sæde i Danmark, skal vurderes efter de tilsvarende regler om ledelsens sæde for selskaber og fonde. Efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, skal der ved afgørelsen af, om en fonds ledelse har sæde her i landet, først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet er en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med, hvor og hvem der tager beslutningerne i fonden eller den selvejende institution. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet. Tilsvarende vil en trust ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, hvis trustens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet. 

Det foreslås som fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. og 4. pkt., at indsætte en bestemmelse, hvorefter en trust vil blive beskattet efter fondsbeskatningsloven, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt, samtidig med at trusten i stiftelseslandet eller i det land, hvor stifter er hjemmehørende, må anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den foreslåede regel sikrer, at der sker beskatning af indtægterne i en trust, som ellers kunne være fritaget for beskatning i både Danmark, stiftelseslandet og det land, hvor stifter er hjemmehørende. 

(…)" 

Af lovforslag nr. 35 fremsat den 2. november 1994 fremgår følgende af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, om ledelsens sæde (daværende § 1, stk. 7), jf. FT 1994-95 (1. samling), tillæg A, side 396: 

"(…) 

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet. 

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. 

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet. 

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet. 

(…)"

Landsskatterettens begrundelse og resultat 

Spørgsmål 1
Det følger af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 1. og 2. pkt., at bl.a. trusts, der er oprettet i udlandet, er skattepligtige i henhold til fondsbeskatningsloven, hvis ledelsen har sæde her i landet, uanset hvor trusten er indregistreret. 

En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes også af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. pkt. 

Bemærkningerne til lovforslaget omtaler en situation, hvor en trust anses for at være et selvstændigt skattesubjekt i personens hjemland, mens den anses for at være transparent i Danmark. Hvis stifteren har bestemt, at de begunstigede i Danmark skal modtage uddelinger fra trusten fra det tidspunkt, hvor stifteren dør, anføres det i forlængelse heraf, at der kan opstå den situation, at truststiftelsen kan være skattefri i udlandet, hvilket kan medføre, at der ikke skal betales arveafgifter i det pågældende land. Ligeledes anføres det i bemærkningerne, at udbetalingerne i Danmark derimod skulle anses for arv, der tilfalder de begunstigede, men at der ikke vil være tale om boafgift på udenlandske aktiver i et udenlandsk bo. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget sikres det ved bestemmelsen, at der sker beskatning af en trust i de situationer, hvor trusten i udlandet anses for et selvstændigt skattesubjekt, mens den i Danmark anses for at være transparent. Ifølge bemærkningerne ville der efter de dagældende regler være risiko for, at trusten ikke beskattes i nogen af landene. 

Det følger af ligningslovens § 7 V, stk. 2, 1. pkt., at modtagere af uddelinger fra fonde og foreninger m.v. omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, eller 4, alene skal medregne 80 pct. af uddelingsbeløbet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når uddelingen sker til fyldestgørelse af formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. 

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:
I overensstemmelse med Skatterådets og spørgerens (klagerens) forståelse forstår Landsskatteretten spørgsmålet således, at klageren ønsker bekræftet, at han ved Bs død den [dato udeladt] 2022 arvede Trustens midler. Det kræver, at Trusten på dette tidspunkt ikke blev omfattet af skattepligt til Danmark i henhold til fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. I modsat fald skal klageren beskattes af uddelinger fra Trusten, jf. ligningslovens § 7 V, stk. 2, 1. pkt. 

Klagerens bror, B, der var trustor, det vil sige stifter af Trusten, afgik ved døden den [dato udeladt] 2022. 

Det er oplyst, at Trusten efter Bs død blev anset som et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske regler. Trusten ophørte ikke med at eksistere som et selvstændigt skattesubjekt, da B døde. Ifølge brevet af 18. november 2022 fra den amerikanske advokat fortsætter Trusten med at eksistere, indtil klageren som "Successor Trustee" uddeler aktiverne til Trustens begunstigede. 

Spørgsmålet er herefter, om Trusten efter danske regler er et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed. Der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, hvis trustkapitalen er definitivt og endeligt udskilt fra stifterens formuesfære. Bedømmelsen af, om trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt, når stifteren er død skal foretages i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen, jf. SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR. Da klageren var den eneste begunstigede i Trusten, skal bedømmelsen af, om trustkapitalen er definitivt og endeligt udskilt, således foretages i forhold til klageren. 

Hvis B "for any reason" ophørte som trustee, det vil sige forvalter, i Trusten skulle klageren indtræde som forvalter, jf. Trustens vedtægter artikel 11.2, stk. 1, 2. pkt., om bl.a. "Successor Trustee".  Klageren indtrådte således som forvalter i Trusten ved Bs død den [dato udeladt] 2022. 

Fra [Bs død] den [dato udeladt] 2022 havde klageren dermed, som den eneste, de beføjelser, der efter Trustens vedtægter tilkom forvalteren, herunder f.eks. beføjelser til at træffe beslutning om investering af Trustens midler i aktier m.v., jf. artikel 8.1.1. Som forvalter skulle klageren efter vedtægternes artikel 7.1 udbetale Trustens midler til sig selv, hvorfor trustkapitalen ikke er definitivt og effektivt udskilt fra klagerens formuesfære. Trusten er efter danske regler således skattemæssig transparent i forhold til klageren og derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt. 

Da Trusten efter Bs død som anført blev anset som et selvstændigt skattesubjekt efter amerikanske regler, og da Trusten efter danske regler ikke er et selvstændigt skattesubjekt, foreligger der en situation som omhandlet i fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. pkt., hvor det skal afgøres, om Trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark. 

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til § 1, stk. 1, nr. 4, at der ved afgørelsen af, om "ledelsen har sæde her i landet", først og fremmest lægges vægt på, om beslutninger forbundet med den daglige ledelse træffes fra Danmark. Ligeledes fremgår det, at en trust ofte vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, hvis trustens administrator har kontor eller er bosiddende her i landet. 

Som anført havde klageren fra [Bs død] den [dato udeladt] 2022 de beføjelser, der efter Trustens vedtægter tilkom forvalteren, herunder bl.a. til at træffe beslutning om investering af Trustens midler. Da klageren havde bopæl her i landet, er Landsskatteretten herefter enig med Skatterådet i, at Trusten fra dette tidspunkt ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1 nr. 4, 3. pkt. 

Den omstændighed, at Trustens formue efter vedtægternes artikel 7.1, stk. 1, alene kan udbetales til klageren eller, i tilfælde af klagerens død, ligeligt til hans to børn, C og D, kan under disse omstændigheder ikke føre til et andet resultat. 

Artikel 7.1, stk. 2, om, at midlerne skal udbetales til modtageren "free of trust" må forstås sådan, at modtageren ved udbetalingen af Trustens formue herefter ikke har yderligere rettigheder og forpligtelser i Trusten og kan derfor heller ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes herved, at Trusten ikke ophører med at eksistere inden udbetalingen af Trustens formue, og at klageren frem til dette tidspunkt fortsat er forvalter. 

Da Trusten ikke er omfattet af hverken ligningslovens § 16 K, fondsbeskatningslovens § 3 A eller fondsbeskatningslovens § 3 C, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 4. pkt., stemmer disse retsmedlemmer for at stadfæste Skatterådets svar.

Spørgsmål 2
Som anført ovenfor stemmer disse retsmedlemmer for at stadfæste Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, idet Trusten ved Bs død den 24. marts 2022 blev omfattet af skattepligt i henhold til fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. pkt. 

Det kan derfor ikke bekræftes, at klageren ved Bs død erhvervede ret til trustkapitalen, og at klageren fra dette tidspunkt var skattepligtig af eventuel kapitalindkomst af kapitalen. 

Disse retsmedlemmer stemmer således for at stadfæste Skatterådets svar.

Et retsmedlem udtaler:
Hensigten med artikel 7.1, hvor det fremgår, at Trustens midler direkte skulle overdrages til klageren "free of trust", var, at der skulle ske overdragelse fra stifteren til klageren af trustkapitalen og ikke selve Trusten. 

Da det derudover fremgår af trustaftalen, at forvalteren (klageren) var forpligtet til at udbetale Trustens midler til klageren, der var den eneste begunstigede i Trusten, findes klageren ikke at have besiddet en reel beslutningskompetence. Klagerens rolle som forvalter var således rent formel, da han i praksis ikke havde mulighed til at udnytte de beføjelser, som var tillagt Trustens forvalter i henhold til trustaftalen, herunder artikel 8. Henset til dette, anses der ikke for at have været en daglig ledelse i Trusten, som havde ledelsens sæde i Danmark. Trusten har således ikke været omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4. 

Eftersom trustkapitalen må anses som arv, skal klageren ikke indkomstbeskattes i henhold til statsskattelovens § 4, hvorfor dette retsmedlem stemmer for at ændre Skatterådets svar på spørgsmål 1 til "Ja". 

Idet Trusten ikke er skattepligtig til Danmark, jf. ovenfor, erhvervede klageren endelig ret til trustkapitalen og renteindtægterne på det tidspunkt, hvor B afgik ved døden. Klageren skal således beskattes af renteindtægterne som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1. Dette retsmedlem stemmer således for at ændre Skatterådets svar på spørgsmål 2 til "Ja". 

Der træffes afgørelse i henhold til stemmeflertallet. Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2.