SKAT har for indkomståret 2014 ved opgørelsen af selskabets [H1] skattepligtige indkomst ikke godkendt fradrag for akkumuleret underskud på 4.345.298 kr. i selskabets tyske datterselskab H2 GmbH.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet ejes 100 % af H3 A/S og indgår i sambeskatning med H4 ApS som administrationsselskab.

H1 A/Ss hovedaktivitet er udvikling og produktion samt markedsføring, rådgivning og salg af produkter og løsninger til […]. Selskabet har i 2014 i gennemsnit beskæftiget [antal] medarbejdere.

Selskabet har i den skattepligtige indkomst fratrukket akkumuleret underskud opstået i selskabets tyske datterselskab H2 GmbH i 2003 - 2008 inklusive med i alt 4.345.298 kr. Der er ikke angivet nogen begrundelse for det foretagne fradrag.

Af de skattemæssige specifikationer til selskabets selvangivelse for indkomståret 2014 fremgår indkomsterne i H2 GmbH for de respektive år omregnet til danske kroner.

Underskuddene er således fordelt i de enkelte indkomstår:

Indkomstår	Beløb DKK
2003	1.262.170
2004	531.950
2005	1.024.565
2006	282.305
2007	911.642
2008	1.043.598
Heraf tidligere udnyttet underskud i 2003 Heraf tidligere udnyttet underskud i 2004	-178.982   -531.950
Underskud, som fratrækkes i indkomståret 2014	4.345.298

I de skattemæssige specifikationer er det oplyst, at H2 GmbH er endeligt likvideret 15. januar 2014.

H1 A/S var tidligere sambeskattet med H5 A/S, CVR-nr. […], frem til og med indkomståret 2004. Det tyske datterselskab H2 GmbH indgik ligeledes i sambeskatningen til og med indkomståret 2004 efter de tidligere gældende bestemmelser i selskabsskattelovens § 31.

Fra og med indkomståret 2005 indgår H1 A/S i sambeskatning med H4 ApS som administrationsselskab efter de nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 31 om national sambeskatning.

Der er ikke valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A.

Det fremgår af bilag til Skattestyrelsens afgørelse af 19. september 2016, at H1 A/S i indkomståret 2014 har en skattepligtig indkomst på -1.586.786 kr., og at den samlede skattepligtige indkomst for sambeskatningskredsen under administrationsselskabet H4 ApS for indkomståret 2014 udgør -10.946.560 kr.

SKATs afgørelse
SKAT, Store Selskaber, har ikke godkendt fradrag for det akkumulerede underskud opstået i selskabets tyske datterselskab i årene 2003 - 2008, begge år inklusive, idet SKAT ikke har fundet, at der er hjemmel til at fratrække underskuddene.

SKAT har derfor forhøjet selskabets selvangivne indkomst for 2014 med 4.345.298 kr. fra -5.932.084 kr. til -1.586.786 kr.  

SKAT har som begrundelse bl.a. anført:

"Det opståede underskud er realiseret i et tysk selskab, der ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller begrænset skattepligtig til Danmark af de indkomster, der er nævnt i selskabsskattelovens § 2, stk. 1.

Det tyske selskab, H2 GmbH skal således ikke indgå i en national sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 1. Efter denne bestemmelse skal koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4 sambeskattes (national sambeskatning).

Koncernens ultimative moderselskab har ikke valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, hvor alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v. medtages i sambeskatningskredsen med en bindingsperiode på 10 år.

H2 GmbH anses for at være koncernforbundet med H1 A/S og ligeledes med administrationsselskabet H4 ApS, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 1.

Det opståede underskud i H2 GmbH er således den danske indkomstopgørelse uvedkommende.

SKAT, Store Selskaber forhøjer således den selvangivne indkomst med de fratrukne underskud med i alt 4.345.298 kr., og ansætter den skattepligtige indkomst til -1.586.786 kr.

(…) SKAT, Store Selskabers bemærkninger til de modtagne indsigelser

[…]

SKAT, Store Selskaber fastholder afgørelsen, da der som anført i afsnit 1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse ovenfor ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fratrække underskuddene.

Det er endvidere SKAT, Store Selskabers opfattelse, at de danske regler om international sambeskatning ikke er i strid med EU-retten, og at reglerne ligeledes ikke er til hinder for den frie etableringsret.

Reglerne om national og international sambeskatning blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005. Formålet med indførelsen af disse regler var blandt andet at fjerne muligheden for, at danske og udenlandske koncerner vilkårligt kunne placere deres underskudsgivende aktiviteter i datterselskaber, der via de danske sambeskatningsregler anvendes til at nedbringe beskatningen af danske selskaber. Med de dagældende regler var det muligt at inddrage selskaber med underskud under sambeskatningen og udelade overskudsgivende selskaber i koncernen ("cherry-picking").

I forarbejderne til loven, lovforslag L 121/fremsat den 2. marts 2005, under "Almindelige bemærkninger" pkt. 10 om "Forholdet til EU-retten" anføres blandt andet følgende:

"Det er særdeles vanskeligt at vurdere, om de foreslåede regler indebærer en restriktion i strid med EU-retlige regler. Der foreligger ikke praksis, hvor EF-domstolen har taget stilling til et beskatningssystem, der som udgangspunkt bygger på et territorialprincip, men hvor der er mulighed for at vælge at inddrage indkomst fra danske selskabers udenlandske filialer og fra udenlandske koncernforbundne selskabers aktivitet i udlandet. 

Det vurderes imidlertid, at det foreslåede beskatningssystem etablerer en sådan direkte sammenhæng mellem den manglende indregning af eventuelle underskud hidrørende fra udlandet og den manglende beskatning af de modsvarende indtægter, at den forskellige skattemæssige behandling, som i princippet kan "fravælges", vil blive anset for en saglig forskelsbehandling".

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til L121, at det vurderes, at de foreslåede ændringer af sambeskatningsreglerne kan begrundes med saglige hensyn og ikke er mere indgribende end nødvendigt. Reglerne anses således for at være i overensstemmelse med EU-retten.

Som nævnt i afsnit 1.1 afsagde EU-domstolen dom i sag C-446/03 (Marks & Spencer-sagen) den 13. december 2005, det vil sige efter vedtagelsen af ovennævnte ændringer af de danske sambeskatningsregler.

Skatteministeren har i et svar på spørgsmål nr. 182 af 31. januar 2006 fra Skatteudvalget kommenteret en artikel om Marks & Spencer-dommen. I kommentaren fastslår skatteministeren, at den engelske lovgivning, som var til bedømmelse for EU-domstolen, er væsentlig forskellig fra den danske. For det første er der ikke adgang til international sambeskatning ligesom i Danmark. For det andet er der adgang til frit at vælge, hvilke nationale selskaber, der skal undergives sambeskatning i modsætning til i Danmark, hvor alle koncernforbundne selskaber og faste driftssteder i Danmark er undergivet tvungen sambeskatning.

Skatteministeren anfører videre, at EU-domstolen har forholdt sig til et sambeskatningssystem, der generelt udelukker underskudsoverførsel fra udenlandske datterselskaber. I modsætning hertil er det danske sambeskatningssystem en sammenhængende koncernbeskatning, der tilsigter en ensartet skattemæssig behandling af koncerner, uanset hvor og hvordan de er organiseret. Reglerne giver mulighed for at fradrage underskud fra udenlandske datterselskaber, hvis der vælges international sambeskatning.

Afslutningsvis oplyser skatteministeren, at der efter hans opfattelse ikke er noget i dommen (sag C-446/03), der tilsiger, at EU-domstolen vil anse et sådant mere neutralt sambeskatningssystem for at være uproportional og dermed i strid med EU-retten.

SKAT, Store Selskaber har ansat den skattepligtige indkomst til -1.586.786 kr. i overensstemmelse med det fremsendte forslag ved brev af 7. juli 2016. De modtagne indsigelser har ikke givet anledning til en ændret stillingtagen, og SKAT Store Selskaber fastholder således, at der ikke kan indrømmes fradrag for de akkumulerede underskud i H2 GmbH i årene 2003 - 2008 inklusive."

Udtalelse fra Skattestyrelsen
I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 23. februar 2024 udtalt:

“Skattestyrelsen skal henvise til sagens materiale, herunder til Skattestyrelsens oprindelige afgørelse af 19. september 2016, som påklaget til Landsskatteretten den 16. december 2016, samt koncernens supplerende indlægsskrivelse til Landsskatteretten af 25. oktober 2023.

Klagen vedrører, at Skattestyrelsen / SKAT i afgørelsen fra 2016 har nægtet fradrag for et i 2014 selvangivet underskud, der vedrører nedlukningen af et tysk datterselskab. Afgørelse baserer sig først og fremmest på den lovgivning og den praksis, der var gældende på daværende tidspunkt, dvs. først og fremmest på bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 om territorialprincippet og reglerne i selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning.

Skattestyrelsens afgørelse tilbage i 2016 tager således ikke højde for den senere lovgivning og praksis, som er en følge af EU-domstolens præjudicielle afgørelse af 12. juni 2018 i sagen C-650/16 Bevola A/S m.fl., som vedrørte nedlukning af selskabets finske filial i 2009; en dom, som er fulgt op af Østre Landsrets dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), og som førte til, at Bevola A/S var berettiget til fradrag for et endeligt tab i forbindelse med selskabets permanente nedlukning af dets aktiviteter i Finland i 2009.

De nævnte domme førte til den lovgivning, som i dag fremgår af selskabsskattelovens § 31 E om endelige underskud, en lovgivning, som fik virkning fra og med indkomståret 2019. Endvidere, som konsekvens heraf, udsendte Skattestyrelsen et genoptagelsesstyresignal SKM2021.5.SKTST af 6. januar 2021 (Styresignal - danske selskabers fradrag for endelige underskud i udenlandske faste driftssteder - i udenlandske datterselskaber og vedrørende fast ejendom i udlandet ved fravalg af international sambeskatning - praksisændring).

Styresignalet tillod genoptagelse tilbage fra og med indkomståret 2009.

Skattestyrelsen har i overensstemmelse med genoptagelsesstyresignalet modtaget og behandlet en række sager om fradrag for endelige underskud tilbage fra 2009.

De selskaber, som har haft sager om endelige underskud, som allerede har været verserende som klagesager i Landsskatteretten forud for udsendelsen af genoptagelsesstyresignalet, er blevet tilbudt en fornyet sagsbehandling i Skattestyrelsen i overensstemmelse med de retningslinjer, som fremgår af styresignalet. Det bemærkes i den forbindelse, at reaktionsfristen ifølge styresignalet var 6 måneder fra styresignalets offentliggørelse.

H1 A/S har ikke ønsket en sådan fornyet sagsbehandling i Skattestyrelsen vedrørende nedlukningen af dets tyske datterselskab.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den konkrete sag først og fremmest bør bedømmes / behandles på grundlag af principperne i den lovgivning, som fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, en lovgivning som er udledt på baggrund af domspraksis, herunder de ovenfor nævnte domme vedrørende Bevola A/S, således, at sager om endelige underskud undergives en ensartet bedømmelse.

I den forbindelse er det op til selskabet at fremlægge en fyldestgørende dokumentation efter principperne, jf. bekendtgørelse nr. 1115 af 2. juni 2021 om indsendelse af oplysninger i henhold til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4.

Skattestyrelsen har imidlertid følgende foreløbige bemærkninger, som bevirker, at selskabet i nærværende sag ikke kan anses for at være berettiget til et fradrag for endeligt underskud i indkomståret 2014:

Efter Skattestyrelsens foreliggende oplysninger fremstår det, som om H2 GmbH er blevet likvideret og allerede endeligt lukket i 2010.

Hvis det er tilfældet, så betyder det, at endelighedsåret jf. selskabsskattelovens § 31 E, ikke kan være senere end 2010. Det fremgår bl.a. af årsregnskaber for H1 A/S samt af selskabsoplysningerne i selskabssøgnings-tjenesten, "Orbis", at H2 GmbH er opløst i 2010, og at selskabet siden 2010 ikke længere har  indgået i koncernen under H4 ApS.

Fradrag for eventuelle underskud i det tyske datterselskab kan derfor alene af den grund ikke godkendes fradraget i det senere indkomstår 2014. Der henvises i den forbindelse til principperne i styresignalet om fradragsretten for endelige underskud, sammenholdt med principperne i selskabsskattelovens § 31 E.

Skattestyrelsen skal herefter opfordre selskabet til at indsende den fornødne minimumsdokumentation, som forudsat i bekendtgørelsen om indsendelse af oplysninger i henhold til selskabsskattelovens § 31 E, stk. 4.

Den dokumentation, der skal fremlægges af selskabet, bør særligt forholde sig til følgende forhold, der efter Skattestyrelsens opfattelse kan tale for, at selskabet fortsat ikke er berettiget til et fradrag for endelige underskud:

1.     For Skattestyrelsen fremstår det, ved opslag i Orbis-systemet samt foreliggende regnskaber, som om, at det tyske selskab H2 GmbH. er endeligt nedlukket / likvideret i 2010.
    Dvs., dette forhold om nedlukningsåret bør dokumenteres af selskabet.

    Skattestyrelsen vedlægger særskilt notat om udsøgningen i Orbis, som Bilag 1, samt regnskaber for H1 A/S for årene 2009-2014, som Bilag 2-7, og hvorefter det fremgår, at det tyske selskab er lukket i 2010.

2.        Hvis endelighedsåret således er 2010, vil et fradrag ikke kunne godkendes i indkomståret 2014.

3.        En påstand om efterfølgende periodisering af et endeligt underskud til 2010 vil - efter de forelagte oplysninger - være forældet, jf. Skattestyrelsens bemærkningerne ovenfor om den 6 måneders reaktionsfrist i henhold til styresignalet SKM2021.5.SKTST og i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens fristregler.

4.        Sambeskatningsindkomsten for 2014 i H1 koncernen er negativ med i alt -10,9 mio. kr.
Det betyder - alt andet lige - at ingen del af et opgjort underskud vil kunne rummes i sambeskatningsindkomsten.

Det har den virkning, at hele underskuddet vil falde bort efter den beregningsmæssige / fiktive likvidationstest, der efter principperne i SEL § 31 E skal anvendes i disse sager om endelige underskud.

5.        Underskud, der ligger forud for vedtagelsen af L 121/2005, jf. Lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005, kan ikke indregnes som en del af det endelige tab.

(…)"

Skattestyrelsen har ved indlæg af 19. juni 2024 supplerende anført:

“[…]

Skattestyrelsen skal i den anledning bemærke, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet i princippet ikke har bidraget med nye og afgørende oplysninger til dokumentation for, at selskabet er berettiget til et fradrag.

Selskabet har grundlæggende den opfattelse, at fordi reglen i SEL § 31 E om endelige underskud ikke fandtes i 2014, skal det bevirke, at selskabet i princippet skal have en bedre retsstilling, end de skattemæssige enheder, der bliver behandlet efter den lovgivning, der følger af bestemmelsen i SEL § 31 E om endelige underskud, som er gældende fra og med indkomståret 2019, såvel som de skattemæssige enheder, der er behandlet efter genoptagelsesstyresignalet SKM2021.5.SKTST.

Skattestyrelsen har den indstilling, at alle selskaber, i henseende til fradrag for endelige underskud, skal behandles efter samme retsgrundlag og principper, herunder den lovgivning og forståelse, der er udviklet på baggrund af EU-sagen i C-650/16 Bevola og Jens W. Trock, uanset hvilket forløb sagen har haft.

Skattestyrelsen indstiller herefter, at sagen stadfæstes, idet selskabet ikke har dokumenteret at være berettiget til et fradrag for endeligt underskud ved likvidation af selskabets tyske datterselskab.

Det bemærkes i den forbindelse, at en etablering i udlandet i henseende til tabsopgørelsen hverken kan eller skal føre til, at koncernen opnår en bedre økonomisk retsstilling, end hvis selskabet havde været etableret og likvideret i Danmark.

Dvs., Skattestyrelsen finder, at selskabet heller ikke - med henvisning til, at der i 2014 ikke fandtes en lovgivning om endelige underskud - kan komme uden om, at der ved likvidation af det udenlandske tyske selskab i endeligheds-året også vil være risiko for bortfald af underskud som følge af likvidationen. I det omfang et underskud ikke kan rummes i sambeskatningsindkomsten, vil restunderskuddet bortfalde og kan ikke overføres til anvendelse af moderselskabet.

I den konkrete sag har H1 koncernen en negativ sambeskatningsindkomst på i alt -10,9 mio. kr. Det betyder, at underskuddet alt andet lige ikke vil kunne rummes i sambeskatningsindkomsten med den virkning, at hele underskuddet vil falde bort, se punkt 4 i Skattestyrelsens brev af 23. februar 2024.

Alt i alt, har selskabet ikke, trods opfordring, dokumenteret, at det er berettiget til et fradrag, og derfor indstilles sagen stadfæstet."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne selskabet fremsat påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at skatteansættelsen sker i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte for påstanden er det i klagen af 16. december 2016 bl.a. anført:

"Ved afgørelsen er den skattepligtige indkomst for H1 A/S for indkomståret 2014 ændret i forhold til det selvangivne. Ændringen vedrører forhøjelse af den selvangivne indkomst med i alt 4.345.298 kr. svarende til det fratrukne uudnyttede akkumulerede underskud i H2 GmbH for årene 2003-2008. Ændringen er endvidere overført til sambeskatningsindkomsten hos administrationsselskabet H4 ApS.

Det er selskabernes opfattelse, at afgørelsen er forkert, og at selskaberne efter bl.a. EF-Domstolens dom af 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer plc, præmis 55 og 56, har krav på fradrag svarende til det selvangivne, idet der er tale om et tab, der ved likvidationen af H2 GmbH 15. januar 2014 er blevet endeligt, og som ikke kan udnyttes i Tyskland.

Som anført i SKATs afgørelse verserer der for tiden en lignende sag ved Østre Landsret mellem A/S Bevola og Jens W. Trock ApS på den ene side og Skatteministeriet på den anden side om selskabernes ret til at fratrække tab fra selskabets tidligere finske filial i den skattepligtige indkomst, hhv. sambeskatningsindkomsten.

Sagen verserer som Østre Landsrets 14. afdelings sag nr. B-2150-14, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS mod Skatteministeriet.

Der er i sagen rejst spørgsmål om forelæggelse for EU-Domstolen, idet selskaberne gør gældende, at nægtelsen af fradragene er uberettiget set i lyset af bl.a. EF-Domstolens dom af 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer plc, præmis 55 og 56, da der foreligger et endeligt tab i den finske filial.

Østre Landsret har ved kendelse af 12. december 2016, der vedlægges i kopi, truffet beslutning om forelæggelse for EU-Domstolen af et præjudicielt spørgsmål i sagen.

Under sagen gør selskaberne gældende, at reglerne i selskabsskatteloven, der indebærer, at tab fra en finsk filial behandles anderledes end tab fra en dansk filial i samme situation, medmindre der er valgt international sambeskatning efter de gældende bestemmelser herom, er udtryk for en restriktion i EU-retlig forstand, og at denne restriktion ikke er EU-medholdelig, da den ikke forfølger et anerkendelsesværdigt hensyn og heller ikke er proportional, jf. hertil EF-Domstolens dom at 13. december 2005 i sag C-446/03, Marks & Spencer plc, præmis 55 og 56.

Landsretssagen angår ikke et spørgsmål om forhindring eller formindskelse af dobbeltbeskatning, men spørgsmålet om, hvorvidt der i Danmark må gives adgang til fradrag for et endeligt finsk tab, når tabet ikke kan udnyttes i Finland.

Der er således ikke tale om at forebygge dobbeltbeskatning, ligesom der ikke er spørgsmål om, at skatteyderen har mulighed for et dobbelt fradrag.

Det gøres i sagen gældende, at der foreligger den fornødne sammenlignelighed mellem situationen for den finske filial og en tilsvarende dansk filial, jf. hertil præmis 23-26 i sag C-414/06, Lidl Belgium, og præmis 38-39 i dommen i sag C-157/07, Krankenheim Ruhensitz, idet det i begge domme antages, at en forskellig behandling af underskud i et hjemmehørende fast driftssted og i et fast driftssted i en anden medlemsstat udgør en restriktion, der for at være EU-medholdelig skal være begrundet i et anerkendelsesværdigt hensyn og være proportional.

Det danske system for international sambeskatning giver i princippet mulighed for at opnå fradrag for underskud i filialer i andre EU-medlemsstater, hvilket øger sammenligneligheden af filialernes situation, men giver kun denne adgang på meget restriktive betingelser, der er meget byrdefulde og ikke er proportionale efter EU-rettens krav. Dette alternativ fratager således ikke forskelsbehandlingen karakteren af en restriktion.

Det er H1 A/Ss og H4 ApS opfattelse, at selskaberne af samme grunde og uanset at der ikke er valgt international sambeskatning fra og med indkomståret 2005, har ret til at fratrække det tab, der er lidt af datterselskabet H2 GmbH, i årene 2003-2008 i forbindelse med, at likvidationen af H2 GmbH blev afsluttet i 2014, hvorved det kan konstateres, at de ovennævnte tab er blevet endelige, og at tabene ikke kan udnyttes i Tyskland.

(…)."

Klagerens yderligere bemærkninger til sagen
Selskabets repræsentant har ved supplerende indlæg af 7. november 2023 anført:

“I fortsættelse af min klage af 16. december 2016 på vegne af H1 A/S og H4 ApS over SKATS afgørelse af 19. september 2016 og vores møde 28. august 2023 skal jeg hermed vende tilbage til sagen.

Som jeg anførte på vores møde, er det selskabernes opfattelse, at H1 A/S for indkomståret 2014 er berettiget til fradrag for endeligt underskud i datterselskabet H2 GmbH, der blev likvideret 15. januar 2014, og at der derfor ikke er grundlag for den stedfundne forhøjelse af den selvangivne indkomst for indkomståret 2014 med i alt 4.345.298 kr. svarende til det fratrukne akkumulerede ikke-udnyttede underskud i H2 GmbH for årene 2003-2008. Der er derfor heller ikke grundlag for ændringen af sambeskatningsindkomsten hos administrationsselskabet H4 ApS.

[…]

Som aftalt på mødet har jeg indhentet et notat fra R1 om de tyske skatteregler. Notatet vedlægges.

Det fremgår bl.a. af notatet, at retten til fremførelse af underskud i H2 GmbH bortfaldt endeligt ved afslutningen af likvidationen i 2014.

Jeg forstår endvidere notatet således, at selskabet ikke indgik i en sambeskatning I Tyskland, og at de akkumulerede underskud efter de dagældende tyske regler ville være bortfaldet i tilfælde af overdragelse af mere end 50 % af aktierne i H2 GmbH til tredjemand, hvorfor der ikke var en reel mulighed for at udnytte disse underskud ved salg af selskabet til tredjemand.

Endelig forstår jeg notatet således, at der i Tyskland var mulighed for carry-back af underskud i et år, således at et underskud i 2003 kunne være bragt til modregning i et eventuelt overskud i 2002. Jeg har fra R1 modtaget selskabets regnskab fra 2002, og det viser også et underskud.

For så vidt angår spørgsmålet om ejerskab til H2 GmbH er det min forståelse, at selskabet har været et helejet datterselskab af H1 A/S i hele den for sagen relevante periode. Jeg henviser herved til erklæringen fra R1.

Endelig går jeg ud fra, at underskuddene i H2 GmbH for årene 2003-2008, som er indeholdt i de danske skattemæssige specifikationer for 2014, er opgjort efter danske regler.

Som drøftet er det ganske vanskeligt at fremskaffe oplysninger om disse forhold, der ligger langt tilbage i tid. Såfremt Skatteankestyrelsen måtte have behov for yderligere oplysninger, beder jeg imidlertid om at blive kontaktet herom.

Det forhold, at underskuddene muligvis ville være bevaret, hvis der var sket salg til tredjemand af 50 % eller mindre af aktiekapitalen i H2 GmbH, bør være uden betydning for underskuddenes endelighed, hvilket også svarer til afgørelsen i SKM2020.392.SR.

H2 GmbH havde været konsekvent tabsgivende gennem en årrække, hvorfor selskabet ønskedes likvideret. Det er spekulativt at antage, at dette billede kunne være vendt, ligesom det er spekulativt at antage, at en tredjemand og H1 ville have kunnet finde fælles interesse i at fortsætte aktiviteten eller påbegynde nye aktiviteter i selskabet blot for at udnytte de ovennævnte underskud. H1 kunne således ikke være forpligtet til at ændre forretningsmodel eller scope for H2 GmbH eller forpligtet til at optage nye medejere i H2 GmbH som forudsætning for at få ret til fradrag for det akkumulerede underskud.

Dette ville ikke være i overensstemmelse med det proportionalitetsprincip, der finder anvendelse ved bedøm-melse af nationale skattereglers lovlighed i forhold til EU-rettens regler om fri bevægelighed."

Repræsentanten har ved indlæg af 19. april 2024 anført:

I forsættelse af mit brev af 7. november 2023 og i anledning af Skattestyrelsens udtalelse af 23. februar 2024 samt Skatteankestyrelsens brev af 26. februar 2024 skal jeg hermed vende tilbage til sagen. Formålet med dette brev er at kommentere Skattestyrelsens udtalelse af 26. februar 2024, som selskaberne ikke er enige i.

Det anførte i mit brev af 7. november 2023 fastholdes.

Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen angiver, at H2 GmbH blev likvideret i 2010. Som anført i mit brev af 7. november 2023 blev likvidationen først afsluttet den 15. januar 2014.

Som dokumentation herfor vedlægges udskrift fra det tyske selskabsregister, hvor det som pkt. 4 er anført, at "die Liquidation is beendet. Die Firma ist erloschen." Som dato er anført 15. januar 2014.

Det fremgår af selskabsregisterudskriften som pkt. 3, at selskabet trådte i likvidation den 14. september 2011. Herefter behandlede likvidator og de tyske myndigheder sagen, og likvidationen af selskabet kunne ikke afsluttes i 2011, da der udestod afklaring af skattemæssige forhold for H2 GmbH.

Som dokumentation herfor vedlægges brev fra Finanzamt Hamburg til Amtsgericht Hamburg samt brev fra Amtsgericht Hamburg til notar [navn udeladt] om at trække anmodningen om registrering af likvidationen tilbage.

Tabet i H2 GmbH blev derfor først endeligt i 2014.

Af de ovenfor anførte grunde, kan Skattestyrelsens bilag 1-7 ikke tillægges betydning, ligesom pkt. 1-3 i Skattestyrelsens indlæg må afvises som hvilende på et forkert faktuelt grundlag.

Det må lægges til grund, at H1 A/S i hvert fald siden 1995 og frem til dets likvidation i 2014 har været 100 % eneejer af selskabet H2 GmbH. Jeg henviser til erklæringen fra R1, som jeg vedlagde til mit brev af 7. november 2023.

Det er på denne baggrund selskabernes opfattelse, at H1 har ret til at udnytte underskuddet som sket på baggrund af de principper, som følger af EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, samt Østre Landsrets efterfølgende dom i sagen, B-2150-14.

Selskabsskattelovens § 31 E kan ikke finde anvendelse på sagen, idet bestemmelsen først er indsat i loven ved lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Der er heller ikke hjemmel til, at "hele underskuddet vil falde bort efter den beregningsmæssige/fiktive likvidationstest, der efter principperne i SEL § 31 E skal anvendes i disse sager om endelige underskud.

I det omfang der findes en sådan test baseret på principper, der først er udviklet efter 2020, kan hverken test eller principper finde anvendelse på en original ret til udnyttelse af underskud, der opstod i 2014.

Skattestyrelsen henviser herudover til, at sambeskatningsindkomsten for 2014 i H1-koncernen var negativ.

Dette er imidlertid efter selskabernes opfattelse heller ikke til hinder for, at underskuddet kan medregnes i sambeskatningsindkomsten for 2014, og at det samlede underskud fordeles mellem koncernselskaberne.
Skattestyrelsen anfører endelig, at underskud, der ligger forud for vedtagelsen af L 121/2005 ikke kan indregnes som en del af det endelige tab.

Også dette forhold bestrides, og det gøres gældende, at samtlige de opgjorte underskud fra 2003-2008 kan medregnes i H1s indkomst og sambeskatningsindkomsten for 2014.

Det må som anført lægges til grund, at selskaberne var koncernforbundne i hele perioden, og det er dokumenteret ved R1s notat vedlagt mit seneste brev, at underskuddet ikke kunne udnyttes efter de tyske regler, ligesom det må lægges til grund, at de opgjorte underskud er opgjort efter danske regler.

Det fastholdes således, at selskaberne har godtgjort, at underskuddet i H2 GmbH var endeligt, samt at likvidationen af selskabet først kan anses for afsluttet i 2014, og at det var fuldt berettiget, at H1 A/S medregnede underskuddet i 2014.

I det omfang Landsskatteretten finder behov herfor, kan den talmæssige opgørelse af underskuddet hjemvises til Skattestyrelsen."

Repræsentanten har ved indlæg af 9. juli 2024 anført:

“Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 19. juni 2024 skal jeg hermed kommentere Skattestyrelsens nye udtalelse af 19. juni 2024, som selskaberne ikke er enige i, og som heller ikke ses at indeholde noget nyt.

Det anførte i mine tidligere breve fastholdes.

Det er uændret selskabernes opfattelse, at H1 A/S har ret til at medregne fradrag som sket på baggrund af de principper, som følger af EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS, samt Østre Landsrets efterfølgende dom i sagen, B-2150-14.

Dette har herudover konsekvensvirkninger for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

Til argumentationen i Skattestyrelsens seneste udtalelse gøres særskilt gældende, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret et retsgrundlag for, at underskuddet i sagen skulle falde bort, blot fordi det "alt andet lige ikke vil kunne rummes i sambeskatningsindkomsten".

Det bestrides, at der foreligger et retsgrundlag herfor.

Skattestyrelsen skriver: "I det omfang et underskud ikke kan rummes i sambeskatningsindkomsten, vil rest-underskuddet bortfalde og kan ikke overføres til anvendelse af moderselskabet."

Der er imidlertid ikke tale om, at et underskud "overføres" til moderselskabet efter sambeskatningsreglerne, da H2 GmbH netop ikke indgik i nogen sambeskatning i 2014, men om en originær ret for H1 A/S til fradrag for det kumulerede underskud i det tyske datterselskab støttet på Bevola-dommen.

Sagen ses således ikke at være principielt anderledes end andre sager, der har vedrørt endelige tab i tyske datterselskaber eller faste driftssteder, uanset om sambeskatningsindkomsten måtte være negativ eller ej.

En sammenligning i den form, som Skattestyrelsen lægger op til, der er begrænset til sammenligningen af behandlingen af underskud i likvidationsåret for et datterselskab, der likvideres, og en anvendelse af reglerne i de senere vedtagne bestemmelser i selskabsskattelovens § 31 E er ikke retvisende, dels fordi reglerne i selskabsskattelovens § 31 E ikke fandtes i 2014, og dels fordi et tilsvarende dansk datterselskab netop ville have været omfattet af (obligatorisk) national sambeskatning siden 2005, hvorved tab eventuelt også ville kunne have været udnyttet på et tidligere tidspunkt, mens dette ikke var tilfældet i H2 GmbH, der netop ikke indgik i nogen dansk sambeskatning fra 2005 og frem.

H1 A/S vil derfor have været udsat for forskelsbehandling, medmindre fradraget anerkendes.
Det gøres således som hidtil gældende, at det følger af principperne i Bevola-dommen - med forrang fremfor dansk ret - , at H1 A/S var berettiget til det selvangivne fradrag i indkomståret 2014, og at denne ret ikke afhænger af den konkret opgjorte sambeskatningsindkomst i 2014.

Det bemærkes, både fsva. underskuddene fra indkomstårene 2003 og 2004 og fsva. underskuddene i de senere år, at en tilsvarende rent dansk koncern bl.a. ville have været berettiget til at udnytte de realiserede underskud ved fremførsel og overførsel efter de dagældende regler, hvorfor det supplerende gøres gældende, at det også af denne grund er i strid med TEUF artikel 49 og Bevola-dommen at nægte fradrag for H1 A/S, når tabet i 2014 blev endeligt.

Det gøres særskilt gældende, at H1 A/S ved indkomstopgørelsen i 2014 også var berettiget til fradrag for tab i det tyske datterselskab, for perioden 2003-2004. H1 A/Ss samlede tab på det tyske datterselskab omfatter således også de underskud, for hvilke fradrag efter dansk ret blev afskåret ved ophøret af de hidtidige sambeskat-ningsregler, jf. § 15, stk. 9 i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Tabet, der kan henføres til perioden forud for 2005, blev selvangivet i 2014.
(…)."

Retsmøde

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har ved indlæg af 18. august 2025 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)
Jura, Selskaber, MAP og TP har noteret sig, at Skatteankestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at Skattestyrelsens afgørelser af 19. september 2016 stadfæstes.

Skatteankestyrelsens indstiller således at fradrag for akkumuleret underskud i H1 A/Ss tyske datterselskab, H2 GmbH, nægtes ved datterselskabets likvidation i 2014. Som en konsekvens heraf indstilles Skattestyrelsens afgørelse vedrørende sambeskatningsindkomsten for 2014 ligeledes stadfæstet.

Jeg skal herved meddele, at Selskaber, MAP og TP ikke har bemærkninger til den fremsendte indstilling."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har ved indlæg af 30. september 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

" Med henvisning til Skatteankestyrelsens brev modtaget af mig pr. e-mail 19. august 2025 skal jeg hermed kommentere Skattestyrelsens nye udtalelse af 18. august 2025 og Skatteankestyrelsens indstilling om SKATS afgørelse af 19. september 2016, som klagerne ikke er enige i. Det anførte i mine tidligere breve, herunder min seneste skrivelse af 9. juli 2024, fastholdes.

Det er således uændret klagernes opfattelse, at H1 A/S har ret til at medregne fradrag som sket på baggrund af de principper, som følger af EU-Domstolens dom i sagen C-650/16, A/S Bevola og Jens W. Trock ApS, samt Østre Landsrets efterfølgende dom i sagen, B-2150-14. Dette har herudover konsekvensvirkninger for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten.

I kontorindstillingen tiltrædes, at det må anses for godtgjort, at H2 GmbH blev opløst efter likvidation den 15. januar 2014, hvilket klagerne er enige i.

Det findes endvidere i kontorindstillingen godtgjort, at der som udgangspunkt er tale om et endeligt underskud ved likvidationen af H2 GmbH, sådan som klagerne også har gjort gældende.

De betingelser, som Skatteankestyrelsen herefter opstiller for at tillade fradragsretten, er derimod efter klagernes opfattelse ikke korrekte.

For det første har EU-Domstolen allerede i Marks & Spencer dommens præmis 55 og 56 fastlagt retsstillingen.

De pågældende præmisser har følgende ordlyd, idet vores egne referencer til H1-selskaberne samt Danmark og Tyskland er indsat i parentes for at lette læsningen:

"55   Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor
-      det ikke-hjemmehørende datterselskab (H2 GmbH) har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat (Tyskland) med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet (H2 GmbH) i tidligere skatteår, og
-      der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs (H2 GmbHs) underskud i dettes hjemstat (Tyskland) i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56   Når et hjemmehørende moderselskab (H1 A/S) i en medlemsstat (Danmark) godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette (H1 A/S) fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab (H2 GmbH), i sit (H1 A/Ss) skattepligtige overskud i denne medlemsstat (Danmark)."

Det var således under de i præmis 55 angivne betingelser (endeligt underskud) i strid med artikel 43 EF og 48 EF (nu TEUF artikel 49 og 54) at udelukke moderselskabet (H1 A/S) fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab (H2 GmbH), i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat (dvs. moderselskabets hjemstat, her Danmark).

De ovennævnte præmisser tillader efter klagernes opfattelse ikke, at underskuddet afskæres, sådan som Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen lægger op til.

Præmisserne omfatter således efter klagernes opfattelse også den situation, hvor moderselskabet (H1 A/S) i det pågældende år har underskud, idet underskuddet i så fald skal kunne fremføres af H1 A/S efter de almindelige regler herom for at sikre underskuddets effektive udnyttelse.

H1 A/S har endvidere en EU-retligt baseret ret til dette fradrag helt uafhængigt af sambeskatningsforholdene, og de særlige regler, der er fastsat for udnyttelse af underskud inden for sambeskatning'.

[Repræsentantens note 1:
"Et tilsvarende resultat følger af Bevola-dommen (C 650/16), hvis konklusion lød: "Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv om dette selskab dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve."]

Det erindres, af H1 A/S i øvrigt ikke havde tilvalgt international sambeskatning, og at der ikke er grundlag for at inddrage H2 GmbH i en fiktiv sambeskatning.

Det bemærkes endelig i tilknytning hertil, at restriktionsbegrebet efter TEUF artikel 49 ikke er begrænset til diskriminerende restriktioner, men omfatter enhver foranstaltning, der er egnet til at gøre det mindre attraktivt at etablere en filial eller et datterselskab i en anden EU-medlemsstat. I den foreliggende sag vil den manglende ret til at fradrage et endeligt underskud, der måtte blive anset for at følge af de danske regler, således blive anset for en restriktion.

For det andet citerer Skatteankestyrelsen et uddrag af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 31 E (indstillingen side 3 nederst), der henviser til EU-Domstolens dom af 21. februar 2013 i sag C-123/11, A Oy. Den pågældende dom har imidlertid ikke det indhold, som synes forudsat af Skatteankestyrelsen. Dommen har følgende konklusion:

"1)     Artikel 49 TEUF og 54 TEUF er under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder ikke til hinder for en national lovgivning, der udelukker, at et hjemmehørende moderselskab, som fusionerer med et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, og som har ophørt med sin virksomhed, har mulighed for i sin skattepligtige indkomst at fradrage dette datterselskabs underskud i de skatteår, som ligger forud for fusionen, når denne nationale lovgivning indrømmer en sådan mulighed, når fusionen gennemføres med et hjemmehørende datterselskab. En sådan national lovgivning er ikke desto mindre uforenelig med EU-retten, hvis den ikke giver moderselskabet mulighed for at bevise, at dets ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle muligheder for at tage hensyn til dette underskud, og hvis der ikke foreligger nogen mulighed for, at enten datterselskabet eller en tredjepart kan tage hensyn til det i forbindelse med de fremtidige skatteår i datterselskabets hjemstat.
2)     Reglerne for beregningen af det ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud - med henblik på det hjemmehørende moderselskabs overtagelse af dette underskud - må i en transaktion som den i hovedsagen omhandlede ikke udgøre en ulige behandling i forhold til de beregningsregler, der havde fundet anvendelse, såfremt denne fusion var blevet foretaget med et hjemmehørende datterselskab".

Skatteankestyrelsen udlægger tilsyneladende dommen således, at et dansk moderselskab med et udenlandsk datterselskab ikke må stilles ringere end et dansk moderselskab med et dansk datterselskab og henviser herefter til, at underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, ikke overføres til moderselskabet.

Skatteankestyrelsen anfører herudover, at "da det ikke er muligt at modregne underskuddet i positiv indkomst i H1 A/S i indkomståret 2014, og [da] underskuddet efter likvidationen af det tyske datterselskab herefter bortfalder, er der ikke grundlag for at anerkende det af selskabet selvangivne underskud vedrørende det tyske datterselskab i 2014."

Hertil gøres gældende, at der ikke kan opstilles en sådan begrænsning i retten til at udnytte det pågældende fradrag, som opstod i 2014, og som følger direkte af Domstolens retspraksis.

Del 2) i ovennævnte doms konklusion vedrører reglerne for beregningen af det ikkehjemmehørende selskabs underskud, men den foreliggende sag vedrører ikke et spørgsmål om overførelse af underskud, hverken i forbindelse med en fusion eller en likvidation eller en sambeskatning, men om en originær ret for H1 A/S til at opnå det fradrag, der følger af Marks & Spencer-dommen som anført ovenfor.

Herudover bemærkes for god ordens skyld, at sagen ikke skal afgøres efter selskabsskattelovens § 31 E, der ikke var gældende i 2014, idet klagerne ikke har ønsket en sådan behandling på de i loven opstillede betingelser for fradrag, men på grundlag af retsstillingen, som den var i 2014."

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabet er berettiget til fradrag for akkumuleret underskud i H2 GmbH i likvidationsåret 2014. Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev fremhævet, at når det er konstateret, at selskabet har løftet bevisbyrden for, at der foreligger et endeligt underskud i 2014, kan der ikke stilles yderligere betingelser for, at selskabet kan fratrække underskuddet, heller ikke selvom H1 A/S havde underskud i 2014. Det endelige underskud skal ses uafhængigt af sambeskatningsforhold. På baggrund af EU-Domstolens praksis i henholdsvis Marks & Spencer dommen fra 2005 og dommen vedrørende Bevola og Jens W. Trock fra 2018 om filial i Finland, er det et traktatbrud, hvis selskabet ikke gives fradrag for underskud i det tyske datterselskab. Det er ikke det tyske datterselskab, der har rettigheder i forhold til sambeskatningen. Skattestyrelsen forsøger at bruge en fiktiv subsumption i forhold til selskabsskattelovens § 31. 

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, subsidiært, at der sker hjemvisning for opgørelse og stillingtagen til underskud fra 2003-2004. Skattestyrelsen anførte, at det tyske datterselskab var omfattet af dansk sambeskatning i 2003-2004 og udtrådte ved ikrafttræden af de nye regler i 2005. Inden 2005 var det valgfrit på enhedsniveau, om det udenlandske datterselskab skulle inddrages i sambeskatning eller ej. Der er i sambeskatningen for 2003 og 2004 givet fradrag, og der er en genbeskatningssaldo vedrørende det tyske datterselskab, der i 2010 udgjorde ca. 900.000 kr., der aldrig er udløst. 

Skattestyrelsen er enig i, at 2014 er endelighedsåret, og den fremlagte dokumentation svarer til det, Skattestyrelsen plejer at se i sådanne sager. Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at et dansk moderselskab med et udenlandsk datterselskab skal stilles lige i forhold til et dansk moderselskab med et dansk datterselskab, men det udenlandske datterselskab skal ikke stilles bedre end det danske. For et dansk datterselskab, der er sambeskattet, og som likvideres, overføres underskud ikke til fremførsel. Underskud i likvidationsåret indgår, ligesom underskud fra tidligere år, i opgørelsen for likvidationsåret, hvorefter det bortfalder. Det fremgår af SAU 2005-06, bilag 74, hvor der var spurgt til det. Se også L 48 2019-20, spm. 32, pkt. 18. 

Ved overgangen fra de gamle til de nye sambeskatningsregler var der en overgangsbestemmelse om uudnyttede underskud i § 15, stk. 3, 6. pkt. Hvis der var sket likvidation inden 2005, kunne underskud fremføres efter de almindelige regler. Det er der ikke tale om her, hvor likvidationen sker i 2014. 

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det akkumulerede underskud i selskabets tyske datterselskab, H2 GmbH, kan fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2014.

Retsgrundlaget
Af selskabsskattelovens § 8, stk. 1 og 2, fremgår bl.a.:

“§ 8. Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv. (…)
Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. …"

TEUF artikel 49 har følgende ordlyd:

“Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Det fremgår af EU-Domstolens dom af 13. december 2005 i sagen C-446/03, Marks & Spencer plc., præmisserne 55 og 56:

"55.Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor
-          det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og
-          der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat."

EU-Domstolen afsagde den 18. juni 2018 dom i sagen C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, på baggrund af præjudiciel forelæggelse fra Østre Landsret. Det fremgår af dommen:

"Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der udelukker muligheden for et hjemmehørende selskab, der ikke har valgt en ordning for international sambeskatning som den i hovedsagen omhandlede, for at fradrage tab i et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat i sit skattepligtige overskud, selv om dette selskab dels har udtømt alle muligheder for at fradrage dette tab i medfør af lovgivningen i den medlemsstat, hvor dette driftssted er beliggende, dels ikke længere oppebærer nogen som helst indtægt fra driftsstedet, således at der ikke længere er nogen mulighed for, at der kan tages hensyn til det nævnte tab i den nævnte medlemsstat, hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve."

Østre Landsret afsagde den 16. juni 2020 dom i sagen på baggrund af den præjudicielle forelæggelse for EU-Domstolen, offentliggjort ved SKM2020.299.ØLR. Det fremgår af landsrettens dom, at nettounderskud i perioden 2005-2008 i finsk filial af A/S Bevola anerkendtes fradraget ved opgørelse af A/S Bevolas skattepligtige indkomst i 2009, idet landsretten fandt, at der var tale om endelige underskud.

Følgende fremgår af selskabsskattelovens § 31 E, som affattet ved lov nr. 1835 af 8. december 2020 om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love, og som trådte i kraft med virkning for indkomståret 2019 og senere indkomstår, jf. lovens § 7, stk. 2:

"Selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter § 31 A, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog 4. pkt., medregne underskud i direkte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, underskud i faste driftssteder i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland og underskud vedrørende fast ejendom beliggende i udlandet. Endvidere kan medregnes underskud i indirekte ejede datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i lande, der er medlem af EU/EØS, på Færøerne eller i Grønland, hvis alle de mellemliggende selskaber er skattemæssigt hjemmehørende i det samme land som det indirekte ejede datterselskab. Det er en betingelse for medregning af underskud efter 1. og 2. pkt., at underskuddet er endeligt, jf. stk. 3. For så vidt angår underskud i datterselskaber, er det endvidere en betingelse, at underskuddet kunne have været anvendt efter reglerne i § 31 A, hvis der havde været valgt international sambeskatning. For så vidt angår underskud i faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom, finder skattelovgivningens almindelige regler tilsvarende anvendelse med hensyn til begrænsninger i fradragsretten for tab og anvendelsen af disse tab inden for en eventuel sambeskatning. Opgørelsen af det fradragsberettigede beløb skal ske efter danske regler.

Stk. 2.
(…)

Stk. 3. 
Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Et underskud er endeligt, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v., jf. stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det i 1. pkt. omhandlede land.
Uanset 1. pkt. er et underskud ikke endeligt, når det er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det i 1. pkt. omhandlede land. Et underskud er heller ikke endeligt, i det omfang det i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår kunne være anvendt eller ville kunne anvendes, hvis reglerne om adgang til fradrag for underskud i det i 1. pkt. omhandlede land havde været identiske med de danske regler herom.
(…)"

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens § 31 E bl.a., jf. L 28 (FT 2020/21):

"Opgørelsen af størrelsen på underskuddet må efter EU-Domstolens praksis ikke resultere i en ulige behandling i forhold til den beregning, som ville være blevet foretaget, hvis det udenlandske faste driftssted eller det direkte ejede udenlandske datterselskab havde været hjemmehørende her i landet. Tabet skal altså opgøres på samme måde, som hvis tabet var lidt i et hjemmehørende datterselskab eller fast driftssted. Dette fremgår bl.a. af Domstolens dom af 21. februar 2013 i sag C-123/11, A Oy.

Ved EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock, har Domstolen fastslået, at den ovennævnte praksis også indebærer, at det udgør en EU-retsstridig restriktion i forhold til etableringsfriheden, at danske selskaber, der ikke er omfattet af international sambeskatning, ikke kan fradrage endelige underskud i udenlandske faste driftssteder.
(…)
2.2.2. Den foreslåede ordning
Det foreslås som opfølgning på EU-Domstolens dom i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock at indføre adgang til, at danske selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, der ikke er omfattet af international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, kan fradrage endelige underskud i udenlandske datterselskaber, henholdsvis direkte ejede og visse indirekte ejede datterselskaber, og endelige underskud i faste driftssteder. De danske regler vil dermed blive i overensstemmelse med EU-retten.
(…)
Formålet med disse betingelser er at sikre, at underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet ikke kan fradrages i videre omfang end tilsvarende underskud i Danmark. Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet der efter denne praksis kun vil kunne være tale om en restriktion i forhold til etableringsfriheden henholdsvis kapitalens fri bevægelighed, såfremt der i en medlemsstat gælder mindre gunstige vilkår for fradrag for endelige underskud i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder og underskud vedrørende fast ejendom i udlandet end for tilsvarende fradrag for underskud konstateret i den pågældende medlemsstat.
(…)
Det foreslås, at fastlæggelsen af, om underskuddet er endeligt, i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis skal ske på grundlag af reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.
(…)
Der vil derfor efter forslaget kun være mulighed for at fradrage et sådant underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden m.v. godtgør, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller det faste driftssted er beliggende.
(…)
Det foreslås, at et underskud ikke kan anses for endeligt, hvis underskuddet er anvendt eller vil kunne anvendes i et andet land end det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.
Opgørelsen af det fradragsberettigede endelige underskud vil efter den foreslåede regel i stk. 1, 6. pkt., skulle ske efter danske regler. Heri ligger, at der ved opgørelsen af underskuddet kun vil kunne indgå beløb, der har en sådan karakter, at der efter de danske skatteregler er fradragsret herfor." 

Af Skatteministerens svar til FSR af 4. januar 2006 vedrørende lovforslag L 121 (Skatteudvalget, alm. del 2006, bilag 74), fremgår: 

"(…)
SEL §§ 31 og 31 A
Hvorledes er samspillet mellem sambeskatningsreglerne og reglerne for afsluttende ansættelse.
Tidligere blev der ikke foretaget afsluttende ansættelse for sambeskattede selskaber, jf. dagældende sambeskatningscirkulære pkt. 2.11. 

Kommentar: Reglen i vilkår 2.11 i det tidligere sambeskatningscirkulære vedrørte situationen, hvor sambeskatningen ophører ved et datterselskabs likvidation. I henhold til reglen skulle der ikke foretages afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle underskud vedrørende tidligere indkomstår under sambeskatningen ville kunne anvendes efter de almindelige regler.
De nye sambeskatningsregler fjerner adgangen til at anvende datterselskabets eventuelle uudnyttede underskud ved sambeskatningen i indkomstår efter det indkomstår, hvor datterselskabet er likvideret. Ændringen vedrører alene adgangen til at anvende datterselskabets eventuelle underskud under sambeskatningen i efterfølgende indkomstår. Det er således Skatteministeriets opfattelse, at der heller ikke efter de nye sambeskatningsregler skal foretages en afsluttende ansættelse. Sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør.
(…)" 

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det fremgår af udskrift af det tyske selskabsregister, punkt 3, at H2 GmbH trådte i likvidation den 14. september 2011, og at likvidationen er afsluttet og selskabet opløst den 15. januar 2014. Dette er underbygget ved den fremlagte korrespondance mellem de tyske myndigheder fra marts 2013, hvorefter likvidationen endnu ikke kunne afsluttes grundet udestående afklaring af skattemæssige forhold vedrørende H2 GmbH.

På denne baggrund findes det godtgjort, at H2 GmbH er opløst efter likvidation den 15. januar 2014.

Indtægter og udgifter vedrørende det tyske datterselskab medregnes i henhold til selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke til den skattepligtige indkomst for H1 A/S. Det fremgår af sagen, at koncernen ikke havde valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A.

På baggrund af praksis fra EU-Domstolen vedrørende endelige underskud foreligger der en restriktion i strid med TEUF art. 49 om den fri etableringsret, hvis danske moderselskabers medregning af underskud fra udenlandske enheder behandles forskelligt fra danske moderselskabers medregning af underskud i danske enheder. En restriktion kan være begrundet i tvingende almene hensyn, og de danske regler må ikke gå videre end nødvendigt for at værne om disse hensyn.

Det fremgår af EU-Domstolens praksis om endelige underskud, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-446/03, Marks & Spencer, præmisserne 55 og 56, at det er i strid med TEUF art. 49 om etableringsfriheden at udelukke det danske moderselskab fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke-hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i Danmark, når selskabet godtgør, at der er tale om endelige underskud.

Det fremgår af præmis 55, at selskabet skal godtgøre, at det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse, såvel som med hensyn til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet til denne.

På baggrund af den fremlagte erklæring fra R1 GmbH findes selskabet at have godtgjort, at det tyske datterselskab har udtømt alle muligheder efter tysk ret for at fradrage underskuddet i det tyske datterselskab, der ophørte ved likvidation i 2014, og at der som udgangspunkt foreligger et endeligt underskud ved likvidationen af det tyske datterselskab. Der er ikke herved taget stilling til, hvorvidt dette også gælder underskuddene i det tyske datterselskab i indkomstårene 2003 og 2004.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at et dansk moderselskab med et udenlandsk datterselskab ikke må stilles ringere end et dansk moderselskab med et dansk datterselskab. I forhold til sambeskatning af et dansk moderselskab og dets danske datterselskab gælder det ved likvidation, at underskud i et dansk datterselskab, der likvideres, ikke overføres til moderselskabet. Underskud i datterselskabet i likvidationsåret og et eventuelt fremført underskud kan anvendes i likvidationsåret. Et uudnyttet underskud i det likviderede selskab bortfalder herefter, jf. Skatteministerens svar til FSR af 4. januar 2006 vedrørende lovforslag L 121, (Skatteudvalget, alm. del 2006, bilag 74).

Efter EU-Domstolens praksis gælder det, at det danske moderselskab kan medregne underskuddet i sin skatteansættelse for det år, hvor underskuddet kan anses endeligt i datterselskabet.

Da det ikke er muligt at modregne underskuddet i positiv indkomst i H1 A/S i indkomståret 2014, og da underskuddet efter likvidationen af det tyske datterselskab herefter bortfalder, er der ikke grundlag for at anerkende det af selskabet selvangivne underskud vedrørende det tyske datterselskab i 2014. En indrømmelse af medregning af underskud i det tyske datterselskab ville give selskaberne en bedre retsstilling end, hvad der gælder ved beskatning af danske moder- og datterselskaber.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.