Spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at fusionen mellem Selskab-1 og Selskab-2 opfylder betingelserne for fusionsdato i henhold til fusionsskattelovens § 5 og dermed opretholdes som skattefri?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskab-1’s moderselskab, Moderselskab-1, købte i 202X samtlige kapitalandele i Moderselskab-2 og derved indirekte alle kapitalandele i Selskab-2 med closing den (dato udeladt) 202X. Følgelig udarbejdede den sælgende koncern en delperiodeopgørelse omfattende perioden (udeladt) og indgav selvangivelse i overensstemmelse hermed.

I umiddelbar forlængelse blev kapitalandelene i Selskab-2 overdraget koncerninternt fra Moderselskab-2 til Moderselskab-1, hvorefter det den (dato udeladt) 202X blev besluttet af fusionere Selskab-2 med Selskab-1.

Den (dato udeladt) 202X blev det vedtaget af gennemføre en skattefri fusion mellem Selskab-1 og Selskab-2 med Selskab-1 som det fortsættende selskab.

Fusionen blev gennemført som en skattefri fusion i overensstemmelse med den offentliggjorte fusionsplan, der er vedlagt anmodningen. Det fremgår i den forbindelse af de selskabsretlige dokumenter (fusionsplanen), at fusionen fik regnskabsmæssig virkning pr. (dato udeladt) 202X. Oprindeligt var den indarbejdede dato den (dato udeladt) 202X, idet datoen dog blev ændret til (dato udeladt) 202X med udgangspunkt i en misforståelse om, at datoen skulle være sammenfaldende med tidspunktet fra hvor, at købende koncern opnåede kontrol med Selskab-2.

I regnskabet for 202X for det fortsættende selskab, Selskab-1, blev fusionen indregnet til bogførte værdier fra det indskydende selskab med virkning fra (dato udeladt) 202X svarende til indregningstidspunktet i koncernregnskabet. Det er efterfølgende konstateret, at dette var en fejl, idet fusionen i stedet skulle have været indregnet pr. (dato udeladt) 202X som følge af de regnskabsregler, som det fortsættende selskab var og er underlagt. I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for regnskabsåret 202Y blev det derfor besluttet at korrigere fejlen, således at fusionen i regnskabsmæssig henseende anses for at være sket den (dato udeladt) 202X. Dette er regnskabsteknisk sket ved at indarbejde ændringen i årsrapporten for 202Y, hvor hoved- og nøgletalsoversigten er blevet ændret (korrektion af regnskabstallene for 202V og 202X).

I forbindelse med en potentiel salgsproces er det blevet konstateret, at fusionen ikke er blevet anmeldt rettidigt til Skattestyrelsen. Fusionen er i alle andre henseender af partnerne behandlet som en skattefri fusion, herunder også i forbindelse med skatteopgørelserne for 202X samt alle efterfølgende år. På denne baggrund er der indsendt en anmodning om dispensation til Skattestyrelsen i henhold til fusionsskattelovens § 6, stk. 5.

Denne anmodning om bindende svar udspringer således også fra denne proces.

Skattestyrelsen bedes til brug for vurderingen af denne anmodning lægge til grund, at fusionen i øvrigt opfylder betingelserne for at være gennemført som en skattefri fusion, og Skattestyrelsen bedes derfor ligeledes lægge til grund, at betingelserne for dispensation i henhold til fusionsskattelovens § 6, stk. 5 vil være opfyldt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. indledende bemærkninger
Det følger af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., at datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab, anses som fusionsdato i skattemæssig henseende. Det er endvidere, jf. 2. pkt., en betingelse for anvendelsens af reglerne i fusionsskatteloven, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Fusionsskattelovens § 5, stk. 1 udgør udgangspunktet ved skattefri fusion af selskaber.

Sker der imidlertid ophør eller etablering af koncernforbindelse inden eller i forbindelse med en fusion, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, jf. § 31 C, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset betingelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 som skattemæssig fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Det er både i administrativ praksis og i forarbejderne til bestemmelsen anført, jf. nærmere nedenfor, at fusionsskattelovens § 5, stk. 3 har forrang frem for fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Således må fusionsskattelovens § 5, stk. 1 vige for fusionsskattelovens § 5, stk. 3, såfremt der er sket ophør eller etablering af koncernforbindelse forinden eller i forbindelse med en fusion.

Formålet med hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 er, i henhold til forarbejderne at sikre, at alle perioder kommer til beskatning. Med indførelsen af reglerne om national obligatorisk sambeskatning i 2005 og den samtidige tilføjelse af fusionsskattelovens § 5, stk. 3 (hvoraf reglen fremgår i dag), fraviges hovedreglen i en situation, hvor koncernforbindelse ophører eller etableres forinden eller i forbindelse med fusionen. Hovedreglen fraviges således som følge af, at hensynet til kontinuitet i beskatningen varetages til fulde gennem fusionsskattelovens § 5, stk. 3 smhl. med selskabsskattelovens § 31, stk. 5, jf. § 31 C.

I den konkrete situation har den sælgende koncern været forpligtet til at indberette resultatet for perioden (dato udeladt) 202X og frem til closing den (dato udeladt) 202X samt at afregne selskabsskatten for denne periode som følge af ophør af koncernforbindelse - dette i overensstemmelse med sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31.

Henset til både den regnskabsmæssige (både tidligere og nu) og skattemæssige behandling af fusionen mellem Selskab-1 og Selskab-2, samt formålet med reglen om fusionsdato, er det vores opfattelse, at fusionen kan anses for en skattefri fusion gennemført i overensstemmelse med fusionsskatteloven.

Som nævnt var det oprindeligt tiltænkt at anføre den (dato udeladt) 202X som fusionsdato i de selskabsretlige dokumenter, men dette blev som følge af misforståelser ændret til den (dato udeladt) 202X. Det er vores opfattelse, at denne fejl ikke konkret har indflydelse på den skattemæssige behandling af fusionen, idet datoen ikke har nogen faktisk indflydelse på indkomstopgørelserne i hverken det ophørende eller det fortsættende selskab i fusionen. Princippet bag betingelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, nemlig at sikre, at alle perioder kommer til beskatning, er således i denne konkrete situation til fulde varetaget med henvisning til fusionsskattelovens § 5, stk. 3 smhl. med selskabsskattelovens § 31, stk. 5, jf. § 31 C. Hverken Selskab-1, Selskab-2 eller de respektive selskabers aktionær har således ved fusionen opnået nogen utilsigtede skattemæssige fordele.

Det er vores opfattelse, at dette kan belyses gennem en nærmere gennemgang af bestemmelsens udvikling og historik samt praksis på området.

2. Fusionsskattelovens udvikling
Muligheden for at gennemføre en fusion af selskaber på lempeligere skattemæssige betingelser blev lovfæstet første gang ved lov nr. 145 af 2. maj 1967. Fritagelsen for beskatning krævede imidlertid tilladelse fra finansministeren, der kunne fastsætte nærmere vilkår for tilladelsen. Det er i motiverne til 1967-loven udtalt, at det i forbindelse med behandling af andragender om beskatning efter fusionsloven må indgå i overvejelserne, om skattefritagelse ville give selskaberne eller aktionærerne utilsigtede skattemæssige fordele.

En tilladelse ville efter den dagældende lov få den virkning, at indkomsten i det ophørende selskab fra og med det indkomstår, hvori ophøret skete, skulle medregnes i det fortsættende selskabs indkomstopgørelse, i det omfang det ikke var taget i betragtning ved det ophørende selskabs tidligere skatteansættelser, jf. dagældende § 3 i lov nr. 145 af 2. maj 1967.

I tilfælde, hvor selskaber med sammenfaldende regnskabsår ønskedes sammensluttet (fusioneret) midt i året, kunne der imidlertid opstå tilfælde, hvor et skattemæssigt underskud i det ophørende selskab i første halvdel af et regnskabsår, hvori fusionen skete, kunne søges udlignet i det forsættende selskabs indkomstopgørelse. På denne baggrund blev der skabt en tilladelsespraksis, hvorefter der i vidt omfang blev stillet vilkår om, at det ophørende selskab blev selvstændigt skatteansat for perioden fra udløbet af den seneste ordinære regnskabsperiode og indtil fusionsdatoen, eller hvor der blev givet afslag på andragende om fusion med den valgte skæringsdato som fusionsdato. Vi henviser til betænkning nr. 723 af 2. juli 1974 om selskabsbeskatning ved fusion, hvor kommissionen anførte;

Efter fusionslovens § 3 er det således en følge af sammenslutningen, at det ophørende selskabs indtægter og udgifter indtil ophøret medregnes ved opgørelsen af det fortsættende selskabs skattepligtige indkomst i det omfang, de ikke er taget i betragtning ved det ophørende selskabs tidligere skatteansættelser.

Hvis nu to aktieselskaber, der begge har regnskabsår sammenfaldende med kalenderåret, ønsker at sammensluttes med virkning fra f.eks. den 1. juli, fører bestemmelsen til, at det ophørende selskabs indtægter og udgifter for første halvdel af det regnskabsår, hvori sammenslutning sker, skal medtages ved den første indkomstansættelse af det fortsættende selskab.

I et sådant tilfælde vil der imidlertid kunne opstå mistanke om, at der f.eks. i det ophørende selskab er et skattemæssigt underskud i første halvdel af det nævnte regnskabsår, hvorfor dette underskud ved fusionen søges udlignet i det andet selskabs indkomst.

Da en sådan udnyttelse af et skattemæssigt underskud ligger uden for, hvad der har været tilsigtet med fusionsloven, er der i praksis i vidt omfang stillet vilkår i forbindelse med fusionstilladelsen, der har taget sigte på at hindre en sådan udnyttelse. Der er således enten givet afslag på andragende om fusion med den
valgte skæringsdag som fusionsdato, eller der er blevet stillet vilkår om, at det ophørende selskab blev selvstændigt skatteansat for perioden fra udløbet af den seneste ordinære regnskabsperiode og til fusionsdatoen.

Selskaber kunne således få tilladelse til at gennemføre en skattefri fusion, når fusionen i øvrigt ikke medførte utilsigtede skattemæssige fordele, hvilket blandt andet blev sikret gennem den skabte tilladelsespraksis. Muligheden for gennemførelse af en skattefri fusion med tilladelse var således ikke direkte betinget af en bestemt fusionsdato, herunder en fusionsdato, der var i overensstemmelse med skæringsdatoen for det modtagende selskab. Denne opfattelse er også bekræftet i bemærkningerne til lov nr. 647 af. 19. december 1975, som nævnt nedenfor.

Ved lov nr. 647 af 19. december 1975 blev den egentlige første fusionsskattelov vedtaget. Denne blev fremsat ved lovforslag nr. 58 af 30. oktober 1975, der i vidt omfang svarer til det forslag til lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v., der blev udarbejdet af selskabs- og aktionærbeskatningskommissionen og fremlagt ved betænkning nr. 723 af 2. juli 1974, som også refereret til ovenfor.

Ved denne lov blev der for første gang fastsat nærmere regler for den skattemæssige fusionsdato i fusionsskattelovens § 5. Bestemmelsen har til formål at sikre kontinuitet i beskatningen, således der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Efter dagældende fusionsskattelovs § 5, der i det store hele svarer til den nugældende fusionsskattelovs § 5, stk. 1, og hvis forarbejder således fortsat er af relevans for fortolkningen af bestemmelsen, blev følgende betingelse opstillet;

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det fortsættende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår.

Af de specielle bemærkninger hertil fremgår:

Ifølge de regler, der efter lov om aktieselskaber gælder for fusion af selskaber, skal der i forbindelse med generalforsamlingens beslutning om overdragelse af det ophørende selskab forelægges denne forskellige dokumenter, herunder udkast til en åbningsstatus for det fortsættende selskab efter overtagelsen.

Efter bestemmelsens i § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den i medfør heraf udarbejdede åbningsstatus. Endvidere gør bestemmelsen det til en betingelse for anvendelse af forslagets regler, at den således fastsatte fusionsdato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det forsættende regnskabsår.

Efter den hidtidige fusionslov har selskaberne været frit stillet med hensyn til valg af fusionsdato, hvilket også har indebåret mulighed for at give fusionens en vis tilbagevirkende gyldighed. I forbindelse med opgivelse af kravet om, at der i hvert enkelt tilfælde skal indhentes tilladelse til en fusion, må det anses for hensigtsmæssigt, at den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det fortsættende selskab anses for fusionsdato i skattemæssig henseende.
(egen understregning)

Der henvises nærmere til bemærkningerne til § 7 i lovforslaget, hvor det anføres at den dagældende fusionsskattelovs § 3 har medført mulighed for, i forbindelse med selskabernes frihed til selv at fastsætte skæringsdagen for det fortsættende selskabs overtagelse af det ophørende selskabs aktiver og passiver, at selskaberne har kunnet fastlægge skæringsdagen på en sådan måde, at et opsamlet underskud i det ophørende selskab kunne bringes til fradrag i det forsættende selskabs indkomstopgørelse.

At der skal være sammenfald mellem den skatteretlige fusionsdato og skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår er således fastsat under hensyn til at sikre kontinuitet i indkomstopgørelsen. Med indførslen af fusionsskattelovens § 5 i 1975-loven blev det derfor ikke muligt at vælge en skattemæssig fusionsdato, der afveg fra den selskabsretlige/regnskabsmæssige skæringsdato. Reglen synes samtidig at være en praktisk foranstaltning, i mangel på et tilladelsesinstitut, der er indført med henblik på at lette de administrative byrder ved fusioner uden tilladelse.

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 (fremsat ved lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005) blev reglerne om obligatorisk national sambeskatning introduceret (selskabsskattelovens § 31). Før dette tidspunkt var sambeskatning frivilligt. Med loven skulle det i den forbindelse ikke længere være et krav, at koncernforbindelse var til stede hele indkomståret. Indkomsten skulle herefter alene medregnes den del af indkomståret, hvor der var koncernforbindelse, hvorved en opdeling af indkomsten ved ind- og udtræden af koncernforbindelse blev nødvendig (ligesom dette gælder i dag).

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen at "tidspunktet for etablering eller ophør af koncernforbindelsen følger af den regnskabsretlige koncerndefinition, jf. forslaget til § 31 C, men opgørelsen af indkomsten i et selskab skal foretages efter skatteretlige regler og principper, uanset om selskabet er koncernforbundet med andre selskaber eller ej."

Ved ændringsforslag til L121 blev det forslået at indsætte følgende efter 2. pkt. til fusionsskattelovens § 5, der i dag udgør stk. 3 i samme bestemmelse;

Skal indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i
selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset 1. og 2. pkt. som skattemæssig fusionsdato for det pågældende selskab. I tilfælde omfattet af 3. pkt. kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato." (egen understregning)

Følgende fremgår i den forbindelse af bemærkningerne til ændringsforslag nr. 18;

Forslaget skal ses i sammenhæng med ændringsforslag nr. 6, hvor reglerne for
indkomstopgørelsen i selskaber, der kun er koncernforbundne en del af indkomståret, præciseres. I henhold til forslaget skal et selskabs indkomst, der er erhvervet frem til koncernforbindelsens ophør, medregnes i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern, selv om det pågældende selskab efterfølgende deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør. Tilsvarende er det ved etablering af koncernforbindelsen kun indkomsten i det pågældende selskab fra dette tidspunkt, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om selskabet efterfølgende deltager i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft.

Fusionsskatteloven indeholder regler om skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. I henhold til fusionsskattelovens § 5 skal fusionsdatoen (spaltningsdatoen og tilførselsdatoen) være sammenfaldende med det modtagende selskabs åbningsstatus - eller ved overdragelse til et eksisterende selskab - med åbningsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det foreslås, at fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, ikke kan ligge før tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen. (egen understregning)

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til ændringsforslag nr. 6. Af disse bemærkninger fremgår det, at det forslås udtrykkeligt fastsat at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, hvor der alene er koncernforbindelse en del af året, går forud for skattelovgivningens regler, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser med skattemæssig tilvirkende kraft. Hermed sikres det også, at den sælgende koncern ikke påvirkes af en efterfølgende omstrukturering med tilbagevirkende kraft før det tidspunkt, hvor selskabet blev solgt. Følgende eksempel fremgår i den forbindelse af bemærkningerne:

Eksempelvis kan man forestille sig et selskab X, som den 1. april 2005 sælges af koncern A til koncern B. Koncern B beslutter den 30. juni 2005, at fusionere selskab X efter reglerne i fusionsskatteloven med et andet af koncernens selskaber, Y, med fusionsdato 1. januar 2005. Alle selskaber har kalenderårsregnskab.

Efter reglerne i fusionsskatteloven vil hele indkomsten i både selskab X og Y i 2005 skulle beskattes i det modtagende selskab for indkomståret 2005. Det modtagende selskab vil samtidig indtræde i det indskydende selskabs skattemæssige stilling pr. 1. januar 2005 efter reglerne i fusionsskattelovens § 8.

Det vil ikke være tilfældet med de foreslåede regler. Her beskattes det modtagende selskab af indkomsten i Y for hele 2005 og indkomsten i X fra den 1. april til den 31.december 2005. Det modtagende selskab succederer i de skattemæssige værdier i Y pr. 1. januar 2005 og de skattemæssige værdier m.v. pr. 1. april 2005 vedrørende selskab X.

Gennemføres der således en fusion, hvor der er sket etablering/ophør af koncern-forbindelsen inden eller i forbindelse med fusionen, kan der ikke gennemføres en skattefri fusion med tilbagevirkende kraft i skattemæssig henseende.

Hvorvidt fusionen, uanset ovenstående, i selskabsretlig og regnskabsmæssig henseende kan ske med tilbagevirkende kraft afgøres efter selskabsretten og regnskabspraksis. Ved fusionen mellem Selskab-1 og Selskab-2 blev fusionen indregnet i det modtagende selskabs regnskab på tidspunktet for kontrolovergang (etablering af koncernforbindelse). Som redegjort for tidligere, er dette udtryk for en fejl, og denne fejl er korrigeret ved aflæggelse af årsrapporten for regnskabsåret 202Y.

Fusionen skulle således gennemføres med tilbagevirkende regnskabsmæssig virkning til den (dato udeladt) 202X, uanset at koncernforbindelsen først blev etableret senere.

Uagtet om det regnskabsmæssige virkningstidspunkt er på skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskab, eller om dette ligger på tidspunktet for koncernforbindelsens etablering, vil den skattemæssige behandling være den samme - nemlig at der for det modtagende selskab vil ske beskatning for hele indkomståret, mens det indskydende selskabs indkomst alene skal medregnes hos det modtagende selskab for den del af året, hvor der er koncernforbindelse.

Det har dermed, i det konkrete tilfælde, ingen selvstændig betydning for den skattemæssige ansættelse, om den regnskabs- og selskabsretlige fusionsdato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

I ordlyden af dagældende fusionsskattelovs § 5, 3. pkt., jf. lov nr. 426 af 6. juni 2005, er det eksplicit nævnt, at 3. pkt. anvendes uanset både 1. og 2. pkt. Bestemmelsen fremgår i dag af fusionskattelovens § 5, stk. 3, og det synes ikke at være tilsigtet, at bestemmelsen skulle have været undergået indholdsmæssige ændringer i den forbindelse.

3. Særligt vedrørende den ændrede regnskabsaflæggelse
Som følge af korrektionen af den regnskabsmæssige behandling af fusionen i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for regnskabsåret 202Y er fusionens regnskabsmæssige virkning nu fastsat til den (dato udeladt) 202X.

Det fremgår af ordlyden af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., at datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab skal anses som fusionsdato i skattemæssig henseende. Ved en korrektion af tidspunktet for den regnskabsmæssige åbningsstatus til den (dato udeladt) 202X, er der herefter sammenfald mellem den skattemæssige fusionsdato for det modtagende selskab og åbningsstatussen for det modtagende selskab - dvs. det tidspunkt, hvor fusionen er indregnet i regnskabet. Fusionsdatoen er i øvrigt sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. § 5, stk. 1, 2. pkt.

Uagtet om Skattestyrelsen finder, at fusionen kan anerkendes som gennemført i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5 før denne regnskabsmæssige ændring, er det således vores opfattelse, at betingelserne for at gennemføre fusionen som en skattefri fusion i alle tilfælde må anses for opfyldt med udgangspunkt i den foretagne korrektion.

4. Retspraksis
Det er vores opfattelse, at Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2010.21.SR understøtter vores opfattelse af, at angivelsen af en fusionsdato, der ikke er i overensstemmelse med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, ikke er til hinder for at gennemføre en skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler.

Skatterådet bekræftede i afgørelsen, at en omdannelse af et partnerselskab til et aktieselskab inden udgangen af 2009 skattemæssigt kunne gennemføres efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra Skattestyrelsen, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d. Det blev i den forbindelse vurderet, om reglen i fusionsskattelovens § 5 blev opfyldt.

Partnerselskabet havde et langt første regnskabsår fra den 1. juli 2008 til den 31. december 2009, således selskabets regnskabsår kom til at følge moderselskabets regnskabsår. Det var påtænkt, at omdannelsen skulle gennemføres ultimo 2009, og at dette vil ske med virkning fra første dag, hvor selskabet blev omdannet til aktieselskab både regnskabsmæssigt og skattemæssigt. Omdannelsen kunne ikke ske med tilbagevirkende kraft. Tilførselsdatoen var med andre ord ikke sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, hvorfor hovedreglen efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1 konkret måtte fraviges.

Skattestyrelsen anførte følgende i sagen:

Bestemmelsen medfører, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, således gives forrang i forhold til hovedreglen i FUL. § 5, stk. 1. Reglen i FUL. § 5, stk. 1 om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal udarbejdes delopgørelse. Reglerne sikrer, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen, ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedr. en periode, der ligger forud for koncernforbindelsen, flyttes ud af koncernen. Fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan således ikke ligge før ophøret henholdsvis etableringen.

Reglen i FUL. § 5, stk. 3, jf. SEL. § 31, stk. 3 kan altså medføre, at de i omstruktureringen deltagende selskaber kan have forskellige fusionsdatoer, afhængig af om selskaberne skal udarbejde delopgørelse eller ej. jf. FUL. § 5, stk. 3, sidste pkt. kræves det derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Det er vores opfattelse, at afgørelsen er sammenligning med den konkrete situation, og denne viser, at der ikke kan stilles krav om, at den regnskabsmæssige og selskabsretlige fusionsdato skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, når fusionen er omfattet af fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Der henses også til, at der i situationen ikke opstår perioder, hvor indkomsten ikke beskattes, hvorved hele hensynet bag fusionsskattelovens § 5, stk.1 er opfyldt.

Vores fortolkning af fusionsskattelovens § 5 stk. 1 og 3 er således i tråd med Skatterådets egen offentliggjorte praksis på området.

Vi henviser i øvrigt til SKM2008.183.SR, hvor det skulle foretages en skattefri fusion. I de selskabsretlige dokumenter var den 1. januar 2008 anført som fusionsdato.

Fusionen kunne dog ikke tillægges regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2008 som følge af regnskabsreguleringen. Der var i situationen også tale om, at fusionsdatoen for det ophørende selskab skulle fastsættes efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

I afgørelsen var betingelsen om fusionsdatoen jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1 opfyldt efter de selskabsretlige regler, men fusionsdatoen var ikke opfyldt efter de regnskabsmæssige regler. Kravet i fusionsskattelovens § 5 stk. 1, 2. pkt. var således opfyldt efter ét regelsæt, de selskabsretlige regler.

Det er vores opfattelse, at afgørelsen er udtryk for en korrekt fortolkning af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, hvorved bestemmelsens hensyn er varetaget i overensstemmelse med lovgivers hensigt.

I denne konkrete situation er hensynet bag fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt. opfyldt og især efter den foretagne korrektion af fejlen i årsrapporten for regnskabsåret 202Y. Fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt. er således opfyldt efter ét regelsæt, i dette tilfælde de regnskabsmæssige regler.

5. Opsummering
På baggrund af bl.a. afgørelserne i SKM2010.21.SR og SKM2008.183.SR samt historikken vedrørende fusionsskattelovens § 5 er det vores opfattelse, at bestemmelsen i fusionskattelovens §5, stk. 1, 2. pkt. - hvorefter fusionsdatoen skal være sammenfaldende med det modtagende selskabs regnskabsmæssige skæringsdato - ikke kan betragtes som en absolut gyldighedsbetingelse for at gennemføre en skattefri fusion, hvor der forud for fusionen er sket ophør eller etablering af koncernforbindelse.

Det oprindelige hensyn bag fusionsskattelovens § 5, stk. 1 var at lovfæste principperne fra den daværende tilladelsespraksis og dermed undgå utilsigtet underskudsudnyttelse og sikre skattemæssig kontinuitet i indkomstopgørelsen og samtidig indføre en praktisk foranstaltning til imødegåelse heraf.

Fra 1960 og frem til lov nr. 426 af 6. juni 2005 var muligheden for sambeskatning frivillig. Mistanken om utilsigtet underskudsudnyttelse kunne således opstå både ved såvel koncerninterne fusioner som koncerneksterne fusioner. Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev der dog indført regler om national obligatorisk sambeskatning, ligesom reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3 blev indført.

For fusioner, hvor der er sket ophør eller etableret koncernforbindelse inden eller i forbindelse med fusionen, varetages hensynet bag fusionsskattelovens § 5, stk. 1 i dag af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 5, der specifikt sikrer, at indkomsten i det pågældende selskab først medregnes fra tidspunktet for etablering eller ophør af koncernforbindelse, selvom det efterfølgende deltager i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft.

Lovgiver har med tilføjelsen af fusionsskattelovens § 5, stk. 3 anerkendt, at det i sådanne situationer er nødvendigt og hensigtsmæssigt at fravige hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, og dermed give sambeskatningsreglerne forrang. Dette er ligeledes fastslået i administrativ praksis. Selskabsskattelovens § 31, stk. 5 kan med andre ord siges at udgøre lex specialis, der overtrumfer lex generalis bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Anskues fusioner gennemført efter 1967-lovens regelsæt, svarer det efter vores opfattelse til, at der - uagtet fusionsdato - blev givet tilladelse til at gennemføre en fusion på lempeligere skattemæssige vilkår men med vilkår om, at det ophørende selskab blev selvstændigt skatteansat for perioden fra udløbet af den seneste ordinære regnskabsperiode og til fusionsdatoen.

I den konkrete situation er Selskab-2 indtrådt i koncernforbindelse med Selskab-1 fra den (dato udeladt) 202X. Følgelig blev den sælgende koncern skatteansat af delperioden forud for selskabets etablering af koncernforbindelse med Selskab-1.

Fusionen mellem selskaberne blev vedtaget den (dato udeladt) 202X og med regnskabsmæssig virkning den (dato udeladt) 202X, der samtidig udgør datoen for overgangen af Selskab-2’s rettigheder og forpligtelser til Selskab-1.

At det skulle være et krav at angive den (dato udeladt) 202X som fusionsdato i fusionsdokumenterne alene med formål om at opfylde fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt. vil efter vores opfattelse ikke være korrekt men nærmere i uoverensstemmende med hensynet bag reglerne. Det afgørende skattemæssige hensyn i disse tilfælde må således være at sikre en korrekt beskatning, herunder fordeling af indkomst mv. og uden vilkårlighed.

Fusionsdatoen jf. de selskabsretlige dokumenter er dermed ikke konkret afgørende for den skattemæssige behandling af fusionen, hvilket også er i overensstemmelse med lovgivers hensigt. Det praktiske vilkår om, at fusionsdatoen jf. de selskabsretlige dokumenter skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår, kan ikke udstrækkes til at udgøre en gyldighedsbetingelse for anvendelsen af successionsreglerne i fusionsskatteloven.

Den regnskabsmæssige indregning af fusionen er tillige efter korrektionen heraf i årsrapporten for 202Y sket pr. (dato udeladt) 202X, således ordlyden af fusionsskattelovens § 5, stk. 1 er opfyldt.

Offentliggjort praksis fra Skatterådet (SKM2010.21.SR og SKM2008.183.SR) understøtter tillige, at betingelserne fusionsskattelovens § 5 fortolkes pragmatisk ud fra en fortolkning af formålet med bestemmelsen. I denne konkrete sag kommer alle indkomstperioder til beskatning, og indkomstperioderne er tillige henført til de korrekte sambeskatningskredse. Formålet med fusionsskattelovens § 5 er således opfyldt.

Det er derfor vores opfattelse at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Høringssvar af 2. december 2025

1. Hovedformålet er at sikre kontinuitet i beskatningen

Skattestyrelsen bemærker korrekt i sin indstilling til afgørelse, at fusionsskattelovens § 5, stk. 2 og 3 er indsat ved lov nr. 509 2006 med virkning for fusioner, hvor det modtagende selskab har fusionsdato den 1. januar 2006 og senere, og at bestemmelserne svarer til de tidligere regler i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 3. og 4. pkt. Skattestyrelsen bemærker også korrekt, at bestemmelsen skal ses i sammenhæng med sambeskatningsreglerne og henviser i den sammenhæng til den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D 5.2.4.3.2, samt den kommenterede fusionsskattelov, (4. udgave).

Skattestyrelsen er imidlertid forpligtet til i sin begrundelse positivt at forholde sig til, hvorfor lovgiver har vedtaget fusionsskattelovens § 5, stk. 3. Den retskildemæssige rangorden fordrer således, at forarbejderne til bestemmelsen nødvendigvis må inddrages først, og under alle omstændigheder inden Skattestyrelsen eventuelt, og om nødvendigt, forholder sig til den righoldige skatteretlige litteratur om emnet.

Forslag om vedtagelse af den første egentlige fusionsskattelov blev fremsat ved LFF af 30. oktober 1975, nr. 58, og senere vedtaget ved lov af 19. december 1975, nr. 647. I forlængelse heraf anførte kommissionen i afsnit III vedrørende den daværende tilladelsespraksis i betænkning nr. 723 fra 1974 (om selskabsbeskatning ved fusion afgivet af den under Finansministeriet nedsatte kommission om beskatningen af aktieselskabet og aktionærer), bl.a.:

"Det udtales i motiverne til 1967-loven, at det i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af andragender om beskatning efter fusionsloven må indgå i overvejelserne, om skattefritagelse vil give selskaberne eller aktionærerne utilsigtede skattemæssige fordele.

Dette er for så vidt det af lovens formål følgende hovedsynspunkt, som skattemyndighederne skal anlægge ved behandlingen af fusionsandragender. Må fusionsandragendet udelukkende anses for at være motiveret af skattemæssige hensyn som f.eks. i de ovenfor nævnte tilfælde, hvor et eller flere af de fusionerende selskaber må anses for at være ophørt med virksomhed, fører synspunktet til, at fusion helt må nægtes."

Og videre

"… I et sådant tilfælde vil der imidlertid kunne opstå mistanke om, at der f.eks. i det ophørende selskab er et skattemæssigt underskud i første halvdel af det nævnte regnskabsår, hvorfor dette underskud ved fusionen søges udlignet i det andet selskabs indkomst.

Da en sådan udnyttelse af et skattemæssigt underskud ligger uden for, hvad der har været tilsigtet med fusionsloven, er der i praksis i vidt omfang stillet vilkår i forbindelse med fusionstilladelsen, der har taget sigte på at hindre en sådan udnyttelse. Der er således enten givet afslag på andragende om fusion med den valgte skæringsdag som fusionsdato, eller der er blevet stillet vilkår om, at det ophørende selskab blev selvstændigt skatteansat for perioden fra udløbet af den seneste ordinære regnskabsperiode og til fusionsdatoen."

Det bemærkes, at det ikke fremgår af den af kommissionen beskrevne tilladelsespraksis, at det har været et krav, at fusionsdatoen i alle tilfælde skulle være sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår. Tilladelse forstås således at være givet på trods af en sådan manglende overensstemmelse, hvis det kunne konstateres, at hensynet bag fusionen ikke medførte utilsigtede skattemæssige fordele - eksempelvis som følge af spekulation i valg af fusionsdato med henblik på at muliggøre anvendelse af underskud i det ophørende selskab i det fortsættende selskab.

Med vedtagelsen af fusionsskatteloven blev der samlet en række bestemmelser fra blandt andet lov nr. 143 af 2. maj 1967 om beskatning ved sammenslutning af selskaber samt en række vilkår fra den tilladelsespraksis, der gjaldt før vedtagelsen af fusionsskatteloven. Med fusionsskatteloven, som vedtaget ved lov nr. 647 af 19. december 1975, ønskede lovgiver dermed blandt andet at lovfæste principperne fra det daværende tilladelsessystem, hvorefter der - som anført - blandt andet har været krav til fusionsdatoen og periodeopgørelser. Krav, der vel at mærke tåler en vis sammenligning med de nugældende regler i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, sammenholdt med den nuværende fusionsskattelovs § 5, stk. 1-3.

Efter vedtagelsen af fusionsskatteloven krævede visse fusioner herefter ikke længere tilladelse fra skattemyndighederne, hvilket dog fortsat var tilfældet for lodrette fusioner. Dette blev dog ikke begrundet af lovgiver med henvisning til hensynet til beskatning af indkomstperioder, men fordi beskatningen af selskaber og aktionærer i forbindelse med en fusion blev lempet i forhold til de i almindelighed gældende regler.

Det fremgår af bemærkningerne til LFF nr. 58 af 30. oktober 1975, at formålet med vedtagelsen af fusionsskattelovens §§ 5 og 7, stk. 1 og 2, blandt andet har været at sikre, at alle indkomstperioder for det eller de ophørende selskaber faktisk beskattes.

Det fremgår således af bemærkningerne til § 5, at:

"Efter den hidtidige fusionslov har selskaberne været frit stillet med hensyn til valg af fusionsdato, hvilket også har indebåret mulighed for at give fusionen en vis tilbagevirkende gyldighed. I forbindelse med opgivelse af kravet om, at der i hvert enkelt tilfælde skal indhentes tilladelse til en fusion, må det anses for hensigtsmæssigt, at den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det fortsættende selskab anses for fusionsdato i skattemæssig henseende."

Det følger videre af daværende § 7 i fusionsskattelov at:

Stk.1 "Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde…"

Stk. 2 "Det påhviler det modtagende selskab at afgive oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for den i stk. 1 nævnte periode…"

Bestemmelserne har til formål at sikre, at der ikke opstår indkomstperioder, som ikke bliver beskattet, hvilket ifølge bemærkningerne har været den væsentligste grund til, at der efter vedtagelsen af fusionsskatteloven ikke længere var behov for krav om tilladelse.

Det kan således ikke udledes af bemærkningerne, at det er en forudsætning for at imødekomme dette hensyn, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår. Et sådant vilkår må i stedet betragtes som en praktisk foranstaltning, der primært har til formål at lette de administrative byrder for myndighederne i forbindelse med et tilladelsessystem for alle fusioner. Herved overføres ansvaret for fusionens gyldighed og overensstemmelse med reglerne i fusionsskatteloven til selskaberne, mens ligningsmyndighederne efterfølgende kan kontrollere og vurdere, om de relevante betingelser er opfyldt. Der henvises i den forbindelse til bemærkningerne til § 6 i LFF nr. 58 af 30. oktober 1975.

Netop spørgsmålet om fusionsdatoens sammenfald med det fortsættende selskabs regnskabsår er fremhævet i de ovennævnte kommissionsbemærkninger, hvor kommissionen anfører, at det er hensigtsmæssigt - i forbindelse med ophævelsen af kravet om tilladelse til fusion - at den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det fortsættende selskab anses for fusionsdato i skattemæssig henseende.

Skattestyrelsen har ikke godtgjort ved henvisningen til den kommenterede fusionsskattelov, at dette forhold udgør en betingelse for at varetage det bagvedliggende hensyn med bestemmelsen, hvilket især understøttes af, at netop dette hensyn tilgodeses ved at sikre særskilt ansættelse af indkomståret for det ophørende selskab.

Det er vores opfattelse, at ingen selvstændig betydning har for den skattemæssige ansættelse, om den regnskabs- og selskabsretlige fusionsdato er sammenfaldende med det fortsættende selskabs regnskabsår. Dette er heller ikke nævnt eller antydet som en forudsætning i bemærkningerne eller i kommissionens betænkning.

Skattestyrelsen har ikke godtgjort, at det har været lovgivers ønske, at det er afgørende for det bagvedliggende hensyn med bestemmelsen, at fusionsdatoen i alle tilfælde skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår. Der er heller ikke i kommissionens bemærkninger nogen overvejelser, der med rimelighed peger i den retning - herunder heller ikke, at et sådant krav skulle udgøre en gyldighedsbetingelse for anvendelsen af successionsreglerne i fusionsskatteloven. Kommissionen anfører således alene, at der i henhold til praksis kan fastsættes vilkår om eventuel regnskabsomlægning og selvstændig skatteansættelse af det ophørende selskab.

Fusionsdatoen er dermed ikke afgørende for den skattemæssige behandling af fusionen i overensstemmelse med lovgivers hensigt. Det praktiske vilkår om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår, kan ikke udstrækkes til at udgøre en gyldighedsbetingelse for anvendelsen af successionsreglerne i fusionsskatteloven.

Det er således vores opfattelse, at det bagvedliggende hensyn om beskatning af alle indkomstperioder er tilstrækkeligt opfyldt ved særskilt ansættelse af den skattepligtige indkomst i det ophørende selskab pr. den skattemæssige fusionsdato. Denne dato kan være sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår, men den kan også være uafhængig heraf - eksempelvis hvis der er sket et kontrolskifte af det ophørende selskab i samme indkomstår, som fusionen gennemføres.

Sambeskatningsreglerne - nærmere bestemt selskabsskattelovens § 31 - er tiltænkt af lovgiver som tilstrækkelige for at opfylde formålet i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, i tilfælde, hvor fusionsskattelovens § 5, stk. 3 er relevant, hvilket bestyrker, at indholdet af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt. om skæringsdato, alene er et levn fra den oprindelige fusionsskattelov, hvor det blev indført af praktiske hensyn ved den delvise opgivelse af tilladelsessystemet for fusioner- altså før vedtagelsen af samebeskatningsreglerne.

I forlængelse heraf, er det er ikke i overensstemmelse med forarbejderne eller ordlyden af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, når Skattestyrelsen anfører, at der ikke er hjemmel til at anse den konkrete fusion som skattefri med henvisning til fusionsskattelovens § 5. Tværtimod. Det fremgår direkte af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, 2. pkt. at "Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato".

Fusionsskattelovens § 5, stk. 3 har derfor forrang som lex specialis, hvor delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5 udløses. Når lovgiver udtrykkeligt har fastsat, at selskaberne ikke behøver samme skattemæssige fusionsdato, og når der i den konkrete sag er foretaget delårsopgørelse ved koncernskiftet, da kan en læsning af den kommenterede fusionsskattelov ikke føre til et andet resultat, og slet ikke en skærpelse af bestemmelsens omfang. Dette vil være i strid med lovgivers dokumenterede hensigt.

2. Vores forståelse af SKM2010.21.SR

Vi forstår, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen offentliggjort som SKM2010.21.SR ikke er sammenligning med den konkrete situation, da den vedrører fastsættelse af en tilførselsdato for et omdannet selskab, og da der i sagen er tale om en situation, hvor der var en selskabsretlig hindring for at fastsætte omdannelsesdatoen med tilbagevirkende kraft til den regnskabsmæssige skæringsdato for selskabet.

Vi bemærker, at afgørelsen har relevans med hensyn til fortolkningen af reglen i fusionsskattelovens § 5, og således kan anvendes til sammenligning. Vi bemærker endvidere, at fortolkningen af fusionsskattelovens § 5, ikke bør være forskellig alt efter om der foreligger selskabsretlig umulighed for så vidt angår skattefrie omstruktureringer med tilbagevirkende kraft eller ikke.

Såfremt en sådan fortolkning nedlægges, er det efter vores opfattelse blot en anerkendelse af, at fusionsskattelovens § 5, stk. 1 ikke har selvstændig skattemæssig betydning for visse skattefrie omstruktureringer efter fusionsskatteloven, når blot hovedformålet med bestemmelsen anses for opfyldt - nemlig at sikre kontinuitet i beskatningen, herunder at skattepligtig indkomst bliver beskattet én gang og kun én gang. Der henvises til bemærkningerne i afsnit 1 ovenfor.

I afgørelsen SKM2010.21.SR anvender Skatterådet udtrykket "må altså vige", hvilket vi forstår som en utvetydig anerkendelse af, at

• Hovedreglen konkret bliver overflødig, når stk. 3 finder anvendelse, Stk. 1 har ingen selvstændig betydning.
• Sambeskatningsreglerne gives forrang i forhold til hovedreglen, når der sker etablering af koncernforbindelse inden eller i forbindelse med den skattefrie omstrukturering.

Når hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1 skal fraviges til fordel for fusionsskattelovens § 5, stk. 3, giver det efter vores opfattelse alene mening at tale om forskellige skattemæssige fusionsdatoer i de situationer, hvor behovet for at sikre kontinuitet i beskatningen er til stede. For situationer, hvor kontinuiteten sikres allerede på baggrund af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31, er et vores opfattelse, at stk. 3 også må finde (indirekte) anvendelse på det modtagende selskab.

Vi mener, at afgørelsen i SKM2010.21.SR skal fortolkes i overensstemmelse hermed, idet der ellers være en periode, hvor der enten er overlap i beskatningen eller ingen beskatning af indkomsten i perioden mellem de to forskellige tilførselsdatoer. Situationerne er nærmere beskrevet nedenfor.

a) Beskattet to gange (overlap i beskatningen)

Såfremt C A/S skulle acceptere en skattemæssig tilførselsdato, der var sammenfaldende med åbningsdagen for regnskabsåret 2009, ville der ske overlap i beskatningen, da;

a.       Det modtagende selskab skal opgøre indkomst fra etablering af koncernforbindelse (1. december 2009), jf. stk. 3

b.      Det indskydende selskab skal opgøre indkomst fra sin tilførselsdato (1. januar 2010), jf. stk. 1, og der med først udeholde indkomsten fra A P/S (A A/S) fra denne dato.

Indkomsten i perioden 1. december 2009 - 31. december 2009 vil dermed blive medregnet hos begge selskaber.

b) Slet ikke beskatning (ingen beskatning)

Såfremt C A/S skulle acceptere en skattemæssig tilførselsdato, der var sammenfaldende med 1. juli 2008, kan der opstå en situation, hvor der er en indkomstperiode uden beskatning. Dette som følge af, at indkomsten fra perioden 1. juli 2008 til 1. december 2009 ikke indregnes nogen steder, idet tilførslen først sker pr. 1. december 2009. Indkomsten kan med andre ord falde mellem to stole og ikke blive beskattet.

Skatterådets afgørelse i SKM2010.21.SR må derfor skulle forstås således, at den skattemæssige tilførselsdato for begge selskaber nødvendigvis skal fastsættes efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, da denne dato sikrer, at alt indkomst bliver beskattet, og der kun sker beskatning af samme indkomst én gang.

Såfremt fusionsskattelovens § 5, stk. 1 skulle finde anvendelse i den konkrete situation, vil det i praksis betyde, at der opstår dobbeltbeskatning. Selskab-1 ville således skulle medregne indkomsten fra Selskab-2 allerede fra (dato udeladt) 202X, medens indkomsten i perioden frem til koncernforbindelsens etablering også skulle beskattes i Selskab-2. Det er næppe således, fusionsskattelovens § 5 skal forstås i den konkrete fusion, og således finder fusionsskattelovens § 5, stk. 3 indirekte anvendelse for Selskab-1 som det modtagende selskab, medens stk. 1 samtidig bliver overflødig i fuld overensstemmelse med sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31.

Fastsættelsen af fusionsdatoen efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3 sikrer, at alt indkomst bliver beskattet, og der kun sker beskatning af samme indkomst én gang - akkurat efter samme principper som i SKM2010.21.SR hvor stk. 1 må vige for stk. 3.

Der kan opstå tilfælde, hvor behovet for to forskellige fusionsdatoer er til stede, og hvor fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og stk. 3 skal iagttages for de involverede selskaber. Som eksempel kan nævnes den situation, hvor C A/S, der et 100 pct. ejet datterselskab af B A/S, og D A/S, der er et ikke-koncernforbundet selskab, fusionerer med B A/S. For selskaberne må følgende gælde i relation til fusionsskattelovens § 5:

• Både stk. 1 og stk. 3 gælder for B A/S (fusionerer med et koncernforbundet og ikke koncernforbundet selskab)
• Stk. 1 gælder for C A/S (fusionerer med et koncernforbundet selskab)
• Stk. 3 gælder for D A/S (fusionerer med et ikke-koncernforbundet selskab)

Sammenfattende er det vores opfattelse, at det modtagende selskab, Selskab-1 nødvendigvis må acceptere en fusionsdato fastsat efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, dvs. tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen d. (dato udeladt) 202X. At fastholde fusionsskattelovens § 5, stk. 1’s relevans i den konkrete situation giver ikke mening. Formålet med fusionsskattelovens § 5 kan efter vores opfattelse kun opfyldes, såfremt samme fusionsdato, d. (dato udeladt) 202X, anvendes for begge selskaber, hvilket der til fulde er hjemmel til i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og som også er anerkendt i de i anmodningen nævnte afgørelser.

3. Praksisændring

Såfremt Skattestyrelsen ikke kan tiltræde vores forståelse af fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og praksis herpå, gør vi gældende, at der er tale om en skærpelse af Skatterådets tidligere praksis.

Hvis Skatterådet fastholder, at bestemmelserne i fusionsskattelovens § 5 ikke er opfyldt i denne sag, er dette samtidig en skærpelse af Skatterådets egen fastsatte praksis jf. SKM.2010.21.SR. En skærpelse af praksis skal efter gældende principper varsles overfor skatteyderne, og en skærpelse kan alene tillægges fremadrettet virkning.

Hvis Skatterådet skærper tidligere praksis, har denne skærpelse ikke effekt for denne sag, hvorefter denne sag skal afgøres i overensstemmelse med tidligere praksis.

Dette medfører, at fusionen skal anerkendes som skattefri.

4. Den selskabsretlige fusionsdato og dennes betydning for fusionsskatteloven

Skattestyrelsen anfører, at fusionen selskabsretligt er gennemført og registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen på baggrund af fusionsplanen, hvoraf det fremgår, at datoen for fusionens regnskabsmæssige virkning er (dato udeladt) 202X, hvormed den selskabsretlige fusionsdato for den gennemførte fusion er (dato udeladt) 202X. Skattestyrelsen anfører i den forbindelse, at det ikke er muligt at ændre den selskabsretlige fusionsdato.

Videre anfører Skattestyrelsen, at det forhold, at det modtagende selskab efterfølgende ved en regnskabsmæssig postering har ændret tidspunktet for den regnskabsmæssige indregning af det indskydende selskabs resultat i koncernregnskabet ikke kan føre til en anden vurdering. Vi skal bemærke, at der ikke blot er tale om en regnskabsmæssig postering, men en ændring af tidspunktet for fusionens regnskabsmæssige indregning i regnskabet. Ændringen er sket for at rette den fejlagtige regnskabsmæssige indregning af fusionen i 202X. Den foretagne ændring i regnskabet er helt i tråd med gældende regnskabslovgivning.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen tillægger fusionsplanens angivelse af fusionsdatoen, herunder den selskabsretlige fusionsdato, en selvstændig og afgørende betydning. Vi kan ikke tiltræde denne opfattelse, da dette ikke synes at være i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd, formål eller forarbejder.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt. fastslår, at " Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår."

Bestemmelsen knytter således den skattemæssige fusionsdato direkte til åbningsstatussen - et regnskabsmæssigt begreb, men derimod ikke et selskabsretligt begreb/dokument.

Begrundelsens for ordlyden er i mindre omfang redegjort for i betænkning nr. 723 af 2. juli 1974, hvor § 5 blev indført. Her fremgår følgende:

"Ifølge de regler, der efter lov om aktieselskaber gælder for fusion af selskaber, skal der i forbindelse med generalforsamlingens beslutning om overdragelse af det ophørende selskab forelægges denne forskellige dokumenter, herunder udkast til en åbningsstatus for det fortsættende selskab efter overtagelsen."

Af forarbejderne henvises der ganske vist til selskabslovens krav, om at der skal forelægges en åbningsstatus i forbindelse med fusionen, idet der dog synes at være tale om en konstatering om, at en sådan åbningsstatus skal udarbejdes nærmere end dette er en fastlæggelse af, at de selskabsretlige dokumenter har afgørende betydning for den skattemæssige behandling.

At der er tale om en regnskabsmæssig åbningsstatus (og dato) og ikke en selskabsretlig dato for, hvornår fusionen skal anses for at have virkning, er endvidere understreget i ændringsforslag til lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005, hvor følgende fremgår:

"Fusionsskatteloven indeholder regler om skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. I henhold til fusionsskattelovens § 5 skal fusionsdatoen (spaltningsdatoen og tilførselsdatoen) være sammenfaldende med det modtagende selskabs åbningsstatus - eller ved overdragelse til et eksisterende selskab - med åbningsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det foreslås, at fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, ikke kan ligge før tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til ændringsforslag nr. 2 og nr. 5"

At lade en selskabsretlig fusionsdato være af afgørende betydning for, hvorvidt fusionsskattelovens § 5 kan anses for opfyldt, synes således ikke at give mening i en situation, hvor den regnskabsmæssige fusionsdato, som dette konkret er gældende, er forskellig fra den selskabsretlige fusionsdato.

Dette også henset til, at selskabsretten og skatteretten forfølger hver sit formål. I relation til fusionsdato regulerer selskabsretten overordnet forholdet mellem selskabet, dets ejere og kreditorer mv., mens skatteretten overordnet regulerer opgørelsen af den skattepligtige indkomst, som baserer sig på et regnskabsmæssigt resultat. De selskabsretlige dokumenter, herunder fusionsplanen, synes således ikke at have til formål at fastlægge de skattemæssige forhold, hvilket stemmer overens med, at der ikke i fusionsskattelovens § 5 er noget, der tilsiger dette.

Når det regnskabsmæssige virkningstidspunkt kan ændres fra (dato udeladt) til (dato udeladt) - selv om fusionsplanen angiver (dato udeladt) - skyldes det netop, at den regnskabsmæssige indregning er et forhold, der kan korrigeres, hvis den tidligere indregning har været fejlbehæftet. Skattestyrelsens synspunkt om, at en efterfølgende ændring af tidspunktet for den regnskabsmæssige indregning ikke kan føre til en anden vurdering, savner efter vores opfattelse støtte i fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Der er således tale om, at den regnskabsmæssige virkning efter den foretagne ændring rent faktisk er den (dato udeladt) 202X - i overensstemmelse med betingelserne i fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Det er blot ikke muligt at ændre en registrering hos Erhvervsstyrelsen.

Til trods for, at datoen, den (dato udeladt) 202X, ikke har nogen skattemæssig selvstændig betydning i relation til den konkrete sag, er datoen for den regnskabsmæssige indregning af fusionen ændret, således den opfylder ordlyden af fusionsskattelovens § 5, stk. 1. På baggrund af dette forhold er det vores opfattelse, at fusionsskattelovens § 5, stk. 1 er iagttaget for så vidt angår det modtagende selskab, Selskab-1. Der henses i øvrigt til, at der, som tidligere anført, ikke er perioder, hvor indkomsten i de involverede selskaber ikke er kommet til beskatning.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fusionen mellem Selskab-1 og Selskab-2 opfylder betingelsen for fusionsdato i henhold til fusionsskattelovens § 5, og dermed kan opretholdes som skattefri.

Begrundelse

Skattestyrelsen bemærker, at det fremgår af anmodningen om bindende svar, at Spørger til Skattestyrelsen har indsendt en anmodning om dispensation fra tidsfristen for indsendelse af fusionsdokumenterne i henhold til fusionsskattelovens § 6, stk. 5, og om anmeldelse af fusionen. Denne dispensationsansøgning vedrørte også spørgsmålet om fusionsdato, som er genstand for denne anmodning om bindende svar. 

Spørger har efterfølgende tilbagekaldt den oprindelige henvendelse til Skattestyrelsen.

Der er således ikke noget til hinder for, at Skatterådet afgiver bindende svar om spørgsmålet, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, modsætningsvis.

Reglerne om fastsættelse af fusionsdato

I skattemæssig henseende indebærer en fusion mellem to selskaber, at det indskydende selskab betragtes som ophørt. I fusionsskattelovens § 1, stk. 3, står der:

"Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette."

Reglerne om fastlæggelse af fusionsdatoen fremgår af fusionsskattelovens § 5.

Det følger af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, at

"Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår." 

Ordlyden af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, som oprindeligt var bestemmelsens eneste stykke, har været uændret siden indførelsen af den første egentlige fusionsskattelov i 1975, hvor tilladelsessystemet i alt væsentligt blev afløst af en objektiviseret bestemmelse. Som anført af repræsentanten kunne man herefter ikke vælge en skattemæssig fusionsdato, som afveg fra den selskabsretlige/regnskabsmæssige fusionsdato.

Det følger af bestemmelsens ordlyd, at "det er en betingelse" for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dette fremgår også af forarbejderne til bestemmelsen (L58, 1975-76, Forslag til Lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v., hvor det anføres herom:

"Ifølge de regler, der efter lov om aktieselskaber gælder for fusion af selskaber, skal der i forbindelse med generalforsamlingens beslutning om overdragelse af det ophørende selskab forelægges denne forskellige dokumenter, herunder udkast til en åbningsstatus for det fortsættende selskab efter overtagelsen. Tilsvarende regler findes i anpartsselskabsloven.

Efter bestemmelsen i § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den i medfør heraf udarbejdede åbningsstatus.

Endvidere gør bestemmelsen det til en betingelse for anvendelsen af forslagets regler, at den således fastsatte fusionsdato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår.

Efter den hidtidige fusionslov har selskaberne været frit stillet med hensyn til valg af fusionsdato, hvilket også har indebåret mulighed for at give fusionen en vis tilbagevirkende gyldighed. I forbindelse med opgivelse af kravet om, at der i hvert enkelt tilfælde skal indhentes tilladelse til en fusion, må det anses for hensigtsmæssigt, at den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det fortsættende selskab anses for fusionsdato i skattemæssig henseende."

Efter hovedreglen om fusionsdatoen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, er det således en betingelse, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Dette er eksempelvis den 1. januar, hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. 

Bestemmelsen giver mulighed for at fastsætte en fusionsdato, der ligger forud for det tidspunkt, hvor fusionen endeligt vedtages i de fusionerende selskaber.

Hvis der i medfør af reglerne i fusionsskattelovens § 5, er fastsat en fusionsdato, der ligger forud for det tidspunkt, hvor fusionen endeligt er vedtaget, betyder det, at det indskydende selskabs indkomst fra og med fusionsdatoen indregnes i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Fusionen sker således med tilbagevirkende kraft både selskabsretligt og skatteretligt.

Det følger endvidere af fusionsskattelovens § 5, stk. 3,

"Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Bestemmelsen er i sin nuværende formulering indsat ved lov nr. 509 2006 med virkning for fusioner, hvor det modtagende selskab har fusionsdato den 1. januar 2006 og senere. Bestemmelsen svarer til de tidligere regler i fusionsskatteloves § 5, stk. 1, 3. og 4. pkt. (indsat ved lov nr. 426 af 6. juni 2005), som havde følgende ordlyd:

"Skal indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset 1. og 2. pkt. som skattemæssig fusionsdato for det pågældende selskab. I tilfælde omfattet af 3. pkt. kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Bestemmelsen medfører efter sin ordlyd, at når der etableres koncernforbindelse i løbet af indkomståret, så fastsættes fusionsdatoen for et selskab, som indgår i en ny koncern til datoen for etablering af koncernforbindelse. Fusionsdatoen for et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, kan derfor ikke ligge før ophøret eller etableringen. Der kan derfor være forskellige fusionsdatoer for de selskaber, som deltager i fusionen. Se fusionsskattelovens § 5, stk. 3, hvoraf fremgår at "Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med sambeskatningsreglerne, og medfører for det selskab, som etablerer koncernforbindelse i løbet af indkomståret, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 31 ff., gives forrang i forhold til hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Af forarbejderne til bestemmelsen (L121, 2004-2005, 2. samling) fremgår om fusionsdatoen:

"Fusionsskatteloven indeholder regler om skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. I henhold til fusionsskattelovens § 5 skal fusionsdatoen (spaltningsdatoen og tilførselsdatoen) være sammenfaldende med det modtagende selskabs åbningsbalance - eller ved overdragelse af til et eksisterende selskab - med åbningsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Det foreslås, at fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, ikke kan ligge før tidspunktet for ophøret af etableringen."

Bestemmelsen medfører, at det pågældende selskab skal opgøre en indkomst for perioden før ændring af koncerntilknytning og en indkomstopgørelse for perioden efter dette tidspunkt, og at fusionsdatoen for dette selskab fastsættes til tidspunktet for ophør/etablering af koncernforbindelse.

Reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså for det selskab, der etablerer koncernforbindelse i løbet af indkomståret vige, hvis der, efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5, skal udarbejdes delopgørelse.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D 5.2.4.3.2, at "Kerneområdet for FUL § 5, stk. 3 (og SEL § 31, stk. 5, 5. pkt.) er den situation, hvor et selskab overdrages fra en koncern til en anden koncern, hvor

efter selskabet fusioneres med et selskab fra den købende koncern med regnskabsmæssig virkning fra før koncernskiftet." 

Den konkrete sag

I denne sag erhvervede Selskab-1’s moderselskab, Moderselskab-1, samtlige aktier i Selskab-2 (det indskydende selskab) den (dato udeladt) 202X. Det indskydende selskab etablerede koncernforbindelse med og indtrådte i sambeskatningskredsen for den allerede bestående koncern på datoen for overdragelsen.

Det er oplyst, at den sælgende koncern i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 31, stk. 5, udarbejdede delopgørelse for perioden (udeladt) 202X.

Efterfølgende fusionerede søsterselskaberne Selskab-2 (indskydende selskab) og Selskab-1 (modtagende selskab). Fusionen blev vedtaget den (dato udeladt) 202X.

Da koncernforbindelsen mellem de fusionerende selskaber er etableret i løbet af indkomståret, var der på vedtagelsestidspunktet for fusionen dermed en anden koncern end koncernen pr. (dato udeladt) 202X. Der er derfor ikke tale om en koncernintern fusion, hvor de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra begyndelsen af indkomståret 202X til fusionens gennemførelse.

Både Selskab-1 (det modtagende selskab) og Selskab-2 (det indskydende selskab) har kalenderårsregnskab.

Selskabsretligt er fusionen gennemført og registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen på basis af en fusionsplan, hvoraf fremgår, at datoen for fusionens regnskabsmæssige virkning er (dato udeladt) 202X. Den selskabsretlige fusionsdato for den gennemførte fusion er således den (dato udeladt) 202X.

I skattemæssig henseende anses datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab for fusionsdato. Se fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt.

Det er, som der er redegjort for ovenfor, som hovedregel en betingelse for anvendelsen af reglerne i fusionsskatteloven, at fusionsdatoen for de deltagende selskaber er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., som siger:

"Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår."

Efter hovedreglen skal den skattemæssige fusionsdato i den aktuelle sag derfor være den (dato udeladt) 202X, som er skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.   

Der eksisterer to undtagelser hertil, hvilket fremgår af fusionsskattelovens § 5, stk. 2, om skuffeselskaber og af stk. 3, hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse inden eller i forbindelse med fusionen.

Spørger ønsker ved det bindende svar bekræftet, at den gennemførte fusion opfylder fusionsskattelovens krav til fusionsdato, og at fusionen derfor opfylder denne betingelse for at kunne anses for gennemført som en skattefri fusion omfattet af fusionsskatteloven.

Skattestyrelsen forudsætter ved besvarelsen, at de øvrige betingelser for at anse fusionen for en skattefri fusion omfattet af fusionsskatteloven er opfyldt.

Skattestyrelsen forstår anmodningen således, at Spørger ved det bindende svar ønsker bekræftet, at den skattemæssige fusionsdato efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, er den (dato udeladt) 202X for såvel det indskydende som det modtagende selskab, herunder at bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., hvorefter fusionsdatoen skal være sammenfaldende med det modtagende selskabs regnskabsår, ikke er til hinder for at fusionen kan opretholdes som værende gennemført skattefrit.

Sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, har forrang i forhold til hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1. Reglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt. om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, hvis omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse. Se selskabsskattelovens § 31, stk. 5.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.D 5.2.4.3.2, at "Fastsættelse af en særlig fusionsdato jf. FUL § 5, stk. 3, forudsætter som nævnt, at der etableres eller ophører en koncernforbindelse. Koncerninterne omstruktureringer er således ikke omfattet af bestemmelsen."

og videre, at:

"Kerneområdet for FUL § 5, stk. 3 (og SEL § 31, stk. 5, 5. pkt.) er den situation, hvor et selskab overdrages fra en koncern til en anden koncern, hvorefter selskabet fusioneres med et selskab fra den købende koncern med regnskabsmæssig virkning fra før koncernskiftet." 

Undtagelsesbestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, om fastsættelse af fusionsdato finder efter sin ordlyd alene anvendelse for "et selskab, som deltager i fusionen", hvis det pågældende selskab er omfattet af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, om periodeindkomstopgørelse, fordi en koncernforbindelse er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med omstruktureringen.

Det eller de deltagende selskab(er), der ikke omfattes af selskabsskattelovens § 31, stk. 5, skal derfor opfylde den almindelige betingelse om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt. I en sådan situation kræves det ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Se fusionsskattelovens § 5, stk. 3, 2. pkt.

I den foreliggende sag er det indskydende selskab i indkomståret 202X (på closingtidspunktet) ophørt med sin koncernforbindelse til den sælgende koncern, og har pr. (dato udeladt) 202X etableret koncernforbindelse med den købende koncern.

Det er oplyst, at den sælgende koncern i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 31, stk. 5, udarbejdede og selvangav delopgørelse for perioden (udeladt) 202X for det indskydende selskab.

Den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab fastsættes derfor efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, til den (dato udeladt) 202X.

Undtagelsesbestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, gælder som nævnt ifølge bestemmelsens ordlyd ("anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet.") og forarbejderne hertil kun for det selskab - i denne sag det indskydende selskab - som skal udarbejde delopgørelse i forbindelse med koncernskifte og deraf følgende ud- og indtræden i sambeskatning.

Den skattemæssige fusionsdato for det modtagende selskab fastsættes derimod efter hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, herunder skal dette selskab opfylde den almindelige betingelse i selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., om at fusions-datoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Den skattemæssige fusionsdato for det modtagende selskab skal derfor være den (dato udeladt) 202X, for at fusionen opfylder kravet til fusionsdato i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt.

De fusionerende selskaber vil herefter ikke have samme fusionsdato. Det følger som nævnt af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, 2. pkt., at der ikke i en situation som den foreliggende stilles krav om, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Fusionen er i den foreliggende sag vedtaget og af Erhvervsstyrelsen registreret med selskabsretlig fusionsdato den (dato udeladt) 202X. Det er ikke muligt at ændre den selskabsretlige fusionsdato.

Da den selskabsretlige fusionsdato ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår og derfor ikke for det modtagende selskab opfylder - eller kan opfylde - betingelsen i selskabsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., om at den valgte fusionsdato for det modtagende selskab skal svare til datoen for dette selskabs åbningsstatus, opfylder fusionen ikke fusionsskattelovens betingelser til fastsættelse af fusionsdato.

Se i overensstemmelse hermed, herunder det om ordlyden og forarbejderne anførte, den kommenterede fusionsskattelov, (4. udgave) p.215, hvor det anføres at

(…)

"Kravet om, at den valgte fusionsdato skal svare til det modtagende selskabs åbningsdato, gælder, selv om den skattemæssige fusionsdato forrykkes som følge af sambeskatningsreglen i stk. 3, jf. herom nedenfor note 11. Hvis det modtagende selskab har kalenderåret som regnskabsår, skal fusionen vedtages med selskabsretlig virkning pr. 1. januar uden hensyntagen til, at der eventuelt sker forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato efter stk. 3."

sammenholdt med side 238, hvor det anføres, at

"Da sambeskatningsreglerne ikke skal kunne gennembrydes af en fusion med tilbagevirkende kraft, begrænses den tilbagevirkende kraft for det fusionerende selskab, der måtte være omfattet af sambeskatningsreglerne. Der kan i disse tilfælde tales om en sambeskatningsbetinget skattemæssig fusionsdato. Denne særregel gælder kun det selskab, der skal foretage periodeindkomstopgørelse som følge af ind- eller udtræden af en sambeskatning. De deltagende selskaber, der ikke omfattes af sambeskatningsreglerne, skal derfor overholde den almindelige betingelse om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. stk. 1. Særreglen gælder heller ikke for fusioner mellem selskaber, der har været koncernforbundne hele indkomståret. "

Da der ikke i den foreliggende sag er hindringer af retlig karakter, herunder regnskabsmæssige hindringer, som medfører, at fusionsdatoen for det modtagende selskab ikke kunne have været fastsat til den (dato udeladt) 202X, kan den gennemførte fusion ikke anses for sket efter fusionsskattelovens regler.

Følgende er i anmodningen oplyst om den regnskabsmæssige behandling af fusionen:

"I regnskabet for 202X for det fortsættende selskab, Selskab-1, blev fusionen indregnet til bogførte værdier fra det indskydende selskab med virkning fra (dato udeladt) 202X svarende til indregningstidspunktet i koncernregnskabet. Det er efterfølgende konstateret, at dette var en fejl, idet fusionen i stedet skulle have været indregnet pr. (dato udeladt) 202X som følge af de regnskabsregler, som det
fortsættende selskab var og er underlagt. I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for regnskabsåret 202Y blev det derfor besluttet at korrigere fejlen, således at fusionen i regnskabsmæssig henseende anses for at være sket den (dato udeladt) 202X. Dette er regnskabsteknisk sket ved at indarbejde ændringen i årsrapporten for 202Y, hvor hoved- og nøgletalsoversigten er blevet ændret (korrektion af regnskabstallene for 202V og 202X)."

Det forhold, at det modtagende selskab efterfølgende - i årsrapporten for regnskabsåret 202Y - har ændret tidspunktet for den regnskabsmæssige indregning af fusionen (indregning af det indskydende selskabs resultat i regnskabet for det modtagende selskab) kan ikke føre til en anden vurdering. Den selskabsretlige fusionsdato er uændret den (dato udeladt) 202X for dette selskab. Det forhold, at selskaberne inter partes har behandlet fusionen som en skattefri fusion er ligeledes uden betydning. 

De af rådgiver anførte afgørelser kan ikke føre til et andet resultat.

I SKM2008.183.SR var problemet som i denne sag - fusionsdatoen for det modtagende selskab.

Selskab A, som skulle være det modtagende selskab i den planlagte fusion, havde købt selskab B med closing 1. februar 2008 i indkomståret. De fusionerende selskaber havde kalenderårsregnskab. Det indskydende selskab, B, skulle derfor udarbejde delopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5. Den skattemæssige fusionsdato for B var herefter 1. februar 2008, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 3.

Problemet i sagen var den skattemæssige fusionsdato for det modtagende selskab A. Denne skulle efter hovedreglen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt. fastsættes til 1. januar 2008. Selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft til 1. januar 2008.

I sagen bekræftede Skatterådet, at betingelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, konkret kunne anses for opfyldt, da Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde oplyst, at fusionen selskabsretligt kunne tillægges virkning pr. 1. januar 2008, uanset at den regnskabsmæssige fusionsdato først kunne være 1. februar 2008. Den i forbindelse med fusionen påtænkte udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab skulle herefter i skattemæssig henseende anses for fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, idet denne dato (efter IFRS-reglerne) var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Fusionen kunne følgelig både selskabsretligt og skatteretligt gennemføres med fusionsdato den 1. januar 2008.

I sagen var der en retlig hindring (IFRS-reglerne) for, at fusionen regnskabsmæssigt kunne ske med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2008. På baggrund af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens udtalelse om, at fusionen desuagtet selskabsretligt kunne ske med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2008, fandt Skatterådet henset hertil og efter en konkret vurdering, at betingelsen til fusionsdato i (nugældende) fusionsskattelovs § 5, stk. 1, 2. pkt. kunne anses for opfyldt for det modtagende selskab.

Skatterådets afgørelse viser, at i tilfælde, hvor fusionsdatoen for det indskydende selskab fastsættes efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, skal fusionsdatoen for det modtagende selskab stadig opfylde kravet til fusionsdato i fusionsskattelovens § 5, stk. 1, herunder bestemmelsens 2. pkt. Dette krav ansås efter de i sagen foreliggende særlige omstændigheder for opfyldt.        

I den aktuelle sag er den selskabsretlige/regnskabsmæssige fusionsdato i fusionsplanen fastsat til den (dato udeladt) 202X. Denne dato er ikke sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, hvilket efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 2. pkt., er en betingelse for at kunne gennemføre fusionen som en skattefri fusion. Der foreligger ikke i denne sag (som i SKM2008.183.SR) en selskabs- eller regnskabsretlig hindring eller anden retlig hindring for, at fusionsdatoen for det modtagende selskab kunne have været fastsat til skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (dato udeladt) 202X. Dertil kommer, at fusionen i den foreliggende sag er gennemført og af Erhvervsstyrelsen registreret med selskabsretlig fusionsdato den (dato udeladt) 202X. Denne registrering kan som nævnt ikke ændres.

Der er herefter ikke i den foreliggende sag hjemmel i fusionsskattelovens § 5 til at anse fusionen for skattefri.

Det forhold, at der ikke i den foreliggende sag konkret er opnået utilsigtede skattemæssige fordele for de deltagende selskaber eller deres aktionærer kan ikke føre til en anden vurdering.

Rådgiver har til støtte for, at den gennemførte fusion kan anses for at opfylde betingelsen til fusionsdato i fusionsskattelovens § 5 henvist til skatterådsafgørelsen i SKM2010.21.SR. Skatterådet bekræftede i afgørelsen, at den ønskede omdannelse af et partnerselskab (P/S) ejet af selskaber til et A/S, efter omstændighederne, kunne gennemføres som en tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens §§ 15 c og d.

I sagen var der tale om tilførsel af aktiver fra selskabet C A/S til et nyt selvstændigt aktieselskab, som opstod i forbindelse med omdannelse af A P/S til aktieselskab.  

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Se fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Tilførslen sker med skattemæssig succession.

Sagen vedrørte herefter (blandt andet) spørgsmålet om fastsættelsen af den skattemæsige tilførselsdato for det omdannede selskab i forbindelse med den påtænkte omdannelse af et P/S til et A/S.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, at ved tilførsel af aktiver fra et hjemmehørende selskab finder fusionsskattelovens § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, anses datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende for fusionsdato, og det er en betingelse at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Omdannelsen skulle i sagen ske ultimo 2009, eksempelvis den 1. december 2009. A P/S var i regnskabsåret 1/7 2008 - 31.12 2009. Tilførselsdatoen ville dermed ikke være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende aktieselskabs regnskabsår. Fusionsskattelovens § 5, stk. 1, var således ikke opfyldt.

Omdannelse af et P/S til et A/S kunne efter den dagældende aktieselskabslovs § 134 n ikke selskabsretligt ske med tilbagevirkende kraft. Omdannelsen havde selskabsretlig virkning pr. omdannelsesdatoen.

Selskabet ønskede derfor en skattemæssig tilførselsdato svarende til den dag, hvor P/S'et blev omdannet til et A/S, f.eks. 1. december 2009.

SKAT henviste til, at koncernforbindelsen med det til A/S omdannede partnerselskab etableredes pr. omdannelsesdatoen. Se selskabsskattelovens § 31 C. Denne dato skulle derfor anvendes som skattemæssig fusionsdato for A/S´et. Se fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

SKAT bemærkede, at selskabsskattelovens § 31, stk. 5, 6. og 7. pkt. om koncernintern omdannelse til et nystiftet A/S med tilbagevirkende kraft ikke fandt anvendelse, idet en omdannelse af et P/S til et A/S efter den dagældende aktieselskabslovs § 134 n ikke kunne anses som en sædvanlig stiftelse af et selskab.

Omdannelsen havde som nævnt selskabsretlig virkning pr. omdannelsesdatoen. Da der således var en selskabsretlig hindring for at fastsætte tilførselsdatoen med tilbagevirkende til den regnskabsmæssige skæringsdato for selskabet, fandt Skatterådet, at den skattemæssige fusionsdatoen med hjemmel i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, måtte fastsættes til omdannelsesdatoen. 

Afgørelsen i SKM2010.21.SR vedrører en særlig situation vedrørende fastsættelsen af tilførselsdatoen for et omdannet selskab, og er ikke sammenlignelig med den foreliggende sag, hvor der skal ske fastsættelse af fusionsdato for begge selskaber i en sædvanlig fusion mellem to selskaber.

Sammenfattende er der ikke lovhjemmel til at fusionsskattelovens § 5 om fusions-dato kan anses for opfyldt i denne sag.

Skattestyrelsen bemærker, at indstillingen er i overensstemmelse med Skattestyrelsens praksis, og at indstillingen ikke indebærer en skærpelse af Skatterådets praksis.

Høringssvaret giver ikke anledning til yderligere bemærkninger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fusionsskatteloven (gældende)

§ 1

Ved fusion af aktieselskaber bortset fra aktieselskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19, eller af selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2.  Benytter selskaberne den i stk. 1 nævnte adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11.

Stk. 3. Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. 

§ 5

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. 

(…)

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Lov nr. 509 af 7. juni 2006

I § 5 indsættes som stk. 2 og 3:

Stk. 2. Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L121, 2004-05, 2. samling)

I § 5 indsættes som 3. og 4. pkt.:

Skal indkomsten i et af de i fusionen deltagende selskaber opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af, at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset 1. og 2. pkt. som skattemæssig fusionsdato for det pågældende selskab. I tilfælde omfattet af 3. pkt. kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Fusionsskatteloven som vedtaget ved lov nr. 647 af 19. december 1975

§ 5

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det fortsættende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår.

§ 7

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde (…)

Stk. 2. det påhviler det modtagende selskab at afgive oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for den i stk. 1. nævnte periode. (..)

Selskabsskatteloven

§ 31

(…)

Stk. 5. Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. 1.-4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering. (…)

§ 31 C

Stk. 1

Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab.

(…)

Forarbejder

Skatteudvalget (2004-2005, 2. samling) L 121 - Bilag 25 - ændringsforslag til L 121 - Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpulje-princip i sambeskatningen)

Til nr. 7

(…)

For det tredje foreslås det udtrykkeligt fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft.

Det vil således heller ikke påvirke størrelsen af den indkomst, der skal medregnes til sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern, at det solgte selskab efterfølgende indgår i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft til før det tidspunkt, hvor selskabet blev solgt.

Eksempelvis kan man forestille sig et selskab X, som den 1. april 2005 sælges af koncern A til koncern B. Koncern B beslutter den 30. juni 2005, at fusionere selskab X efter reglerne i fusionsskatteloven med et andet af koncernens selskaber, Y, med fusionsdato 1. januar 2005. Alle selskaber har kalenderårsregnskab.

Efter reglerne i fusionsskatteloven vil hele indkomsten i både selskab X og Y i 2005 skulle beskattes i det modtagende selskab for indkomståret 2005. Det modtagende selskab vil samtidig indtræde i det indskydende selskabs skattemæssige stilling pr. 1. januar 2005 efter reglerne i fusionsskattelovens § 8.

Det vil ikke være tilfældet med de foreslåede regler. Her beskattes det modtagende selskab af indkomsten i Y for hele 2005 og indkomsten i X fra 1. april - 31.december 2005. Det modtagende selskab succederer i de skattemæssige værdier i Y pr. 1. januar 2005 og de skattemæssige værdier mv. pr. 1. april 2005 vedrørende selskab X.

Til nr. 17

Forslaget skal ses i sammenhæng med ændringsforslag nr. 5, hvor reglerne for indkomstopgørelsen i selskaber, der kun er koncernforbundne en del af indkomståret, præciseres. I henhold til forslaget skal et selskabs indkomst, der er erhvervet frem til koncernforbindelsens ophør, medregnes i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern, selv om det pågældende selskab efterfølgende deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør. Tilsvarende er det ved etablering af koncernforbindelsen kun indkomsten i det pågældende selskab fra dette tidspunkt, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om selskabet efterfølgende deltager i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft.

Fusionsskatteloven indeholder regler om skattefri fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. I henhold til fusionsskattelovens § 5 skal fusionsdatoen (spaltningsdatoen og tilførselsdatoen) være sammenfaldende med det modtagende selskabs åbningsstatus - eller ved overdragelse til et eksisterende selskab - med åbningsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det foreslås, at fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, ikke kan ligge før tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen. 

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til ændringsforslag nr. 2 og nr. 5.

L58, 1975-76, Forslag til Lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v.

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser.

Til § 5.

Ifølge de regler, der efter lov om aktieselskaber gælder for fusion af selskaber, skal der i forbindelse med generalforsamlingens beslutning om overdragelse af det ophørende selskab forelægges denne forskellige dokumenter, herunder udkast til en åbningsstatus for det fortsættende selskab efter overtagelsen. Tilsvarende regler findes i anpartsselskabsloven.

Efter bestemmelsen i § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den i medfør heraf udarbejdede åbningsstatus.

Endvidere gør bestemmelsen det til en betingelse for anvendelsen af forslagets regler, at den således fastsatte fusionsdato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det fortsættende selskabs regnskabsår.

Efter den hidtidige fusionslov har selskaberne været frit stillet med hensyn til valg af fusionsdato, hvilket også har indebåret mulighed for at give fusionen en vis tilbagevirkende gyldighed. I forbindelse med opgivelse af kravet om, at der i hvert enkelt tilfælde skal indhentes tilladelse til en fusion, må det anses for hensigtsmæssigt, at den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det fortsættende selskab anses for fusionsdato i skattemæssig henseende.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til § 7.

Praksis

SKM2010.21.SR

Skatterådet bekræfter, at en omdannelse af partnerselskabet (kommandit-aktieselskabet) A P/S til et aktieselskab A A/S inden udgangen af 2009 skattemæssigt vil kunne gennemføres efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d, samt at en efterfølgende fusion af det omdannede selskab A A/S og B ApS med moderselskabet C A/S pr. 1/1-2010 kan gennemføres efter reglerne om skattefri fusion i fusionsskatteloven. Endvidere bekræftes det, at skattemæssigt underskud i de fusionerede selskaber i perioden fra den 1/7-2009 og frem kan anvendes af det modtagende selskab efter fusionen

SKM2008.183.SR

Selskab A påtænkte at gennemføre en skattefri fusion med Selskab B, hvor Selskab A skulle være det fortsættende selskab. Fusionen ønskedes gennemført med tilbagevirkende kraft, således at fusionsdatoen skulle være den 1. januar 2008. Selskab As regnskab følger kalenderåret. Selskab B har ligeledes regnskabsår, der følger kalenderåret. Selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Skatterådet bekræftede, at når hensås til foreliggende oplysninger, herunder en fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indhentet udtalelse, at datoen, 1. januar 2008, for den i forbindelse med fusionen påtænkte udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende skulle anses for fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, idet denne dato var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

TfS1998, 598.LR

"Told- og Skattestyrelsen bemærkede følgende:

"Det fremgår af anmodningen, at selskabet A med tilhørende datterselskaber har regnskabsår fra 1. april til 31. marts. Koncernens indkomstår er 1. juli til 30. juni, således af koncernens indkomstår ikke er sammenfaldende med koncernens regnskabsår. Der anmodes om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. juli 1997, således at tilførselsdagen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs indkomstår.

[…]

Skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår er den 1. april 1997, og der ansøges om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. juli 1997. Det fremgår af FUL's § 5, sidste pkt., at det er en betingelse for anvendelse af lovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Efter Styrelsens opfattelse er det skæringsdagen for det modtagende selskabs årsregnskab, der hentydes til i FUL's § 5.

[…]

Det er således Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen i fusionsskattelovens § 5 ikke er opfyldt, da der anmodes om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. juli 1997, hvilken dato ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Der er således ikke hjemmel til at imødekomme det ansøgte."

Tiltrådt af Ligningsrådet."

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.5.2.4.1 Hovedreglen i FUL § 5, stk. 1

(…)

Resumé

Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab. Se dog nedenfor om undtagelser til denne regel, hvis transaktionen involverer udenlandske selskaber.

(…)

Regel

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

Dette er eksempelvis den 1. januar, hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes altså i overensstemmelse med de selskabsretlige henholdsvis regnskabsmæssige regler om fusionsdato. Dette uanset om det modtagende selskab har et skatteregnskab, der periodemæssigt afviger fra årsregnskabet. Se dog nedenfor om grænseoverskridende fusioner.

Det modtagende selskab vil med virkning fra fusionsdatoen starte et nyt indkomstår med indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Ligeledes vil det indskydende selskab frem til fusionsdatoen skulle opgøre sin indkomst efter de almindelige regler.

(…)

Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen

Bestyrelserne for de selskaber der deltager i fusionen, skal oprette og underskrive en fælles fusionsplan. Fusionsplanen skal indeholde oplysning om, fra hvilket tidspunkt det ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået, altså datoen for det modtagende selskabs åbningsbalance. Se SLL § 237, stk. 3, nr. 8.

En fusion vil typisk ske med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid til seneste regnskabsaflæggelse. Selskabsloven giver imidlertid også mulighed for at stifte selskaber med virkning fremad i tid. Se SLL § 41, stk. 2. I forlængelse heraf vil det også være muligt at gennemføre en fusion, hvor den regnskabsmæssige virkning af fusionen ligger efter tidspunktet for beslutningen om at gennemføre transaktionen.

Den endelige vedtagelse af fusionen skal være modtaget i Erhvervsstyrelsen senest ved udløbet af indsendelsesfristen for det enkelte selskabs årsrapport for den periode, hvori fusionsdatoen indgår. Se SLL § 251, stk. 2.

Har de fusionerede selskaber eksempelvis kalenderårsregnskab, og ønskes fusionen vedtaget med virkning fra 1. januar 2010, kan fusionen senest vedtages den 31. maj 2011, og alene på betingelse af, at anmeldelse af vedtagelsen af fusionen samme dag modtages i Erhvervsstyrelsen. (Anmeldelsen må dog aldrig ske senere end 1 år efter styrelsens offentliggørelse af modtagelsen af fusionsplanen.) 

Overskrides fristen, mister fusionen sin gyldighed. Da den skattemæssige fusionsdato afhænger af den selskabsretlige, medfører det forhold, at fusionen ikke har selskabsretlig gyldighed, også at fusionsdatoen heller ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Se afgørelsen TFS 1998.218 V, der er refereret ovenfor under Regel.

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.5.2.4.3 Fusionsdatoen hvis der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse i forbindelse med fusionen - FUL § 5, stk. 3

(…)

Den juridiske vejledning 2025-2, afsnit C.D.5.2.4.3.1 Lovgrundlag

(…)

Generelt om skattemæssig fusionsdato ved koncernændring

Fusionen, spaltningen mv. indebærer her, at der sker ophør eller etablering af koncernforbindelse. Det eller de selskaber, hvor dette er tilfældet, skal anvende tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato.

Får det indskydende selskab en anden fusionsdato end det modtagende selskab, succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs aktiver og passiver pr. fusionsdatoen for det indskydende selskab. Fra og med samme dato skal det indskydende selskabs indkomst anses for optjent af det modtagende selskab.

For at FUL § 5, stk. 3, finder anvendelse på et selskab, der deltager i en omstrukturering, skal følgende tre betingelser som udgangspunkt alle være opfyldte:

• Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret tilhøre en koncern, jf. SEL § 31 C, og
• Selskabet skal på noget tidspunkt i indkomståret indgå i en sambeskatning og
• Selskabet og/eller dets aktiver og passiver skal forlade koncernen i forbindelse med omstruktureringen eller etablere en koncernforbindelse før eller i forbindelse med omstruktureringen.

Baggrund og regel

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love, blev der i FUL § 5 indsat tilføjelser som 3. og 4. pkt. Tilføjelserne er ved lov nr. 509 af 6. juli 2006 flyttet til FUL § 5, stk. 3. Lovændringen medfører, at sambeskatningsreglerne i SEL § 31, stk. 3, gives forrang i forhold til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL § 31, stk. 3, 5. pkt.:

"For det tredje foreslås det udtrykkelig fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft."

Ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 blev SEL § 31, stk. 3, flyttet til SEL § 31, stk. 5.

Reglen i FUL § 5, stk. 1, om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår, må altså vige, såfremt omstruktureringen medfører, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i SEL § 31, stk. 5.

Reglerne om obligatorisk sambeskatning har blandt andet den konsekvens, at det eller de selskaber der etablerer eller ophører med koncernforbindelse, skal foretage en periodiseret indkomstopgørelse pr. dato for vedtagelse af koncernændringen. Indkomsten i et selskab henføres altså til den koncern, som selskabet er en del af frem til vedtagelsen af koncernændringen, henholdsvis den koncern som selskabet er en del af efter vedtagelsen af koncernændringen.

Eksempel: Moderselskabet A har i en årrække været sambeskattet med datterselskaberne B og C. Den 1. maj 2011 vedtages det, at A skal fusioneres ind i en anden dansk koncern. På vedtagelsestidspunktet ophører koncernforbindelsen mellem A, B og C, og B og C etablerer koncernforbindelse med den modtagende koncern. Både A, B og C skal lave delårsopgørelser for perioden frem til den 1. maj 2011 jf. SEL § 31, stk. 5, og summen af delårsopgørelserne udgør sambeskatningsindkomsten for A koncernen frem til den 1. maj 2011. Er der underskud i A koncernen kan disse efterfølgende udnyttes i en subsambeskatning mellem B og C. Se herom FUL § 8, stk. 6, og SEL § 31.

Formålet med reglen

Reglen sikrer, at der ikke flyttes indkomst, der vedrører perioden forud for koncernforbindelsen ind i koncernen, ligesom den sikrer mod at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, flyttes ud af koncernen.

I relation til fusioner medfører reglen om delårsopgørelse af indkomsten, at selskaber, der i forbindelse med fusionen ophører henholdsvis etablerer koncernforbindelse, skal anvende tidspunktet for ophør henholdsvis etablering af koncernforbindelsen som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Dette sikrer, at indkomsten beskattes i overensstemmelse med ovenstående, uanset om omstruktureringen gennemføres med tilbagevirkende kraft.

Da FUL § 5, stk. 1 og 2, fortsat gælder for det eller de selskaber, der deltager i fusionen mv., men som ikke ændrer koncernforbindelse, vil de i fusionen deltagende selskaber ofte få forskellige skattemæssige fusionsdatoer. Det kræves derfor ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 3, sidste pkt. Eksempelvis kan et indskydende selskab i en spaltning derfor have 2 spaltningsdatoer, nemlig

• én dato for den aktivitet, der forbliver i koncernen og
• én dato for den aktivitet, der forlader koncernen.

Som hjælp til forståelsen af formålet med reglerne om fusionsdato og delopgørelse, citeres nedenfor et uddrag af bemærkningerne til lovforslag L 121 (lov nr. 426 af 6. juni 2005). Af bemærkningerne fremgår det, at den skattemæssige fusions- og spaltningsdato efter FUL § 5, stk. 3, fastsættes af hensyn til den koncern, som det omstrukturerede selskab indgår i før omstruktureringen. Formålet er altså som nævnt at undgå, at et selskab og dets indkomst føres ud af en eksisterende sambeskatningskreds med tilbagevirkende kraft. Af lovbemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

"Det er hensigten, at indkomstopgørelsen i den købende koncern skal påvirkes mindst muligt af de valg, som den sælgende koncern træffer med hensyn til indkomstopgørelsen. Det er dog ikke muligt helt at undgå, at indkomsten vedrørende tidligere indkomstperioder (hos den sælgende koncern) kan påvirke indkomsten i senere indkomstperioder (hos den købende koncern). Denne situation kan også opstå i dag - eksempelvis hvor skattemyndighederne ændrer selskabets indkomstansættelse for et tidligere indkomstår.

En sådan indkomstpåvirkning vil typisk opstå i relation til skattemæssige afskrivninger og fremførte underskud i den skattepligtige indkomst. Ved overdragelsen af et selskab har den købende mulighed for at tage højde for indkomstpåvirkning gennem overdragelsesaftalen og en due diligence-vurdering af selskabet. Det vil være væsentligt vanskeligere for en sælgende koncern at tage højde for indkomstpåvirkninger, der opstår som følge af den købende koncerns dispositioner efter overdragelsen. Derfor bør efterfølgende dispositioner ikke påvirke opgørelsen af den indkomst, som er optjent, mens selskabet har været en del af den sælgende koncern. Den sælgende koncern bør således principielt kunne opgøre den indkomst i det solgte selskab, der skal indgå i sambeskatningsindkomsten, på tidspunktet, hvor selskabet udgår af koncernen."

Litteratur

Den kommenterede fusionsskattelov, (4. udgave) p.215

(…)

"Kravet om, at den valgte fusionsdato skal svare til det modtagende selskabs åbningsdato, gælder, selv om den skattemæssige fusionsdato forrykkes som følge af sambeskatningsreglen i stk. 3, jf. herom nedenfor note 11. Hvis det modtagende selskab har kalenderåret som regnskabsår, skal fusionen vedtages med selskabsretlig virkning pr. 1. januar uden hensyntagen til, at der eventuelt sker forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato efter stk. 3."

(…)

p.238

"Da sambeskatningsreglerne ikke skal kunne gennembrydes af en fusion med tilbagevirkende kraft, begrænses den tilbagevirkende kraft for det fusionerende selskab, der måtte være omfattet af sambeskatningsreglerne. Der kan i disse tilfælde tales om en sambeskatningsbetinget skattemæssig fusionsdato. Denne særregel gælder kun det selskab, der skal foretage periodeindkomstopgørelse som følge af ind- eller udtræden af en sambeskatning. De deltagende selskaber, der ikke omfattes af sambeskatningsreglerne, skal derfor overholde den almindelige betingelse om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. stk. 1. Særreglen gælder heller ikke for fusioner mellem selskaber, der har været koncernforbundne hele indkomståret. "